Решение по КНАХД №409/2025 на Административен съд - Кърджали

Производството е по реда на чл. 63в от ЗАНН, във вр. с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на началник отдел „Оперативни дейности“ – Пловдив, чрез пълномощник, срещу Решение № 77/ 24.04.2025 г., постановено по а.н.д. 19/ 2025 г. по описа на РС – Кърджали. Претендира се неправилност на оспорения съдебен акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорва се извода на РС-Кърджали за маловажност на нарушението по чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., във вр. с чл.118 ал.4 от ЗДДС. Посочва се, че при налагането на административната санкция административнонаказващият орган е отчел факта, че извършеното нарушение е за първи път и при такава фактическа обстановка е наложил минималната предвидена от закона санкция. Твърди се, че е несъстоятелен довода на PC-Кърджали, че предоставянето от «Сити Спорт» ЕООД на приходната агенция на всички относими към случая документи се явява смекчаващо административната отговорност обстоятелство. Имайки предвид разпоредбата на чл.13, ал.1 от ДОПК (Учасниците в производствата са длъжни да оказват съдействие и да предоставят информация при условията и по реда на този кодекс на органа по приходите и публичния изпълнител при изпълнение на правомощията им по чл.12, ал.1-4), „Сити Спорт“ ЕООД е изпълнило нормативно задължение и същото не може да се третира, като съдействие от „добра воля“ и не може да бъде квалифицирано като смекчаващо административната отговорност обстоятелство. В касационната жалба се посочва, че в хода на съдебното дирене е представено от страна на ответника справка декларация за данък добавена стойност с вх. № [номер]/[дата], в която в графа 13 е декларирано начислен ДДС 9%, като така става ясно, че системно е извършвано нарушение на чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., във вр. с чл.118 ал.4 от ЗДДС и не може да се говори за инцидентност на нарушението, както твърди PC-Кърджали в своето Решение от 24.04.2025г. В касационната жалба се твърди, че не броя на извършени и установени по съответния ред административни нарушения са обуславящ фактор за определяне на административнонаказателната отговорност на дружеството, а е достатъчно едно нарушение на нормативен акт, за да бъде потърсена административнонаказателна отговорност на извършителя.

В жалбата се сочи, че са налице са също така и утежняващи административната отговорност обстоятелства: административното нарушение е установено при проверка, извършена от органите по приходите в търговския обект. Факт е, че ако не е била извършена проверката от органи по приходите, нарушението на чл.27, ал.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г., във вр. с чл.118 ал.4 от ЗДДС щяло да остане укрито, като това са все обстоятелства, които обуславят извода, че извършеното нарушение е умишлено и се дължи на недобросъвестно поведение на дружеството.

Твърди се, че в случая, става дума за нарушение на разпоредби, регламентиращи дейности с висока степен на обществена опасност и всяко тяхно нарушение, поради своя предмет, е със значително по-висока обществена опасност от общия случай.

Липсват каквито и да било основания, които биха могли да се квалифицират като смекчаващи отговорността обстоятелства до степен, че да обосноват прилагането на чл.28 от ЗАНН. Не може да се говори за липса или незначителност на вредните последици, доколкото с извършеното нарушение се засягат интересите на фиска. Искането е да се отмени оспореното решение и спорът се реши по същество като се потвърди наказателното постановление. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание жалбата се поддържа от пълномощник по изложените в нея съображения.

Ответникът – „Сити Спорт“ ЕООД, [населено място], редовно призован, не се представлява. От пълномощник е постъпил отговор на касационната жалба, в който е изразено становище за неоснователността й.

Представителят на ОП – Кърджали дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на обжалваното решение на РС-Кърджали.

Касационният съд, след проверка на оспореното решение, констатира следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от страна по а.н.д. № 19/ 2025 г. по описа на РС –Кърджали, за която оспореното решение е неблагоприятно, поради което е процесуално допустима.

За да се произнесе по основателността на жалбата касационният състав на АС – Кърджали взе предвид следното:

С оспореното решението РС-Кърджали е отменил Наказателно постановление № 797385-F772832/ 14.112024 г., издадено от Началник на отдел „Оперативни дейности“ -Пловдив, Дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“, с което на основание чл.185, ал.2, изр.второ, във вр. с чл.185, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност е наложено административно наказание „имуществена санкция” в размер на 1000 лв. на „Сити спорт“ ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление [населено място], [област], [улица], [адрес], за нарушение по чл.27, ал.1 от Наредба Н- 18/13.12.2006 г. на Министерство на финансите, във вр. с чл. 118, ал.4 от ЗДДС. На основание чл. 63, ал. 4 от ЗАНН е предупредил „Сити спорт“ ЕООД, [населено място], че при извършване на друго административно нарушение от същия вид, представляващо маловажен случай, в едногодишен срок от влизането в сила на съдебния акт, за това друго нарушение ще му бъде наложено административно наказание. Присъдил е деловодни разноски в полза на търговското дружество.

РС-Кърджали е приел, че наказателно постановление е издадено от компетентен орган в срока по чл. 34 от ЗАНН, като е съобразено с нормата на чл. 57 от ЗАНН и е спазена разпоредбата на чл. 42 от ЗАНН. Вмененото на жалбоподателя нарушение е индивидуализирано в степен, позволяваща му да разбере в какво е „обвинен“ и срещу какво да се защитава. В случая, дружеството жалбоподател е извършвало по занятие ресторантьорски услуги – [обект]. Същото има фискален апарат, чрез който инкасира продажбите, които извършва при предоставянето на стоките и услугите. Установено е, че регистрираната продажба във ФУ е отразена в група "Г", вместо в група "Б", т.е за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 % данък върху добавената стойност, вместо за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 20 % данък върху добавената стойност. При така установеното е достигнал до извод, че с това от обективна страна дружеството е допуснало нарушение по чл. 27, ал. 1 от "Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, във връзка с чл. 118, ал. 4 от ЗДДС.

За да отмени наказателното постановление е приел, че извършеното представлява маловажен случай по чл.28, ал.1 от ЗАНН като изложил мотиви, че извършеното нарушение е инцидентно. Приходната администрация по никакъв начин не е била затруднена в хода на проверката да установи характера на процесното плащане, поради което и не са настъпили каквито и да е неблагоприятни последици от допуснатото нарушение. Приел е, че съществуват и редица смекчаващи административната отговорност обстоятелства, очертаващи обществената опасност на самото нарушение и нарушител като незначителни. Като такива е посочил, че това нарушение се явява първо за дружеството жалбоподател, от което следва изводът, че дружеството поначало стриктно изпълнява законовите си данъчни задължения. Също така дружеството - жалбоподател е съдействало изцяло на приходната администрация, като е представило всички относими към случая документи. На последно място, освен маркирането на стоката в различна група, не са били констатирани други такива нарушения.

Настоящият състав на АС-Кърджали не споделя мотивите в оспореното решение за маловажност на административното нарушение, тъй като то не се отличава от нарушения от същия вид. Същото засяга публичния финансов интерес, не е еднократно, а има продължаващ характер (неправилното прилагане на данъчната ставка се е осъществявало при всяка продажба в обекта за целия проверяван период). Съдействието от представители на дружеството при извършване на проверка от служители на НАП и липсата на други нарушения биха имали значение при определяне размера на административното нарушение, но в случая не може да обосноват извод за маловажност.

При проверка на обжалваното решение се установи, че РС-Кърджали не е изложил мотиви защо приема, че нарушението по чл.27, ал.1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18 от 13.12.2006 г.) е доказано.

Излагането на подробни мотиви по този въпрос е било необходимо и предвид наведените от жалбоподателя аргументи във въззивното производство в подкрепа на поддържаната теза, че липсва нарушение, тъй като в обекта всъщност се извършват именно ресторантьорски услуги, поради което тези услуги подлежат на облагане с 9 % ДДС, което обуславя регистрирането им в данъчна група "Г" съгласно чл. 27, ал. 1, т. 4 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ.

Резултатът от извършената проверка не може да бъде формален и да се съдържа в лаконични формулировки, че след като в проверяваният обект са извършвани ресторантьорски услуги по занятие, то продажбите е следвало да се регистрират в група „Г“ вместо в група „Б“. Отговорът на съществените възражения на страните следва винаги да бъде обективиран в мотивите на съдебния акт, за да може страната, която е изтъкнала съответния довод, да узнае и проследи начина на формиране на волята на съда, по силата на която аргументите й са или не са уважени.

Разпоредбата на чл. 66а от ЗДДС, озаглавена "Намалена ставка на данъка", предвижда, че ставката на данъка е 9 на сто за доставката на стоките и услугите, изброени в т.1 – т.3 от същата норма. Същевременно текстът на § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС гласи, че ставката на данъка по чл. 66а се прилага за следните доставки с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки: доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128, до 31 декември 2024 г. включително. В случая проверката е от 11.06.2024 г., т. е. преди 31.12.2024 г., поради което към датата на извършването й ресторантьорските услуги са били облагаеми с намалената ставка на данъка от 9 %.

Разграничението между ресторантьорска услуга, облагаема, на основание § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС, вр. чл. 66а от ЗДДС, към датата на проверката с 9 % ДДС, от обикновената доставка на храни и/или напитки, за която е приложима стандартната ставка по чл. 66 от ЗДДС от 20 % ДДС следва да бъде извършено на базата легалната дефиниция на ресторантьорските и кетъринг услуги, както и въз основа на присъщите белези на ресторантьорската услуга, изведени в практиката на Съда на ЕС.

Според легалната дефиниция по § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Разпоредбата чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 предвижда, че ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика; § 2 на същата разпоредба гласи, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на § 1.

Следователно законът разглежда ресторантьорските услуги като едно цяло, което обаче се състои от два обособени компонента – от самата доставка на храни и/или напитки и от достатъчно помощни услуги, чиято функция е да обслужват непосредствената им консумация и които помощни услуги следва да играят по-голяма роля спрямо доставката на храната и/или напитките. Акцентът върху значението на услугите в понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" се извежда и при сравнително тълкуване на очертаната дефиниция с изключението, посочено в § 2 на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 - сама по себе си доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки, но без тя да е придружена от каквито и да било помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга.

С оглед изложеното е необходимо да се изясни кога помощните услуги, които съпровождат доставката на храни и/или напитки, са достатъчни, т. е. кога тяхното значение за потребителя, тяхното "относително тегло" в общата услуга, е по-голямо от това на самата доставка на храните/напитките и позволява тази обща услуга да бъде квалифицирана като ресторантьорска. Отговорът на този въпрос е фактически, което по необходимост изисква излагането на подробни мотиви в решението на инстанцията по същество във връзка с горепосочените критерии.

Според т. 61 от решението на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, за да определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като "доставка на стоки" или като "доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Според т. 68 от същото решение, ако приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то това не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Според т. 58 от решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C 703/19 обаче за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. В т. 60 от същото решение Съдът на ЕС припомня обстоятелствата, които по-специално следва да бъдат взети предвид при тази преценка: присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. и т. 69 от решение на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09).

СЕС подчертава, че при ресторантьорските услуги доставката на готови ястия и на напитки за непосредствена консумация е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястия и се стигне до сервирането им в чинии, и че тази доставка се съпровожда от предоставянето на клиентите на оборудване, което, както беше отбелязано по-горе, може да включва както салон за хранене с прилежащите му помещения (гардероб, санитарни помещения и т. н.), така и мебели и подходящи съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в изпълнението на тези ресторантьорски услуги, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите или да дадат разяснения относно предлаганите в менюто ястия и напитки, да сервират тези продукти на масата на клиентите и след това да почистят масите. Според т. 70 на решението на СЕС по съединени дела C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, когато предоставените помощни услуги са свързани само с наличието на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, то те не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки.

Както се приема и в т. 49 и т. 62 от решението на СЕС по дело C 703/19, респ. т. 62 от решението на СЕС по съединени дела C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки. Когато обаче потребителят реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за него, поради което в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки, което е записано и в диспозитива на решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C 703/19.

От цитираната практика на СЕС става ясно, че в понятието "помощни услуги" се включват услугите не само по приготвянето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението й на място в подходяща обстановка – цялостното обслужване на клиента, за което следва да е налице и съответната инфраструктура (трапезария, мебели, посуда, гардеробни, тоалетни и други). Както беше изяснено по-горе, за да е налице ресторантьорска услуга по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС и чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, е необходимо тези помощни услуги да имат по – голяма роля в сравнение със самата доставка на храната и/или напитките като преценката за това се извършва от гледна точка на средностатистическия потребител, който следва и да се е възползвал от тях.

В случая в Протокол за извършена проверка с дата 18.03.2024 г. (л.17 от а.н.д. № 15/ 2025 г. на РС-Кърджали) е записано, че обекта е на самообслужване, има налични три видими места. Посоченият санитарен възел за клиенти се намира в подземен етаж (част) и се минава през кухненския блок.

В съдебно заседание от 24.02.2025 г. актосъставителката е обяснила, че след като получили фискалния бон се легитимирали и установили, че [артикулите] са маркирани в данъчна група „Г“ с 9% ДДС, а трябва да са в данъчна група „Б“ – с 20% ДДС, тъй като обектът не е ресторант, а [обект]. Според показанията й, типът на обекта определя вида на данъчните групи, тъй като нямат категоризация и нямат обособени места за сядане и сервиране. След това пояснява, че в проверявания обект не е имало маси за сядане на клиенти и консумация. Имало два или три стола тип „щъркели“ на бар плота. Масата, която им посочили, че могат да седнат, била скрита, не била за клиенти. Влизало се в помещението, където се подготвят пържени храни. Нямало сепаре.

При така установената от РС-Кърджали фактическа обстановка, относимите рапоредби и съдебна практика на СЕС, в оспореното решение не са изложени мотиви защо е прието за доказано описаното в АУАН и НП нарушение, което не позволява да бъде извършена проверка за съответствие на обжалвания акт с материалния закон.

Решението на районния съд следва да бъде отменено като делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане съдът следва да изложи в своя акт мотиви, в които трябва да бъдат обсъдени доводите на страните като бъде подробно посочено какви помощни услуги придружават доставката на храна и/или напитки в търговския обект на ответника, достатъчни ли са те и имат ли същите по-голяма роля от самата доставка на храна и/или напитки от гледна точка на средностатистическия потребител.

При този изход на правния спор разноските за настоящото касационно производство следва да се определят при новото разглеждане на делото от районния съд, съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК.

По изложените съображения, на основание чл. 221, ал. 1, предложение 2-ро, във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, вр. чл. 63в от ЗАНН, Съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отменя Решение № 77/ 24.04.2025 г., постановено по а.н.д. 19/ 2025 г. по описа на РС – Кърджали.

Връща делото за ново разглеждане от друг състав на РС – Кърджали.

Решението е окончателно.