Р Е Ш Е Н И Е
№ 1818 21 октомври 2022
г. гр. Пловдив
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, І отделение, І състав, в закрито заседание на двадесет и първи октомври през две
хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДАРИНА МАТЕЕВА
като разгледа докладваното от
Председателя адм. дело № 2920 по
описа за 2021г. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 175 от АПК и е образувано по почин на съда.
Настоящият
съдебен състав констатира, че техническото средство, на което е бил записан
файлът, е било в неизправност. Поради тази причина се е получило наслагване на
два съдебни акта един върху друг.
Ето
защо, следва да бъде извършена поправка на очевидна фактическа грешка в
мотивната и диспозитивна част от решение № 1809 от 20.10.2022г. от стр. 8, ред
14 отдолу нагоре, до стр. 18.
Същото
следва да се чете: „-задача 2: съгласно представените по делото
доказателства, при доставчиците „Тинакомерц“ ЕООД, „Плавида“ ЕООД и „Бизи
аутотранс“ ЕООД са налице съпътстващи доставката документи – приемо –
предавателни протоколи с посочени количества стоки, идентични на количествата
стоки по процесните фактури. При доставчика „Техномакс БГ“ ЕООД е налице
съпъстващ доставката документи – стокова разписка с посочени количества стике,
идентични с количествата стоки по процесната фактура. При преките доставчици са
взети счетоводни операции дебит сметка 411 Клиенти, аналитична партида
(партньор) И.Т.К. срещу кредит сметка 702 Приходи от продажба на стоки и кредит
сметка 453/2 Начислен ДДС на продажбите. Разплащанията по фактурите са
извършени в брой, за което са взети счетоводните операции дебит сметка 501 Каса
срещу кредит сметка 411 Клиенти.
-задача
3: съгласно представените по делото доказателства относно счетоводната
отчетност на РЛ вещото лице е направило експертен извод, че се води двустранна
форма на счетоводно записване. Внедрен е счетоводен софтуер „Микроинвест“,
който осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане.
Организацията на счетоводството е в съответствие с изискванията на ЗСч и СС за
финансови отчети за малки и средни предприятия.
При
извършения преглед на заведените от дружеството счетоводни регистри за
ревизирания период във връзка с процесните фактури, е констатирано, че
счетоводното записване на стопанските операции е в хронологичен ред,
съответстващ на извършването им. От ръководителя на предприятието е утвърден
индивидуален сметкоплан. Взетите стопански операции във връзка с издадените
фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, са
правилни. Видно от взетите счетоводни контировки, може да се твърди, че
счетоводната отчетност на жалбоподателя е водена редовно по отношение на
взетите стопански операции във връзка с проверените от вещото лице документи,
отнасящи се до процесните фактури.
В
разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е
уточнило, че при отговора на задачата за редовност на воденото от жалбоподателя
счетоводство е имала предвид единствено осчетоводяването на процесните фактури.
При така установеното от фактическа
страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:
Спорът между
страните е формиран по въпроса налице ли са реално извършени доставки на стоки
и оттам възникнало ли е данъчно събитие между жалбоподателя и неговите четирима
преки доставчици, които дават основание за издаване на фактурите, по които
получателят е претендирал право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно
разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка,
която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по
този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно
разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка
за стоките или услугите, които доставчик - регистрирано по закона лице, му е
доставил, които стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки,
а съгласно чл. 71 от ЗДДС лицето - получател, може да упражни правото си на
данъчен кредит, когато притежава някой от документите, посочени в т. 1 - т. 9.
Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за
получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите
за осъществяване на облагаеми доставки и когато притежава за получените
доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените
изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по
отношение на конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която
е приспаднат данъкът в подадената справка - декларация/, а не по всяка друга
доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на
реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на
процесната доставка.
На следващо
място, съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на
данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. И тъй като в закона
няма легално определение на понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла
на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, то по аргумент от противното, това ще е всяка една
хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на
императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на
стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за
възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на
реална доставка на стока или услуга, е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал.
5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит.
Данъчният субект
е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Това следва от общия
принцип за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, според който
всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи
изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира
право на приспадане на данъчен кредит, то той е този, който следва да докаже
изпълнението на всички законови изисквания по чл. 86 от ЗДДС и реалното
осъществяване на доставките по процесните фактури по смисъла на чл. 6 и чл. 9
от ЗДДС. В случая тази доказателствена тежест изрично и подробно е указана на
жалбоподателя с разпореждането за насрочване на делото № 7328 от 29.11.2021г. (л.
531 – 531 гръб).
За да откажат
правото на данъчен кредит по фактурите с предмет доставка на стоки,
ревизиращите органи по приходите са приели, че в случая е налице недоказване на
действия по доставянето на стоки и услуги, които не могат да бъдат
идентифицирани като реално съществуващи от гледна точка на техния произход и
прехвърляне на собствеността върху тях от съответния доставчик.
В настоящия
случай между страните не се спори и се установява от представените
доказателства, в т. ч. и приетата, неоспорена ССЕ, че процесните доставки са
обективирани във фактури, отговарящи на изискванията на чл. 6 от ЗСч. Същите са
коректно отразени в счетоводството както на жалбоподателя, така и на преките му
доставчици, съобразно експертните констатации на вещото лице, основани на
представени в хода на ревизията счетоводни документи. Следва, обаче, да се има
предвид, че само счетоводното отразяване на стопанските операции не е
достатъчно условие съответната доставка на стока (или услуга) да бъде призната
за реално осъществена.
Ето защо, на
първо място следва да бъде съобразено, че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС,
доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла
на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от
парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно
средство. Според чл. 25, ал. 1 от закона пък, данъчно събитие е доставката на
стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица,
вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата
на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай,
възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или
услугата е извършена. Именно, с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС,
съпоставена с нормите на чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от ЗЗД, за да се направи
ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се
установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право
върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се установи къде, кога и
как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по
съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по
сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който
тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към
получателя. Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би
позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени
така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Тъй като в
жалбата е направено позоваване на практика на Съда на ЕС, следва да бъде
посочено следното: според решения по Дела С-152/02, С-146/05, С-392/09 правото
на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки, а
именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени и
данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който
съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ
за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези условия -
стоките да са били предоставени, съответно услугите престирани на ревизираното
дружество, поради което не може да се приеме, че е налице обогатяване на
бюджета, противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС. Не може
да се приеме също, че констатацията е в противоречие с принципа на неутралност
на ДДС, установен с Директива 2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да
позволят приспадане на данъчен кредит при осъществяване на всички съществени
изисквания, дори и данъчният субект да не е изпълнил изцяло някое формално
изискване.
Отделно от това,
следва да бъдат съобразени и някои разрешения, дадени от Съда на Европейския съюз
по отправени до него /и то от български съдилища/, преюдициални запитвания.
Така в Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12
(„Евита-К“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и управление на
изпълнението“, София, при Централно управление на Националната агенция за
приходите) е указано следното: „…запитващата юрисдикция следва в съответствие с
националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички
доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за
да определи дали „Евита-К” може да упражни право на приспадане по посочените
доставки на стоки ……… За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция
може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи
разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като
сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на
съответните животни. Във връзка с това националните административни и съдебни
органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на
обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с
цел злоупотреба……… Това е така, когато самото данъчно задължено лице извършва
данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си
участва в сделка, част от измама с ДДС……… Обратно, не е съвместимо с режима на
правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се
признае това право данъчно задължено лице, което не е знаело и не е могло да
знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама
или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчно
задълженото лице е свързана с измама с ДДС….“. В решението отново се препраща
към предишни указания на Съда за това, че данъчната администрация не може по
принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото
на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и
услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството
на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил
е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са
извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в
това отношение.
Това разбиране е
застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално
запитване, отправено от Административен съд София - град, в което Съдът на ЕС
се е произнесъл, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува
в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка
върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато,
въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била
действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител,
по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал,
материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в
счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били
подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени
следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама
и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама -
нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“ В мотивите на същото
това Решение от 13.02.2014 г. Съдът изрично е приел, че: „...В това отношение
обстоятелството, че по делото в главното производство доставената на М.П.
услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или
от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с
необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били
оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не
са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не
е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира М.П.“
/т. 31/. Повече от ясно е, че няма никаква причина цитираните до тук разрешения
на Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разглеждането
на конкретния административноправен спор, с който е сезиран административният
съд.
Ето защо,
настоящият съдебен състав приема за правилен подхода на органите по приходите,
които са пристъпили към изследване обстоятелствата във връзка с фактическото
наличие на стоките при преките доставчици. Извършените насрещни проверки на техни предходни доставчици не е
извършено произволно, а поради фактът, че проверяваните преки доставчици са
декларирали, че са придобили стоките по процесните фактури от предходни
доставчици. В тази връзка, в заключението на вещото лице единствено се преповтарят
констатациите в РД и се дава отговор единствено за счетоводното отразяване на
доставките при преките доставчици и при жалбоподателя. Не е даден отговор дали
всички доставчици по веригата от доставки разполагат с материална, техническа и
кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Единствено е посочено, че за
приемо – предаването на стоките са съставени приемо – предавателни протоколи и
стокова разписка, данните в които за вид и количества на стоките са идентични с
тези, посочени в процесните фактури. При ревизията е изследван въпроса за
наличие на стоките и обезпеченост за изпълнение на доставките и по отношение на
останалите ЮЛ по веригата от доставки, при което е установено, че всички са
дерегистрирани по ЗДДС лица, не са подали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за извършвана
от тях дейност за процесния период и не разполагат с материална, техническа и
кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките.
Съобразно
цитираната по-горе в настоящото решение практика на СЕС, последователно
проведена и в редица други решения на същата институция, фактът, че доставчикът
не е доказал т. нар. кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, също не може
да бъде сам по себе си основание за извод, че доставката не е фактически
извършена, съответно това не съставлява и обективни данни за наличието на
измамни действия, съответно за знанието или участието в тях на жалбоподателя,
но и тези факти няма пречка да бъдат взети предвид в съвкупната им преценка с
останалите такива, установени в хода на производство, във връзка с формиране на
крайния извод относно релевантното за спора обстоятелство така, както бе
формулирано по-горе в това изложение.
С оглед
конкретиката на текущия казус и в контекста на изложеното от съда следва, че за
да се направи позитивен извод за наличието на процесните доставки на стоки и
съответно на правото, породено от тяхното осъществяване, следва да се установи:
1. физическото
съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от
доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се
разпорежда с тях като собственик;
2. заплащането
на цената и дължимия ДДС от получателя на доставчика;
3. издаването на
данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред;
4. използване на
стоките за целите на икономическата дейност на РЛ.
По настоящото
дело от коментираните по-горе доказателства, съдът приема, че за извършване на
доставките са представени множество идентични писмени доказателства – приемо -
предавателни протоколи, стокова разписка, доказателства за извършено разплащане
в брой (фискални бонове и записвания във вторични счетоводни регистри), налице
са и доказателства за счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на
жалбоподателя и в това на доставчиците (с уточнението, че вещото лице не е
осъществило контакт с тях, а е направило експертните си изводи въз основа на
представени при ревизията доказателства). Всички те обаче, в своята съвкупност,
обосновават единствено и само извод за прецизно документално оформяне на
доставките на процесните стоки. Заключението на вещото лице, всъщност
установява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване,
но не дава конкретен отговор на основния спорен по делото въпрос относно
фактическото изпълнение на доставките именно от дружествата (преки и предходни
доставчици), издатели на фактурите.
При това положение, съдът намира, че
липсват доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод,
че на съответните дати, посочени в приемо - предавателните протоколи и
стоковата разписка, се е достигнало до индивидуализиране на родово определени
вещи, съответно до изпълнение на услугите. Това обстоятелство не е достатъчно
да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури.
Поради
изложените съображения, съдът намира, че в случая органите по приходите са
направили законосъобразен и обоснован извод, че данъкът по процесните фактури е
начислен неправомерно, доколкото е начислен в нарушение на императивните
изисквания на закона за вярно и обективно отразяване на действителни доставки в
издадените първични счетоводни документи, при липса на реално извършени
доставки по смисъла по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, т.е., безспорно се установява
наличието на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС - неправомерно начислен
данък. Крайният извод на настоящата инстанция е, че жалбата е неоснователна и
като такава следва да бъде отхвърлена, а РА като правилен и законосъобразен, да
бъде потвърден.
При
този изход на делото и своевременно направеното искане, на основание
разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено
възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съгласно
разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция)
същото възлиза на 1 163,18лв. (хиляда сто шестдесет и три лева и
осемнадесет стотинки).
По изложените аргументи
и на основание чл. 175 от АПК Административен съд - Пловдив, І състав
Р Е Ш И:
ДОПУСКА ПОПРАВКА НА ОЧЕВИДНА ФАКТИЧЕСКА ГРЕШКА в мотивната част на решението от стр. 8 ред 14 отдолу нагоре, до стр. 18, както е указано по-горе и
в диспозитивната част на решението, като диспозитивът да се чете:
„ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.Т.К., ЕГН: **********,***, със съдебен адрес:***,
офис 4, против Ревизионен акт № Р-16001621000157-091-001/30.07.2021г., издаден
от Т.П. – началник сектор, възложил ревизията, и М.К. – главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с
решение № 542 от 19.10.2021г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит
в общ размер на 18 820,44лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на
2 285,57лв.
ОСЪЖДА И.Т.К., ЕГН: **********,*** да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 1 163,18лв. (хиляда сто шестдесет и три
лева и осемнадесет стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска
защита.
Решението
може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението
до страните за постановяването му.“
Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесетдневен срок от
съобщаването му с препис за страните.
СЪДИЯ :