РЕШЕНИЕ
№ 1593
19.07.2019 г.
гр. Пловдив
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, ХХІХ
състав, в открито съдебно заседание на двадесет и пети април, през две хиляди и
деветнадесетата година, в състав
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Светлана Методиева,
при секретаря Събина Стойкова, като
разгледа Адм.д. № 3626 по описа на съда за 2018 година, за да се произнесе, взе
предвид следното :
Производството е
по реда на Глава ХІХ от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на Г. Борисв Б., като ЕТ „Г.Б. – Т.“ с ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление в гр.Асеновград, против Ревизионен акт №
Р-16001618001191-091-001/03.09.2018 г. на ТД на НАП-Пловдив, както и Ревизионен
акт за поправката му с № П – 16001618161226-003-001 от 13.09.2018 г., които са потвърдени
с Решение № 655/19.11.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив.
Жалбоподателят, в жалбата си, чрез
процесуалния си представител адв.П. в съдебно заседание, както и с писмени
бележки, прави искане за отмяната на обжалваните ревизионни актове, като сочи,
че същите са нищожни, алтернативно моли да се отменят изцяло като незаконосъобразни
поради постановяването им въз основа на неправилни и необосновани констатации
на данъчната администрация по отношение установяванията, свързани с
приложението на ЗДДС и ЗКПО и оттам неправилно приложение на закона. Претендира
се присъждане на разноски по представен списък.
Ответникът в производството – Директор Дирекция “ОДОП “- гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К., излага
становище в съдебно заседание и като писмена защита, че жалбата е неоснователна
и моли съда да я остави без уважение. Сочи се, че констатациите на органите по
приходите досежно допълнително определените данъчни задължения са правилни и
законосъобразни, както и подкрепени с годни доказателства. Прави възражение за
прекомерност на адвокатското възнаграждение и претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура Пловдив, надлежно уведомена за
образуваното производство, не е изпратила представител и не е встъпила в
същото.
Жалбата е подадена от надлежна страна, в законоустановения
срок, след изчерпване на предвидения ред за административно обжалване пред Директора
на Дирекция ОДОП-Пловдив, при наличие на правен интерес, поради което е
процесуално допустима.
Разгледана по същество, според съда, жалбата се явява основателна.
От
фактическа страна, от доказателствата, събрани по
делото, се установява следното: Със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р –
16001618001191-020-001 от 27.02.2018 г. на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК
била възложена ревизия на жалбоподателя Г.Б. с регистрация като ЕТ „Г. Б. – Т.“,
с обхват на видовете задължения – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
периода 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. и ДДС за периода 01.12.2012 г. до 31.01.2018
г. ЗВР била връчена на Г.Б. на 07.03.2018 г. Със заповед за изменение на ЗВР
срокът на ревизията бил удължен до 06.07.2018 г. В хода на ревизионното
производство с ИПДПОЗЛ № Р-16001618001191-040-002/22.05.2018 г. и изх. №
94-00-4610/22.05.2018 г. на основание чл.56, ал.1 от ДОПК били поискани писмени
обяснения по повод експлоатацията на автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х 5“,
придобит от ЕТ „Г. Б. – Т.“ през 2012 г. и регистриран на името на търговеца, а
именно за начина и сферата на използване/за независима икономическа дейност
и/или лични нужди/ на МПС марка „БМВ Х5“, придобит на 23.10.2012 г. за 55
000,00 лв., по Свидетелство за регистрация,
регистрирано като лек автомобил с 6+1 места, както и в случай, че
автомобилът в „Г.Б. – Т.“ ЕТ е ползван за независимата икономическа дейност, да
се представят разходооправдателни документи - пътни листи за маршрутите и
изминатите разстояния. В представен отговор с вх. № 94-00-4610/25.05.2018 г. от
ЕТ „Г.Б.-Т.“ било отразено, че „Фирмата притежава само едно МПС за ревизирания
период. МПС-то е единственото превозно средство във фирмата и поради тази
причина се използва за широк спектър от дейности/превоз до доставчици, клиенти
и настоящи и бъдещи бизнес партньори/, свързани с икономическата дейност на фирмата
като: според договорката се налага да се доставят до производителите суровини и
материали/етикети за опаковката, бандероли и др./, поръчките се носят на място
при производителя. Когато се налага се превозват мостри до бъдещи или настоящи
клиенти или се превозват до съответната куриерска фирма, за да бъдат изпратени.
За да не бъдат изпращани по куриерски фирми документи, се носят или вземат
до/от съответните фирми или институции. МПС-то се управлява единствено от
собственика на ЕТ-то и не се налага да се дава отчет пред съдружници или
ръководители. Изминатият маршрут, описан в пътните листове, не се заверява от независим
орган или институциии, поради факта, че няма пред кого да се отчита собственика,
е счетено, че не е необходимо да се водят пътни листи. Разходът на гориво е
средно 13-14 л/100 км. За ревизирания период е изразходвано общо около 10 152 л
гориво, което за месец средно е 140 л./около 1100 км. на месец/. Като се
има предвид, че годишните приходи от
продажби на фирмата са около 5-6 милиона лева, а годишната печалба е около 200
000 лв., считам, че направените разходи са напълно оправдани и отговарят на
приходите.“
На 11.07.2018 г. бил
издаден Ревизионен доклад /РД/ с № Р – 16001618001191-092-001, съставляващ
неразделна част от обжалвания ревизионен акт, в който като констатации било отразено,
че е налице регистрация на ревизирания ЕТ по ЗДДС на 02.02.2009 г., че в
ревизирания период е установено, че ЕТ нама наети лица по трудов договор, че се
прилага двустранно счетоводно записване на стопанските операции и първичните
счетоводни документи, по които търговецът е получател и издател, отговарят на
изискванията на ЗСч, ЗДДС и ППЗДДС, а счетоводните сметки от групата на
разходите са водени аналитично по видове разходи, като при извършените проверки
е установено, че не са извършени нарушения по ЗСч и СС, като счетоводните
записвания са правилни. Конкретно в частта по ЗДДФЛ, в РД била направена
констатацията, че през 2012 г. „Г.Б.-Т.“ ЕТ е закупил автомобил с рег. № ***марка
„БМВ Х 5“ по фактура № 84/23.10.2012 г. на стойност 55 000,00 лв. и ДДС в
размер на 11 000,00 лв. Фактурата е издадена от „Булком 5“ ЕООД с ЕИК по
Булстат: *********. Съгласно представено Свидетелство за регистрация,
автомобилът е лек, брой места 6+1. Същият е заведен като дълготраен актив в
счетоводството на фирмата, като стойността му 55 000,00 лв. е отразена по
дебита на счетоводна сметка 205 – Транспортни средства. За всяка от годините в
рамките на ревизирания период 2012 г. – 2017 г., като констатации е отразено изрично, че в
хода на ревизията не са представени документи, удостоверяващи предназначението
и ползването в извършваната дейност от ЕТ „Г.Б.-Т.“ на лек автомобил с рег. № ***марка
„БМВ Х 5“ като пътни листи, пътни книжки, маршрутни листове, командировки и/или
др. Отразено е за всяка от годините също така и че в счетоводството на фирмата
са отчетени разходи по експлоатацията на горепосочения автомобил, както следва:
за амортизации, за гориво, застраховка, резервни части, автомобилни гуми и др.,
но от фирмата не са представени доказателства закупеният автомобил да е
използван във връзка с осъществяваната от „Г.Б.-Т.“ ЕТ независима икономическа
дейност и да носи икономическа изгода. Фирмата няма отчетени приходи във връзка
с експлоатацията на придобития автомобил. Не са представени доказателства и
данни да са отчитани пътувания и командировки и не са начислени и внесени
данъци върху разходите, свързани с експлоатация на превозното средство, когато
с него се осъществява управленска дейност. Записано е също така като
констатация и че в данъчния амортизационен план за годините 2012 г. – 2016 г. за този автомобил са начислени амортизации в
конкретно посочен размер – за 2012 г. общ размер на 3 437,49 лв., за 2013 г. –
13749,96 лв., за 2014 г. – 13 750 лв., за 2015 г. – 13 750 лв., за
2016 г. – 10 312,55 лв., както и че във връзка с експлоатацията на
автомобила като разходи през 2012 г. са отчетени 6023,38 лв., за 2013 г. –
15073,37 лв., за 2014 г. – 10840,26 лв., за 2015 г. – 8717,08 лева, за 2016 г.
- 12814,29 лв. и за 2017 г. – 5260,90 лв. Отразено е, че съгласно правилата на
ЗКПО, касаещи амортизациите, с данъчно признатия размер на разходите за
амортизации се намалява финансовия резултат за данъчни цели по реда на чл.54,
ал.1 от ЗКПО, както и че същевременно със счетоводните разходи за амортизации
за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на
чл.54, ал.2 от ЗКПО. Съгласно т. 2 от СС 4 „Отчитане на амортизациите“,
амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се
очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок
на годност и се държи от предприятието за целите на производството или
доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за
административни цели. Във връзка с горното е счетено, че при формиране на
данъчната основа не следва да се вземат предвид начислените данъчни амортизации
за лек автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х 5“. След като активът не се използва
за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов резултат не
следва да се признаят данъчни амортизации за този актив. Въз основа на
гореизложеното на ревизираното лице ЕТ „Г.Б.-Т.“ е извършена корекция (в
намаление) на декларираните намаления на счетоводния финансов резултат, по реда
на чл.54, ал.1 от ЗКПО за съответните години със стойностите на начислените
амортизации. Посочено е също така и че във връзка с експлоатацията на лек
автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х 5“ и отразените по години разходи, отчетени
за експлоатацията на автомобила, то по смисъла на чл.26, т.1 от ЗКПО,
непризнати за данъчни цели са счетоводните разходи, несвързани с дейността. В
тази норма се включват всякакви разходи, които не са присъщи за осъществяваната
дейност или са предназначени за удовлетворяване на лични цели от управител на дружеството
и неговото семейство, или др. подобни. Посочено е, че поради това и на основание
чл.26, т.1 от ЗКПО на ЕТ „Г.Б.-Т.“ се увеличава счетоводния финансов резултат
за всяка от годините със сумата в размер на отчетените разходи. При това
положение и е установена разлика по години от установения данък върху дохода за
довнасяне, както следва – за 2012 г. – 1419,75 лв., ведно с лихва на основание
чл.1 от ЗЛДТДПДВ в размер на 761,27 лв., за 2013 г. – данък за довнасяне –
4323,88 лв. с лихва 1879,14 лв., за 2014 г. – данък за довнасяне 3689,48 лв. и
лихва 1228, 52 лв., за 2015г. – данък за довнасяне 1230,03 лв. и лихва 284,33
лева, за 2016 г. – данък за довнасяне 3469,08 лв. и лихва 450,05 лв. и за 2017 г.
– данък за довнасяне 789,73 лева, дължим с лихва от 22,38 лв.
В РД в частта по
ЗДДС били направени констатации, че за ревизираните данъчни периоди 01.12.2012 г.
до 31.01.2018 г. не са установени нарушения на чл.70, ал.1, т.1 и т.2, както и
чл.70, ал.3 от ЗДДС. След като е констатирано закупуването на посоченото и
по-горе МПС, неговият вид по регистрация, както и факта, че е заведен като ДМА
в счетоводството на ЕТ и стойността му от 55 000 лева е отразена по дебита
на сметка 205 – Транспортни средства, в РД отново е изложено съдържанието на
отговора на ЕТ от 25.08.2018 г., като отново е посочено, че в хода на ревизията
не са представени документи, удостоверяващи предназначението и ползването в
извършваната дейност от ЕТ „Г.Б.-Т.“ на лек автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х
5“, като пътни листи, пътни книжки, маршрутни листове, командировки и/или др.
Посочено е, че в счетоводството на фирмата за ревизирания период 01.12.2012 г.-
31.01.2018 г. са отчетени разходи по експлоатацията на горепосочения автомобил,
както следва: за амортизации, за гориво, застраховка, резервни части,
автомобилни гуми, пътен данък, винетки и др., като от фирмата не са представени
доказателства закупеният автомобил да е използван във връзка с осъществяваната
от „Г.Б. –Т.“ ЕТ независима икономическа дейност и да носи икономическа изгода.
Отразено е, че фирмата няма отчетени приходи във връзка с експлоатацията на
придобития автомобил, не са представени доказателства и данни да са отчитани
пътувания и командировки, свързани с експлоатация на превозното средство.
Заключено е, че предвид факта, че от страна на ревизираното лице не са
представени документи, справки, пътни листи, разходни документи и/или др.,
удостоверяващи ползване на лек автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х 5“ за целите
на извършваната дейност, същият не е използван за извършване на облагаеми
доставки, а е ползван изцяло /100/ за лични нужди на собственика на фирмата
през ревизирания период. Направен е анализ на приложимото право, като е
посочено в РД, че целта и логиката на данъчното третиране по Закона за данък
върху добавената стойност, който транспонира Директива 2006/112/ЕО относно
общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), на
използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице,
на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата
икономическа дейност, могат да бъдат изяснени като се изхожда от механизма на
данъка върху добавената стойност. Този механизъм се характеризира с неутралност
на данъка по отношение на икономическите оператори във веригата от доставки и
понасянето на данъчната тежест при крайното потребление на стоката или
услугата, като правилното функциониране на механизма на данъка се осигурява
чрез начисляването на данъка при продажбата и предоставянето на данъчен кредит
при покупката на стока/услуга, предназначена за независимата икономическа
дейност. Съгласно същността и логиката на системата, въведена от Директивата за
ДДС, начисленият данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки
или услуги, използвани от данъчно задълженото лице за последващи облагаеми
доставки, може да се приспадне. Въпреки това, обаче, когато стоките или
услугите, придобити от данъчно задължено лице се използват за целите на сделки,
които са освободени, или не попадат в обхвата на облагане с данък върху
добавената стойност, не се начислява данък и не се приспада данъчен кредит
(решение по дело С-184/04 Uudenkaupungin kaupunki,т. 24). Когато стоки се
използват както за стопанска дейност, така и за лични цели, данъчно задълженото
лице има избор (решение по дело С-434/03 Charles and Charles-Tijmens, т. 23),
за целите на ДДС: - да разпредели тези стоки изцяло към активите на неговата
стопанска дейност, - да ги запази изцяло в личните активи, като ги изключи от
системата на ДДС, или - да ги включи в своята стопанска дейност само до степен,
до която те са използвани за целите на стопанската дейност. Посочено е, че в
случая е видно, че ревизираното лице е приело първия начин за отчитане на
процесния актив, който е заведен в счетоводството на фирмата. Ако данъчно
задълженото лице избере да разглежда като стопански актив дадена стока, както е
в конкретния случай, която се използва едновременно за стопанска дейност и за
лични цели, дължимият при придобиването на тази стока данък върху добавената
стойност по принцип подлежи незабавно на приспадане. При тези условия, когато
включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане
на начисления данък за получената доставка, при употребата й за лични нужди на
данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за
цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна
доставка на услуги, съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС (в този
смисъл решение по дело Charles и Charles Tijmens, т. 24 и т. 25). Сочи се още и
че това данъчно третиране на личната употреба на стопанските активи на данъчно задължените
лица е регламентирано още с Шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май
1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки
относно данъците върху оборота (Шеста директива). За да се предотврати
избягването на плащането на данък върху добавената стойност от страна на
данъчно задължено лице, което може да приспадне данък върху добавената стойност
при покупката на стоки, използвани за неговата стопанска дейност, когато то
отстрани тези стоки от стопанската си дейност за лични цели и по такъв начин се
възползва от неоснователни предимства в сравнение с редовния купувач, който
купува стоки и плаща данък върху добавената стойност за тях, член 6, параграф 2
от Шестата директива предвижда, че „ползването на стоки, които са част от
стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите
на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на
лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи
изцяло или частично на приспадане“ се третира като възмездна доставка на услуги
(дело С-230/94, Bundesfmanzhof, т. 33 и дело С-20/91, De Jong, т. 15). Отразено
е в РД, че в случая от изложеното било видно, че процесното МПС през
ревизирания период се използва изцяло за лични нужди на собственика на фирмата.
При предоставянето на ползване на стоки от стопанските активи на предприятие за
лични нужди на собственика или персонала, като например ползване на служебен
автомобил за лични нужди, е налице доставка на услуга по предоставяне на
ползването на тези активи. Това са случаи на предоставяне на ползване на
непотребими вещи, най-често дълготрайни активи, разпореждането с които обичайно
е формализирано. Следователно в случаите, когато разпореждането с определен вид
вещи (автомобил) съобразно разпоредбите на закона следва да бъде формално и
такова не е налице, какъвто е и конкретно разглежданият случай, следва да се
приеме, че е налице доставка на услуга по предоставяне на ползване на актива по
чл. 9, ал.3, т.1 от ЗДДС. В тези случаи собствеността остава на данъчно
задълженото лице, което може да си възстанови използването върху актива, или самото
ползване е смесено - за нуждите на икономическата дейност и за лични нужди. В
крайна сметка е посочено, че в хода на ревизията е установено безвъзмездното
предоставяне на ползване за лични нужди на стоки (лек автомобил с рег. № ***марка
„БМВ Х 5“), включен в стопанските активи, за които е упражнено право на данъчен
кредит, поради което е налице доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.1 от ЗДДС,
която е облагаема по своя характер. Доколкото до 01.01.2016 г. няма специална
норма за определяне на датата на възникване на данъчното събитие за
безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл.9, ал.3, т.1 от ЗДДС,
са приложими общите разпоредби на ЗДДС. По силата на чл.25, ал.4 от ЗДДС при
доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на
доставките по чл.6, ал.2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане,
се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на
която плащането е станало дължимо. Съгласно ал.5 на същата разпоредба, ал.4 не
се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период,
по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период,
по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие
настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване
на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на
доставките (чл.25, ал.5 от ЗДДС - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010
г.). Доставки с непрекъснато изпълнение са доставки по договори, по които
доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено
време да извършва или да не извършва редица еднакви по същество престации
продължително да прави или не прави нещо. В случаите на доставки на услуги по
предоставяне на ползване на стоки, включени в стопанските активи, за лични
нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и
служителите, предвид характера на същите следва да се приеме, че тези доставки
са с непрекъснато изпълнение. Доколкото при ползването на стоки, включени в
стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика,
на работниците и служителите е налице безвъзмездност (не е налице дължимост за плащане),
то при определяне на датата на възникване на данъчното събитие на
безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл.9, ал.3, т.1 от ЗДДС, е
приложима разпоредбата на чл.25, ал. 5 от ЗДДС. След излагане на посоченото
тълкуване на разпоредбите на ЗДДС е отразено в РД, че от това следвало, че след
като в разглеждания случай приложение намира нормата на чл.25, ал.5 от ЗДДС, до
31.12.2015 г. следва да се приеме, че данъчното събитие настъпва в края на
всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на
доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
На датата на възникване на данъчното събитие данъкът за доставката става
изискуем (чл.25, ал.6 от ЗДДС). Съгласно чл.27, ал.2 от ЗДДС данъчната основа
на доставка на услуги по чл.9, ал.3, т.1 и т. 2 е сумата на направените преки
разходи, свързани с извършването й. В тази връзка при определяне на данъчната
основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, извършена
преди 01.01.2016 г., в сумата на преките разходи се включва счетоводно
начисленият разход за изхабяване (амортизация) на стоката, включена в
стопанските активи, която се ползва, ако за същата при придобиването й е
упражнено право на данъчен кредит. Описани са преките разходи за автомобила през
ревизирания период: 01.12.2012 г. – 31.01.2018 г. за 2012 г. общо в размер на 3
587,92 лв., амортизации -1 145,83 лв., гориво – 483,59 лв., щипка – 23,50 лв.,
пружини – 857,58 лв., вериги – 777,56 лв., застраховка – 299,86 лв.; за 2013 г. общо в размер на 28 823,33 лв., амортизации
- 13 749,96 лв., гориво – 5 568,38 лв., кора - 271,96 лв., управл.у-во - 563,41
лв., филтър - 212,31 лв., автогума - 2 152,68 лв., плъзгач верига - 2 986,70
лв., семеринг - 304,63 лв., филтър - 1 078,04 лв., застраховка - 1 935,26 лв.; за 2014 г. общо в
размер на 24 590,26 лв. амортизации – 13
750,00 лв., гориво – 4 326,03 лв., накладки - 681,87 лв., букса - 779,11 лв.,
автогума – 2 155,64 лв., застраховка - 2 830,61 лв., винетка - 67,00 лв.; за
2015 г. общо в размер на 22 467,08 лв., амортизации – 13 750,00 лв., гориво – 3
492,90 лв., шайба - 353,03 лв., перка -1 499,10 лв., въздушна
възглавница-903,10 лв., дръжка - 83,23 лв., щанга - 476,55 лв., филтър - 326,15
лв., застраховка - 1 516,02 лв., винетка - 67,00 лв.; за 2016 г. общо в размер
на 23 126,84 лв., амортизации – 10 312,55 лв., гориво – 3 109,99 лв., стъкло -3
437,96 лв., автогуми -3 113,59 лв., охладител - 529,30 лв., филтър- 631,11лв.,
застраховка - 1 895,34 лв. винетка - 97,00 лв.; за 2017 г. общо в размер на 5
260,90 лв., гориво – 1 750,23 лв., филтър - 125,00 лв., накладки - 268,80 лв.,
автогума - 1 044,88 лв., акумулатор - 258,33 лв., застраховка - 1 351,80 лв.,
данък МПС – 364,86 лв., винетка - 97,00 лв. Общо за периода определените
данъчни основи за доставка на услуги по предоставяне за безвъзмездно ползване на
автомобилите за лично ползване на собственика са, както следва: м.12. 2012 г. –
3 587,92 лв., м.12. 2013 г. – 28 823,33 лв., м.12.2014 г. – 24 590,26 лв., м.12.2015
г. – 22 467,08 лв., м. 12.2016г. – 23 126,84 лв., м.12.2017г. – 5 260,90 лв. Съгласно
чл.86, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период,
през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден
такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период,
през който данъкът е станал изискуем. Посочено е, че в резултат на направените
констатации в хода на ревизията на „Г.Б.-Т.“ ЕТ се установява допълнително нов
размер на данъчна основа и ДДС при продажбите по периоди, посочени в таблица в
РД и че във връзка с гореизложеното и на основание чл.86, ал.2, във връзка с
чл.9, ал.3, т.1 и т.2 от ЗДДС и чл.27, ал.2 от ЗДДС и чл.25, ал.4 от ЗДДС на „Г.Б.
– Т.“ ЕТ се начислява ДДС в размер на 21 571,27 лв., както следва: За периода:
01.12. – 31.12.2012 г. – 717,58 лв. - За периода: 01.12. – 31.12.2013 г. – 5
764,67 лв. - За периода: 01.12. – 31.12.2014 г. – 4 918,05 лв. - За периода:
01.12. – 31.12.2015 г. – 4 493,42 лв. - За периода: 01.12. – 31.12.2016 г. – 4
625,37 лв. - За периода: 01.12. – 31.12.2017 г. – 1 052,18 лв. Подробно е
описано в РД обстоятелството по кои справки-декларации и с кои АПВ е било
осъществено възстановяване на ДДС в рамките на ревизирания период, като в
крайна сметка е счетено, че възстановеният в повече ДДС за периода
01.12.-31.12.2012 г. е 717, 58 лева и е дължим ведно с лихва на основание
чл.175 от ДОПК в размер на 399, 76 лева за периода 16.01.2013г. – 11.07.2018 г.;
съответно дължимият ДДС, възстановен в повече за периода 01.12.-31.12.2013 г. е
5764,67 лв., а лихвата – 2606,37 лева; за периода 01.12.2014 г. - 31.12.2014 г.
дължимият ДДС е установен на 4918,05 лв., а лихвата – 1725,14 лв.; за периода
01.12.-31.12.2015 г. – ДДС – 4493,42 лв. и лихва 1116,16 лв.; за периода
01.12.-31.12.2016г. – ДДС 4625,37 лв. и лихва 684,87 лв.; за периода 01.12.-31.12.2017г.
– ДДС в размер на 1052,18 лв. и лихва 48,81 лв.
Против РД жалбоподателят подал възражение на 20.08.2018 г.,
като към същото представил договори за покупко-продажба на МПС, талон СРМПС
Част І, протоколи за ГТП за автомобил с рег. № ***, извлечение за извършено
сервизно обслужване на МПС, протоколи за ГТП на лек автомобил с рег. ***,
извлечение за примерен разход на гориво, пътни книжки на автомобила с рег. № ***за
ревизирания период. Във възражението от Г.Б. бил описан механизмът на работа на
ЕТ, като същият отразил, че клиентите са основно от Германия, изпращат
поръчките по имейл, които той лично приема и обработва, изработва етикети за
всеки палет и етикети за кашони и така окомплектована поръчката се носи на
производител, който за проверявания период е „Полигруп“ ООД. Посочено е, че
предоставянето на поръчките обуславя
нуждата от пътуване до „Полгруп“ ООД поне 2-3 пъти дневно и печатниците.
Обяснено е, че до 23.10.2012 г. обслужването дейността на дружеството е ставало
със семеен автомобил „БМВ 320Д“, а от посочената дата за нуждите на фирмата е
закупен процесният автомобил с рег. № ***, който е регистриран с 6+1 места,
като от този момент е осъществявана транспортна дейност с автомобила само за нуждите
на фирмата и той не е ползван за лични цели и за нуждите на семейството, тъй
като това ще е икономически неизгодно заради по-големият разход на гориво.
Обяснено е също така и че нуждите за дейността на фирмата от автомобил с такива
технически характеристики била обусловена от нарасналия обем на работа, както и
обема на пратките, които трудно се товарели и транспортирали в друг вид лек
автомобил, по-високата проходимост на новозакупения такъв и сигурност при
движение в зимни условия, предвид целогодишното изпълнение на поръчки.
Декларирано е, че предходният семеен автомобил „БМВ“ е пордаден на 10.07.2013 г.
и е закупен друг семеен автомобил „Ауди А4“ с рег. *** на 15.12.2015 г.
Посочено е още и че автомобилът „БМВ Х5“ с рег. № *** е ползван за
осъществяване на независимата икономическа дейност на фирмата при превоз на
товари, както и при посещения и преки контакти с посочени дружества, по
отношение на които на приходната администрация са представени стокови разписки
и фактури. Отделно е посочено и че автомобилът е бил ползван за осъществяване
на независима икономическа дейност на фирмата до транспортни фирми и спедитори,
за да се вземат транспортни документи, ЧМР и фактури, като са посочени и
наименования на транспортни и стпедиторски фирми, с които фирмата е имала
търговски отношения. Направено е искане за извършване на насрещни проверки при
посочените търговски партньори с оглед изясняване на обстоятелствата дали в
ревизирания период жалбоподателят ги е посещавал и по какъв начин. Изрично е
посочено, че в периода, когато не е притежавал семеен автомобил, жалбоподателят
има увеличен пробег със служебния такъв, което се дължи не на използването му
за лични цели, а е резултат от увеличения обем на работата, което е видно от
декларирания най-висок размер на печалбата за ревизирания период.
На
03.09.2018 г. бил издаден и обжалваният Ревизионен акт с № Р 16001618001191-091-001
от Началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, в който били обсъдени и възраженията на жалбоподателя
по ревизионния доклад, като били изложени нарочни мотиви със следното
съдържание: „Съгласно представени писмени обяснения от ревизираното лице, както
в хода на Проверката, приключила с АПВ № П-16001618025244-004-001/23.02.2018 г.,
така и в хода на настоящото ревизионно производство, основната дейност на
представляваната от Г.Б. фирма „Г.Б. – Т.“ ЕТ е търговия с изделия от пластмаса
на територията на Р.България и със страните от ЕС, както и със страните извън
ЕС. Лицето декларира, че представляваната от него фирма не притежава собствени
или наети сгради и помещения. Фирмата няма сключени договори или писмени
споразумения с клиенти и доставчици. Поръчките се приемат и обработват и се
изпращат към производителя за изработка. Тъй като готовата продукция се товари
директно от склада на производителя не се налага представляваната от него фирма
да разполага със собствена или наета складова база. В този смисъл се ползва
складовата база на производителя до вдигането на стоката. Транспортът до
клиентите се извършва от превозвач или спедиторска фирма и няма предварително
сключени договори за извършване на тази услуга. От тук може да бъде направен
извода, че стоките, предмет на търговската дейност на ЗЛ НЕ се превозват с
транспорт осигурен от търговеца, т.е. лек автомобил с рег. № ***, марка „БМВ Х
5“, не се използва за превоз на стоки. С настоящото възражение, търговецът е
декларирал, че при обслужване на независимата икономическа дейност на фирмата,
този автомобил се ползва основно за превоз на леки и сравнително обемисти
товари - пренос на поръчки, кашони с мостри, документи и канцеларски материали.
В същото време е описал следното: „….Нуждата за дейността на фирмата от
автомобил с технически характеристики на "БМВ Х 5", се обуславяше от
нарасналия обем от работа, от увеличения обем на отделните пратки, който трудно
се товареше, побираше и транспортираше в лек автомобил - седан; от по -
високата проходимост и степен на сигурност, който такъв автомобил дава при
движение в зимни условия….“ Тези твърдения не се кредитират от органите по
приходите, компетентни за издаване на РА, тъй като нито вида на превозваните
материали, нито близкото разстояние, равен и проходим терен до складовата база
на „Полигруп“ ООД, не предполагат необходимостта от използването на автомобил
от такъв клас. Предоставените като доказателство към Възражението пътни книжки
са частен документ, съставен от ревизираното лице за целите на ревизионното
производство. Този извод се налага от обстоятелството, че в хода на
ревизионното производство са връчени редица искания за представяне на
документи, конкретно разходооправдателни документи за въпросното моторно превозно
средство, като до края на ревизията не се представиха такива. В този късен етап
от представяне на тези пътни книжки, ревизиращия екип е в невъзможност да извърши
процесуални действия, с които да удостовери верността на твърдяното. В
настоящото Възражение, ЗЛ е декларирало, че с ГДД за 2016 г. и за 2017 г.,
използвайки формулярите на НАП, в част XI, касаеща избор за облагане на
доходите в натура представляващи разходи в натура, на основание чл.24, ал.3 от ЗДДФЛ във връзка с чл.217, ал.3 от ЗКПО, е посочило единствено допустимия от
формуляра отговор – „ДА“. Това автоматично го поставя в хипотезата на чл.
217,
ал.3, във връзка с чл.204, ал.1, т.4, и чл. 215а, ал.2,т.2 от ЗКПО, които са в
сила от 01.01.2016 г. и която хипотеза изобщо не е била обсъдена от ревизиращия
екип (чл.2 и чл.3 от ДОПК, чл. 2 от ЗА). Относно факта, че не е издавал пътни
листи, ревизираното лице обяснява, че не е следвало да ги издава, съобразявайки
се с приложението на чл. 10, ал. 6 (в сила от 01.01.2016) от ЗКПО – „Разходите,
свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват, както за
Дейността, така и за лично ползване, се признават за Данъчни цели и когато не е
издаден пътен лист или друг подобен Документ, когато при определяне на
Данъчната основа за облагане с Данък върху разходите по чл.204, ал. 1, т. 4 е
приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2. С разпоредбата на чл.24, ал. 3
от ЗДДФЛ е дадено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху
разходите по чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи
разходи в натура по смисъла на §1, т.83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО
при условията на същия закон.“
След
направен анализ в посочените мотиви към РА на правната уредба във връзка с упражняване правото на избор по
реда на чл.217, ал.3 от ЗКПО, към мотивите си издателите на РА са посочили още
и че „декларирайки, че не е издавал пътни листи, ревизираното лице обяснява, че
не е следвало да ги издава, съобразявайки се с приложението на чл.10, ал.6 (в
сила от 01.01.2016) от ЗКПО – „Разходите, свързани с експлоатация на превозни
средства, които се използват както за Дейността, така и за лично ползване, се
признават за Данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен
Документ, когато при определяне на Данъчната основа за облагане с Данък върху
разходите по чл.204, ал.1, т.4 е приложена разпоредбата на чл.215а, ал.2, т.2,
от което следва, че сам е определил съотношение на тези разходи 50/50. Тук
отново се натъкваме на противоречие, обявено с възражението от РЛ. През цялата ревизия
и в момента се твърди, че не е необходимо съставянето на разходооправдателни документи
/пътни листове/, същевременно ги съставяме и ги представяме в хода на възражението
към РД. Смятаме, че предоставените като доказателство към Възражението пътни
книжки са частен документ, съставен от ревизираното лице за целите на
ревизионното производство с единствената цел промяна на констатациите в РД. Ако
се използва данъчна основа в размер на 50 на сто от общия размер на всички
разходи, свързани с превозното средство (чл. 215а, ал. 2, т. 2), приложение
намира и разпоредбата на чл.10, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба
разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват
както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и
когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне
на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4
е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2. от ЗКПО. Експлоатационните
разходи (както за служебно, така и за лично ползване) може да не се
документират с вътрешен за предприятието документ, чрез който да се установяват
километри или часове на използване на автомобила за служебни и за лични цели. Тук
е мястото да се посочи, че в тежест на ДЗЛ е да доказват разходите, свързани
със служебното ползване на активите (в случая превозни средства). Както вече
беше посочено единствената възможност за облекчено документиране, предвидена в
чл. 10, ал. 6 от ЗКПО, се отнася за случаите, при които разходите за лично
ползване на превозно средство, използвано както за дейността, така и за лично
ползване, се облагат с данък върху разходите при данъчна основа, определена по
реда на чл.215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО – т.е. когато разходите, свързани с превозното
средство, се разпределят между служебното и личното ползване в съотношение 50 на
50. Размерът на данъчната ставка е 10 на сто и е определен с чл.216 от ЗКПО. Данъкът
върху разходите се внася до 31 март на следващата година /чл.217, ал.2/. Както
и останалите данъци върху разходите и данъкът върху разходите за лично ползване
се декларира със съответния вид годишна данъчна декларация, подавана от данъчно
задълженото лице и се внася веднъж годишно – в срок до 31 март на следващата
календарна година. В случай, че дружеството избере разходите в натура, свързани
с предоставените за лично ползване превозни средства, да се обложат с данък
върху разходите, то окончателният данък и разходът са признати за данъчни цели.
По аргумент на чл. 206 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за
данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика
по реда на глава осма. Предвид факта, че от страна на ревизираното лице, както
в хода на ревизионното производство, така и с настоящото Възражение не е
представило неоспорими доказателства и документи, удостоверяващи ползване на
лек автомобил с рег. № ***марка „БМВ Х 5“ за целите на извършваната дейност, се
потвърждава извода, че същия не е използван за извършване на облагаеми
доставки, а е ползван изцяло /100/ за лични нужди на собственика на фирмата
през ревизирания период.“
На
13.09.2018 г. бил издаден и РА за поправка на РА от 03.09.2018 г. въз основа на
подадена молба и извършена проверка за наличие на очевидна фактическа грешка.
В рамките на производство по чл.152, ал.1 от ДОПК, с Решение № 655/19.11.2018 г. на Директор на Дирекция ОДОП – Пловдив
Ревизионният акт от 03.09.2018 г., както и ревизионнят акт за поправка от 13.09.2018
г. били потвърдени. С решението било извършено съпоставяне на наличните данни
за изминати километри по протоколите за извършени ГТП и записите в пътните
книжки, като било отчетено, че е налична разлика в установените като изминати
километри в повече или по-малко. Освен
това, било отбелязано и че в пътните книжки не били отразени посещенията за
ремонт и за ГТП на автомобила. Записано е като основание за отхвърляне на
жалбата, конкретно в частта по ЗДДФЛ и това, че „физическото лице /управител и
собственик на капитала/ и едноличния търговец /предприятието/ са два
самостоятелни данъчни субекта. За осъществяване на стопанската дейност на
предприятието те могат да встъпват в различни по вид правоотношения. В
конкретният случай не е посочено дали личният автомобил на управителя, който е
и собственик на предприятието е отдаден под наем или се ползва, без да са
налице конкретни договорни отношения. Също така не е изяснено как предприятието
ползва превозното средство безвъзмездно или срещу заплащане.“ С Решението бил
потвърден изцяло обжалвания ревизионен акт и този за неговата поправка.
При така
установеното от фактическа страна, от
правна страна, на първо място, съдът намира, че оспореният ревизионен акт,
както и този за поправката му, са издадени от компетентен орган, съгласно
чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, за което съдът взема
предвид и приложената по делото заповед № РД – 09-1 от 03.01.2017 г. на Директора
на ТД на НАП Пловдив с приложение № 1 към същата, както и при спазване на сроковете
по ДОПК. Установява се от приложения електронен носител и
валидността на електронните подписи, положени под РА, РАП, РД и ЗВР, съотв.
ЗИЗВР. В тази връзка и твърденията за нищожност поради некомпетенттност на
органите, издали оспорените актове съдът намира за неоснователни.
По делото, в
хода на съдебното дирене, са разпитани по искане на жалбоподателя трима
свидетели, както и е приета ССЕ по задачи, поставени от жалбоподателя.
Показанията на свидетелите Б., М. и Г. съдът кредитира, доколкото същите са
логични, не си противоречат помежду си, а и са съответни и на част от
доказателствения материал, събран в хода на ревизионното производство. При оценка на показанията съдът разглежда обаче тези на
свидетелите Б. и М. критично, като взема предвид факта, че свидетелката Б. е
майка на жалбоподателя Г.Б., а за свидетеля М. се установява да поддържа
приятелски отношения с жалбоподателя.
Заключението на ССЕ съдът
намира за изготвено с необходимите професионални знания и опит, но на практика
счита, че същото няма пряко отношение към установяване на конкретните факти от
значение за делото, предвид характера на спора, а освен това се отнася до
преизчисляване само на ДДС, но при условията, поставени от страна на
жалбоподателя, сиреч само въз основа на начислените амортизации, но не и
при съобразяване на направените разходи за поддръжка, ремонт, експлоатация на
автомобила, или обратното, без включване на разходи за изхабяване, което, в
случай, че се приема в условията, поставени от
жалбоподателя, а именно определяне на данъчната основа при предоставяне на ДМА
за лично ползване, се явява и в противоречие с чл.27, ал.2, вр. с чл.9, ал.3, т.1 от ЗДДС. Поради това и така изведените резултати в
експертизата не биха могли и да се ползват, доколкото практически изчисленията
са извършени при несъобразяване с посочените законови разпоредби, предвид така
поставената на вещото лице задача.
Основният
спорен въпрос, който се очертава и който има значение за преценка
обосноваността на изводите на РА, а оттам и за приложението на материалния
закон, се отнася до това дали в резивирания период придобитият от ЕТ автомобил
с рег. № ***, за който няма спор, че предвид техническите си параметри с 6+1
места, макар и регистриран като лек, не попада в ограничителните разпоредби на чл.70, ал.1, т.4 от ЗДДС и за него е
възникнало и реализирано право на приспадане на данъчен кредит при
придобиването, както и че е заведен като ДМА в счетоводството на търговеца, е
бил ползван безвъзмездно за лични нужди, или пък е използван за независимата
икономическа дейност на търговеца.
Според съда, макар в оспорения РА да е даден изключително
точен и съобразен с практиката на СЕС коментар на относимите разпоредби на
българското законодателство по ЗДДФЛ и ЗКПО, както и ЗДДС, относно данъчното
третиране за случаите, при които стоки се ползват за цели, различни от
независимата икономическа дейност на търговеца, то при съотнасяне на
фактическите обстоятелства, които е необходимо да се сложат в правната
действителност, за да е приложим този режим, към установеното фактическо
положение в конкретния случай, не се установява възприетото в ревизионния акт
обстоятелство, върху което се градят и крайните изводи на издателите му, че в
ревизирания период автомобил
с рег.№ ***е ползван изцяло /100 процента/ за лични нужди на собственика на
фирмата. Това обстоятелство съдът намира, че почива на необосновани твърдения,
като се има предвид и че никъде в РА или РД не е посочено за какви точно цели,
различни от икономическата дейност на търговеца приходната администрация е
установила да е ползван процесния автомобил.
Съгласно т.58
от Решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 на СЕС и т.41 от Решение от
22 март 2012 г. по дело С-153/11 на СЕС „Въпросът дали данъчнозадълженото лице
е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа
дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по
случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл
от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата
дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл е Решение по дело Bakcsi,
точка 29).
В конкретния
случай се установява, че макар да е лек /с висока проходимост/ съгласно СРМПС,
процесният автомобил «БМВ Х5», придобит от ЕТ, не попада в дефиницията за лек автомобил
за нуждите на закона, дадена в т.18 на §1 от ДР на
ЗДДС. Установява се от обясненията на собственика на ЕТ Г.Б.,
които са събрани в хода на ревизионното производство и макар да съдържат
твърдения за благоприятни за него факти, са доказателствен източник съгласно
чл.56, ал.1 от ДОПК, че същият е ползвал процесния автомобил, като лично го е
управлявал, но за осъществяваната от ЕТ дейност, свързана с предаване и
приемане на поръчки от и за клиенти, приемане на готова продукция от производител и транспортирането й до превозвач или
спедиторска фирма с оглед изпращане до клиентите на поръчките. Съгласно
обясненията на Б., дейността се осъществява единствено и само от него, като
фирмата няма нает персонал, което се потвърждава и при извършените от
ревизиращия екип проверки. Твърденията на Б. в обясненията
му, дадени неколкократно в рамките на ревизионното производство, не са
изолирани и същите са подкрепени и от съдържанието на свидетелските показания
по делото, от които с особено значение са тези на свидетеля Г., които съдът
намира за обективно дадени, предвид липсата на основания, въз основа на които
да се приеме, че същият е заинтересован пряко или косвено от изхода на
делото. В показанията си свидетелят е изяснил, че работи в «Политгруп» ООД, на
което жалбоподателят е клиент и за което дружество по преписката са налице
данни действително да е контрагент на ЕТ-жалбоподател. Свидетелят е посочил, че с въпросния джип «БМВ Х5» Г.Б. е идвал в офиса на
дружеството във връзка с установените търговски взаимоотношения, както и че по
този повод е носел клишета и бандероли за изработване на поръчките и съответно
е вземал готовите изделия, които били пакетирани в кашони и обемът им
позволявал да се вместят в автомобил с такива параметри. Свидетелят е потвърдил
също така и че не е виждал друго лице да управлява въпросния автомобил, както и
че не е виждал Г.Б. да посещава офиса на дружеството, което е правел по работа, с друг автомобил. Впрочем, в
същата насока за начина на използване на автомобила са и показанията на
свидетелите Б. и М.. В тази връзка, с оглед и на установения при ревизията
предмет на дейност на ЕТ, респективно стоките, с които е търгувал, както и с
оглед вида на самия автомобил като технически характеристики, изложените в РА
мотиви относно това, че въз основа на обясненията на Б.
за начина на осъществяване на транспорта на стоките до клиентите от превозвач
или спедитор можел да се направи извод, че стоките, предмет на
търговската дейност, не се превозвали с транспорт, осигурен от търговеца и
въпросният автомобил не се ползва от него за превоз на стоки, не могат да бъдат
определени като логични. Остава неясно как точно е изведен
посоченият извод на приходната администрация, но на практика прави впечатление,
че обясненията на задълженото лице се коментират от органите на приходната
администрация на части, като се приемат изолирано част от твърденията му, без
да се държи сметка за взаимната им обвързаност, като се коментират изявления на
Б., които обаче са извадени от общия контекст на обясненията му, а това
е недопустим подход. В същия дух е и посоченото в мотивите некредитиране от
страна на органите по приходите на твърденията за нуждата от използване на
автомобила за конкретната дейност на ЕТ, като отново са изложени доводи, че
обемът на поръчките не предполагал ползването на автомобил и
разстоянието до складовата база на «Полигруп» ООД било близко, което не
налагало ползване на автомобил. Следва да се има предвид, че
доколкото в обясненията по чл.56 от ДОПК задълженото лице може да излага
различни твърдения и факти, включително и такива, които са благоприятни за
него, то в хода на ревизионното производство обаче, тези тъврдения винаги
следва да подлежат на проверка от страна на контролните органи. Излагането на обратни по смисъл насрещни твърдения, в случая
относно обема на стоките, от страна на приходната администрация, без същата да
е събрала посредством способите предвидени в ДОПК конкретни данни от
търговските контрагенти на ЕТ какъв е всъщност действителният обем на поръчките
по вид и количества на стоките, техен предмет, не може да е основание за
направата на крайни изводи за неверност на обясненията. А ако администрацията не знае как са се случили фактите,
то дейността й по правоприлагане ще е неправомерна /в този см. е Решение №
13752/2014 г. на ВАС/. Както в РД, така и в мотивите към РА основният довод,
който излага приходната администрация е липсата на документи, представени от
задълженото лице, удостоверяващи предназначението и ползването в извършваната
дейност на ЕТ на процесния автомобил, като справки, пътни книжки, пътни листи, маршрутни
листове, командировки и/или други. Отчетено е, че не са представени
доказателства автомобилът да носи икономическа изгода, понеже няма отчетени
приходи във връзка с експлоатацията му. В случая, с оглед характера на
дейността на търговеца, респективно данните относно това
как и от кого същата е била осъществявана, както и установеното и от
свидетелските показания ползване на автомобила за достъп с него до търговски
партньори, както и до различни институии, то от използването за служебни цели,
респективно за нуждите на основната икономическа дейност на ЕТ логично е
почерпена и икономическа изгода отново за търговеца. Позоваването на характера на вещта, като непотребима такава, съставляваща
ДМА, което предполага формализирано разпореждане с нея в случая не е относимо,
като се има предвид, че не е установено реално разпореждане с вещта в полза на
друг субект, различен от собственика й – ЕТ. В самия РД впрочем е прието, че
при проверка от приходната администрация на действително реализирани и отчетени
разходи, разходите, намерили отражение по счетоводните сметки от група 60 са свързани с дейността на ЕТ «Г. Б.- Т.»,
а следва да се има предвид, че в тези сметки са отразени и разходите за гориво,
както и резервни части и др. за автомобила. Приходната администрация е дала и
коментар на представените с възражението по РД документи, включващи и пътни
книжки за автомобила, като е прието, че те, понеже не
са били представени в хода на ревизията, когато от обясненията на Б. ставало
ясно, че не са и съставяни такива документи, то и като частни по характера си
документи, на практика били съставени впоследствие с цел промяна на
констатациите в РД. Действително,
въпросните документи са частни по своя характер и
действително при сравнение напримел с представените протоколи за ГТП се
констатират разлики в сумата на изминаните километри, като не се установява в
пътните книжки да е било отразявано на датите на извършените технически прегледи
пътувания с автомобила във връзка със същите. В пътните книжки липсва и пробег
на автомобила, съответно начален и краен километраж. В тази насока действително,
правилен е изводът на приходната администрация, че
представените документи – пътни книжки – във връзка с ползване на автомобила за
икономическата дейност - не са
неоспорими доказателства. Последващият този извод, друг извод обаче, записан в
мотивите към РА, а именно, че фактът, че доказателствата не са неоспорими
сочел, че автомобилът е използван изцяло /100/ за лични нужди се явява
необоснован. И това е така, доколкото е възможен е друг режим на разпределение
на ползването за различни цели, за който отново да не са съставяни документи. Посоченото иначе в мотивите към РА обстоятелство, че представянето на пътните книжки в късен етап
от производството поставял в невъзможност ревизиращия екип да извърши
процесуални действия, с които да удостовери верността на твърдяното от
жалбоподателя, не може да бъде определено нито като валиден правен, нито като валиден
фактически довод, представените пътни книжки да не се кредитират. В тази
насока следва да се има предвид, че изтичането на предвидените срокове на
ревизията, които впрочем могат да бъдат и удължавани
съгласно разписаното в чл.114 от ДОПК, не може да е основание да се игнорират
доказателства поради липсата на процесуално време за проверката им. Аргумент в
тази насока е и разпоредбата на чл.155, ал.4, т.1 от ДОПК.
Както се каза,
освен това, налице са обяснения на Г.Б., потвърдени от гласните доказателства,
събрани в хода на съдебното дирене относно предназначението и ползването на
автомобила, а също, не е налице документална необоснованост на твърденията,
доколкото процесният актив е отразен в счетоводството на ЕТ по надлежния ред, прието е, че са отчитани по надлежния ред разходи за
автомобила, като счетоводните записвания сочат на използване на автомобила
именно за дейността на ЕТ.
Ревизиращите
органи са направили акуратен анализ и на нормата на чл.10, ал.6 от ЗКПО, /в
сила от 2016г./ във връзка с облагането с данък върху разходите по чл.204 от ЗКПО, както и алгоритъмът за определяне на данъчната основа по чл.215а от ЗКПО,
но на практика не са коментирали нито в РД, нито в нарочните мотиви към РА, възражението
на жалбоподателя по повод на декларирания в декларацията по ЗДДФЛ данък върху
разходите за 2014г., а е видно, че и за тази година, през която е налице
различно деклариране, както и по
отношение на декларацията за 2016 г., където
жалбоподателят в част ХІ е отбелязал с «да» избор за облагане по реда на ЗКПО за 2016 г. и 2017 г., подходът на приходната
администрация при определяне на дължимите данъци е бил като по отношение на
останалите години от ревизирания период и данните от
декларациите на практика са били игнорирани. Действително със ЗИД ЗКПО
(обн. ДВ бр. 75/2016 г., в сила от 01.01.2016 г.) е
въведена възможност за облагане на доходите в натура на физическите лица,
представляващи разходи в натура, с данък върху разходите, свързани с фирмени
активи. В този смисъл е разпоредбата на чл.204, ал.1,
т.4 ЗКПО, според която с данък върху разходите се облагат документално
обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени
за ползване активи (в това число и автомобили), предоставени за лично ползване
и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети
по договори за управление и контрол (наети лица) и т. н. Легалното
понятие на «разходи в натура» за нуждите на ЗКПО е дадено в разпоредбата на §
1, т.83 от ДР ЗКПО. Според него «разходи
в натура» е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или
персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл.204, ал. 1, т. 1 – 2 ЗКПО и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи
и/или персонал, използвани, както за дейността, така и за лично ползване.
Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за
амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са
разходи в натура за целите на чл.204, ал.1, т.4 ЗКПО разходите, извършени в
полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на
чл.11, ал. 3 от ЗДДФЛ, както и разходите, свързани с използването на собствени,
наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или
свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи
възнаграждение. Ако работодателят избере доходите в натура на наетите от него
лица, (съставляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т.83 от ДР ЗКПО), свързани с предоставянето за лично ползване на МПС
(актив на предприятието) да се облагат с данък върху разходите, то данъчната
основа, върху която се начислява дължимият данък, следва да се определи по
предвидения в чл.215а, ал.2 ЗКПО начин. Според него при
определяне на данъчната основа за разходите в натура, свързани с превозни
средства, разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на
всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:1. по съотношението:
а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от
съответното превозно средство, или б) между часовете на лично ползване на
превозното средство и общите часове на използване на превозното
средство, или 2. по 50 на сто. Следователно, законодателят е регламентирал три
възможности за определяне на данъчната основа в този случай. При това
положение, задължение на данъчно задълженото лице е да въведе вътрешни
правила/документи, съответно да води счетоводството си по начин, който
позволява да се установи, че то е избрало вместо с данък върху доходите по
ЗДДФЛ, доходите в натура да се облагат с данък върху разходите по реда на чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО и по коя от предвидените в
чл.215а, ал.2 от ЗКПО хипотези ще се определя
данъчната основа за това. По делото действително не са представени други
доказателства, които да установяват, че жалбоподателят е избрал
доходите в натура да се облагат като разходи в натура по реда и при условията
на чл.204, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО. Ето защо неоснователно
и е твърдението му, че тези разпоредби е следвало да се приложат от приходната
администрация по отношение на непризнатите данъчни амортизации и разходи за
процесния автомобил. Фактът обаче, че жалбоподателят не е въвел такъв вътрешен ред, въпреки декларирания от него избор за част от периода
на ревизията, не може да е обективен критерий за преценката, която е направила
приходната администрация, че автомобилът е бил ползван изцяло за лични нужди,
понеже при същите доказателства, респективно липса на необходими според
приходната администрация такива, би могъл да се направи и точно противоположният
извод, а именно, че автомобилът е ползван на 100 процента за икономическата
дейност на ЕТ. И този извод не би бил необоснован, защото,
както се каза вече, въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в
това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност, което се
установява категорично с оглед осъществените счетоводни записвания, е
фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая.
Именно защото характерът на ползването на превозното средство е фактическо
положение, то съставянето на изискуемите
счетоводни документи, респективно изборът на методика на облагане от страна на данъчнозадълженото лице са следствие от това
налично фактическо положение. Сиреч, не документите са тези, които ще определят
как ще се ползва автомобилът, а те са необходимо съпътстващи начинът на
ползване и са обусловени от него. Ако такива са съставени, те биха били
доказателство относно въведения от задълженото лице ред
на водене на счетоводството, съответно облагане, съобразно с израния вариант
измежду посочените по-горе, съответно несъставянето им или липсата им по каквато
и да било друга причина не може да е
доказателство, че данъчнозадълженото лице изобщо е в някоя от хипотезите на
чл.215а от ЗКПО.
Отделно от
посоченото, с оглед обстоятелството, че производството не е протекло по реда на чл.122 от ДОПК, то доказателствената тежест за
оборване на фактите, описани в представените от жалбоподателя писмени
доказателства, както и обяснения в рамките на ревизионното производство е на
приходната администрация. Не следва в тази насока да се толерира поведение на
ревизиращите, изчерпващо се само с отрицателни твърдения, така, че да се
прехвърли тежестта на доказване на положителните факти върху жалбоподателя. В
производствата по ДОПК, тежестта на доказване е тясно регламентирана.
Законодателят изрично е предвидил в кои случаи тежестта на доказване е на
жалбоподателя /по арг. от чл.124, ал.2
от ДОПК/, както и че когато производството не е по този ред,
то тогава следва ревизиращите да осъществят задълженията си така, че да изяснят
всички факти и обстоятелства от значение за случая и докажат твърденията си. Всъщност, в случая не е налице хипотеза, в която в
административното производство ревизираното лице да следва да докаже, че за
него са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяно от
него материално право, а напротив, налице е твърдение от страна на приходната
администрация за наличие на данъчни задължения на лицето, което би следвало да
се докаже от нея. При това положение, за органите по
приходите стои и задължението да се съобразят с принципа на обективност,
визиран в чл.3 от ДОПК. В рамките вече на проведеното съдебно производство,
както се каза вече, жалбоподателят, съобразно с разпределената в това
производство доказателствена тежест, е ангажирал гласни доказателства във
връзка с твърденията му за незаконосъобразност на РА
поради неправилно установена фактическа обстановка.
В
конкретния случай, въпреки, че са добили служебно и
чрез представяни от ревизираното лице доказателства информация, че физическото
лице Г.Б., което единствено е установено да е управлявало процесния автомобил
на ЕТ и няма каквито и да било данни друг да е управлявал автомобила, е имал в
част от ревизирания период регистриран на свое име друг лек автомобил «Ауди»,
този факт, който е част от относимите факти към преценката за евентуалното
ползване на служебния автомобил изцяло за лични цели, изобщо не е бил отчетен и
взет предвид, нито е обсъден в каквато и да било насока от
приходната администрация. А е видно от представинет протоколи за извършени ГТП
и на този автомобил, че е налице отчетена промяна в километропоказателя в
различните години, което е индиция, че автомобилът е бил ползван по
предназначение. Напротив, в Решението на Директора на ДОДОП,
с което се потвърждават оспорените ревизионни актове, като мотиви за
потвърждаването им е записано, че не било посочено дали личният автомобил на
управителя, който е собственик на предприятието е отдаден под наем или се
ползва, без да са налице договорни отношения, като не било изяснено как
предприятието ползва МПС. Тези мотиви са напълно
неотносими към установените от самата приходна администрация факти, доколкото в
РД се сочи наличието на обратната хипотеза от тази, обсъдена в решението, а
именно ползване на МПС на предприятието за изцяло лични нужди на
собственика/управителя.
Не е преценен и
характера на автомобила, особено предвид констатациите, свързани с
установяванията по РА по приложението на ЗДДС, а именно като такъв, който по
смисъла на ЗДДС не съставлява лек автомобил и за
разходите за поддръжката и експлоатацията на който впрочем, видно от
приложените АПВ /от 2016 г./ е било признато възстановяване на ДДС. Видна от АПВ е констатацията
на самата приходна администрация, че при извършена проверка относно използване
на стоки и отделянето им за лични нужди на данъчнозадълженото лице, няма
установени обстоятелства за начисляване на ДДС, като е счетено за установено,
отново въз основа на извършени проверки, че не е констатирано ползването на активи на търговеца за лични цели.
С оглед на изложеното и съдът намира за основателно възражението на
жалбоподателя, че в случая е налице нарушение на принципа на предвидимост при
постановяване на РА, доколкото при наличие на същите активи, разходите по които
са осчетоводени по същия начин, при платени, респективно приспаднати данъци по
същия ред, след като е извършено идентично
деклариране, при наличие на идентична регламентация, органът е формирал
абсолютно противоположен извод в производството по прихващане и възстановяване.
Действително, органите по приходите разполагат с оперативна самостоятелност и
актът, с който е приключило едно предходно производство не ги
обвързва с конкретен резултат във всяко следващо производство. Но безспорно,
различно тълкуване на едни и същи факти в аспекта на
еднаква регламентация, категорично следва да се определи като непредвидимост в
действията на приходната администрация.
В конкретния
случай жалбоподателят, чрез ангажираните преди всичко гласни доказателства,
които, дори и като се изключат поради изложените по-горе съображения от
доказателствения материал пътните книжки, биват подкрепени от други събрани в
рамките на ревизионното производство писмени доказателства –оборотни
и аналитични ведомости, както и представените от ревизираното лице
доказателства, касателно придобиване на друго МПС марка «Ауди», а също и
последователността на поддържаната позиция относно начина на ползване на МПС
«БМВ Х 5» с рег. № ***във всички предоставени обяснения от данъчнозадълженото
лице, установява фактите от значение за приложение на
материалния закон, а именно ползване на автомобила за целите на дейността на
предприятието.
Във връзка с
установяванията конкретно в частта по ДДС, съдът съобразява Решение от
16.02.2012 г. по дело C-118/11 в чиято т.53 е посочено, че при сделка, състояща
се в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти
за професионално ползване, данъчнозадълженото лице има възможност да направи
избор. За целите на ДДС то може или да включи изцяло този актив в
имуществото на своето предприятие, или да го запази изцяло в частното си
имущество, като по този начин го изключи напълно от системата на ДДС, или да го
включи в своите стопански активи само в частта, която се използва ефективно за
професионални цели (в този смисъл Решение от 4
октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C-291/92, Recueil, стр. I-2775, точка 20,
както и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C-434/03,
Recueil, стр. I-7037, точка 23). Ако данъчнозадълженото лице избере да разглежда като стопански актив даден
дълготраен актив, който се използва едновременно за професионални и за лични
цели, дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло и
незабавно на приспадане. При тези условия, когато включена в
стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения
по получени доставки ДДС, употребата й за лични нужди на данъчнозадълженото
лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от
икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги
съгласно член 26, параграф 1 от Директивата ДДС (в този смисъл Решение
по дело Charles и Charles-Tijmens, точки 24 и 25 и Решение по дело Vereniging
Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, точка 37). СЕС
подчертава още, че придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това
му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно - на
механизма на приспадане, а използването на стоката или намерението за нейното
използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което
данъчнозадълженото лице има право (в този смисъл Решение от 11 юли 1991 г. по
дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795, точка
15). Ако данъчнозадълженото лице при придобиването на
стоката е с намерението, че тя ще обслужва само икономическата му дейност, но
впоследствие с нея извърши услуги за задоволяване на лични негови или на
другиго цели, то лицето следва да заприходи изцяло стоката в активите си,
респективно ще има правото на данъчен кредит за платения ДДС върху цялата й
стойност, но щом закупеният така автомобил се ползва безвъзмездно за
лични нужди, ще следва да се начисли ДДС.
С Решение от
26.09.1996 г. по дело Enkler, С-230/94, точка 24 СЕС е приел, че лицето, което
иска намаляване на ДДС, трябва да установи, че то отговаря на условията за
получаване на намаляване и по – специално да докаже,
че отговаря на критериите да бъде сметнато за данъчнозадължено лице. Според
точка 26 от същото решение, един от факторите, на
основата на които данъчните органи трябва да преценят дали данъчнозадълженото
лице е придобило стоки за целите на неговата икономическа дейност, е естеството
на стоките. Фактът, че имуществото е подходящо само за икономическо ползване,
по принцип би бил достатъчен за установяването на това, че собственикът му го
използва за целите на неговата икономическа дейност, а
следователно – с цел получаването на редовни приходи. В случая, както се каза,
въпросният автомобил, на пръво място, не е лек по смисъла на ЗДДС. Същевременно
обаче, с оглед вида му – джип, високопроходим, е възможно същият да бъде
използван, както за нуждите на предприятието, така и за лични нужди, поради
което определящо ще следва да е намерението на лицето към момента на придобиване на автомобила. В тази връзка от значение е да се установи дали
автомобилът е закупен от едноличния търговец и заведен ли е като актив в
предприятието. Това обстоятелство е безспорно установено в хода на ревизионното
производство. Безспорно според съда е установено от събраните
в хода на съдебното дирене доказателства и че автомобилът е използван за
икономическата дейност на предприятието, като на практика и разгледани в своята
съвкупност доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство не
опровергават експлоатацията на превозното средство именно с цел подпомагане
осъществяването на пряката икономическа дейност на дружеството. Процесният
актив, както се отбеляза и по-горе, както и разходите за същия, са отразени в
счетоводството на ЕТ, като в тази насока не е налице установено от ревизиращите
нередовно водено счетоводство. Напротив, както се каза вече и по-горе, органите
на приходната администрация са приели изрично в констатациите си, че разходите,
намерили отражение по счетоводните сметки от група 60 са свързани именно с
дейността на ЕТ «Г.Б. – Т.». Затова и съдът не споделя становището на
ответника за липса на документална обоснованост, доколкото не се спори и е
установено осчетоводяването на разходите за покупките на гориво и извършените
ремонти и покупки на резервни части и материали.
С оглед на
изложеното и съдът намира, че в случая, макар да е направил коректен и подробен
анализ на разпоредбите на ЗКПО, съответно ЗДДС, на практика при така
установените факти и въз основа на изводи относно ползването на автомобила за
лични нужди и то изцяло, което последно твърдение на приходната администрация
впрочем, с оглед установената дейност и организация на работата в ЕТ и липсата
на назначен персонал, противоречи и на житейската
логика, както и без това да е подкрепено с конкретни доказателства, ревизиращият
административен орган неправилно е приложил материалния закон. Как е установено
в хода на ревизията твърдяното предоставяне за безвъзмездно ползване на
автомобила и на кого за лични нужди в крайна сметка не става ясно. Затова и доколкото не са били налице визираните в закона основания
за извършване на корекции на счетоводния финасов резултат по чл.54, ал.1 от ЗКПО и оттам за установяване данък за довнасяне, респективно за определяне
наличието на доставка по чл.9, ал.3, т.1 от ЗДДС и съответно определяне
дължимостта на възстановен в повече ДДС с оспорения РА, то същият като незаконосъобразен подлежи на
отмяна. С оглед на това и доколкото РА за поправка се отнася единствено до
промяна на очевидни фактически грешки в РА, касателно записаните суми в
приложенията към РА, то същият също подлежи на
отмяна.
С оглед този
изход на спора и съобразно с чл.161, ал.1 от ДОПК, ще следва на жалбоподателя
да се присъдят разноските по делото за държавна такса и депозит за вещо лице от
общо 450 лева, както и възнаграждение за един адвокат в размер на 2400 лева, за
което е направено своевременно искане. Налице са доказателства, че
възнаграждението е действително заплатено и същото е съответно на предвиденото в
чл.8, ал.1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения минимално възнаграждение, поради което и възражението
за прекомерност е неоснователно.
Поради изложените
мотиви и Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на Г.Б.Б., като ЕТ „Г.Б. – Т.“ с ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление в гр.Асеновград,
Ревизионен акт № Р-16001618001191-091-001/03.09.2018 г. на ТД на НАП-Пловдив,
както и Ревизионен акт за поправката му с № П – 16001618161226-003-001 от
13.09.2018 г., потвърдени с Решение №655/19.11.2018 г. на Директора на Дирекция
Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на ЕТ „Г.Б. – Т.“
с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр.Асеновград,
ул.»Ореховска» №18 сумата от 2850 лв. /две хиляди осемстотин и петдесет лева/,
представляващи сторените в производството разноски.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България в 14- дневен срок от съобщаването
на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: