Р Е Ш
Е Н И Е
№
гр. Русе, 24.07.2019г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд - Русе, VІІ - ми състав, в публично съдебно заседание на двадесет и четвърти юни,
през две хиляди и деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: ЙЪЛДЪЗ АГУШ
при секретаря МАРИЯ СТАНЧЕВА като разгледа докладваното от съдия АГУШ
административно
дело № 260 по описа за 2019 година, за да
се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на Р.С.К., действаща и като ЕТ „Росфарма-Р.К.”***, против
Ревизионен акт № Р-03001818004786-091-001/10.01.2019г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 24/25.03.2019 г. на
директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна
при ЦУ на НАП.
От оспорващия се твърди незаконосъобразност на ревизионния акт, поради
противоречие с действащите материалноправни разпоредби.
По същество оспорващият възразява срещу установените с РА задължения за ДДС
в размер на 8925.55 лева и лихви в размер на 3163.71 лева, като оспорва
изводите на органите по приходите за наличие на основания за данъчно облагане. Счита,
че извършваното от жалбоподателката и нейния съпруг отдаване под наем на имот,
придобит в условията на СИО, не представлява "независима икономическа
дейност" по смисъла на чл. 3, ал.2 от ЗДДС. В тази връзка излага доводи,
че имотът не е включен като материален актив в счетоводството на едноличния
търговец и не са осчетоводявани приходи и разходи в счетоводството на ЕТ,
свързани с имота.
Според жалбоподателя, постъпващите от наем суми се използват за лични нужди
и за задоволяване на нуждите на семейството, което се установявало от факта, че
цялата наемна цена е превеждана по сметка на съпруга на оспорващия.
Сумите били декларирани по реда на ЗДДФЛ и съответно са заплатени
задължения към фиска. На следващо място, жалбоподателят възразява срещу
изводите на органите по приходите, че като физическо лице е данъчно задължен по
ЗДДС за приходите от наем. Според оспорващия регистрацията му като ЕТ по реда
на ЗДДС не означава автоматична регистрация и на физическото лице. Прави се
възражение, че дейността на ЕТ е спряна на 10.04.2011г., като НАП е била
надлежно уведомена за този факт. Подробно се анализира нормата на чл.3, ал.2 от ЗДДС и практиката на СЕС и ВАС.
Прави искане РА да бъде отменен. В съдебно заседание - адвокат Р.Х., процесуален представител на
жалбоподателя, поддържа жалбата по изложените в нея съображения. Претендира
направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна,
чрез процесуалния си представител, оспорва същата като неоснователна. Твърди
законосъобразност и правилност на ревизионния акт по съображенията, изложени в
потвърдителното решение.
Моли жалбата да бъде отхвърлена, като претендира за разноски,
представляващи юрисконсултско възнаграждение, в размер на 892.68 лева, на
основание чл.161, ал.1 ДОПК.
Съдът, като взе предвид становищата на страните и събраните по делото
писмени доказателства, приема за установени следните факти, релевантни за
правния спор:
Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия №
Р-030001818004786-020-001/16.08.2018 г., издадена от компетентен орган, е
извършена ревизия на Р.С.К., с регистрация като ЕТ „Росфарма-Р.К.”, с обхват
ДДС по ЗДДС, за периода от 01.12.2012 г. до 31.07.2018г.
Фактическите и правни изводи на органите по приходи са обективирани в ревизионен
доклад /РД/ № Р-03001818004786-092-001/13.12.2018 г., издаден на основание
чл.117 от ДОПК, връчен на ревизираното лице по електронен път на 17.12.2018г. Срещу
РД е подадено възражение. Възражението не е прието и ревизията е приключила с
издаването на Ревизионен акт № Р-03001818004786-091-001/10.01.2019г., с който
на Р.С.К., действаща и като ЕТ „Росфарма-Р.К.“, за ревизирания период, е
установено задължение по ЗДДС, в общ размер на 12089,26 лв., в т.ч. главница
8925.55 лв. и лихви за забава в размер на 3163.71лв.
РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция
"ОДОП" – Варна, който с решение № 24/25.03.2019г. е потвърдил изцяло
РА № Р-03001818004786-091-001/10.01.2019г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП Варна.
В хода на съдебното производство, като доказателства по
делото, са приети писмените доказателства, съдържащи се в административната
преписка.
С оспорения РА на
жалбоподателя, за данъчни периоди от 01.12.2012 г. до 31.07.2018г., са
установени задължение по ЗДДС, в общ размер на 12089.26 лв., в т.ч. главница
8925.55 лв. и лихви за забава в размер на 3163.71лв.
В хода на ревизията са установени
следните факти, по които между страните не се спори:
Р.С.К. е регистрирана в качеството на ЕТ „Росфарма-Р.К.“***,
с решение на Окръжен съд Русе по ф.д. № 1277/1995г.
ЕТ „Росфарма-Р.К.“ е регистрирано лице по ЗДДС, считано от 19.03.2002 г.
Към датата на изготвяне на ревизионен акт, лицето не е прекратило
регистрацията си по ЗДДС. За данъчните периоди, включени в обхвата на
ревизията, регистрираното лице е подало нулеви справки декларации по ЗДДС.
В хода на производството е констатирано, че през ревизирания период Р.К. е
отдавала под наем търговско помещение, придобито в условия на семейна
имуществена общност /СИО/, със застроена площ 142 кв.м., с адрес гр. Свищов,
ул. „Алеко Константинов" №18 на „Сосиете Женерал Експресбанк", с ЕИК
по БУЛСТАТ *********, за периода от 01.04.2005г. до 31.03.2018г., както и на
„Инвестбанк" АД, с ЕИК по БУЛСТАТ *********, за периода от 25.04.2018г. до
31.07.2018г.
Договорите за отдаване под наем и анекси към тях са сключени с
наемодателите Орлин Петров Кожухаров и Р.С.К..
Плащанията са постъпили по сметката на съпруга на ревизираното лице.
В хода на ревизията е установено, че в качеството си на регистрирано по
ЗДДС лице, Р.С.К. не е издавала документи и не е начислявала данък върху
добавената стойност, върху съответният дял от договореният наем.
Дейността на ЕТ е спряна на 10.04.2011г., като НАП е била надлежно
уведомена за този факт.
През ревизирания период Р.К. и имала сключени трудови договори с РАФАС Русе
– ЕООД от 01.12.2011г., последно споразумение от 01.02.2018г. и АПИМП ИП ФЕБ
ЕООД от 01.01.15г.- 16.10.2018г., на длъжност фармацефт магистър.
Р.К. е декларирала получените суми по договорите за наем по реда на ЗДДФЛ и
е заплатила дължимите данъци по ЗДДФЛ.
На основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 12, ал. 1 и чл. 25 и чл. 67,
ал. 2 от ЗДДС, ревизиращия екип е определил дължимият ДДС по данъчни периоди,
по реда на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, върху данъчна основа ½ от месечния
наем, договорен в сключените договори и анекси към тях, в размери конкретно
посочени по данъчни периоди, на страници от 15 до 17 на РД №
Р-03001818004786-092-001/13.12.2018г.
По делото не се спори, като този факт се признава изрично от процесуалния
представител на ответника, че отдавания под наем недвижим имот не е заведен
като актив към баланса на ЕТ, както и че в счетоводството не са заведени
приходи от отдаването му под наем и не са осчетоводени разходи в счетоводството
на ЕТ, свързани с този имот.
От така установените факти приходните органи са направили извода, че
ревизираното лице Р.К. извършва независима икономическа дейност по смисъла на
чл. 3, ал. 2 от ЗДДС чрез отдаване под наем на недвижим имот и тъй като е
регистрирана по ЗДДС в качеството си на ЕТ „Росфарма-Р.К.“ приходите от наем
представляват облагаеми доставки, върху които се дължи ДДС. Данъчната основа на
облагаемите доставки е определена в резултат на отчитане на факта, че дохода е
от отдаване под наем на обект в режим на СИО (съсобственост), т.е. общият
приход е разделен на две и е взета половината от него, при съобразяване с
чл.67, ал. 2 от ЗДДС - прието е, че данъкът е включен в договорената наемна
цена.
Съдът, като взе предвид установените релевантни факти и становищата на
страните, прави следните правни изводи:
Жалбата е
подадена от лице с надлежна процесуална легитимация, след изчерпване на фазата
на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1
от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава
е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство, съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е
издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните
и материалноправните разпоредби при неговото издаване.
След служебно извършена проверка, съдът установи, че обжалваният ревизионен
акт е валиден административен акт, като издаден от оправомощени органи, в
съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Заповедта за възлагане на ревизията, също е издадена от компетентен орган,
в кръга на неговите правомощия (което се установява от приложената Заповед № 1249/30.06.2017
г. по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на ТД на НАП - Варна) и
отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК. Ревизията е приключила в срока по
чл. 114, ал. 1 от ДОПК и РД е съставен в срока по чл.117, ал. 1 от ДОПК.
Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа
изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, вкл.
обсъждане на подаденото възражение срещу ревизионния доклад.
От изложеното следва, че не се установяват пороци, касаещи формалната
законосъобразност и обоснованост на РА, както и компетентността на издателите
му. Съдът намира, че процедурата по издаване на оспорения ревизионен акт е
съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални
нарушения, засягащи неговата законосъобразност в цялост.
Във
връзка с проверката за правилното приложение на материалноправните норми съдът
намира следното:
Данъчно
задължено лице за целите на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа
дейност, без значение от целите и резултатите от нея (чл. 3, ал. 1 от ЗДДС). От
значение за разрешаването на спора е даването на отговор на въпроса дали
извършените от Р.К. и другия съсобственик сделки по отдаване
под наем на имот през периода 01.12.2012 – 31.07.2018г.
следва да бъдат квалифицирани като
"независима икономическа дейност".
Легалната дефиниция на понятието независима икономическа дейност е дадена в
нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 3, ал. 2, изр. 3 от ЗДДС като
независима икономическа дейност се определя и всяка дейност, осъществявана
редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на
материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Дадената в националния закон дефиниция на независима икономическа дейност
съответства на легалното определение в приложимата по време разпоредба на член
9, параграф 1 от Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност. В случая по делото
безспорно се установява, че ревизираното физическо лице е реализирало доход от
наем на недвижим имот за периода 2012-2018 г.
Спорният
по делото въпрос е свързан с това дали процесните сделки за отдаване под наем на
един недвижим имот попадат в обхвата на
извършваната от едноличния търговец независима икономическа дейност или са за
дейност с цел задоволяване единствено на лични и семейни нужди.
Съгласно
чл. 56 ТЗ всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната може да
се регистрира като едноличен търговец. По смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ търговец е
всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от
дейностите или сделките, неизчерпателно изброени в посочената разпоредба.
Според чл. 1, ал. 3 ТЗ търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие,
което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин,
даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.
Логическото
и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби налага извода, че
едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в
сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл.
1, ал. 1 ТЗ. Съгласно чл. 15, ал. 1 ТЗ търговското предприятие е съвкупност от
права, задължения и фактически отношения.
Аргумент
за обособеността на включеното в търговското предприятие имущество на
едноличния търговец, когато той е в брак, спрямо съпружеската имуществена
общност е разпоредбата на чл. 15, ал. 1 ТЗ, според която прехвърлянето на
предприятието става единствено по волята на търговеца.
Търговският
закон не изисква съгласието на другия съпруг, както е според чл. 22, ал. 2 СК
за разпореждане с общи движими и недвижими вещи и права върху тях - съпружеска
имуществена общност.
Тези доводи /част от ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС/
налагат на извода, че доходите от наем на личен имот или в режим на СИО, който
не е включен в предприятието на търговеца, не са предмет на облагаеми доставки,
тъй като не са част от дейността на ЕТ.
Физическото лице и едноличният търговец не са различни
правни субекти, с регистрацията си като ЕТ, ФЛ разширява своята
правоспособност, като придобива търговска правоспособност, но не възниква нов
правен субект.
В
нарушение на материалния закон приходните органи, са приели,
че регистрацията на ФЛ в качеството на едноличнен
търговец, е достатъчно основание да се приеме, че
отдаването под наем на имоти - лична собственост или СИО, попада в обхвата на
независима икономическа дейност на търговеца и обуславя начисляване на ДДС
върху получените наеми.
Наемните
договори са сключени от физическото лице, като са с предмет
възмездното предоставяне за ползване на недвижим имот – СИО. Не
е спорно, че имотът, предмет на договорите за наем, не е включен
в предприятието на ЕТ, както и че доходите от наем са декларирани по реда на
ЗДДФЛ и е платен данък върху тях.
Не е спорно, че в счетоводството на ЕТ не са заведени приходи от отдаването
му под наем и не са осчетоводени разходи в счетоводството на ЕТ, свързани с
този имот.
Според приходните органи отдаването под наем на процесния
имот изключва несъмнено използването на същия за лични
нужди на РЛ и на неговото семейство, като тази дейност е свързана с формирането
на регулярни доходи, т. е. отговаря на изискването за независима икономическа
дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Така
приетото е неправилно и необосновано. Съгласно чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС
независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по
занятие срещу възнаграждение. Съгласно Решение на СЕС по дело С - 180/00 и
С-181/10, понятието данъчнозадължено лице се определя във връзка с понятието за
икономическа дейност; според т. 36 обикновеното упражняване на правото на
собственост на неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като
икономическа дейност.
Определящо
е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства,
подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги
по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Като
такива действия СЕС изброява благоустройствени мероприятия в имота и
използването на изпитани средства за пускане на пазара, като уточнява, че те не
се вписват в действията по управление на лично имущество.
Както се установява в хода на ревизията, имотът не е
включен в активите на предприятието на ЕТ, както и няма данни получените
приходи и разходи, свързани с имота, да са
осчетоводявани от ЕТ. Действително договорите са сключени от името и на
физическото лице Р.К., като договорът се
отнасят до имот – СИО.
Съобразно
практиката на СЕС по дело С - 291/92, дело С-415/98, дело С-269/00 и дело С-
72/05, дело С-25/03 няма пречка имотите да се използват както за търговска
/икономическа/ дейност, така и за лични нужди и съответно лицето преценява дали
да ги включи в имуществото на своето предприятие или да ги запази за свое лично
имущество.
В
процесния случай данъчните органи са били длъжни да установят факта на
включването на имотите в имуществото на търговското предприятие.
След като
няма такива доказателства, то се формира изводът, че РЛ е запазило имота като
свое лично имущество, с което ги е изключило от системата за облагане с ДДС. В
тази връзка необосновано е прието в РА, че
отдаването под наем на процесния имот не е за лични
нужди, доколкото няма категорични данни, че сключените договори за наем са
свързани именно с осъществяваната от ЕТ икономическа дейност, т. е. включването
на имотите като активи в предприятието на търговеца, респ. реализирането на
определени приходи и разходи, свързани с имотите, които да са били надлежно
осчетоводени.
Следва да се съобрази и факта, че дейността на ЕТ е спряна на 10.04.2011г.,
което е надлежно декларирано пред НАП.
Следователно, приходната администрация не е установила
обстоятелството, включително и в хода на настоящото съдебно производство как
ревизираното лице е третирало процесния имот, с
оглед правото му на избор за това, доколкото той спада
към групата на дълготрайните активи, които могат да се използват едновременно
както за професионални, така и за лични цели, респективно не е установила
процесния актив да се използва единствено за професионални цели на едноличния
търговец.
В конкретната хипотеза
липсват каквито и да е данни ревизираното лице да е включило процесния
актив в имуществото на своето предприятие, с оглед осъществяваната икономическа
дейност.
Тълкуването
на понятието за независима икономическа дейност на съда на ЕС е в смисъл, че на
данъчно задълженото лице е предоставено право на избор по отношение на режима
на облагане с ДДС на активи с двойно предназначение. Този принцип е основен
принцип на правото по отношение на данъчното облагане с ДДС на такива активи и
е последователно прилаган през годините.
Това
тълкуване относно данъчното облагане на дълготрайните активи, използвани
едновременно както за професионални така и за лични нужди е съобразено с друг
основен принцип на Шеста директива, според който данъчната тежест се поема от
крайния потребител на стоката или услугата, а не от данъчно задълженото лице.
Този принцип на Шеста директива е пренесен и в Директива
2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху
добавената стойност.
Нещо
повече, доколкото отдаването под наем е част от обикновеното упражняване на
правото на собственост от неговия титуляр, само по себе си то не може да се
разглежда като икономическа дейност, без наличието на установени други
обстоятелства, даващи основание да се приеме, че се касае за извършване на
икономическа дейност, каквито обстоятелства не са установени в процесния случай
от страна на органите по приходите, нито в хода на административното, нито в
хода на съдебното производство. В този смисъл и Решение от 20 юни 1996 г. по
дело Wellcome Trust, C-155/94, Recueil, стр. I-3013, точка 32.
В този
смисъл са и решение № 8815 от 25.06.2014 г. по адм. дело
№ 9560/2013 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение,
решение № 6817 от 07.06.2016 г. по адм. дело № 11244/2015 г. по описа на
Върховен административен съд, първо отделение, решение №
4845/16.04.18г. по адм.д.№ 8598/17г. ВАС, VIII отд.
По изложените съображения обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да се
отмени изцяло.
На основание чл.161, ал.1 от ДОПК на оспорващия следва да се присъдят
разноските по делото и възнаграждението за един адвокат, в размер на 950лв.
На основание чл.160, ал.1 от ДОПК и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалбата на Р.С.К., действаща и като ЕТ „Росфарма-Р.К.”***, Ревизионен акт №
Р-03001818004786-091-001/10.01.2019г., издаден от началник сектор,
възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията,
при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 24/25.03.2019 г. на
директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС по ЗДДС, за периода от 01.12.2012г.
до 31.07.2018г., за сумата 8925.55лв. – главница и 3163.71лв. – лихва.
ОСЪЖДА Дирекция
"Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – Варна при
ЦУ на НАП да заплати на Р.С.К. ***, с ЕГН **********, сумата от 950.00лв.,
за разноски по делото.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: