Решение по адм. дело №808/2024 на Административен съд - Плевен

Производство по чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Производството е образувано по жалба с вх.№ 5124/17.09.2024 г. подадена от „Стройкомерс Плевен“ АД гр.Плевен, [улица], ***, ЕИК *********, с управител Т. В. Т., против Ревизионен акт №Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. издаден от органи по приходите към ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 88/19.08.2024 г. на За Директор на Дирекция „ОДОП“ гр.Велико Търново при ЦУ на НАП.

С Ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат и са установени допълнително следните задължения на жалбоподателя:

За Корпоративен данък в общ размер от 22 200,13 лв. (двадесет и две хиляди и двеста лв. и 13 ст.) и лихви общо в размер на 4031,68 лв. (четири хиляди тридесет и един лв. и 68 ст.) по данъчни периоди, както следва:

- За 2021 г. – 11 286,63 лв. ( единадесет хиляди двеста осемдесет и шест лв. 63 ст.), след увеличаване на финансовия резултат от 11 320,18 лв. (единадесет хиляди триста и двадесет лв. и 18 ст.) на 124 186,53 лв. (сто двадесет и четири хиляди и сто осемдесет и шест лв. и 53 ст.) с разходите по отчетени четири фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД - № 1/19.05.2021 г., №3/25.06.2021 г., 02/03.06.2021 г. и №4/31.08.2021 г.,

и лихва с размер на 2651,89 лв. (две хиляди шестстотин петдесет и един лв. и 89 ст.);

- За 2022 г. – 10913,50 лв. (десет хиляди деветстотин и тринадесет лв. и 50 ст.), след увеличаване на финансовия резултат от 36 930,26 лв. (тридесет и шест хиляди деветстотин и тридесет лв. и 26 ст.) на 146 053,37 лв. (сто четиридесет и шест хиляди и петдесет и три лв. и 37 ст.) с разходите по отчетени три фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД - № 5/12.05.2022 г., №6/14.06.2022 г. и №7/30.06.2022 г.,

и лихва с размер на 1379,79 лв. ( хиляда триста седемдесет и девет лв. 79 ст.);

За ДДС, след направена корекция на данъчната основа на получените доставки и ползвания данъчен кредит, е отказано право на приспадане на данъчен кредит за определени периоди през 2021 и 2022 г. в общ размер на 44400,29 лв. (четиридесет и четири хиляди и четиристотин лв. и 29 ст.) по посочените по-горе седем броя фактури за доставки издадени от „Репстрой“ ЕООД, с начислени лихви в общ размер от 12497,70 лв. (дванадесет хиляди четиристотин деветдесет и седем лв. и 70 ст.), и е определен ДДС за внасяне по периоди, както следва:

За 2021 г.

М. 05.2021 г. - ДДС в размер на 1533,33 лв. (хиляда петстотин и тридесет и три лв. и 33 ст.) и лихва 522,56 лв. (петстотин двадесет и два лв. и 56 ст.);

М.06.2021 г. - ДДС в размер на 17 363,34 лв.(седемнадесет хиляди триста шестдесет и три лв. и 34 ст.) и лихва 5772,73 лв.(пет хиляди седемстотин седемдесет и два лв. и 73 ст.);

М.08.2021 г. - ДДС в размер на 3676,60 лв. (три хиляди шестстотин седемдесет и шест лв. и 60 ст.) и лихва 1159,60 лв. (хиляда сто петдесет и девет лв. и 60 ст.), или

общо за 2021 г. е отказан данъчен кредит по ЗДДС в размер на 22543,27 лв. и лихви върху главниците в размер на 7454,89 лв.

За 2022 г.

М.05.2022 г. - ДДС в размер на 2090,10лв. (две хиляди и деветдесет лв. и 10 ст.);

М.06.2022г. - ДДС в размер на 19736,20 лв. (деветнадесет хиляди седемстотин тридесет и шест лв. и 20 ст.).

След прихващане със суми за възстановяване за м.07.2021 г., е определен общ размер ДДС за 2022 г. в размер на 21826,30 лв. (двадесет и една хиляди и осемстотин двадесет и шест лв. и 30 ст.), и лихви върху сумата от 15.07.2022 г. в размер на 5043,39 лв. (пет хиляди четиридесет и три лв. и 39 ст.).

Жалбоподателят моли да бъде отменен РА, претендират се разноски по делото.

Оспорващият се представлява от адв.О. Б.. Поддържа жалбата и претендира присъждане на разноски по делото. Представени са писмени бележки по съществото на спора.

Ответната страна Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Велико Търново към ЦУ на НАП, се представлява от процесуални представители ю. к. Л., оспорва жалбата. Представени са писмени бележки по съществото на спора. Претендира се възстановяване на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Към жалбата административният орган е приложил заверено копие от административната преписка.

Жалбата е допустима, като подадена от легитимирано лице - адресат на акта, и в законоустановения 14 -дневен срок.

Съдът, за изясняване на делото от фактическа страна, е събрал писмени и гласни доказателства, и е допуснал извършването на съдебна експертиза от вещо лице счетоводител. Вещото лице е представило по делото заключение (лист 862-913 от т.2), което е прието като компетентно, безпристрастно и вярно изготвено и се кредитира от съда.

Процесният Ревизионен акт №Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. е издаден от екип от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в резултат на ревизия, възложена на основание Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР)№ Р-04001523006698-020-001 / 15.11.2023 г. (ел. документ подписан с КЕП, представен на диск л.91 от делото, връчена на 16.11.2023 г. - л.92 от том 1), с обхват установяване на задълженията на „Стройкомерс Плевен“ АД ЕИК202815009 за корпоративен данък в периода 01.01.2020 г. – 31.12.2022 г., и за данък върху добавената стойност за периода 01.01.2020 г. – 31.12.2023 г., определен е срок за завършване на ревизията три месеца от връчване на заповедта и 14-дневен срок за изготвяне на ревизионен доклад (РД). Заповедта е изменяна, (лист 94-99 от т.1) като е променен крайният срок за завършване на ревизията – до 16.04.2024 г. (лист 97).

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-04001523006698-092-001/30.04.2024 г. (лист 47 и сл. от т.1), връчен на 07.05.2024 г. по електронен път (лист 74 от т.1). Има подадено възражение по РД (лист 43 и сл. от т.1).

Въз основа на съставения РД е издаден Ревизионен акт №Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново (лист 26 и сл. от т.1).

РА е оспорен пред Директор на дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП (лист 20 от т.1). В жалбата се оспорва изводът на данъчните органи, че представените седем броя фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД, и документи към тях не удостоверяват реално извършени доставки, поради което не са признати разходите по тях, променен е финансовият резултат на дружеството и и определин данък за внасяне по ЗКПО, отказано е ползването на данъчен кредит по същите фактури и е определен ДДС за внасяне, както и лихви върху главниците. Според жалбоподателя дружеството е с редовно водено счетоводство и няма нарушения, доставките са реално получени и заплатени, като не следва „Стройкомерс Плевен“ АД да носи отговорност за евентуални неправомерни действия на доставчика, не е бил длъжен да прави проучване и да знае за такива нарушения от доставчика.

С Решение №88/18.08.2024 г. Директор на дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП е потвърдил изцяло като законосъобразен РА (лист 10 и сл. от т.1).

Обжалваните задължения за корпоративен данък, отказано ползване на данъчен кредит и задължения за ДДС за процесния период са определени по реда на чл. 110 и сл. от ДОПК.

В ревизионното производство е извършен преглед на счетоводни документи на дружеството, извършени са проверки, за което са съставени протоколи, и са приобщени доказателствата, събрани в хода на ревизията, приложени с подробни описи по делото. Изискани са документи от ревизираното лице, правени са насрещни проверки, приобщени са документи от други производства. Връчени са искания за предоставяне на документи и обяснения, и са постъпили такива. Всички събрани документи са приобщени към преписката, за което са съставени протоколи за приобщаване на доказателствените средства. Предприетите процесуални действия са описани в констативната част на РД, неразделна част от издадения РА, където са изложени и установената фактическа обстановка, и събраните доказателствени средства.

Съдът счита, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила, в писмена форма и е мотивиран.

Спорно по делото е дали е налице противоречие на издадения акт с материално-правните норми.

Административният орган е приел за установено, че представените от дружеството седем броя фактури за извършени доставки от „Репстрой“ ЕООД от дати 19.05.2021 г.(лист 271 от т.1 от делото), 25.06.2021 г. (лист 262 от т.1), 03.06.2021 г.(лист 268 от т.1), 31.08.2021 г. (лист 236-гръб от т.1), 12.05.2022 г. (лист 250 от т.1), 14.06.2022 г. (лист 244-гръб от т.1) и от 30.06.2022 г. (лист 239 от т.1) по сключени шест договора за възлагане извършването на услуги по косене на трева, премахване на храсти и друга растителност, почистване на речни корита и дерета, и извозване на събраните отпадъци, не доказват реалното извършване на доставките.

Според органите по приходите при направените проверки и искания за представяне на информация е установено, че дружеството „Репстрой“ ЕООД не е разполагало с необходимия личен състав и техника, за да изпълни реално възложените с договорите дейности. За 2021 г. са налице данни за изплатени възнаграждения по граждански договори на две лица в размер на 2500 лв., а за 2022 г. не са налице данни за наети по трудови или граждански договори лица. В процесния период дружеството не е разполагало с МПС, с които да изпълни задължението си по четири от договорите, включващи и събиране и извозване на растителните отпадъци до сметище. Установено е, че извозването е осъществявано от работник на „Стройкомерс Плевен“ АД с МПС, собственост на дружеството жалбоподател, на негово име са и кантарните бележки.

Органът по приходите е направил извод, че е невъзможно две лица да извършат целия обем от услуги по трите договора, сключени през 2021 г., включващи ръчно косене на 291 дка гробищни паркове, почистване на 60 дка речни дерета и 24,5 дка корито на р. Тученишка чрез ръчно косене, орязване на храсти и дървета, събиране на треви, клони и други отпадъци и извозването на отпадъците, в сроковете, посочени в договорите.

Същите изводи са направени и относно договорите сключени през 2022 г., когато „Репстрой“ ЕООД изобщо няма наети лица нито по граждански, нито по трудови договори.

Според органите по приходите е несъразмерно голяма разликата между фактурираната стойност на предоставените услуги и направените от „Репстрой“ ЕООД разходи за извършване на дейностите по договорите.

Въз основа на установеното, е направен извод за липса на реални доставки на услуги по седемте процесни фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД към жалбоподателя „Стройкомерс Плевен“ АД.

Твърди се, че „Стройкомерс Плевен“ АД е знаело или е следвало да знае, че „Репстрой“ ЕООД не е действителният извършител на услугите, тъй като дружеството не е разполагало с персонал и техника за извършването им. Излага се извод, че вероятно дейностите са извършени от жалбоподателя със собствена техника и работници (установени са кантарни бележки на името на дружеството за извозени отпадъци със собствено МПС и с шофьор, работник на жалбоподателя лист 650 – 660 от т.2), като няма реално извършване и получаване на услуга по процесните фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД, а те са ползвани само за промяна на финансовия резултат на „Стройкомерс Плевен“ АД.

Поради това, с РА в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, 06 и 08.2021 г. и м. 05 и 06.2022 г. е отказано на „Стройкомерс Плевен“ АД право на приспадане на данъчен кредит в размер на 44400,29 лв. по фактурите, издадени от „Репстрой“ ЕООД, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.25 от ЗДДС, в резултат на което е установен ДДС за внасяне в размер на 44399,57 лв. и лихви в размер на 12497,70 лв.

В частта по ЗКПО, на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал.2, т.1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели отчетените като текущи разходи суми, които са платени на „Репстрой“ ЕООД по фактурите, издадени през тези отчетни периоди, съответно за 2021 г. в размер на 112 866,35 лв., и за 2022 г. в размер на 109 135,11 лв., и със същите суми е извършено преобразуване на финансовия резултат, като е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

В резултат на това за 2021 г. е установен данъчен финансов резултат по ЗКПО - печалба в размер на 124 186, 53 лв. и е установен дължим корпоративен данък за 2021 г. в размер на 12 418, 65 лв., който е със 11 286, 63 лв. повече от декларирания и внесен такъв (1132,02 лв.).

За 2022 г. е установен данъчен финансов резултат по ЗКПО - печалба в размер на 146 053, 37 лв. и е установен дължим корпоративен данък за 2022 г. в размер на 14 606, 53 лв., който е със 10 913, 50 лв. повече от декларирания и внесен такъв (3693,03 лв.).

Допълнително установените задължения за корпоративен данък общо в размер на 22 200,13 лв. (11 286,63 лв. + 10 913,50 лв.) са определени за внасяне, ведно с лихви за просрочие общо в размер на 4031,68 лв.

Ответникът е оспорил автентичността на представени от жалбоподателя писмени доказателства – фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД, декларации издадени от „Репстрой“ ЕООД, протоколи за установяване и плащане на услуги и договори с „Репстрой“ ЕООД (лист 794 от т.2 от делото).

За доказване на автентичността и истинността на представените писмени документи е допуснат до разпит като свидетел А. П. Г.. Свидетелят е бил управител на дружеството „Репстрой“ ЕООД в процесния период 2021-2022 г. Пред съда Г. потвърди, че положените подписи в договорите, декларациите и фактурите са негови и посочва, че дружеството е ползвало работна ръка по граждански договори и от други подизпълнители при извършване на услугите, разполагало е с техника, но не и с МПС, поради което са ползвали за превоз на растителните отпадъци МПС на „Стройкомерс Плевен“ АД, за която дейност не е заплащано на „Репстрой“ ЕООД.

Съдът счита, че не се доказа оспорването на представените писмени доказателства и на автентичността на подписите на лицето А. П. Г.. Те са съставени и подписани от лицето, което потвърди това в съдебно заседания пред съда.

От представените по делото с административната преписка писмени доказателства - договори, протоколи, декларации, ревизионен акт от извършена на „Репстрой“ ЕООД ревизия (лист 113 и сл., лист 142 и сл., и лист 239 и сл. от т.1), се установява, че „Репстрой“ ЕООД е сключило договори за извършване на услуги с жалбоподателя, отчитало е резултати от извършена дейност и е получавало заплащане за доставката, като е начислявало ДДС. Свидетелят А. П. Г., който е бил управител на „Репстрой“ ЕООД през 2021 и 2022 г., заявява, че са ползвани работници от други дружества за извършване на дейностите и само двама работника на „Репстрой“ ЕООД, наети по граждански договори. Като причина изтъква временния характер на работата и нискоквалифицирания труд, който се е полагал.

Но по делото няма представени граждански договори с физически лица за 2021 г., освен за двама души, нито счетоводни документи за заплащане на труд, положен по граждански договор от повече от две физически лица през тази година, наети от „Репстрой“ ЕООД или от „ИММ – СТИЛ“ ЕООД, именно за предоставяне на процесните услуги по косене, рязане, почистване и извозване на растителни отпадъци от посочените в договорите терени както следва:

1. Косене на трева в гробищни паркове „Чаира“, „Горноплевенски“ и на [улица]/до Стадиона/ (по Договор № 2021511/12.05.2021 г. и Анекс към него № 2021560/31.05.2021 г., с издадени фактури № 1/19.05.2021 г. и № 2/03.06.2021 г.).

2. Почистване на деретата на река Тученишка, Гривишка бара и барата по [улица]от треви, храсти и дървета (по Договор № 2021535/26.05.2021 г., издадена фактура № 3/25.06.2021 г.).

3. Косене на трева, резитба на храсти, включващо събиране, изнасяне и извозване на окосена трева и клони в коритото на река „Тученишка", в участъка от моста при парк „Кайлъка" до кръговото движение за отбивката към магазин „Метро“ (по Договор № 2021981/12.08.2021 г., с издадена фактура № 4/31.08.2021 г.).

Няма представени доказателства изобщо за наети работници не само по трудови, но и по граждански договори за 2022 г. било от „Репстрой“ ЕООД, било от „Акорди“ ЕООД, за извършване на следните услуги:

4. Косене на трева, включително събиране и извозване на окосена трева по входно-изходни магистрали на гр. Плевен - Софийска и Русенска, и междублокови пространства в [жк] и [жк], ведно с прилежащите им детски площадки (по Договор № 2022595/15.04.2022 г., с издадена фактура № 5/12.05.2022 г.).

5. Косене на трева в гробищни паркове „Чаира“, „Горноплевенски“ и на [улица]/до Стадиона/ (по Договор № 2022759/18.05.2022 г., с издадена фактура № 6/14.06.2022 г.).

6. Косене, изрязване, отсичане на дървета, събиране и извозване на отпадъци на дерета на р. Тученица, Гривишка бара и барата по ул. Ген. К. (по Договор № 2022760/25.05.2022 г., с издадена фактура № 7/30.06.2022 г.).

Представени са договори, сключени между „Репстрой“ ЕООД с „ИММ – СТИЛ“ ЕООД (през 2021 г.) и с „Акорди“ ЕООД (през 2022 г.) за възлагане извършването на процесните услуги, като за „Акорди“ ЕООД в договорите е посочено, че са подписани лично от лицето А. Д. като управител. Автентичността на подписите не е удостоверена по никакъв начин към датата на подписването. От представените с административната преписка обяснения, снети от лицето Д. от органите на ДАНС, се установява, че А. Д. никога не е подписвала договори от името на дружеството лично, а е предоставила на трети лица личните си данни и пълномощно, като не знае нито каква дейност извършва дружеството, нито къде се води счетоводството му, нито дали има назначени работници (лист 376 от т.1 от делото). Следователно представените договори с дати от 2022 г. съдът не може да кредитира като съдържащи волеизявление на лицето А. Д. в качеството й на управител на „Акорди“ ЕООД. Същото се установява и по отношение на следващия управител и собственик на дружеството „Акорди“ ЕООД Г. М. А. (лист 378 от т.1 от делото), който е предходен собственик и управител и на „Репстрой“ ЕООД, с предходна фирма на дружеството „Репастрой“ ЕООД.

Безспорно е установено по делото, че в процесния период „Репстрой“ ЕООД няма наети по трудови правоотношения работници и няма собствени МПС. Представени са декларации на управителя на „Репстрой“ ЕООД към част от сключените договори, в някои се описва притежаваната техника (лист 265-266, 274-гръб от т.1,), с която ще се извършват дейностите по договорите. В анекс към един от договорите е посочено, че поради непредставяне на доказателства (кантарни бележки) за транспорт до регламентирано сметище, на дружеството няма да се изплащат суми за извозване на отпадъците (лист 269-гръб от том 1, листа 650-660 от том 2).

Приемането и заплащането на услугите по представените шест договора е отразено надлежно в счетоводството на жалбоподателя, което е установено и от вещото лице по приетото заключение от допуснатата експертиза, но доставките са приети за документално необосновани от ревизиращите органи по изложените по-горе съображения – липса на наети по трудови или граждански договори лица, липса на достатъчно необходима техника и липса на МПС, невъзможност да се открие офиса или представител на „Репстрой“ ЕООД на адреса на дружеството, липса на редовно водено счетоводство, и резултати от извършена ревизия на „Репстрой“ ЕООД, при която е отказано право на ползване на данъчен кредит по издадените на „Репстрой“ ЕООД фактури за процесните услуги, по представените от него договори с „ИММ-СТИЛ 73“ ЕООД и с „Акорди“ ЕООД.

От представения по делото ревизионен акт № Р22221123000891-091-001/09.10.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София (лист 142 и следващи от т.1) се установява, че по отношение на „Репстрой“ ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 69 079,48 лв. и лихва в размер на 10 962,47 лв.

С ревизионния акт не се признава правото на данъчен кредит по фактури, издадени на „Репстрой“ ЕООД от „ИММ-СТИЛ 73“ ЕООД през 2021 г. в размер на 24007 лв., и в размер на 18125 лв. по фактури, издадени от „Акорди“ ЕООД през 2022 г., които дружества са посочени в ревизионното производство от „Репстрой“ ЕООД като подизпълнители при предоставяне на услугите по процесните шест договора.

Очевидна е разликата между разходите, които „Репстрой“ ЕООД твърди, че е направило за получаването на услуги от трети лица „ИММ-СТИЛ 73“ ЕООД и „Акорди“ ЕООД за изпълнението на сключените със „Стройкомерс Плевен“ АД договори, и стойността и обема на услугите по шестте договора, за които е получило плащания от жалбоподателя.

Събрани са доказателства, че доставчикът „Репстрой“ ЕООД не е разполагал с трудов ресурс, с който да осъществи фактурираните услуги. При ревизията не са установени данни за извършвана стопанска дейност и редовна счетоводна отчетност на „Репстрой“ ЕООД. Установено е също, че на адреса на дружеството в гр.София не се намира офис и лице за контакт.

Спорен е изводът на административния орган, че, поради липса на нает персонал и техника, „Репстрой“ ЕООД реално не е извършило услугите и, въпреки представянето на първични и придружаващи счетоводни документи, същите не отразяват вярно стопанска операция, тъй като не е налице реална доставка по ЗДДС с получател „Стройкомерс Плевен“ АД, и не следва да се признава право на данъчен кредит на жалбоподателя, както и че въпреки издадените процесни фактури, платените по тях суми не са документално обоснован разход за формиране на данъчната основа по ЗКПО.

Относно оказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за 2021 г. и 2022 г. по издадените от „Репстрой“ ЕООД седем фактури, съдът счита за установено следното:

Съгласно чл. 25, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16 от закона.

За услугите данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Т.е. за възникване на данъчно събитие е необходимо реално извършване на услугата, а не само договаряне и плащане.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него услуги по облагаема доставка, когато доставени или предстоящи да се доставят стоки и услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

Т.е. за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо на първо място да има реално получена услуга.

За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Обезпечеността на доставчика „Репстрой“ ЕООД, материална, техническа и кадрова, сама по себе си не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решения на ВАС. Съгласно тази практика само липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките.

Но материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика не е без значение при изследване на материалноправните предпоставки за правото на данъчен кредит, защото, ако същата бъде изключена, то би се стигнало до положение, при което правото на данъчен кредит да бъде признато само въз основа на издадени фактури и приложени към тях приемо-предавателни протоколи (Решение № 6037 от 5.06.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4443/2025 г.). СЕС в Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, и в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В настоящия случай кадровата обезпеченост е съществена за реалното предоставяне на услугата, тъй като услугата включва основно извършването на ръчен труд от физически лица с минимална механизация, (основно малогабаритни инструменти като храсторези, моторни коси и триони) – косене, кастрене, събиране и товарене на места, труднодостъпни за едрогабаритна техника – гробищни паркове, бари, крайпътни канавки и подобни.

Затова преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на реално предаването на услугата от доставчика на получателя.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с 1. притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и 2. установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се посочва и от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС определя, че доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Поради това за реалността на доставката е необходимо да бъде изследван и въпросът дали тя действително е извършена от лицето, издател на фактурата, т. е. касае са за изследване на стопанската дейност на въпросното лице, която следва да бъде документирана по предвидения за това ред, така, че да може да бъде контролирана от органа по приходите.

В случая в ревизионното производство от една страна са налице данни, че услугите не са предоставени реално от „Репстрой“ ЕООД (няма техническа и персонална обезпеченост, няма данни за притежавано имущество – МПС, не може да бъде открит негов офис или представител на посочения адрес, не е налице редовно водено счетоводство, няма данни за друга стопанска дейност, лицето, което е било управител на един от подизпълнителите на услугите „Акорди“ ЕООД и посочено като положило лично подпис в договорите с „Репстрой“ ЕООД, е посочило изрично пред ДАНС, че не е подписвало никакви договори от името на дружеството и не знае нищо за дейността му), а от друга страна не са представени никакви доказателства от ревизираното лице за реалното получаване на услуги по представените договори с „Репстрой“ ЕООД. Наличието на издадени фактури, протоколи и плащания не доказват реално извършване на дейностите по договорите от страна на „Репстрой“ ЕООД – дружеството безспорно не е имало нает персонал по трудов договор в периода 2021 -2022 г., когато са издадени фактурите, не са налице документи, доказващи, че дейностите са реално извършени от „ИММ-СТИЛ 73“ ЕООД или от „Акорди“ ЕООД по възлагане от „Репстрой“ ЕООД, както се твърди – няма представена нито една кантарна бележка за извозване на растителните отпадъци от което и да е от двете дружества, нито един граждански или трудов договор с физическо лице или поне списък на персонала, който е извършвал дейностите, освен двете лица с граждански договори с „Репстрой“ ЕООД. Не може да се приеме за достоверно, че цялата дейност по шестте сключени договора между „Стройкомерс Плевен“ АД и „Репстрой“ ЕООД е извършена от две лица, наети по граждански договор само през 2021 г. (лист 1105 и 1106 от т.3 от делото). Наличието на издадени фактури, протоколи и договори в случая не обосновава документално реалното извършване на услугите.

От доказателствата по делото се установява, че доставчикът „Репстрой“ ЕООД не само не е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите, но и за ревизираните периоди няма данни за извършвана стопанска дейност, за водена редовна счетоводна отчетност, на адреса на дружеството не е открит офис или лице за контакт (лист 135-140, 147-164, 356-362 от том 1).

За липсата на кадрова обезпеченост жабоподателят е знаел, тъй като съгласно чл.8 от сключените договори (лист 241, 246, 252, 258, 264 и 272 от том 1) изпълнителят „Репстрой“ ЕООД е бил задължен да предостави на възложителя „Стройкомерс Плевен“ АД информация за брой и длъжности на работниците, които ще извършват дейността. Такава информация не е представена към договорите. Приложените декларации от управителя, че разполага с необходимия брой персонал за изпълнение на договора не представлява и не съдържа информация за брой и длъжности на работниците. Т.е. още при сключване на договорите дружеството „Стройкомерс Плевен“ АД е знаело, че няма посочени наети по трудови договори работници за изпълнение на дейностите по договорите – нито като брой, нито като длъжности, поради липсата на информация по чл. 8 от договорите.

На следващо място трябва да се отбележи, че жалбоподателят е подал първата си оферта към „Паркстрой“ ЕООД на 11.05.2021 г. (лист 465 от том 2 от делото), а първата оферта от А. Г., управител на „Репстрой“ ЕООД, и то точно за услугата „поръчка Гробищни паркове“ , за която „Стройкомерс Плевен“ АД за пръв път е подало своята оферта до „Паркстой“ ЕООД един ден по-късно, е от 10.05.2021 г. (лист 274-гръб от том 1 от делото). Подадената на 10.05.2021 г. оферта е от името на А. Г., който към тази дата все още не е бил вписан като управител на дружеството, видно от данните в Търговски регистър, които са публично достъпни. Към офертата няма представени никакви доказателства, че Г. е управител на търговско дружество, но описаната техника храсторези и моторнитриони е същата, като посочена и в друга оферта (лист 266), подадена преди сключването на договор от 26.05.2021 г.

След като жалбоподателят очевидно е имал такива предварителни взаимоотношения с „Репстрой“ ЕООД, че въз основа на тях е разполагал с достатъчно информация за това кой ще стане управител на дружеството още преди вписването му в Търговския регистър, и е предвиждал сключването на договор за възлагане на „Репстрой“ ЕООД на услуга, за която самият жалбоподател все още нито е подал своята оферта към „Паркстрой“ ЕООД, нито е бил избран за доставчик, нито е сключил договор, освен това е знаел, че Репстрой“ ЕООД не разполага нито с достатъчно персонал (след като не му е предоставени исканата по чл.8 от договорите информация), нито със собствени МПС (щом е осигурявал свои МПС и водач за извозване на отпадъците до сметище), съвсем логичен е изводът, че жалбоподателят е знаел или е трябвало да знае, че „Репстрой“ ЕООД няма да извърши облагаемата доставка и не е извършил същата.

Предвид на гореизложеното настоящата съдебна инстанция намира, че от събраните по делото доказателства, преценени в съвкупност, не се установява по несъмнен и категоричен начин, че услугите по процесните фактури са реално извършени и изпълнени от доставчика „Репстрой“ ЕООД.

Това, че действително са окосени, окастрени и почистени терените по процесните договори и са издадени фактури за това от „Стройкомерс Плевен“ АД, които са платени от „Паркстрой“ ЕООД не е спорно, но не е доказано, че дейностите са били реално извършени от „Репстрой“ ЕООД като доставчик, който е издал фактури за тази услуга на „Стройкомерс Плевен“ АД.

В случая не се спори, че дейностите по договорите са изпълнени, а спорно е дали услугите са реално изпълнени от сочения във фактурите доставчик.

Възможно е направеното предположение от данъчните органи, че дейностите реално са извършени от работници и с техника на самия жалбоподател, тъй като има данни, че извозването на растителни отпадъци е извършено с негово МПС и с негов работник, да е вярно, но това не е предмет на делото. За настоящия спор няма значение кой реално е извършил дейностите по косене, кастрене, почистване и т.н., важно е единствено обстоятелството, че не е доказано, че са извършени от „Репстрой“ ЕООД като доставчик на услугата.

При това положение не следва да се признава право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „Репстрой“ ЕООД, тъй като не е налице една от основните предпоставки за това - установяване на реалното получаване на услугата от получателя и на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка от доставчика, посочен в издадения данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стока или услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност – чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата.

С оглед изложеното съдът счита, че жалбата в частта против отказаното право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и начислени лихви е неоснователна, а изводите на органите по приходите, че не е налице реално извършена облагаема доставка на услуги от посочения доставчик по процесните фактури, са правилни.

Относно установеният допълнително дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2021 г. и за 2022 г. съдът счита за установено следното:

С оглед извода, че доставки по процесните фактури не са направени реално, по посочените вече мотиви, платените по тях суми се явяват платени без основание – отчетени са разходи, които не са доказани, поради което е преобразуван финансовият резултат за 2021 г. и 2022 г., като е бил увеличен със сумата, отчетена счетоводно като разходи по фактурите, тъй като тези разходи се явяват разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона (чл. 26, т.2 от ЗКПО).

Съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, както и разходи, които не са документално обосновани. Съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. След като фактурите, издадени от „Репстрой“ ЕООД, не документират действително осъществени стопански операции, те са издадени са в нарушение на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Когато липсва документална обоснованост на разходите, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В настоящия случай, като е отчело разходи за услуги, които реално не е получило от посочения доставчик, дружеството - жалбоподател е намалило размера на счетоводния си финансов резултат за съответните данъчни периоди, в резултат на което е декларирало дължим корпоративен данък в по-малък размер. При това положение, като се има предвид и заключението на вещото лице, изчислило размера на дължимия корпоративен данък и лихвите, с направените уточнения при изслушването му в залата относно периода на лихвите, органите по приходите законосъобразно са извършили корекция на декларирания финансов резултат, като са го увеличили за съответните данъчни периоди 2021 г. и 2022 г. (в този смисъл Решение № 5218 от 20.05.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1760/2025 г. на ВАС на РБ). Въз основа на това съдът счита, че правилно е изчислен и дължимият корпоративен данък.

Органът по приходите е установил приложимите правни норми и правилно и законосъобразно е установил, че дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за посочените периоди, както и че поради преобразуване на счетоводния финансов резултат се дължи допълнително корпоративен данък за 2021 г. и за 2022 г., както и лихви върху задълженията.

С оглед изложеното съдът счита, че издаденият РА се явява законосъобразен. Подадената жалба е неоснователна.

При този изход от делото следва да се уважи претенцията на ответника за присъждане на деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 7300,39 лв.

Воден от горното, Плевенски административен съд, десети административен състав,

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба с вх. № 5124/17.09.2024 г. подадена от „Стройкомерс Плевен“ АД гр.Плевен, [улица], ***, ЕИК *********, с управител Т. В. Т., против Ревизионен акт №Р-04001523006698-091-001/03.06.2024 г. издаден от органи по приходите към ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 88/19.08.2024 г. на За Директор на Дирекция „ОДОП“ гр.Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е

отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за м. 05, 06 и 08. 2021 г. и за м. 05 и 06. 2022 г. в общ размер 44 400,29 лв. (четиридесет и четири хиляди и четиристотин лв. и 29 ст.), по седем броя фактури за доставки издадени от „Репстрой“ ЕООД, с начислени лихви в общ размер от 12 497,70 лв. (дванадесет хиляди четиристотин деветдесет и седем лв. и 70 ст.),

преобразуван е финансовият резултат на дружеството по ЗКПО и са

установени допълнително задължения на жалбоподателя за 2021 г. за корпоративен данък в размер на 11 286,63 лв. (единадесет хиляди двеста осемдесет и шест лв. 63 ст.) и лихва с размер на 2651,89 лв. (две хиляди шестстотин петдесет и един лв. и 89 ст.); и

задължения за корпоративен данък за 2022 г. в размер на 10913,50 лв. (десет хиляди деветстотин и тринадесет лв. и 50 ст.), и лихва с размер на 1379,79 лв. ( хиляда триста седемдесет и девет лв. 79 ст.).

ОСЪЖДА „Стройкомерс Плевен“ АД гр.Плевен, [улица], ***, ЕИК *********, с управител Т. В. Т., да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, сумата от 7300,39 лв. (седем хиляди и триста лева и 39 ст.), представляваща разноски за юрисконсулт.

Решението подлежи на касационно обжалване чрез АдмСЛ пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от решението да се връчи на страните.