РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 493/21.2.2020г.
гр. Пловдив, 21 февруари 2020г.
Административен съд – Пловдив, XI състав, в открито
заседание на тридесети януари две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИЛЕНА ДИЧЕВА
при секретаря Д. Й., като разгледа докладваното от
съдия Дичева адм. д. № 1429 по описа на съда за 2019
година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и
сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на ЕТ „И.-И.А.“, ЕИК по БУЛСТАТ ***, представлявано от И.А., адрес за
кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК: гр. ***, съдебен адрес:***, офис №6, против
Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618002997-091-001/17.12.2018г., издаден от Г.Н.Ч.,
на длъжност началник сектор, възложил ревизията и П.Г.Д.на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител, потвърден с Решение № 186/27.03.2019 г.
на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив
при ЦУ на НАП, в частта за допълнително начислен ДДС на стойност 500,00 лв. и
дължими лихви в размер на 300,77 лв., допълнително установени задължения по
ЗДДФЛ, както следва: данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ: за
2012 г. в размер на 266,61 лв. и лихви в размер на 306,95лв.; за 2013г. главница
в размер на 2852,75 лв. и лихви в размер на 1494,39 лв.; за 2014 г. главница в
размер на 150,55 лв. и лихви в размер на 167,27лв.; за 2015 г.- лихви в размер
на 85,20 лв.; за 2016г. -лихви в размер на 53,64 лв., както и задължения за вноски
за ЗО, както следва: за 2012 г. главница в размер на 69,40 лв. и лихви в размер
на 46,74 лв.; за 2013 г. – главница в размер на 1910,40 лв. и лихви – 901,73
лв.; за 2014 г. -лихви в размер на 1,49 лв. и за 2015 г. лихви в размер на 1,23 лв.
В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на
РА, като се твърди, че жалбоподателят е разполагал с налични парични средства
през ревизирания период. Сочи се, че в хода на ревизията не са събрани
достатъчно доказателства във връзка с твърдените от жалбоподателя суми по
договорите за заем. В тази посока се твърди, че са представени достатъчно доказателства
в посока, че жалбоподателят е получил сумите, за което са представени договори
за заем и разписки за получени суми. Иска се отмяна на акта и не се претендират
разноски по делото.
Ответникът по жалбата, директор на
дирекция “ОДОП” – Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. П., оспорва същата като неоснователна и недоказана.
Твърди процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт
по доводи, изложени в решението на директора. Претендира се юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с доводите
на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл.156
ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес – адресат на обжалвания ревизионен акт,
съответно е допустима.
Ревизията на жалбоподателя е започнала със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001618002997-020-001 от 23.05.2018 г. (л. 546,
т. 2), издадена от Г.Ч., началник сектор при ТД на НАП - гр. Пловдив, с обхват:
данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, ДОО за самоосигуряващи се; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се; Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се, всички
за периода 01.01.2012 г.-31.12.2016 г., като е
определен срок за приключване на ревизионното производство три месеца от
връчване на заповедта, което е сторено на 01.06.2018 г. на И. И., видно от приложената по делото
обратна разписка (л.545, т.2). Със
ЗВР № Р-16001618002997-020-002 от 31.08.2018 г. (л. 544, т.2) и ЗВР № Р-16001618002997-020-003
от 28.09.2018г. (л. 544, т.3)
срокът на ревизионното производство е продължен до 01.11.2018г. г., като и
двете заповеди са връчени по електронен път.
В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е бил съставен РД № Р-16001618002997-092-001
/14.11.2018 г. (л.75, т.1). В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК срещу така
изготвения РД не е депозирано възражение.
В законоустановения срок е
издаден и РА № № Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г. (л. 63, т.1), който в
срока по чл.152 ал.1 от ДОПК е бил обжалван пред директора на дирекция “ОДОП ”
– Пловдив при ЦУ на НАП.
В срока по чл.155 ал.1 от ДОПК, директор дирекция
“ОДОП” - гр. Пловдив, е постановил
решението №186 от 27.03.2019 г. (л. 19, т.1), с което е потвърдил РА в
частта за подробно посочените по-горе задължения.
С оглед компетентността на органа, издал обжалвания
РА, по делото е приложени: Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. Заповед №
РД-09-1/03.01.2017 г. (л. 3-6, т,1), издадена от териториалния директор на ТД
на НАП – Пловдив. По делото е представен и диск с данни от публичния регистър
на електронните подписи на лицата, работили по преписката.
От фактическа страна съдът
намира за установено следното:
I.
По ЗДДФЛ.
Ревизията е обхваща периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. При ревизията е установено, че И.А.
е местно физическо лице, данъчно задължено на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през отделните данъчни /календарни/ години,
попадащи в обхвата на ревизията от източници в България и от чужбина.
Установено е, че задълженото лице има регистриран едноличен търговец с фирма ЕТ
„И. - И.А.". За ревизираните отчетни периоди 2012 г. - 2016 г. лицето е
подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на 29.09.2017 г. за доходи получени от наем. И.А.
е семеен - съпруга Н.К.А.и две пълнолетни деца.
С протокол №1470948/11.09.2018 г. и Протокол № 1351719
от 10.01.2018 г. към ревизионно производство са присъединени документи, събрани
по реда на ДОПК от приключил проверка за установяване на факти и обстоятелства
/ПУФО/ на ЗЛ.( л. 482, л.468 и сл., т. 2)
В хода на ревизията на И.А. е установено, че РЛ е
правило вноски по договор за лизинг на лек автомобил „Хюндай" с „Хета Асет Резолюшън
Ауто България" ЕООД, за което от дружеството е представен Договор за
финансов лизинг с И.А. и банковите извлечения за направените вноски по
договора.
Констатирано е, че И.С.А. е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като за периода е декларирал само доходи от получени наеми от ЕТ „МАРКОНИ -М.М.".
Установено е също, че РЛ е получило доходи от продажба
на недвижимо имущество, подробно описани в РД. Прието е от приходната
администрация, че доходите, получени от продажбите на недвижимо имущество през
2012г. и 2013г., са необлагаеми съгласно чл.13 от ЗДДФЛ.
В хода на ревизионното производство РЛ е декларирало
заеми от А.Г.Ю., получени на 10.09.2015г.-8000лв. -14.11.2016г. -9500лв и от Д.Ш.
Рашивов на 15.06.2016г. - 9800лв.
В тази връзка е установено, че И.С.А. е подал за
получените през 2016г. доходи ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ,като в приложение №11 за
получени и предоставени заеми не е попълнена никаква информация.
В отговор на изпратени ИПДПОЗЛ №
Р-16001618002997-040-001 от 31.05.2018 г. и № Р-16001618002997-040-002 от 12.09.2018 г. (л.161, т.
1) от РЛ са представени документи и писмени обяснения (л. 112, л.173, т.1),
според които отдавания под наем недвижим имот е собственост на И.С.А. и
представлява съпружеска имуществена общност. Представено е копие на НА за
продажба на недвижим имот №176, том II, рег.№4576, дело №355/2003г., Договор за
отдаване под наем от 01.03.2012г. и Анекс към него от 01.04.2012г., между И.А.-наемодател
и наемателя ЕТ Маркони - М.П.. (л.133 и сл., т. 1)
В ПО е посочено, че имотът се отдава под наем от
01.03.2012г. за срок от 5 години с месечна наемна цена от 600,00 лв. и
предназначение магазин за месо. Представени са заверени копия на приходни
касови ордери за платен наем, подписани от получател и вносител от 04.12.2012г.
за 6 000,00 лв., от 10.12.2013г. за 7 200,00 лв., от 08.12.2014г. за 7 200,00
лв., от 20.12.2015г. за 7 200,00 лв. и от 01.12.2016г. за 7 200,00 лв. (л135)
На М.П.М. с ЕТ „Маркони - М.М.“, ЕИК ***е извършена насрещна проверка, резултатите от
която са обективирани в Протокол №
П-16001617206068-141-001/29.12.2017г., при която е установено следното:
При проверката е установено, че основният предмет на
дейност на ЕТ „Маркони - М.М."
е търговия на дребно с хранителни стоки, основно месо и месни продукти.
Съгласно обяснение на проверяваното лице едноличният
търговец стопанисва този обект от преди 2011 година, за което е заплащал наем
за периода до 2012г. в размер на 500,00 лв. месечно, а след това по 600,00 лв.
на месец.
Представен е Договор за наем от 01.03.2017г., съгласно който И.С.А. - Наемодател предоставя под
наем на ЕТ „Маркони - М.М.",
представляван от М.П.М. – Наемател, търговски обект за месо, находящ се в гр. Пловдив, ж. к. Тракия, срещу бл.3 за срок
от 5 години срещу наемна месечна цена в размер на 600,00 лв.
В представените в хода на извършената ПУФО от М.М. са представени ПО, в които е посочено, че на А. през периода от 2011г. до момента на
проверката от лицето не са му били издавани разходнооправдателни
документи. Твърди се, че наемът е заплащан в брой, като през м.12.2017г. са
представени касови ордери за получен от И.С.А. наем, считано от 2012г. до
2016г. с обяснение, че има проверка от
НАП.
От ЗЛ са представени 5 бр. квитанции за платен наем
през м. декември на лицето И.С.А. за всяка една година от периода 2012 г. -
2016 г. на стойност 6 000,00 лв. през 2012г. и по 7 200,00 лв. през останалите
години. Констатирано е от приходните органи, че в счетоводството на ЕТ „Маркони - М.М.", няма
отчетени разходи за наем на обекта, поради това че същият не е получил
документи от Наемодателя. ЗЛ обяснява, че то е плащало с личните си средства
като физическо лице. Поради горепосочените обстоятелства не е удържало данък
върху заплатения наем и респективно не е подало справка за изплатени суми на
физически лица по чл.73 от ЗДДФЛ за периода 2012г. - 2016г.( л 510 и сл.).
Във връзка с определяне на данъчните задължения по
ЗДДФЛ за ревизираните периоди са предприети действия за събиране на
доказателства, имащи отношение към определяне на данъчните задължения на
задълженото лице. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК в
хода на ревизионното
производство на ревизираното лице са връчени искания за представяне на
документи и писмени обяснения, с които са изискани данни, сведения, документи и
обяснения, подробно описани в ДР
Органите по приходите са коментирали
и анализирали всички твърдения на жалбоподателя и събраните при ревизията
доказателства по отношение на договорите за заем. В РД и РА са посочени
аргументи и е направен анализ по отношение на възможността на лицето да
разполага с налични парични средства от предходни години. Прието е, че
представените договори за заем обаче нямат материална доказателствена
сила и не доказват, че съдържанието им, включително и датата като част от
съдържанието, съответстват на обективната действителност. Установено е, че няма
доказателства, подкрепящи доводите на лицето относно размера на паричните
средства, с които твърди, че разполага през ревизирания период. Формиран е
извод, че жалбоподателят не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които
да покриват като размер извършените от него за ревизирания период разходи.
В хода на ревизията органите по приходите
са направили съпоставка на получените доходи и разходи на лицето за всяка една
от ревизираните години, като за 2015 (стр.19 и 20 от РД) и 2016 г. (стр. 20 и
21 от РД) е посочено, че не са налице превишения на разходите над приходите, а
за 2012 г., 2013 и 2014 г. (стр. 15, 16, 17, 18, 19 от РД) са посочени реализирани доходи, които
не са декларирани от него и източникът им не е установен.
Изложени са мотиви, че при направената съпоставка за
2012-2014 год. е установено несъответствие /недостиг/ между стойността на
имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните
и/или получени от него доходи за данъчния период.
Въз основа на гореизложеното органите по приходите са
констатирали, че без да реализира доходи, през всичките ревизирани години,
жалбоподателят е извършвал разходи за придобиване на имущество.
Прието е, че установеният недостиг на
парични средства са реализирани доходи от други източници по смисъла на чл.35
т.6 от ЗДДФЛ, доколкото не попадат в изрично изброените източници на доходи в
чл.10, ал.1 от ЗДДФЛ.
Направен е анализ на движенията на парични средства в
брой и по банковите сметки на И.А. и е установено превишение
на разходите за 2012 г. - 3 387,13 лв., 2013 г. в размер на 30 539,54 лв. и за
2014 г. - 1 497,13 лв. Определена е данъчна основа по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. С РА са установени допълнително задължения за данък върху годишната
данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ равна на посоченото несъответствие и
декларирания доход от наем за ревизираните години. На основание чл. 1 от
ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 175, ал. 1 от ДОПК ревизиращият екип е начислил
лихви за невнесените в законоустановените срокове
данъци.
По ЗДДС
Извършената на И.С.А. с ЕТ „И. - И.А."
ревизия обхваща данъчния период от
01.12.2012 г. до 31.12.2012 г.
В хода на ревизията е установено, че И.С.А. с ЕТ „И. -
И.А." е бил регистрирано по ЗДДС лице от 18.01.2002 г. до 21.08.2013 г.
Констатирано е, че И.С.А. е семеен, съпруга Н. К. А., две пълнолетни деца.
Установено е, че И.С.А. е получил наем в размер на 6000лв.
по договор за наем на недвижим имот, включващ магазин с площ 60,75 кв.м.,
състоящ се от търговска зала, подготвителна, две помещения - хладилна камера и санитарен
възел, собственост на ревизираното лице.
Съгласно представен ПКО от 04.12.2012г.., от страна на
ЕТ МАРКОНИ -М.М. на И.А. е изплатена сума за наем в
размер на 6000лв. на Констатирано е, че отдавания имот е в режим на СИО със
съпругата му Н.К.А., в резултат на което е прието, че дохода за ревизираното
лице е в размер на 3000лв.
Формиран е
извод, че И.С.А. се явява доставчик на услуга по реда на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
за документиране на която не е издадена данъчна фактура и съответно не е
начислен дължимият ДДС, с оглед на което за периода декември 2012 г.
ревизираното лице дължи ДДС в размер на 500 лв. и лихви за просрочие.
По КСО и ЗЗО.
Ревизията за установяване задълженията на
жалбоподателя за осигурителни вноски за здравно осигуряване обхваща периода 01.01.2012г. – 31.12.2016 г.
При извършената проверка в информационната система на
НАП ревизиращият екип е установил, че за ревизирания период И.С.А. няма
регистрация в качеството на самоосигуряващо се лице
или осигурител по КСО и няма сключен трудов договор. Констатирано е, че задълженото
лице е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които са
декларирани само доходи от получени наеми от ЕТ „МАРКОНИ -М.М.".
Установено, че И.С.А. за периода от 01.01.2012г. до 26.03.2015г. е безработен, а за периода
27.03.2015-31.12.2016г. е пенсионер и не е получил доходи по трудови
правоотношения или по извънтрудови правоотношения, за
които да се дължат вноски за фонд „ДОО", както и вноски за фонд
„ДЗПО"
В хода
на проведеното ревизионно производство е установено и несъответствие между
стойността на направените от лицето разходи и придобитото имущество и
декларираните и/или получени от него доходи, както следва: за 2012 г. в размер
на 3387,13 лв., за 2013 г. в размер на 30539,54 лв. С обжалвания РА №
Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г. са установени дължими месечни авансови
здравноосигурителни вноски на И.С.А. за периода 2012г.-2013 г., като
месечната здравноосигурителна вноска е определена в размер на 16,80 лв.
/осигурителен доход 210,00 лв.х 8%/.
За 2014 г, от приходните органи не са установени
недекларирани от лицето доходи от друга дейност . За авансовите вноски, общо в
размер на 201,60 лв. са определени лихви, общо в размер на 1,49 лв.
От органите по приходите е направена констатация, че И.С.А.
е придобил доходи, които не е декларирал,
и които са му послужили за покриване на извършените от него разходи през
ревизирания период. Прието е, че тъй като задълженото лице не е предоставило
доказателства относно източника на
дохода и източникът на дохода, същият не може да бъде отнесен към изрично
изброените в закона, и на основание чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, е квалифициран като
доход, придобит от всички други източници, които не са изрично посочени в
ЗДДФЛ, не са посочени като необлагаеми или не са обложени с окончателни данъци
по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО, или с патентен данък по реда на ЗМДТ.
На основание разпоредбата на чл.40 ал.5 от ЗЗО от
органите по приходите е извършено годишно изравняване на осигурителния доход на
задълженото лице за 2012 г., 2013 г. и
допълнително са определени окончателни здравноосигурителни вноски, върху
разликата между придобития от лицето доход /ограничен до максималния месечен
размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година/ и
осигурителния доход, върху който същото дължи авансови вноски. С РА №
Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г. са установени задължения за вноски за
здравно осигуряване и прилежащите лихви, които са предмет на обжалване.
За 2015 г. от приходните органи не са установени
недекларирани доходи от друга дейност. Установено е, че за авансовите вноски -
общо в размер на 47,69 лв. са дължими лихви общо в размер на 0,26лв. към
14.11.2018 г.
За да потвърди РА, решаващият орган
изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил, че са спазени
текстовете на чл.110 ал.2 от ДОПК, според които ревизията е съвкупност от
действия на органа по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци
и задължителни осигуровки. Според него, предвид установения с ревизията
облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който е в по-висок размер от дохода,
върху който са внесени авансовите здравноосигурителни вноски,
в съответствие с разпоредбата на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО за
2012 г. и 2013 г. с процесния РА са установени и
задължения за здравноосигурителни вноски за годишно изравняване. На основание
чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл. 175 от ДОПК, органът по приходите е начислил и
дължимите лихви за невнесените в законоустановения
срок здравноосигурителни вноски, предмет на обжалване.
По делото е приета съдебно-счетоводна
експертиза /ССчЕ/, която съдът кредитира като
обективно, компетентно и безпристрастно изготвена и ще бъде коментирана при
разглеждане на спора по същество. ВЛ, в отговор на поставените задачи е
изготвило два варианта на заключение, като във вариант 1 е включило като
начално салдо сумата в размер на 57970,09лв.-начално салдо, като останалите
приходи и разходи по изготвения паричен поток съгласно РД, не са променени. При
така изготвения паричен поток за периода 2012 г.-2016 г. ВЛ не е установило превишение на разходите над приходите. При изготвения втори
вариант на заключение ВЛ е включило предоставените заеми на жалбоподателя, като
е дало заключение, че за периода 2012г.-2016г. не се установява превишение на разходите над приходите. (л. 598).
Разпитани като свидетели в хода на съдебното
производство са М.П.М. и Д.Ш.Р..
Свидетелят М. сочи, че познава И. А. и от октомври
1999г. е наел обект от него в ЖК „Тракия“ срещу бл. 3, магазин за месо, като е
плащал в края на годината по 600 лв. наем на месец или 7200 лв. на година.
Твърди, че документи за плащането са изготвяни от И., а М. имал „чернова“. Спомня
си, че са имали сключен договор за наем.
Свидетелят Р. си спомня, че е предоставил на А. сума в
9800 лв. май месец 2016 г. без да подписват документи. Твърди, че е имал
намерение да строи и е теглил заем от 19300 лв., които е дал на И.А.. Сочи, че А.
му върнал 5000 лв. „…с някой лев лихва..“ Заявява, че останалите пари не са му
върнати от А..
В хода на
съдебното производство към делото са приобщени: - документи по опис (л 564, т. 2).
При така установената фактическа обстановка
се налагат следните правни изводи:
На първо място, следва да се
посочи, че съдът намира РА за издаден от компетентни органи по приходите и в
предвидената за това форма. От приобщените по делото доказателства
се установява, също така и че ЗВР, РА и РД са надлежно подписани с валидни
електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ
и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.
Съдът обаче намира, че РА в
обжалваната част, а именно: - допълнително установените задължения по ЗДДФЛ за данък върху годишна данъчна
основа по чл. 17 ЗДДФЛ и ЗЗО, както следва: за 2012 г. главница в размер на
266,61 лв. и лихви в размер на 306,95лв.; за 2013г.- главница в размер на 2852,75 лв. и
лихви в размер на 1494,39 лв.; за 2014 г. - главница в размер на 150,55 лв. и лихви в размер на
167,27лв.; както и задължения за вноски за ЗО, както следва: за 2012 г.
главница в размер на 69,40 лв. и лихви в размер на 46,74 лв.; за 2013 г. –
главница в размер на 1910,40 лв. и лихви – 901,73 лв., е постановен при неправилно и непоследователно тълкуване и прилагане на
материалния закон.
С процесния РА са определени
задължения по ЗДДФЛ, които реално, са на база единствено облагане на доходите
по чл.35 т.6 ЗДДФЛ, каквито практически, са квалифицирани констатираните
несъответствия между разходите и доходите на ЕТ „И. - И.А." на годишна база,
след анализ на паричните му потоци за всяка една от обследваните години от
обжалваната част, а именно 2012г, 2013 г. и 2014 г. По отношение на така определената данъчна
основа, следва да се посочи следното:
От ревизиращите органи е
изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични средства на лицето за
ревизирания период на годишна база, при което за 2012 г.,2013 г. и 2014 г. е
установено несъответствие между разходите и приходите на ЕТ.
В РД и РА е прието, че след
като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на
дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, то за
целите на ревизионното производство следва да се приеме, че тези превишения
представляват други облагаеми доходи по чл.35 т.6 ЗДДФЛ. По този начин
данъчната основа за облагане на този доход е определена в размер на
установените несъответствия /превишения/, след което обаче, за същите са
определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по
аналогия - по реда на чл.122 и сл. ДОПК/.
Разпоредбата на чл.35 т. 6 ЗДДФЛ определя, че облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи,
придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично
посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този
закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай, органите
по приходите претендират, че са разходвани средства, за които няма данни как са
придобити, като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и
основанието за наличността им, като въпреки това се правят изводи за налични
парични доходи, които не са декларирани надлежно. Ответникът неправилно е
квалифицирал посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по
смисъла на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на
разходите над приходите не представлява „доход от друг източник“, изискващ
посочването на конкретен източник на средствата, тъй като по определение, при превишението на разходите, такъв конкретно посочен
източник не е налице, а същото може да формира облагаема основа само на
основание презумпцията на чл.123 ДОПК. Според съда, няма как едновременно да е налице
„доход от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ /облаган
на основание и по реда на материалния закон/ и същият този доход да е с
„недоказан/неустановен произход“ /облаган на основание чл.123 ДОПК/.
Или иначе казано, несъответствието
между разходите на лицето, независимо от това дали са касови, безкасови, какъв
е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото
в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Изричното й
изискване е, да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията
имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то, в
материалния закон се презюмира като доход, подлежащ
на облагане. Това несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а само по
реда на чл.122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице предпоставките,
визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези
превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на
условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в основанието
за облагането в двата случая.
Разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен
от „други източници“. Понятието „източник на доходи“ също не е дефинирано
изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при
съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една
страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10, въз основа на
който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този
критерий, доходи са и тези по чл.35 ЗДДФЛ, а от друга страна, в чл.8 от закона
е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на
територията на Република България. Най-сетне, императивно изискване на разпоредбата
на чл.35 т.6 от закона, е доходът да е от източник, който не е изрично посочен
в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в процесния акт,
следва да се посочи изрично какво е нормативното или облигационно основание за
получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи –
доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен
търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица,
регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго
възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от
прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл.35
т.1-5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона. Анализът на разпоредбите,
уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се получават въз
основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по
повод на които, за съответното лице се поражда притезание
за оценимо в пари право, като, от друга страна, по
силата на тези правоотношения е породена корелационна
връзка платец на доход - получател на доход. Т.е. понятието „източник на
дохода“ предполага наличието на правоотношение, по силата на което за
съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено
право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица, които от
гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода.
Несъответствието между оценимите в пари имуществени
активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на
конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това
несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се
дефинира като платец на доход и то облагаем.
Впрочем, изискването за
наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма на
чл.35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата
разпоредба на чл.11 ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и
логическото тълкуване на действащата разпоредба на чл.44а ЗДДФЛ, с която се
въвежда задължението за определени платци на дохода по чл.35 от закона да
заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването
за платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за
изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35 ЗДДФЛ след влизането си в
сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между
констатираните доходи /оценими в пари права/ и
източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от
него разходи, е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК, която не изисква установяване на
източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо
правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира
извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се
позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на
чл.122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални
правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на
задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от
администрацията - § 2 ДР ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 АПК, вкл. в конкретния
казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе
сторено по делото. На практика, с ревизионния акт са обложени разходи, а не
доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл.2 ЗДДФЛ.
След като не са установени и
доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от
ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в
облагаемата основа, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като
незаконосъобразен на това основание, а не да се съпоставят разходите и
приходите на ЕТ за процесните данъчен период.
От изложеното следва, че
съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи и за
да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен. В този
смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд,
постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем / Решение №
10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г
решение № 7593/07.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018
г., решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. №
1455/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм.
д. № 9099/2018 г. и др./. решение № 1116 от 25.01.2018 г. по адм.д. № 6279/2017г., решение № 7690 от 22.05.2019 г. по адм.д. № 2342/2019 г., решение № 10349 от 04.07.2019 г. по адм.д. № 4432/2019 г., и др./.
Що се отнася до приетото в
заключение по назначената ССчЕ, то с оглед изложените
мотиви за материална незаконосъобразност на РА, е неотносимо
към правния спор.
Следователно, РА следва да
бъде отменен относно допълнително определените задължения за данък върху
годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ от ЗДДФЛ, произтичащи от
незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани реално само от превишенията на разходите над доходите, ведно със
съответните лихви.
Обжалваният РА се явява
незаконосъобразен и в частта на допълнително определените задължения за здравноосигурителни
вноски.
За да потвърди процесния РА, решаващият орган неправилно е приел, че е
налице превишение на разходите над паричните му постъпления
за 2012 г., 2013 г. и установения с ревизията облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който е в по-висок размер от дохода, върху който са внесени здравноосигурителни вноски, в съответствие с разпоредбата на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО за
2012 г. и 2013 г.
След като не са установени и доказани от приходната
администрация по надлежния ред недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които
следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА се явява
незаконосъобразен и следва да бъде отменен, В ЧАСТТА, в която относно ЕТ „И. - И.А." допълнително са установени задължения
за вноски за ЗО, както следва: за 2012 г. главница в размер на 69,40 лв. и
лихви в размер на 46,74 лв.; за 2013 г. – главница в размер на 1910,40 лв. и
лихви – 901,73 лв.
Относно допълнително начисления ДДС на стойност 500,00
лв., ведно със съответните лихви, въпреки липсата на конкретни възражения в
жалбата Съдът намира за нужно да посочи следното:
От
представените доказателства се констатира, че РЛ е отдавал под наем помещение-магазин
с площ 60,75 кв.м., който ще се ползва магазин за месо, и който имот представлява
СИО.
Както в хода на извършената ПУФО, както и в хода на
ревизионното производство са представени договор за наем и ПКО за платен наем,
което всъщност не се оспорва от страните.
Според представените ПО на РЛ, то е получавало доходи
от наем на недвижим имот – магазин, собственост на РЛ във връзка с извършваната
(л.112, л.173). От страна на М.М., като ЕТ „Маркони-М. М.“ също е представено писмено обяснение, в
което изрични е заявено, че фирмата му стопанисва имота на А., като за периода
до 2012 г. е плащан наем в размер на 500 лв. месечно. (л.510).
Това се потвърждава и от ангажираните в хода на
съдебното производство гласни доказателства. А. не е ангажирал доказателства, които да
оборят констатациите на приходните органи.
Данъчното законодателство определя като услуга "всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство" - чл. 8 ЗДДС. Доставка на услуга съобразно чл. 9, ал. 1 ЗДДС е всяко извършване на услуга. За целите данъчния закон данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението - извършването на услугата. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат - арг. чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Установяването на пораждащия задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. При безспорно настъпване на данъчното събитие, настъпва и изискуемостта на ДДС и задължението на доставчика за начисляването му (чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС).
С оглед изложеното се установи безспорно, че е
договорена наемна цена 500 лв. месечно за 2012 г., която е платена през месец
декември 2012 г. съгласно представения ПКО. От РЛ, в качеството му на
регистрирано по закона лице в периода 2012 г., не е издадена фактура и не е
начислен ДДС по реда на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, поради което правилно
приходните органи са доначислили ДДС в размер на
500,00 лв. на основание чл. 67, ал.2 и чл. 53, ал.2 ППЗДДС, ведно с дължимите лихви
С оглед изложеното съдът намира, че в тази част
обжалваният РА като законосъобразен, следва да бъде потвърден.
Относно установените допълнителни задължения за
лихви за 2015 г.- за закъснение на
вноската в размер на 85,20 лв.; и за 2016г. в размер на 53,64 лв., както и
определените с процесния РА дължими лихви за авансови
вноски за 2014 г. в размер на 1,49 лв. и за 2015 г. в размер на 1,23 лв. от
жалбоподателят не са наведени конкретни възражения, нито са ангажирани
конкретни доказателства в тази посока,
Задълженията за лихви за здравни вноски за 2014 г. и
2015 г. не са формирани в резултат на установените с РА доходи от неустановен
произход. За този период лицето дължи авансова месечна здравноосигурителна
вноска, определена в размер 8% върху петдесет на сто от минималния месечен
осигурителен доход за годината – 210 лв. на основания чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Дължимите
месечни авансови здравноосигурителни вноски са внесени, като в РА са определени
лихви за 2014 г. и 2015 г. За невнесените в срок авансови вноски и за внесените
със закъснение такива се дължат лихви на основание чл. 175 от ДОПК и чл. 107 от ЗЗО.
С оглед горното Съдът приема, че РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
При този изход на спора и предвид претенциите на ответника
за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на
ответника и същите се констатираха в размер на 300,00 лв. (триста лева) лв.,
съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1 т.1 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, и предвид определените вече
от предходните разглеждания на делото.
От жалбоподателя не са претендирани
разноски, с оглед на което такива не се дължат
Водим от горното, Административен съд – Пловдив, ХI състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001618002997-091-001/17.12.2018г.,
издаден от Г.Н.Ч., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и П.Г.Д., на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител, потвърден с Решение №
186/27.03.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
– Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с
която на ЕТ „И.-И.А.“, представлявано от И. И., са установени допълнително
задължения по ЗДДФЛ-данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както
следва: за 2012 г. главница в размер на 266,61 лв. и лихви в размер на
306,95лв.; за 2013г. главница в размер на 2852,75 лв. и лихви в размер на
1494,39 лв.; за 2014 г. главница в размер на 150,55 лв. и лихви в размер на
167,27лв., както и задължения за вноски за ЗО, както следва: за 2012 г. главница
в размер на 69,40 лв. и лихви в размер на 46,74 лв.; за 2013 г. – главница в
размер на 1910,40 лв. и лихви – 901,73 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на ЕТ „И.-И.А.“, ЕИК по БУЛСТАТ ***, адрес за кореспонденция и адрес
по чл. 8 ДОПК: гр. ***, представлявано от И.А., против Ревизионен акт №
Р-16001618002997-091-001/17.12.2018 г., издаден от Г.Н.Ч. на длъжност началник
сектор, възложил ревизията и П.Г.Д.на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител, потвърден с Решение № 186/27.03.2019 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, с която на ЕТ „И.-И.А.“,
представлявано от И.А., е начислен допълнително ДДС на стойност 500,00 лв. и дължими лихви в размер на 300,77 лв., допълнително начислен данък върху
годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: за 2015 г.- лихви в размер на 85,20 лв.; и за 2016г. - лихви в размер
на 53,64 лв., както и задължения за
вноски за ЗО, както следва: за 2014 г. -лихви в размер на 1,49 лв. и за 2015 г. лихви в размер на 1,23 лв.
ОСЪЖДА ЕТ „И.-И.А.“,
ЕИК по БУЛСТАТ ***, адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК: гр. ***, да
заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“– Пловдив при ЦУ
на НАП сумата от 300,00 (триста) лв., юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд – Пловдив в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: