Решение по адм. дело №3060/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е образувано по изпълнение на решение № 13544/12.12.2024г на ВАС за ново разглеждане на жалбата на „Старлес 2020“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], вх. А, ет. 4, ап. 11, представлявано от управителя С. М. К., против ревизионен акт /РА/ №Р-03000323001312-091-001/26.09.2023г. потвърден и изменен с решение №254/11.12.2023г. на директора на дирекция „ ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, като на оспорващото дружество за данъчен период 2021г. са установени задължения за корпоративен данък от 42 259.96 лв. и лихва за забава от 5 941.56 лв. , както и задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица /ДДЛДМЧФЛ/ по ЗДДФЛ в размер на 21 660.34 лв. и законна лихва от 4 486.05 лв.

Релевира се материална незаконосъобразност на атакувания акт с довод за погрешна правна преценка от приходната администрация относно съществуването на хипотезата на „скрито разпределение на печалбата“ Органите по приходи са пренебрегнали факта ,че дружеството разполага с обучени кучета за намиране на трюфели. Трюфелите са една от най-разпространените гъби в Североизточна България. Липсват доказателства за неправомерно изплащане на дивиденти по решение на едноличния собственик на капитала на търговското дружество. Няма причинна връзка между твърдяното скрито разпределение на печалбата и невъзможност за събиране на задълженията на търговеца. Отправеното искане към съда е за отмяна на издадения РА в неговата потвърдена и изменена част с решение на горестоящия адм. орган. Претендира се присъждане на разноски.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител поддържа жалбата на изложените в нея основания. Депизират се писмени бележки с подробна аргументация . Посочва се, че всички отчетени разходи ,включително арендните плащания , са пряко свързани с основната дейност на жалбоподателя - добив на трюфели. Липсва умисъл за скрито облагодетелстване или разпределение на печалба.

Ответната страна- директорът на дирекция „ОДОП“- Варна , чрез процесуалния си представител оспорва жалбата, отправя искане да бъде отхвърлена като неоснователна . Подробни доводи в подкрепа на тази правна теза се обективират в постъпили по делото писмени бележки. Претендира се присъждане на юриск. възнаграждение.

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

По допустимостта на жалбата съдът се е произнесъл с нарочно определение / л. 15 от делото/, а при проверката за нейна основателност съдът установи следното:

Ревизионното производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-03000323001312-020-001/13.03.2023 г., от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП- Варна, връчена на „Старлес“ 20202“ ЕООД на 20.03.2023г. Предмет на ревизията са корпоративен данък и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за данъчната 2021 г. За ръководител на ревизия е определен гл. инспектор Е. Н. Г..

Срокът на ревизията е удължаван с последващи заповеди №№Р-03000323001312-020-002/08.06.2023г. и Р-03000323001312-020-003/17.08.2023г.

На 01.09.2023г. ревизиращият екип е издал рев. доклад / РД/ № Р-03000323001312-092-001/01.09.2023г., съобщен на ревизираното лице на 04.09.2023 г.

В законоустановения срок по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от дружеството не е подавано писмено възражение срещу РД.

На 26.09.2023 г., ръководителят и възложителят на ревизията издават процесния рев. акт , с който са установени задължения на „Старлес 2020“ ЕООД за корпоративен данък и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни и физически лица по ЗДДФЛ за данъчната 2021г.в размери , посочени по-горе в изложението. Ревизиращият екип е преценил сключени договори за аренда между РЛ и неговия едноличен собственик на капитала за формални , несвързани с осъществяваната от жалбоподателя независима икономическа дейност, счел е начислените от жалбоподателя разходи [рег. номер],66 лв. по трите договора за аренда за „скрито разпределение на печалбата“, приложил е чл. 26, т. 11, вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Била е установена данъчна печалба, подлежаща на облагане [рег. номер],79 лв., за която се дължи данък в размер на 77973,37 лв., в т.ч. допълнително установен 42259,96 лв. На основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, чл. 175 от ДОПК и чл. 93 от ЗКПО е начислени лихва за забава от 5941,56 лв.

След изследване на движението по счетоводна сметка 422 „Подотчетни лица“ за 2021г. , отчитайки липса на доказателства за извършени от подотчетното лице разходи, отсъствие на определен срок по отчитане и възстановяване в касата на дружеството на служебните аванси , органите по приходи формират брутен размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата като сбор от начислените в счетоводството разходи по сключените арендни договори [рег. номер],66 лв., и предоставените служебни аванси, които не са възстановени към 31.12.2021 г., в размер [рег. номер],82 лв., за всяко от тримесечията на 2021 г., както следва: за първо тримесечие на 2021 г. - 0,00 лв.; за второ тримесечие на 2021 г. - начислени разходи по договори за аренда - 66978,61 лв. и предоставени, невъзстановени служебни аванси - 95000,00 лв. или общо 161978,61 лв.; за трето тримесечие на 2021 г. - начислени разходи по договори за аренда - 209409,25 лв. и предоставени, невъзстановени служебни аванси - 75371,32 лв. или общо 284780,57 лв.; за четвърто тримесечие на 2021 г. - начислени разходи по договори за аренда - 146211,80 лв. и предоставени, невъзстановени служебни аванси - 75520,50 лв. или общо 221732,30 лв.

В резултат на горното, с РА са установени задължения за данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за 2021 г. в общ размер на 33424,56 лв., в т.ч. за първо тримесечие - 0,00 лв.; за второ тримесечие - 8098,93 лв.; за трето тримесечие — 14239,02 лв. и за четвърто тримесечие - 11086,61 лв. На основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, чл. 175 от ДОПК и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ е начислена и лихви за забава от 7994,19 лв.

При проведеното задължително административно обжалване на издадения рев. акт ответникът потвърждава същия в частта на данъка по ЗКПО, а по отношение на ДДЛДМЧФЛ по ЗДДФЛ е установил неправилното му определяне, тъй като от представен отчет по журнал на операциите за 2021 г., в счетоводството на жалбоподателя, по сч. с/ка 609 „Други разходи; рента“ са начислени разходи по сключените договори за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. в общ размер [рег. номер],70 лв., от които 20748,04 лв. по кредита на сч. с/ка 501 „Каса в лева“ [рег. номер],66 лв. по кредита на сч. с/ка 499 „Други кредитори“ и разпределението им по тримесечия е, както следва: за първо тримесечие - 10140,96 лв., за второ тримесечие - 116635,30 лв., за трето тримесечие - 192458,37 лв. и за четвърто тримесечие - 124113,07 лв., които суми се различават от тези, включени в данъчната основа за облагане с данък върху дивидентите и ликвидационните дялове, поради което РА в тази част е изменен. От хронологичните счетоводни регистри, главна книга и оборотна ведомост за периода 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г. се установява , че към 31.10.2022г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с нулево салдо. Последното остава непроменено и към 31.12.2022 г. съгласно данните, налични в депозираните от жалбоподателя счетоводни регистри в хода на последващи проверки, информация за които е била налична в ИС „Контрол“. Установено било, че вземанията на предприятието по предоставените служебни аванси са погасени изцяло чрез извършени вноски в брой и чрез прихващане, за което били направени счетоводни записвания. Предвид горното приетата от рев.екип като скрито разпределение на печалбата сума от 245 891,82 лв. директорът на дирекция „ОДОП“-Варна преценява за необоснована и недоказана, тъй като „едно от условията тези суми да бъдат обложени е същите да не са възстановени в предприятието продължителен период от време, а настоящият случай не е такъв“.

По изложените съображения, определените с оспорения РА задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове в полза на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2021 г. са били изменени, както следва: за първо тримесечие на 2021 г. не се определят задължения, с оглед забраната в чл. 155, ал. 8 от ДОПК ; за второ тримесечие на 2021 г. се установяват задължения в размер на 5831,77 лв., изчислени като произведение между брутната сума на начислените в счетоводството суми, представляващи „скрито разпределение на печалбата“ по см. на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО в размер [рег. номер],30 лв. и ставката на данъка, според чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ, от 5 на сто; за трето тримесечие на 2021 г. се установяват задължения в размер на 9622,92 лв. върху брутната сума на начислените в счетоводството суми, представляващи „скрито разпределение на печалбата“ в размер [рег. номер],37 лв. и за четвърто тримесечие на 2021 г. се установяват задължения в размер на 6205,65 лв. върху брутната сума на начислените в счетоводството суми, представляващи „скрито разпределение на печалбата“ в размер [рег. номер],07 лв.

На основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, чл. 175 от ДОПК и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ са начислени лихви за просрочие в общ размер на 4486,05 лв.

От събраните по делото доказателства се установява , че „Старлес 2020“ ЕООД е вписано в Агенция по вписванията на 02.11.2020г. Негов едноличен собственик на капитала е П. И. П. . Седалището на търговеца е в гр. Варна.Предмет на дейност на РЛ е преработка и съхранение на стоки в първоначален, преработен и обработен вид , търговия, внос и износ , изкупуване на диворастящи гъби и билки. Предприятието извършва и услуги с PVC дограма и щори , като има обособена мострена зала в област Варна, гр. Аксаково, [улица].

РЛ на 04.03.2021 г. е регистрирано като земеделски стопанин, а земеделското производство се извършва в землищата на [населено място], община Попово, [населено място], община Стражица и местност Кривината, [населено място]. Жалбоподателят има нает обект за съхранение на диворастящи гъби в гр. Варна, [улица] , изнася трюфели за европейския пазар, предимно в Италия.

Според събрани данни от Областна дирекция по безопасност на храните, гр. Варна през 2021 г. „Старлес 2020“ ЕООД не е регистрирано по Закона за храните за производство, търговия и износ, както с култивирани гъби, така и с гъби-трюфели.

Областна дирекция „Земеделие“ е предоставила сведения в хода на ревизията, че жалбоподателят е регистриран като земеделски стопанин през 2021 г. , който период обхваща стопанските 2020 г./2021 г. и 2021 г./2022 г. Същият не е получавал финансово подпомагане по схеми и мерки, администрирани от Държавен фонд „Земеделие“. От приложените справки е видно , че към 04.03.2021 г. дружеството обработва 0,1735 ха земеделски земи в землището на [населено място], община Попово, засети с ябълки, сливи и орехи, а към 26.05.2022 г. - 0,7843 ха земеделски земи, в землището на [населено място], община Попово, засети с ябълки, сливи, орехи и в [населено място], община Велико Търново, засети с други култури.

На дружеството са предоставени за временно възмездно ползване от едноличния му собственик на капитала за срок от една стопанска година - 2021 г./2022 г. земеделски земи с обща площ от 20641 кв.м., находящи се в землището на [населено място], общ. Попово; [населено място], общ. Стражица и [населено място], местност „Кривината“. Уговореното арендно заплащане по договорите е в размер на 50 на сто от пазарната стойност на реализираната продукция.

Дружеството е наело само едно лице по трудово правоотношение, считано от 05.07.2021 г. на длъжност „организатор дейности“ по събиране на диворастящи и недървесни продукти.

В хода на ревизията жалбоподателят не представя доказателства за пункт за изкупуването им, както и за начина на тяхното сертифициране. Представен е договор за наем на изба от 06.12.2021 г., сключен с лицето И. Г..

От извършена служебна проверка в информационните масиви на НАП рев. екип е установил подадена от жалбоподателя справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, с която е декларирал изплатени през 2021 г. на П. П. необлагаеми по см. на чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ доходи с код 907 „Доходи, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя“ в общ размер [рег. номер],66 лв.

През ревизирания период в счетоводството на жалбоподателя са регистрирани стопански операции от вида Дебит сч. с/ка 609 „Други разходи“/Кредит сч. с/ка 499 „Други кредитори“, със сума в общ размер [рег. номер],66 лв. Процесните разходи са начислени и впоследствие изплатени/прихванати със задължения по сключени между жалбоподателя и П. И. П. (едноличен собственик на капитала и управител в „Старлес 2020“ ЕООД) договори за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г.

Начислените в счетоводството на дружеството разходи в общ размер [рег. номер],66 лв., са включени в себестойността на произведената и заскладена през 2021 г. продукция- 6700,433 кг. гъби-трюфели, която е реализирана изцяло към края на отчетния период към контрагенти от Италия.

В подадена за 2021г. ГДД по ЗКПО дружеството е декларирало приходи [рег. номер].19 лв. и разходи [рег. номер].08 лв. , счетоводен финансов резултат- печалба [рег. номер].11 лв. , дължим за внасяне КД от 35713.41 лв., внесен изцяло на 31.03.2022г.

В счетоводството на „СТАРЛЕС 2020“ ЕООД през д.п. 2021 г. са регистрирани стопански операции : Дебит сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“/Кредит сч. с/ка 501 „Каса в лева“, със сума в общ размер [рег. номер],00 лв.

Сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е без начално салдо към 01.01.2021г. Към 31.12.2021 г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с крайно дебитно салдо в размер [рег. номер],82 лв. (332500,00 - 86608,18).

От хронологичните счетоводни регистри, главна книга и оборотна ведомост на РЛ за периода 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г. към 31.10.2022г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с нулево салдо. Последното остава непроменено и към 31.12.2022 г. съгласно данните, налични в депозираните от жалбоподателя счетоводни регистри в хода на последващи проверки.

Няма спор , че от касата на предприятието на подотчетното лице П. П. (едноличен собственик на капитала и управител в дружеството) са изплатени 325500 лв. Сумата от 86608.18 лв. – част от вземанията на РЛ , са били прихванати негови задължения по процесните договори за аренда към 31.12.2021г.

В хода на съдебното обжалване „Старлес 2020“ ЕООД представи 3 кочана със стокови разписки с поредна номерацията от 1/19.01.2021г. до 103/09.12.2021г. / л. 136/.

Разпитаният свидетел М. Г. твърди, че се занимава с добив на трюфели около 10 години, но не е работил за жалбоподателя. Твърди , че в България са много разпространени няколко диворастащи гъби- „Тубер алчинато“, „Тубер брумале“, „Тубер бианчето“. Твърди, че добивът на трюфели не е доходоносен вид дейност.Посочва също, че е ходил с кучета в една гора между Попово и Търговище, където има много трюфели. Твърди също ,че не е ходил в този район от 6 или 7 години .

По изпълнение на дадените указания от ВАС с решение № 13544/12.12.2024г. съдът назначи експертиза с вещо лице- специалист в областта на добиването на диворастящи гъби. Според депозираното по делото заключение, което съдът счита за обективно и компетентно изготвено, се установява, че няма разработена методика за определяне добив на диворастящи гъби, включително на трюфели , особено за минал период. В предоставения за ползване от П. П. на жалбоподателя имот , находящ се в границите на в [населено място] , община Попово ,с площ от 1735 кв.м. , при извършения оглед се констатират сливи, ябълки и орехи. Трюфелите принадлежат към групата на симбиотрофите т.е. образуват симбиоза с растения, но не с всички видове растения . Изброените овощни видове не предполагат появата на трюфели . Имотът, находящ се в м. „Кривината“ , [населено място] и с площ от 6 108 кв.м. , който при оглед е установено ,че се намира в близост до жп гарата на гр. Дебелец , е силно „буренясал“ . Изброените в заключението дървета и храсти, установени при огледа в този имот , не образуват ектомикориза т.е невъзможно е наличие на диворастящи симбиотрафи като трюфели при наличните видове дървета и храсти в този имот . Третият имот е гора от сребролистна липа в с. Кесарево, общ. Стражища с площ от 12 798 кв.м. Имотът не е ограден . При огледа на имота вещото лице е констатирало следи от изравяния и търмъчене. За около 30 минути с помощта на кучета при огледа са били събрани около 600 гр. пресни трюфели. Според експерта при оптимални климатични условия- температура и валежи , максималният възможен добив на трюфели от този имот за цялата календарна 2021г. година е 452.97 кг, посочени по видове и по количеста в табличен вид.

При проведеният разпит на вещото лице в съд. заседание същият направи изменение на своето заключение , тъй като жалбоподателят не е ползвал цялата 2021г. имота в с. Кесарево, а считано от 01.06.2021г., когато е бил сключен договорът за аренда с П. П. .Предвид по-краткия период за добив на трюфели от този имот за „Старлес 202“ ЕООД и с оглед различните периоди на събиране на различните видове трюфели , изброени в таблицата на заключението , експертът направи следните корекции: за първия вид трюфел по таблицата - гъба „ Aestivum „/р.1 от таблицата/ за времето от 01.06.2021г. до 31.12.2021г. добивът е 180кг., защото добивът зависи от размера на валежите, които са най-много през пролетта , а не през лятото и есента , които сезони са по-горещи и с по-малко валежи . За третият вид гъба „Brumale first choice fresco mix“ //р.3 от таблицата/ добивът остава същия , защото е с начало м. ноември .За четвъртият вид гъба -„Magnatum ehtra choice first choice second choice third choice „/р.4 от таблицата/ добивът остава, защото в имота не вирее такъв вид трюфел. За петият вид гъба -„Mesenter icum first choice second choice mih choice“ /р.5 от таблицата/ добивът остава, защото е от м. юни до м. декември и този период съвпада със срока по договора за аренда . За шестият вид гъба- „Uncinatum first choice second choice“ /р.6 от таблицата/ добивът ще се намали, защото основният добив за този вид трюфел е до м. декември ,следователно за времето от м. юни до м. декември 2021г. максимално възможния добив е 40кг. Максимално възможното общо количество трюфели от видовете, осчетоводени от жалбоподателя и изброени на стр. 7-9 от РД, което може да се добие от имота в [населено място] за периода от 01.06.2021г. до 31.12.2021г. , е 360.78 кг .

Съставените в хода на ревизията електронни документи са както следва :

1. Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323001312-020-001/13.03.2023 г., подписана от органа по приходите М. Т. Г. – Началник сектор при ТД на НАП Варна на 13.03.2023 г. в 13,07 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронен подпис се установява, че това е ел. подпис на М. Т. Г., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 14.11.2022 г. до 14.11.2023 г.

2. Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000323001312-020-002/08.06.2023 г., подписана от орган по приходите М. Т. Г. – Началник сектор при ТД на НАП Варна , е материализирана като електронен документ на 08.06.2023 г. в 15,38 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронния подпис на М. Т. Г., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 14.11.2022 г. до 14.11.2023 г.

3. Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000323001312-020-003/17.08.2023 г., подписана от орган по приходите М. Т. Г. – Началник сектор при ТД на НАП Варна .Електронният подпис на М. Т. Г. е с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA и валидност за периода 14.11.2022 г. до 14.11.2023 г.

4. Ревизионен акт № Р-03000323001312-091-001/26.09.2023 г., подписан от орган по приходите М. Т. Г. – Началник сектор при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 26.09.2023 г. в 16,21 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис М. Т. Г., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 14.11.2022 г. до 14.11.2023 г. Ревизионният акт е подписан и от органа по приходите Е. Н. Г. – Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 26.09.2023 г. в 16,43 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис Е. Н. Г., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 03.05.2023 г. до 02.05.2024 г.

5. Ревизионен доклад № Р-03000323001312-092-001/01.09.2023 г., подписан от органи по приходите Е. Н. Г. – Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 01.09.2023 г. в 11,01 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис Е. Н. Г., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 03.05.2023 г. до 02.05.2024 г. Ревизионният доклад е подписан и от органа по приходите П. М. М. – Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна и е материализиран като електронен документ на 01.09.2023 г. в 11,03 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис П. М. М., с доставчик на услугата StampIT Global Qualified CA, както и че електронният подпис е с валидност за периода 03.05.2023 г. до 02.05.2024 г.

Изложената фактическа обстановка налага следните правни изводи :

Според правилото на чл. 119, ал.2 от ДОПК рев. акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководител на същата. В конкретния случай с оглед посочените по-горе факти това нормативно изискване е спазено , поради което съдът извежда заключение , че авторите на оспорения рев. акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен . Налице е и териториална компетентност на издателите на акта , които са част от териториалната дирекция на НАП гр. Варна, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8 от ДОПК.

Атакуваният ревизионен акт , чиято неразделна част е ревизионния доклад / РД/ , обективира както фактическите основания на органа по приходите във връзка с определените задължения за данъци на РЛ, така и правните основания за неговото издаване . Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен на яснота по основание, размер , периоди и субект . Посочени са данни за авторите на РА. Доказателствените източници сочат, че ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА са подписани с квалифициран електронен подпис . Според новелата на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съгласно последната разпоредба „електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според който „квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

Електронният подпис е приравнен на саморъчен / арг. чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ/ .

Според решение от 20.02.2024г. на СЕС по дело С-466/2022г. „ ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствена сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис“. Дадената трактовка от Съда на Европейския съюз сочи на извод , че няма забрана за обявяване невалидност на КЕП, приравнен на саморъчен такъв , при уредба в националното законодателство по оспорване доказателствената сила на саморъчен подпис. Подобна възможност съществува в българската правна уредба , но в конкретния случай няма оспорване валидността на КЕП от страна в настоящия съдебен процес. Освен това ответната страна представя в хода на съдебното производство доказателства за валидност на същите . В тази връзка и при действието на фикцията по чл.13, ал.4 ЗЕДЕУУ по „приравняване“ на КЕП със саморъчен подпис съдът приема, че обжалваният рев. акт е издаден в съответствие с изискванията за форма, разписани в чл. 120 , ал.1 от ДОПК, включително и за положен подпис от издателите по т.8 на посочената правна норма.

В подадената до съда жалба не се заявява оплакване за съществено нарушаване на административнопроизводствените правила .При служебната проверка съдът установи, че ревизията е проведена в рамките на определения срок по ЗВР и последващите заповеди по нейното изменение , надлежно връчени на РЛ. Установените данъчни задължения на „Старлес 2020“ ЕООД попадат в обхвата на издадената ЗВР . Приходната администрация е проявила нужната процесуална активност да събере възможните допустими и относими доказателства и същите са били обект на задълбочен анализ. С протокол от 05.04.2023 г. са били приобщени документи от предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства на жалбоподателя, приключила с протокол № П-03000322168887-073-001/03.02.2023 г. На РЛ са били връчени две искания за представяне на доказателства и писмени обяснения - от 18.04.2023 г. и от 04.08.2023 г. В обобщение съдът не констатира съществено нарушаване на разписаната административна процедура , рефлектиращо върху законосъобразността на атакувания РА.

При изследването за спазване на материалния закон съдът съобрази, че съгласно предписанието на чл. 26, т.11 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи , които представляват скрито разпределение на печалбата.

Според § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО „Скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО представляват сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „6”.

РЛ е начислило разходи от 422 599.66 лв. за д.п. 2021г. по процесните три договора за аренда , сключени с неговия едноличен собственик на капитала. Правилно е решението на данъчните органи да не признаят тези разходи за данъчни цели . И трите сключени договора между П. П. и „Старлес 2020“ ЕООД имат еднакъв предмет- временно ползване за една стопанска година на „земя и/или недвижими мещи за земеделско производство“ . Тези договори са наименувани от страните като договори за „аренда“, но представляват договори за наем на земеделски земи, защото минималният срок на договорите за аренда е 5 стопански години , а не една / арг. чл. 4 от ЗАЗ/ . Страните и по трите договора са свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б.г“ ДОПК във вр. с §1, т.13 ЗКПО. Само с тази тяхна „свързаност“ може да бъде обяснено съгласието на „Старлес 2020“ ЕООД с неизгодната за него клауза и по трите договора, че дружеството дължи на своя едноличен собственик на капитала арендно плащане само за една година от 50 % от реализираната продукция , неконкретизирана по вид .

Т. арендно плащане надвишава обичайните пазарни нива на наем / аренда на земи и доказва достоверност на твърдението на данъчните органи за скрито разпределение на печалба.

Доводът на жалбоподателя, че липсва умисъл за подобно разпределение на печалбата е несъстоятелен, защото адресат на установените данъчни задължения е юридическо лице, а умисълът като форма на вина има касателсто само към неправомерните действия на физически лица.

В жалбата до съда се заявява, че няма причинна връзка между твърдяното скрито разпределение на печалбата и непогасени публични задължения на дружеството . Законодателят не въвежда подобна корелация, поради което е ирелевантно за казуса дали „Старлес 2020“ЕООД има или няма непогасени публични задължения.

На следващо място, непризнатите от органи по приходи разходи по процесните договори за аренда представляват изплатените от „Старлес 2020“ ЕООД арендни плащания , а техният размер според договорите е 50 % от реализираната продукция . Следователно произведената продукция е юридическият факт, който обуславя размера на арендното плащане и съответно на размера на разхода. Прякото доказателствено средство за добив е протоколът за произведена продукция- това е първичния счетоводен документ според албума на първичните счетоводни документи, който удостоверява количеството произведена продукция , но жалбоподателят нито в рев. производство, нито в съдебната фаза, дори и след дадено му указание по чл.171, ал.5 АПК, не представи такива счетоводни документи . Според правилото на чл. 10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, само когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

При липсата на първични счетоводни документи за произведена продукция направените записвания в сч.с/ка 303 „Продукция“ на „Старлес 2020“ ЕООД за произведени 6 700.433 кг трюфели са документално необосновани , защото счетоводната сметка има производен характер / арг. чл. 4 от ЗСч/.

Представените в съд. обжалване стокови разписки не постигат стандарта на главното доказване , не само поради тяхната природа на вторичен източник на информация, но и предвид факта , че се представят едва при обжалването на РА пред съда. Съгласно чл. 37, ал.2 ДОПК РЛ още в досъдебната фаза на процеса е длъжно да представи всички данни, сведения, документи , книжа , носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения , до факти и оостоаятелства,подлежащи на установяване в съответното производство. „Старлес 2020“ЕООД не е спазило това процесуално задължение. Освен това два пъти- на 18.04.2023 г. и на 04.08.2023 г., рев. екип е изисквал от „Старлес 2020“ ЕООД всички първични и вторични документи, счетоводни регистри, справки и писмени обяснения, с оглед установяване вида на развиваната от ревизираното лице независима икономическа дейност и редовността на водената от него отчетност през ревизирания период , но жалбоподателят не е представил стокови разписки. Логичното обяснение за подобна процесуална пасивност е несъществуването на тези документи по време на ревизията. Същите са частни писмени документи , съставени след издаването на ревизионния акт, за да подпомогнат пред съда защитата на адресата на този акт , с който са установени негови данъчни задължения.

Събраните по изпълнение на дадените от ВАС указания доказателствени средства-заключение по назначената експертиза, потвърждават правилността на решението на приходната администрация. Жалбоподателят твърди, че от трите имота , предоставени му за временно възмездно ползване от П. П. , с обща площ от 20641 кв.м. само през 2021г. е добил 6700.433 кг. трюфели, но вещото лице - преподавател към факултета „Горско стопанство“ към Лесотехническия университет гр. София , позовавайки се на своите специални познания, посочва, че само в един от трите имота е възможен добив на трюфели , защото трюфелът съществува единствено чрез симбиоза с растения, но не с всеки вид растения и трюфелът расте около корените на микоризни дървета. Следователно само от имота в [населено място] може да бъдат добити трюфели през 2021г. Жалбоподателят е осчетоводил готова продукция от 6700.433 кг. трюфели, но според вещото лице максималният възможен добив , считано от датата на сключване на договора за аренда за този имот / 01.06.2021г./ до 31.12.2021г. е значително по-малък - 360.78 кг . В контекста на изложеното след като само в един от трите имота по договорите за аренда може да се добиват трюфели през 2021г., след като „Старлес 2020“ ЕООД е ползвало този имот само 6 месеца от календарната 2021г. , съвпадащи с лятото, есента и част от зимата, които сезони не са най-благоприятни за добив на трюфели сезон, понеже такъв е само пролетта, - пролетта, и след като за този период максимално възможният добив на трюфели от този имот е едва 360.78 кг. ,обоснована е тезата на приходната администрация, че осчетоводените разходи за произведена продукция по арендуваните имоти представляват скрито разпределение на печалбата .

Според правната теория експертизата е доказателствено средство по проверка на писмени и гласни доказателства . В конкретния случай назначената експертиза опровергава документалната обоснованост на начислените разходи по договорите за аренда между свързаните лица .

РЛ е осчетоводило добито значително количество готова продукция от трюфели за 2021г. – 6700.433 кг, които твърди, че изнася за Италия и то добити само от трите имота на П. , но същевременно няма обекти за съхранение на такава продукция в тези райони .

В жалбата до съда „Старлес 2020“ЕООД твърди, че добиването на трюфели е негова основна дейност , но не е регистирано в областната дирекция по безопасност на храните по повод тази своя дейност , а освен това има наето само едно лице и то едва на 05.07.2021 г. на длъжност „организатор дейности“ по събиране на диворастящи и недървесни продукти.

Събраните гласни доказателства чрез разпит на водения от „Старлес 2020“ ЕООД свидетел нямат убеждаващо въздействие , защото разпитаното лице не е събирало трюфели за „Старлес 2020“ ЕООД от процесните три имота по договорите за аренда не само през 2021г., а изобщо . Свидетелят не конкретизира пълно и ясно по местонахождение и площ гората ,за която знае , че има трюфели и поради тази причина не може да се установи съществуване на пълна или частична идентичност с някой от имотите по договорите за аренда. Поредният довод за неубедителност на дадените показания е признанието на свидетеля, че през последните 6-7 години / т.е включително и през 2021г. / не ходил в описаната от него гора. Свидетелят твърди, че от 10 години се занимава със събиране на трюфели, но не посочва да му е издавано разрешително за такъв вид дейност , изискуемо по Закона за горите.

В обобщение осчетоводените разходи от РЛ по процесните три договора за аренда не следва да се признават за данъчни цели, тъй като представляват скрито разпределение на печалба и правилно органите по приходи са увеличили с тях счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество.

Относно установените задължения за ДДЛДПМЧФЛ по ЗДДФЛ съдът съобрази, че съгласно § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО „Дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително: а) доходи от акции; б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалба.

Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.

Съгласно определението в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ „Дивидент“ е а) доходи от акции; б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалба по смисъла на дефиницията, ползвана в ЗКПО (т. 8 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ).

Окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата / чл. 38, ал.3 ЗДДФЛ /, а съгласно чл. 65, ал.3 от същия нормативен акт този данък се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата.

Законосъобразно е решението на ответника да измени издадения РА в частта на ДДЛДПМЧФЛ по ЗДДФЛ, тъй като рев. екип не е съобразил , че по с. с/ка 609 „Други разходи“ „рента“ са начислени разходи по процесните договори за аренда [рег. номер].70 лв. , от които 20748.04 лв. по кредита на сч. с/ка 501 каса“ [рег. номер].66 лв. по кредита на сч. с/ка „ Други кредитори“ . Горестоящият адм. орган разполага с подобно правомощие, изрично уредено в чл. 155, ал.2 ДОПК, като в настоящия случай при неговото упражняване за първото тримесечие на 2021г. скритото разпределение на печалбата не е с нулева стойност , както са приели органите по приходи, а е 10140.96 лв., което предполага определяне на данъчно задължение за "Старлес 2020"ЕООД в по-голям размер от посочения в рев. акт В тази връзка правилно решаващият орган е приложил правилото на чл. 155,, ал. 8 от цитирания кодекс , като не е изменил рев. акт във вреда на обжалващия.

Има своята обоснованост откъм доказателствени източници тезата на решаващия орган , че вземанията на предприятието по предоставените служебни аванси са погасени изцяло чрез извършени вноски в брой и чрез прихващане предвид данните от събраните хронологичните счетоводни регистри, главна книга и оборотна ведомост за периода 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г. От същите се установява ,че към 31.10.2022г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с нулево салдо. Последното остава непроменено и към 31.12.2022 г. съгласно данните, налични по депозираните от жалбоподателя счетоводни регистри в хода на последващи проверки, информация за които е била налична в ИС „Контрол“. След като служебните аванси са възстановени на търговското предприятие посредством способите на погасяване или прихващане , правилно директорът на дирекция „ ОДОП“-Варна е решил , че приетата от рев. екип сума от 245 891,82 лв. не представлява скрито разпределение на печалбата.

В обобщение подадената жалба от „Старлес 2020“ ЕООД следва да се остави без уважение поради нейната неоснователност.

При този изход на спора съдът следва да уважи допустимото искане на ответника за присъждане на юриск. възнаграждение , което по методиката на чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. от Наредба № 1/2004 г. е 6597,83 лева.при материален интерес от 74347, 91 лева. Предвид факта, че настоящото производство е след връщане на делото за ново разглеждане , на основание чл. 226, ал.3 АПК във вр. с §2 от ДОПК съдът следва да определи и юриск възнаграждение и за производството пред ВАС . Съобразявайки , че пред касационната инстанция директорът на „ОДОП“-Варна е депозирал чрез пълномощник единствено писмен отговор на жалбата , приложима е правната норма на чл. 9, ал.3 от цитирания по-горе подзаконов нормативен акт т.е. дължимото юриск. възнаграждение е 4 948.37 лв.

Мотивиран от изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 и ал.2 ДОПК, съдът

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Старлес 2020“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], вх. А, ет. 4, ап. 11, представлявано от управителя С. М. К., против ревизионен акт №Р-03000323001312-091-001/26.09.2023г. потвърден и изменен с решение №254/11.12.2023г. на директора на дирекция „ОДОП“-Варна при ЦУ на НАП, като са установени за данъчен период 2021г. задължения за корпоративен данък от 42 259.96 лв. и лихва за забава от 5 941.56 лв. , както и задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ от 21 660.34 лв. и законна лихва от 4 486.05 лв.

ОСЪЖДА „Старлес 2020“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], вх. А, ет. 4, ап. 11, да заплати на Национална агенция за приходите сумата в размер на 11 546.20 лева , представляваща дължимо юриск. възнаграждение.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от датата на неговото съобщаване на страните по делото.