Решение по дело №195/2024 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и чл.145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с §2 от ДР на ДОПК:

ОТ: „Д.**“ ЕООД с ЕИК: ** със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя Ю. Г. М.

СРЕЩУ: Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от М. Й. С. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 233 от 19.02.2024 година на Директора на Д. „ОДОП“- София.

С ИСКАНЕ: Д. Б. О. Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от органи при ТД на НАП София в потвърдената от Директора на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП част, а именно в оспорената част на установените резултати за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2020 година и по ЗДДС за данъчен период м.04.2020 година до м.12.2020, м.02.2023г. и м.05.2023г., ведно със съответните лихви, както следва:

• за установените резултати за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2020 г., след извършено преобразуване на ДФР печалба в размер на 110 238,58 лв. съответно дължим КД 11 023,86 лева, в едно със съответните лихви в размер на 2 904,70 лв.;
• за установените резултати по ЗДДС за данъчен период м.04.2020г. до м.12.2020 г. съответно дължим ДДС 10 857.92 лв. и н едно със съответните лихви в размер на 4 058,53 лв;
• за установените резултати по ЗДДС за данъчен период м.02.2023 г. и м.05.2023 г. съответно дължим ДДС 45.05 лв. и в едно със съответните лихви в размер на 2.64 лв.

Жалбата е препратена по подсъдност на А. съд- Перник на основание чл.150, ал.1 от ДОПК , ведно с цялата административна преписка, чрез съпроводително писмо с изх. № 53-00-53#3 от 20.03.2024 година.

Жалбоподателят твърди, че издаденият ревизионен акт в потвърдената от Директора на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП му част, е неправилен, издаден в противоречие на материално правните разпоредби на закона и при съществено нарушение на процесуалните правила. Органите по приходите тълкували определени факти и обстоятелства по начин, който противоречал на правилата на формалната и правна логика и който е довел до едно незаконосъобразно определяне на публични задължения на данъчнозадълженото лице. Сочи, че органите по приходите не са оспорили успешно, който и да е от документите, предвидени в закона /чл.45 от ППЗДДС/, с които данъчните субекти обосновават извършените доставки в рамките на общността, т.е. основанието да се приложи данъчна ставка от 20% почивало очевидно на други предположения. Когато става въпрос за доначисляване на данък (в случая ДДС), тежестта на доказване падала върху ревизиращите органи, които единствено „приели“, че жалбоподателят е реализирал на вътрешния пазар закупената от нас стока, за което не били ангажирани каквито и да е доказателства. Счита изводите на приходната администрация, че стоките са реализирани на територията на страната за необосновани, тъй като не се подкрепяли от събраните доказателства. Безспорно било доказано, че стоките са предадени във владението на купувача. Жалбоподателят бил представил всички необходими доказателства, с които се установявало фактическото напускане на стоките от територията на България, като данните отразени в транспортните документи, съответствали на събраните в хода на ревизионното производство доказателства.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован не се явява и не изпраща процесуален представител.

В съдебно заседание ответникът по жалбата – Директор на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ редовно призован, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли съда да постанови съдебен акт, с който да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура- П. дава становище за неоснователност на жалбата, като предлага същата да бъде отхвърлена, респективно счита, че ревизионният акт е правилен и законосъобразен и в тази връзка следва да бъзе потвърден.

Съдът, след като провери предпоставките за допустимост счита жалбата за подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл.159 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което същата се явява допустима и съдът дължи разглеждането й по същество.

Съдът, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл.235, ал.2 от ГПК, по препр. от чл.144 от АПК приобщените по делото писмени и гласни доказателства, обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност и след като извърши по реда на чл.168, ал.1 от АПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното:

От фактическа страна:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22001423003032-020-001 от 22.05.2023 година, издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК. С тази заповед е възложено извършването на ревизия на „Д. 88“ ЕООД с ЕИК: **, със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от Ю. Г. М. за установяване на задължения във връзка с корпоративен данък, обхващащ данъчен период от 01.01.2020 година до 31.12.2020 година и данък върху добавената стойност за д.п. от 01.02.2023 година до 30.04.2023 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Р. А. А. на длъжност: главен инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно три месеца от датата на връчване на заповедта. Заповедта е връчена на ревизираното лице по електронен път на 24.05.2023 година, а това означава, че срокът за ревизия е първоначално определен до 24.08.2023 година /лист 23 от делото/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22001423003032-020-002 от 11.07.2023 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е определен да е до 24.08.2023 година. Със същата заповед е изменен първоначално определеният екип от инспектори, на които е възложено извършването на ревизията, като лицето Р. А. А. е била заменена от Г. Ц. П. и това е станало на база Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка № Р-22001423003032-098-001 от 11.07.2023 година, издадено на основание чл.7, ал.3 от ДОПК /лист 67 от делото. ЗИЗВР е връчена на жалбоподателя по електронен път на 20.07.2023 година / лист 26 /.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-22001423003032-020-003 от 17.08.2023, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.213, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК срокът да извършване на ревизията е определен да е до 24.10.2023 година. ЗИЗВР е връчена на жалбоподателя по електронен път на 22.08.2023 година /лист 29/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия № Р-22001423003032-020-004 от 16.10.2023 година, издадена на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.3 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията отново е удължен и е определен същата да приключи до 24.10.2023 година. Освен това, с тази заповед е направено и още едно изменение досежно данъчните периоди, касаещи установяване на задължения във връзка с данък върху добавената стойност, а именно определени са следните период от 11.04.2020 година до 31.12.2020 година, от 01.02.2023 година до 30.04.2023 година и от 01.05.2023 година до 31.05.2023 година. ЗИЗВР е връчена по електронен път на ревизираното лице на 19.10.2023 година /лист 32/.

Заповедта за възлагане на ревизия е издадена от К. Г. М., в качеството и на заместник на М. Й. С. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията, а трите заповеди, с които е изменена заповедта за възлагане на ревизията са издадени от М. Й. С.. Всички заповеди са подписани с валиден към конкретния момент електронен подпис, който съответства на изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства за което се съдържат на лист 183 от настоящото дело.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-22001423003032-092-001 от 03.11.2023 година, издаден на основание чл.117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Г. Ц. П. на длъжност: главен инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл.120, ал.2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите след анализ на събрания и проверен по делото доказателствен материал се установи, че:

Ревизираното дружество „ДОБИР 88“ ЕООД с ЕИК: ********* е вписано в Търговския регистър към Агенция по вписванията на 27.02.2008 година със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица]. Управител и едноличен собственик на капитала е Д. Б. Д., считано от 07.09.2021 година. Капиталът на дружеството е в размер на 5 000 /пет хиляди/ лева. Задълженото лице е с първоначална регистрация по ЗДДС, считано от 02.02.2023 година, като регистрацията е по избор, независимо от облагаемия оборот и е извършена на основание чл.100, ал.1 от ЗДДС. Н. дружеството не са извършване предходни ревизии. Основната дейност на дружеството през ревизионния период е търговия на дребно с нехранителни стока. По отношение на осъществяваното счетоводство се посочва, че прилага счетоводните стандарти, предвидени в НСФОМСП.

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на ревизираното дружество следва да бъдат определени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, които са в общ размер на 13 844,20 лева /тринадесет хиляди осемстотин четиридесет и четири лева и двадесет стотинки/, в това число главница в размер на 11 023,86 лева /единадесет хиляди двадесет и три лева и осемдесет и шест стотинки/ и лихви в размер на 2 820,34 лева / две хиляди осемстотин и двадесет лева и тридесет и четири стотинки/ досежно данъчен период 2020 година и установени задължения по Закон за данък върху добавената стойност в общ размер на 14 880,73 лева / четиринадесет хиляди осемстотин и осемдесет лева и седемдесет и три стотинки/, в това число главница в размер на 10 902,97 /десет хиляди деветстотин и два лева и деветдесет и седем стотинки/ и лихви в размер на 3 977,73 лева /три хиляди деветстотин седемдесет и седем лева и седемдесет и три стотинки/, касателно д.п. 04.2020, м.05.2020, м.06.2020, м.07.2020, м.08.2020, м.09.2020, м.10.2020, м.11.2020, м.12.2020 и д.п. м.02.2023, м.03.2023, м.04.2023 и м.05.2023 година, като са изложени следните мотиви:

По отношение на установените задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане в ревизионния доклад се констатира, че са налице основания за промяна на счетоводния финансов резултат на дружеството,в посока неговото увеличение и намаление, в следствие на което е образуван нов размер на данъчна основа, а от там и на нов размер на дължим корпоративен данък за данъчен период 2020 година. Ревизиращите са установили, че с подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО от страна на дружеството са декларирани следните резултати: приходи от дейността в размер на 6 630,00 лева; разходи за дейността в размер на 3 748,00 лева; счетоводна печалба в размер на 2 882,00 лева; увеличен финансов резултат в размер на 0,00 лева; намален финансов резултат в размер на 2 882,00 лева; данъчен финансов резултат след преобразуването в размер на 0,00 лева; годишен корпоративен данък в размер на 0,00 лева; годишен корпоративен данък след корекция в размер на 0,00 лева и направени авансови вноски в размер на 0,00 лева. В следствие на осъществената ревизия е установено, че неправилно на първо място е определен размерът, с който е намален счетоводният финансов резултат на дружеството, тъй като ревизираното лице е приспаднало данъчна загуба за 2020 година в размер на 2 882,00 лева, а приспаднатата загуба за 2018 година е в размер на 375, 78 лева и 2 506,22 лева от декларираната данъчна загуба за 2019 година, което е в размер на 4 310,45 лева, което означава, че към 01.01.2020 година е налице остатък от данъчната загуба за 2019 година, което е в размер на 1 804,23 лева и по този начин намалението на финансовия резултат е променено, като същият е в размер на 4 686,23 лева, а не както е декларирало лице в размер на 2 882,00 лева. Н. второ място приходната администрация е констатирала, че са налице основания по чл.78 от ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат на дружеството със сума размер на 111 642,21 лева, тъй като е приела,че не са отчетени през годината извънредни приходи, реализирани от автомивка на самообсулжавне. Приели са , че са налице и основания по чл.26, т.1 от ЗКПО, във вр. с чл. 23, ал.2, т.1 от ЗКОП за увеличаване на финансовия резултат със сума в размер на 400 лева, в следствие на разходи, които не са признати за данъчни цели. В следствие на това е установено: счетоводен финансов резултат – положителен, в размер на 2 882,00 лева; увеличение на финансовия резултат в размер на 112 042,81 лева; намаление на финансовия резултат в размер на 4 686, 23 лева; данъчен финансов резултат- данъчна печалба в размер на 110 238,58 лева и дължим корпоративен данък в размер на 11 023,86 лева. По отношение на установените задължения по Закон за данък върху добавената стойност е констатирано, че на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС следва да бъде определен дължим данък в размер по периоди, както следва: м.04.2020 – 9 752,92 лева; м.05.2020 година- 15,00 лева; м. 06.2020 година- 40,00 лева; м.07.2020 година- 140,00 лева; м. 08.2020 година- 290,00 лева; м. 09.2020 година- 265,00 лева; м.10.2020 година – 235,00 лева; м.11.2020 година – 65,00 лева; м.12.2020 година-55,00 лева, тъй като е от датата, на която е надвишен оборотът до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС дружеството е извършвало облагаеми доставки данъчна основа в размер на 65 147, 57 лева. Н. следващо място, на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.6 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по следните фактури: фактура № **********/12.02.2023 година, издадена от „**“ ЕООД с данъчна основа в размер на 55 200 лева и начислен ДДС в размер на 11 040 лева; фактура № *********/ 27.02.2023 година, издадена от „Гарден Трейд“ ЕООД с данъчна основа в размер на 94 500 лева и начислен ДДС в размер на 18 900 лева; фактура № 40000000477/22.04.2023 година, издадена от „Г.“ ЕООД с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева; фактура № 40000000476/22.04.2023 година, издадена от „Г.“ ЕООД с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева. Изложени са подробни мотиви, за това, че приходната администрация не е приела, че са налице доказателства относно реалността на извършената доставка. Н. трето място, на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен данък в размер на 28 398,65 лева, вследствие на деклариран фиктивен ВОД от страна на ревизираното лице.Тези констатации са извършени вследствие на събран доказателствен материал, чрез допустими от закона доказателствени средства и способи, които ще бъдат обсъдени в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице по електронен път на 07.11.2023 година, видно от приложената по делото разписка. / лист 35 от делото/.Н. основание чл. 117, ал.5 от ДОПК, на лицето е указано, че в 14-дневен срок от връчване на ревизионния доклад може да депозира възражения срещу констатациите, които са обективирани в него. От представените чрез административната преписка писмени доказателства не се установи да е депозирано такова възражение.

Ревизионното производство е приключило с Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от М. Й. С. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, с който изцяло са били споделени доводите, обективирани в ревизионния доклад и в съответствие с това са определили общ размер на дължими задължения от 28 892,70 лева /двадесет и осем хиляди осемстотни деветдесет и два лева и седемдесет стотинки/, в това число установени задължения по Закон за корпоративното подоходно облагане в общ размер на 13 928,56 лева /тринадесет хиляди деветстотин двадесет и осем лева и петдесет и шест стотинки/, в това число главница в размер на 11 023,86 / единадесет хиляди двадесет и три лева и осемдесет и шест стотинки/ и лихви в размер на 2 904,70 лева / две хиляди деветстотин и четири лева и седемдесет стотинки/ досежно данъчен период 2020 година и по Закона за данък върху добавената стойност в общ размер на 14 964,14 лев / четиринадесет хиляди деветстотин шестдесет и четири лева и четиринадесет стотинки/, в това число главница в размер на 10 902, 97 /десет хиляди деветстотин и два лева и деветдесет и седем стотинки/ и лихви в размер на 4 061, 17 лева / четири хиляди шестдесет и един лева и седемнадесет стотинки/, досежно от д.п. м.04.2020 до м.12.2020 година и от м. 02.2023 до м.05.2023 година. Ревизионният акт е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 27.11.2023 година / лист 57 от делото/.

Срещу ревизионният акт е депозирана жалба с вх. № 53- 06-12831 от 12.12.2023 година по регистъра на ТД на НАП София и с вх. 23- 22- 1800 от 15.12.2023 година по регистъра на Д. „ОДОП“ – София / лист 62 от делото/. Във връзка с така депозираната жалба директорът на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 233 от 19.02.2023 година. С това решение е потвърден Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година. Решението е връчено на ревизираното лице по електронен път на 22.02.2024 година / лист 19 от делото/.

Н. 28.02.2024 година в Д. „ОДОП“ при ЦУ на НАП – София е депозирана жалба с вх. № 52-00-53 от 28.02.2024 година срещу Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, която на основание чл. 150, ал.1 от ДОПК е препратена на А. съд – Перник и е заведена с вх. № 818 от 21.03.2024 година. Именно във връзка с нея е образувано настоящото съдебно производство.

За да достигнат до посочените изводи - приходните органи са осъществили процесуални действия, както следва:

Н. основание чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК и чл.53 и чл.56 от ДОПК с оглед изясняване на фактите по случая и на ревизираното лице е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице (ИПДПОЗЛ) № Р-22001423003032-040-001 от 25.05.2023 година е поискан представяне на документи, които са описани подборно в 18 точки от искането, в това число счетоводни документ, фактури, договори и други. Определен е 14-дневен срок за представянето им. ИПДПОЗЛ е връчено на ревизираното лице на 27.05.2023 година по електронен път, видно от представената чрез административната преписка разписка /лист 89 от делото/. В съответствие с това от страна на жалбоподателя са представени главни книги, оборотни ведомости, синтетични хронологични ведомости, договор за счетоводно обслужване, фактури, и Invoice / лист 90-134/.

Н. основание чл.45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица: „Г.“ ООД с ЕИК: *********; „Гарден Трейд“ ЕООД с ЕИК: *********; „Глобал Табако“ ООД с ЕИК: *********.

С Искане за извършване на насрещна проверка № Р-22001423003032-141-001 от 26.05.2023 година е поискано извършване на насрещна проверка на дружеството „Г.“ ООД с ЕИК: ***(лист 148 от делото), като във връзка с това до същото е изпратено ИПДПОЗЛ № П-16001623102844-040-001 от 31.05.2023 година, с което е поискано представяне на информация за осъществени доставки към „Д. 88“ ЕООД. ИПДЗПОЗЛ е връчено по електронен път на 07.06.2023 година (лист 149 от делото). Насрещната проверка е приключила със съставяне на Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001623102844-141-001 от 19.06.2023 година, в който е обективирано, че в указания срок не са представени поисканите документи (лист 146 от делото).

С ИПДПОЗЛ № П-22220423102053-040-001 от 25.05.2023 година е поискано от страна на „**“ ЕООД с ЕИК: ** представяне на документи, във връзка с извършени доставки към ревизираното лице. С цел връчване на ИПДПОЗЛ е посетен адреса за кореспонденция на дружеството, но не е намерено лице, на което да бъде връчено. Извършването на тези действия е обективирано в Протокол № 1946420 от 16.06.2023 година ( лист 155 от делото). Насрещната проверка е приключила със съставяне на Протокол за извършена насрещна проверка № П-22220423102053-141-001 от 24.07.2023 година, в който е обективирано, не са представени поисканите документи (лист 151 от делото).

С ИПДПОЗЛ № П-22221123102056-040-001 от 25.05.2023 години е поискано от страна на „**“ ООД с ЕИК: ** представяне на документи във връзка с извършени към „Д. 88“ ЕООД доставки. ИПДПЗОЛ е връчен на дружеството по електронен път на 29.05.2023 година (лист 159 от делото). Във връзка с него е са представени следните документи: дневник за счетоводна сметка 410 „Клиенти“, извлечения от банкова сметка, два броя приемо-предавателни протоколи, фактура, хронологичен опис на операции /лист 161-167 от делото/. За извършената насрещна проверка е съставен Протокол за извършена насрещна проверка № П-22221123102056-141-001 от 05.06.2023 година.

С оглед доказване на компетентността на административния орган издал оспорения ревизионен акт са представени от страна на ответника по жалбата: Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл. 112, ал.2, т.1 от ДОПК, издадена от директора на ТД на НАП- София (лист 20), Заповед № РД-84-2200-414 от 22.05.2023 година, издадена на основание чл.84, ал.2 от ЗДСл, ведно с предложение № 357-27 от 22.05.2023 година на дирекция „Контрол“ в ТД на НАП- София /лист 22 от делото/; Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка № Р-22001423003032-098-001 от 11.07.2023 година /лист 67 от делото/.

При така установената фактическа обстановка по отделно и в своята съвкупност и съобразно изискванията на чл.159 от АПК, чл.168, ал.1 от АПК настоящият съдебен състав пристъпи към проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл.146 от АПК.

Относно компетентността на административния орган:

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от орган, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, а когато тези органи не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт се издава от други органи, които са определени от страна на териториалния директор на компетентната териториална дирекция или оправомощено от него лице. Това предполага да бъде анализиран въпросът за компетентността от една страна на лицето, което се явява възложител на ревизията, а от друга на лицето, което се явява ръководител на ревизията. Лицата, които по закон могат да бъдат възложители на ревизията са посочени в разпоредбата на чл.112, ал.2 от ДОПК, като в нея са очертани две групи лица: на първо място, това може да бъде орган по приходите, които е определен от директора на компетентната за това териториална дирекция, а на второ място това може да бъде и самият изпълнителен директор на Н. или определен от него заместник- изпълнителен директор по отношение на възлагането на ревизията на всяко едно лице на всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В настоящият случай сме изправени пред хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, доколкото от представените по делото писмени доказателства, в това число и от ЗВР и заповедите за нейното изменение, може да се направи извод, че възложител на ревизията е орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД на НАП. В тази връзка следва да се посочи, че съобразно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ДОПК актовете по този закон се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната териториална дирекция, а съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК, компетентната териториална дирекция на Н. относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго е териториалната дирекция по седалище на местните юридически лица. В настоящият случай няма спор, че компетентната териториална дирекция е именно ТД на НАП- София, доколкото седалището на ревизираното лице се намира в [населено място], [улица], което попада в териториалния обхват на офис Перник, който съобразно II, т.2 от Приложение № 1, във вр. с чл.40 от Устройствения правилник на Н., принадлежи именно към пределите на ТД на НАП- София. Всичко това означава, че за да бъде спазено изискването на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК е необходимо да имаме нарочна заповед на директора на ТД на НАП- София, в която той да е определели конкретни лица, които ще разполагат с правомощия по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. В настоящият случай е видно, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001423003032-020-001 от 22.05.2023 година, която е издадена от К. Г. М. на длъжност: началник на сектор при ТД на НАП- София, в качеството й на заместник на М. Й. С.. Това предполага да бъде извършена проверка, дали поначало К. Г. М. е разполагала с тона правомощие. Видно от приложената по делото Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл. 112, ал.2, т.1 от ДОПК от страна на директора на ТД на НАП- София, която е действала и към момента на издаване на ЗВР. В тази заповед в I, т. 8 е видно, че К. Г. М. е бела определена като лице, което има правомощие да възлага ревизии, а от II, т.8 се установява, че именно тя е определена и като лице, което да замества М. Й. С.. В настоящият случай, както се посочи, К. Г. М. е действала като заместник на титуляря на ревизията – М. Й. С. въз основа на Заповед № РД-84-2200-414 от 22.05.2023 година, издадена на основание чл.84, ал.2 от ЗДСл, издадена от директора на ТД на НАП- София и въз основа на Предложение № 357-27 от 22.05.2023 година, изготвено от директор на Д. „Контрол“ при ТД на НАП- София. Всичко това мотивира настоящият съдебен състав да приеме, че заповедта, с която е възложено извършване на ревизия е издадена от компетентен за това административен орган. По отношение на ръководителя на ревизията, следва да се каже, че той се определя със самата заповед за възлагане на ревизията, като настоящият случай за такава е определена М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите.

С оглед на изложеното настоящия съдебен състав приема, че доколкото оспореният ревизионен акт е издаден от М. Й. С. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и от М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, то същият се явява издаден от компетентен за това административен орган, поради което липсват основания за отмяна на оспорения административен акт по смисъла на чл.146, т.1 от АПК.

Относно формата на административния акт:

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената от закона форма, съобразно изискванията на чл.120, ал.1 и ал.3 от ДОПК. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл.120, ал.1, т.1-8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са мотивите за издаване на акта, като изрично е посочено, че се споделят констатациите, обективирани в ревизионния доклад, което е в съответствие с чл.120, ал.2, изр. 2 от ДОПК. В ревизионният акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл.120, ал.2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод, че липсва основание за отмяна на ревизионния акт по смисъла на чл.146, т.2 от АПК.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаването на ревизионния кат са нормативно установени в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол“.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-2201423003032-020-001 от 22.05.2023 година, издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, като в тази заповед е определен срокът за извършване на ревизията, разбирана като такава по смисъла на чл.110, ал.2 от ДОПК, като е посочено, ме същата следва да приключи в рамките на три месеца от връчване на заповедта. От приложената по делото разписка е видно, че същата е връчена по електронен път на ревизираното лице на 24.05.2023 година, което означава, че първоначално определеният срок за извършване на ревизията е до 24.08.2023 година. Последвали са три заповеди за изменението й като от всички тях с най- важно значение е ЗИЗВР № Р-22001423003032-020-004 от 16.10.2023 година, тъй като с нея на основание чл.112, ал.2, т.1 и чл.113, ал.2 от ДОПК е предвиден крайният срок за извършване на ревизията, а именно 24.10.2023 година /лист 32/. Крайният срок за извършване на ревизията е важен с оглед на зачитане на доказателствената сила на събрания материал и предприетите процесуални действия в тази връзка, след изтичането му, защото константно в практиката на Върховен административен съд се приема, че след този срок, ако е събран доказателствен материал, то неговата доказателствена стойност няма да бъде зачетена. В настоящият случай, след анализ и проверка се установи, че такива процесуални действия не са извършвани.

След приключване на ревизията, законодателя е предвидил в чл.117, ал.1 от ДОПК, че в срок не по- късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията следва да бъде съставен ревизионен доклад. Това означава, че крайният срок за съставяне на ревизионен доклад в настоящият случай изтича на 07.11.2023 година. Процесният ревизионен доклад № Р-22001423003032-092-001 е с дата 03.11.2023 година, т.е. в рамките на предвидения от законодателя срок. Ревизионният доклад е връчен на 07.11.2023 година, като на ревизираното лице е дадена възможност в рамките на 14-дневен срок от връчването му да депозира възражение срещу констатациите, които са обективирани в него. Крайният срок, в рамките на който жалбоподателят е могъл да направи възражение е 21.11.2023 година. От представената по делото административна преписка не се установява, лицето да е упражнило това свое процесуално право. Всъщност, изтичането на срока, регламентиран в чл.117, ал.5 от ДОПС е важен в няколко насоки: на първо място, че се погасява възможността да депозира такова и на второ място, че след неговото изтичане, ако ревизираното лице не е подало възражение започва да тече срокът за издаване на ревизионен акт. От това следва, че крайният срок за издаване на ревизионен акт в настоящият случай е 05.12.2023 година. О. Р. акт № Р-22001423003032-091-001 е с дата 24.11.2023 година, т.е. в рамките на законоустановения за това срок.

С оглед на изложеното настоящия съдебен състав приема, че при поставяне началото на ревизионното производство, а така също и в хода на неговото провеждане не са допуснати процесуални нарушения, които да са от категорията на съществените и да са предпоставка за отмяна на ревизионния акт, което означава, че не се констатират и основания за отмяната му по смисъла на чл.146, т.3 от АПК.

Относно съответствието с материалноправните разпоредби на закона:

В настоящото производство се спори относно правилното определяне на допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане и Закона за данък върху добавената стойност.

1. По отношение на установените допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност:

С издаденият ревизионен акт, предмет на съдебен контрол, от страна на приходната администрация е установено, че на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС следва да бъде определен дължим данък в размер по периоди, както следва: м.04.2020 – 9 752,92 лева; м.05.2020 година- 15,00 лева; м. 06.2020 година- 40,00 лева; м.07.2020 година- 140,00 лева; м. 08.2020 година- 290,00 лева; м. 09.2020 година- 265,00 лева; м.10.2020 година – 235,00 лева; м.11.2020 година – 65,00 лева; м.12.2020 година-55,00 лева, тъй като е от датата, на която е надвишен оборотът до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС дружеството е извършвало облагаеми доставки данъчна основа в размер на 65 147, 57 лева; на основание чл. 68, ал. 1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.6 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по следните фактури: фактура № **********/12.02.2023 година, издадена от „**“ ЕООД с данъчна основа в размер на 55 200 лева и начислен ДДС в размер на 11 040 лева; фактура № *********/ 27.02.2023 година, издадена от „**“ ЕООД с данъчна основа в размер на 94 500 лева и начислен ДДС в размер на 18 900 лева; фактура № 40000000477/22.04.2023 година, издадена от „Г.“ ЕООД с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева; фактура № 40000000476/22.04.2023 година, издадена от „Г.“ ЕООД с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева.; на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен данък в размер на 28 398,65 лева, вследствие на деклариран фиктивен ВОД от страна на ревизираното лице. В следствие на това е определила общ размер на установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност в размер 14 964,14 лева / четиринадесет хиляди деветстотин шестдесет и четири лева и четиринадесет стотинки/ в това число главница в размер на 10 902,97 лева /десет хиляди деветстотин и два лева и деветдесет и седем стотинки и лихви в размер на 4 061,17 лева четири хиляди шестдесет и един лева и седемнадесет стотинки/.

По отношение на установените задължения на основание чл.102, ал.4, във вр. с чл.96, ал.1 от ЗДДС:

Приходната администрация е установила, че за периода от 18.03.2020 година до 11.04.2020 година дружеството е реализирало облагаем оборот в размер на 53 125,27 лева, като от датата, на която е надхвърлен предвидения в закона оборот, а именно 11.04.2020 година да 31.12.2020 година е реализирало облагаеми доставки с данъчна основа в размер на 65 147,54 лева. Мотивите на административния орган да направи тези констатации се обосновават на база натрупания оборот по фискално устройство с рег. № 4405358 от обект „Автомивка на самообслужване“, находяща се в [населено място], [улица]. Всичко това е довело до прилагане на разпоредбата на чл.102, ал.4, във вр. с чл.96, ал.1 от ЗДДС и начисляване на данък върху добавената стойност по отношение на облагаеми доставки. Посочено е също, че заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено на дата 27.01.2023 година.

Изводите на административния орган не се споделят от настоящия съдебен състав, а аргументите за това се изразяват в следното:

Разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС / редакция към ДВ, бр.96 от 06.12.2019г./ регламентира, че всяко данъчно задължено лице, което е установен на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лева или повече за период не по- дълъг от последните 12 последователни месеца през текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по- дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявление в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. От друга страна разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС / в редакцията към ДВ,бр.97 от 05.12.2017 г./ регламентира, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл.96, ал.1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, а за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.

Съдът споделя изложеното становище от страна на зам. изпълнителния директора на НАП, изложено в разяснение № М-24-35-8 от 20.04.2023 година относно преценка за приложимост на чл.102, ал.4 от Закона за данъка върху добавената стойност, в което се посочва, че нормата на чл.102, ал.4 от ЗДДС е специална норма, доколкото с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което като е длъжно, не се е регистрирало по ЗДДС по причина, за която самото то отговаря. Цитираната норма урежда дължимостта на данъка по облагаеми доставки от недобросъвестно лице, което се е отклонило от начисляването и внасянето му в резултат на неправомерното си поведение като не е подало заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в срок. Спецификата на нормата се изразява в това, че данъкът се изисква от данъчно задължени лица, нерегистрирани от закона, като липсата на регистрация е обусловена именно от неправомерното поведение на тези лица. Моментът, от който тези лица по силата на чл.102 от ЗДДС по същество стават платци на данъка е различен от моментът, в който регистрираните по чл.96, ал.1 от ЗДДС лица дължат начисляване на данъка, защо добросъвестните лица придобиват статут на регистрирани по ЗДДС лица от датата на връчване на акта за регистрация и за тях задължението за начисляване на данък възниква от датата на данъчното събитие след датата, на която този акт е бил връчено, докато при недобросъвестните лица, т.е. тези за които е възникнало задължение да се регистрират, но не са го направили, за тях задължението за начисляване и плащане на данък възниква на по- ранен етап, а именно от датата на която са достигнали предвидения от закона облагаем оборот до датата на която е издаден акт за регистрация.

Освен това, следва да се посочи и, че целта на законодателя заложена в разпоредбата на чл.102, ал.4 от ЗДДС е разяснена и в Решение № 8 от 30.06.2020 година, постановено по к.д. № 14 по описа за 2019 година на Конституционния съд на Република България. Конституционният съд приема, че с тази норма се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателни изисквания би следвало са начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществени не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в разпоредбата срок. Т. е и решението, дадено от Съда на Европейския съюз в решение по дело С-576/15. По т. 49 от това решение „във връзка с принца на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране, следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по- специално в укриване на облагаеми доставки и свързани с тях доводи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, деклариране и плащане на ДДС“. Следователно, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (в този смисъл Решение от 18 декември 2014 година, Schoenimport Italmoda Mariano Previti, С 131/13, С-163/13 и С-164/13).

Разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС и чл.102, ал.4 от ЗДДС са взаимосвързани, доколкото с чл.96, ал.1 от ЗДДС се въвежда хипотеза на задължителна регистрация, тъй като задължава данъчно задълженото лице, което е достигнало облагаем оборот от 50 000 лева да подаде заявление за регистрация по този закон, а чл.102, ал.4 от ЗДДС е по съществото си една по- скоро санкционна разпоредба, тъй като определя последиците в случай на неизпълнение на задължението, инкорпорирано в чл.96, ал.1 от ЗДДС и определя начина на установяване на данъчните задължения за онези доставки, които по своя характер са облагаеми и са извършени от страна на ревизираното лице в периода от датата на достигане на облагаемия оборот по чл.96, ал.1 и ал.2 от ЗДДС до датата, а която е осъществена регистрацията по този закон. От всичко това следва, че за да бъде приложим този режим на определяне на данъчни задължения по ЗДДС са необходими няколко предпоставки: на първо място, следва да бъде установено по безспорен начин, че за ревизираното лице е било породено задължение за подаване на заявление за регистрация, или иначе казано да се установи, че са били налице предпоставките по чл.96, ал.1 от ЗДДС; на второ място, следва да се установи, че в периода от датата на достигане на този минимален размер на облагаемия оборот до датата на направената регистрация, а именно 27.01.2023 година от страна на ревизираното лице са осъществени доставки, които се третират като облагаеми.

Константно в съдебната практика, включително и в тази на Върховен административен съд / така например в Решение № 4921 от 02.04.2019 година, постановено по адм. дело № 11715 по описа за 2018 година/ се приема, че по общо правило на чл.170, ал.1 от АПК, във вр. и § 2 от ДР на ДОП именно в тежест на администрацията е да установи, предпоставките по чл.96, ал.1 от ЗДДС, а от тук и по чл.102, ал.4 от ЗДДС. В настоящият случай от страна на административния орган това не е сторено. За да бъде дадено правилно разрешение на породения правен спор, на първо място следва да се установи, дали са налице облагаеми доставка и дали тези облагаеми доставки са довели до формиране на облагаем оборот на ревизираното лице в размер на 50 000 лева. В тази връзка следва да се има предвид, че според легалната дефиниция на чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставките, облагаеми с нулева ставка, извършени от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго. Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС доставката на стоки по смисъла на този закон е прехвърляне на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, а доставката на услуга е извършването на услуга. От друга страна, следва да се има предвид и предвиденото в чл.96, ал.2 от ЗДДС, касаещо формирането на облагаемия оборот. Според регламентираното в закона, облагаемия оборот се формира от сбора на данъчните основи на извършени от лицето облагаеми доставки, включително тези с нулева ставка и получените авансови плащания по такива доставки, а по аргумент от ал.6- при определяне на облагаемия оборот е приложим данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие по доставката.

В настоящият случай, приходната администрация е констатирала, че за периода от 18.03.2020 година до 11.04.2020 година ревизираното лице е реализирало облагаем оборот в размер на 53 125,27 лева, който е получен вследствие на дейност „автомивка на самообслужване“, доколкото е приел, че са осъществени доставки на стоки и услуги на територията на страната. Съдът счита, че тези констатации, не са подкрепени с надлежни доказателства достатъчни, за да мотивират извод за наличие на предпоставките по чл.96, ал.1 от ЗДДС. Н. първо място това е така, защото, както вече се посочи, доказателствената тежест лежи именно върху приходния орган, който следва да докаже установяване на обвързаност на получените плащания, основанията за тях и връзката им с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. В случая от събраните по делото доказателства не може по несъмнен начин да се установява размерът на получените плащания, а така също и не е налице информация относно съществени елементи касаещи самите доставки като предмет, стойност и условия. Това мотивира настоящият съдебен състав да приеме, че не е доказано по безспорен начин, че в случая се касае за облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС, най- малкото защото същите дори не са описани, а органът се е задоволил само с посочването, че те са вследствие от дейност „автомивка на самообслужване“. Н. второ място, не се доказва и наличието на облагаемия оборот в смисъла, който законодателят влага в чл.96, ал.2 от ЗДДС, като сбор от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки. След като по безспорен начин не е доказано наличието на облагаеми доставки, то няма как да е налице и облагаем оборот. Или иначе казано, органът не е успял да докаже, че въпросната сума в размер на 53 125,27 лева е формирана именно от данъчните основи на облагаеми доставки. Съдът счита, че не следва да се приеме, че в периода от 11.04.2020 година до 31.12.2020 година ревизираното лице е осъществявало облагаеми доставки, за които на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС дължи данък върху добавената стойност, доколкото отново от страна на приходната администрация не е направен анализ и не са събрани доказателства в подкрепа на това. Незадоволително е твърдението, обективирано в мотивите на оспорения ревизионен акт, дадени на страница 12 от ревизионния доклад, че дружеството е реализирало облагаеми доставки с данъчна основа в размер на 65 147,54 лева. И в тази връзка, съдът ще повтори виждането си, че от страна на приходната администрация, върху която лежи доказателствената тежест, не са представени каквито и да било доказателства в посока доказване на реалност на осъществената доставка. След като не са били налице предпоставките по чл.96, ал.1 и чл.102, ал.4 от ЗДДС, то незаконосъобразно са били определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност в общ размер на 10 857,92 лева, касателно д.п. 04.2020, д.п.05.202, д.п. 06.2020, д.п.07.2020, д.п.08.2020, д.п.09.2020, д.п. 10.2020, д.п. 11.2020, д.п. 12.2020 година.

По отношение на декларираната от жалбоподателя вътреобщностна доставка /ВОД/ към гръцкото дружество „Ivanov Marin Hristov“ с VIN EL *********:

Съгласно разпоредбата на чл.7, ал.1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика- регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава- членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е представил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съобразно тази легална дефиниция, за да е налице ВОД е необходимо да имаме кумулативна установеност на следните предпоставки: на първо място осъществена доставка на стоки, на второ място транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава членка и на трето място, регистрация на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл.53, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите го документи са определени с Правилник за прилагане на Закон за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/. Препращането е към нормата на чл.45 от ППЗДДС, която в зависимост от установените правнорелевантни факти разграничава изискуемите документи в две групи: доказателства за доставката на стоки и доказателства за изпращането /транспортирането/ на стоките от територията на една страна до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представяне на фактура за доставката, в която се посочва издадения при регистрацията за целите на ДДС от друга държава членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени в алтернатива, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това, кой е осъществил транспортът и за чия сметка е осъществен същият. В тази връзка в чл.45, т.2 от ППЗДДС са предвидени следните хипотези: когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице, тогава е необходимо да е налице транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоката е получена на територията на друга държава членка, като в това писмено потвърждение е предвидено в ППЗДДС, че следва да се посочи датата и мястото на получаване, вида и количеството на стоката, вид ,марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспорта, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоката и длъжностното му качество. В случая, че транспортът се осъществява от доставчика или трето лице, но за сметка на доставки, тогава е необходимо да се представи транспортен документ, удостоверяващ, че стоката е получена на територията на друга държава членка.

Така очертаният национален регламент е изцяло в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока и прехвърлено на приобретателят и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава- членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката / в този смисъл Решение на СЕС от 27.09.2007 година по дело № С-409/04 Teleos и т.31 от Решение на СЕС от 06.09.2012 година по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т.35-38 от решение на СЕС от 06.09.2012 година по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т.26-30 от решение на СЕС от 09.10.2014 година по дело № С-492/2013 „*** ЕООД/. В решение по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т.51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, включително чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи / чл.45 от ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на даден ВОД е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчна измама /т.68/.

Спорното в настоящият случай се свежда до това да се установи, дали реално по INVOICE № ********** от 01.05.2023 година, издаден от жалбоподателя в полза на гръцкото дружество „I**“ е извършен ВОД по смисъла на чл.7 от ЗДДС, респективно, дали са налице условията на чл.53, ал.1 от ЗДДС за облагане на доставката с нулева ставка.

Както се посочи вече, именно физическото движение на стоката между държавите членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставката на стоки на територията на страната, като именно в тежест на ревизиращото лице е да докаже, че посочената стока е изпратена и транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане / транспортиране стоката е напуснала физически територията на държавата на доставчика. В хода на ревизионното производство, в резултат на отправено ИПДПОЗЛ № Р-22001423003032-040-001 от 25.05.2023 година до дружеството е представен INVOICE № ********** от 01.05.2023 година с данъчна основа в размер на 170 391,91 лева, като в същата е разписано, че разплащането ще се осъществи по банков път и е посочен номерът на банковата сметка, а именно [IBAN] /лист 122 от делото/. От друга страна с цел да се докаже осъщественото фактическо преминаване на стоката от територията на Република България до територията на държава членка, в случая Република Гърция, ревизираното дружество е представило следните документи: CMR от 02.05.2023 година за 4 085,00 кг тютюн, CMR и пакетажен лист от 02.05.2023 година за 3 010,00 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 04.05.2023 година за 4 300,00 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 08.05.2023 година за 4 300 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 08.05.2023 година за 2 795,00 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 11.05.2023 година за 4 085,00 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 11.05.2023 година за 3 010,00 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 15.05.2023 година за 4 300 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 15.05.2023 година за 2 795 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 17.05.2023 година за 4 300 кг тютюн; CMR и пакетажен лист от 17.05.2023 година за 2 795,00 кг тютюн. В цитираните ЧМР е отразена крайната дестинация за транспортиране на стоката получателят, регистрационният номер на превозното средство, с което ще бъде осъществена доставката, предметът и количеството на доставката. Като изпращач в ЧВР е посочен доставчикът, т.е. жалбоподателят, а като превозвач „Г.“ ООД. Следва да бъде посочено, че приходната администрация е обосновала изводите си с това, че не се доказва реално преминаване от една страна на процесните стоки извън границата на страната, доколкото от получена справка, изготвена от Регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България“ получени от Автоматични устройства за записване на пътния трафик и от Автоматични преброителни пунктове и стационарни и мобилни контролни точки на Н. Т. управление е посочено, че за периода от 01.05.2023-31.05.2023 година не е установено преминаване на МПС с рег. № [рег. номер] и [рег. номер], с което в ЧМР се твърди, че е осъществен превозът, а така също и че не е представено потвърждение от страна на получателя на стоката.

Съдът счита изводите на приходната администрация в тази посока за неправилни, а аргументите за това се изразяват в следното: на първо място следва да се посочи, че безспорно установено по делото, е че процесната доставка е извършена от регистрирано по ЗДДС лице, а именно „Д. 88“ ЕООД, доколкото същото е с регистрация по ЗДДС, считано от 02.02.2023 година към дружеството „**“ – получател, който също е бил регистриран за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз с валиден идентификационен номер към датата на данъчното събитие. Н. второ място, съдът следва да посочи, че не се солидизира с изводите на приходната администрация досежно недоказаност на осъществения ВОД. В тази връзка следва да се посочи и че, с цел удостоверяване на превоза са представени товарителници /CMR/ с посочени в тях регистрационни номера на товарни автомобили. По своята същност ЧМР е международна товарителница за автомобилен транспорт с леки и товарни автомобили, ремаркета и полуремаркета по шосе, която се приема като доказателство за точно и срочно доставена пратка в крайния пункт за разтоварване. Същото може да се разглежда и като тристранен договор, сключен между изпраща, превозвач и получател. Н. практика ЧМР / пътен лист, товарителница/ се разглежда като вид транспортен документ, изискуем на основание чл.45, т.2, б.“б“ от ППЗДДС. За развика от потвърждението, изискуемо се само в случаите, когато транспортът се извършва за сметка на получателя по отношение на която в ППЗДДС са предвидени определени реквизити, които също трябва да има, то по отношение на транспортните документи, такива не са предвиден, което е и логически изтърпяно, доколкото съществуват различни видове транспортни документи, които според естеството си съдържат и различни по вид реквизити. В тази връзка, доколкото в настоящия случай транспортният документ, за който говори разпоредбата на чл.45, т.2, б. „б“ от ППЗДДС ни се явява именно ЧМР, то реквизитите, които трябва да присъстват в него са предвидени в чл.6, т.1 от Конвенцията за договор за международен автомобилен превоз на стоки / наричана за по- кратко Конвенцията/. Представените по делото ЧМР изцяло отговарят на изискванията, които са предвидени в Конвенцията, което означава че са годно доказателство за доказване на осъществения ВОД. Нещо повече, както изрично в чл.45 от ППЗДДС се предвижда, когато доставката се осъществява от страна на доставчика, в този случай в т.2,б.“б“ се изисква да е налице само и единствено транспортен документ, какъвто в случая имаме. Тоест следва да бъде отхвърлен доводът на приходната администрацията, че липсата на потвърждение от страна на получателя на доставката, води до извод, че не е осъществен ВОД, защото такова изискване се поставя само в случаите, когато транспортът е осъществен за сметка на получателя от него или от трето лице. Също така следва да бъде отхвърлено и твърдението за липсата на регистрирани преминавания на процесните превозни средства за съответния период, а това е така, защото тази справка е косвено доказателство и само въз основа на нея не може да се направи извод, че товарните автомобили не са преминали границата между България и Гърция / в тази връзка Решение № 9893 от 19.10.2023 година, постановено по адм. дело № 1482 по описа за 2023 година на Върховен административен съд/.

С оглед на изложеното неправилни се явяват изводите на приходната администрация, а именно че на основание чл.86, ал.1 и ал.2, във вр. с чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС следва да бъде начислен ДДС в размер на 28 398,65 лева досежно д.п. 05.2023 година. Ревизионният акт и в тази част следва да бъде отменен като противоречащ на материалния закон.

По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит:

Следващият спорен момент се свежда до това, да се установи, дали законосъобразно приходните органи са отказали да признаят право на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.6 и чл.9 от ЗДДС, поради липса на реалност на доставките по фактури, издадени от „**“ ЕООД с ЕИК: **и „ Г.“ ЕООД с ЕИК: **

Съгласно разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставката на стоки е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право, а такава по смисъла на чл.5, ал.1 от ЗДДС е всяка движима вещ. Т. определение дава и чл.14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставката на стоки прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Според чл.9, ал.1, във вр. с чл.8 от ЗДДС услуга е извършването на всяка дейност, която има стойност и е различна от стока, от парите в обръщение и от чуждестранна валута, използвана като платежно средство. Облагаема според разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършването й е данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС, което е в съответствие с нормата на чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС. То възниква от датата, на която услугата е извършена. Тогава съгласно чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното по ЗДДС лице да го начисли. Едновременно с това настъпва и изискуемостта на данъка, а на основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО възниква правото на приспадане на данъка.

Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има прано да приспадне от данъчните си задължение по този закон за получените от него стоки или услуги по облагаема доставка, а в ал.2 на същия чл.68 от ЗДДС законодателят е обусловил възникването на субективно публично право на приспадане на данъчен кредит от страна на данъчно задълженото лице при наличие на кумулативно осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Определяйки предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, националният законодател след като е транспонирал в предвидения за това ред Директива 2006/112/ЕО, в разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС е уредил правото на регистрираното лице да приспадне данъка за стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон.

След като са налице предпоставките за възникването му, вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1 ,т.1, във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условията, които са предвидени в чл.71, т.1 от ЗДДС, като е необходимо данъчно задълженото лице да притежава фактура, която е издадена в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, с посочен на отделен ред данък за доставки на услугите, по които същият се явява получател. Тук е обаче моментът да се посочи, че наличието на фактура не е достатъчно основание, за да бъде признато право на данъчен кредит. Напротив и в практиката на СЕС, и в тази на Върховен административен съд, константно се приема, че наред с притежаването на данъчен документ по смисъла на чл.71, ал.1, т.1 от ЗДДС е необходимо да бъде установено реално извършване на фактурираната облагаема доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документ за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства определящи за преценката, дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, същите представляват частен документ, чиято доказателствена сила по аргумент на чл.180 от ГПК не обвързва съда за приеме, съдържанието им за вярно, а същото следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. Както се посочи, трайно в практиката на СЕС се приема, че не е възможно да се приспадне данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в тази връзка са решенията, постановено по следните дела на СЕС: С-152/02, С-285-09, С-80/11 и С-142/11).

В своята практика СЕС последователно разграничава формални и материални предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така в Решение от 15 септември 2016 година по дело С-516/14 съдът посочва, че „от чл.178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл.226 то тази директива“ ( в този смисъл са и Решение от 22 октомври 2015 година по село С-277/14 и Решение от 1 март 2012 година по дело С-280/10). Всичко това, съпоставено с националната правна уредба води до извод, че по аргумент от чл.25, ал.1 от ЗДДС, без реално извършване на доставки по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС няма да настъпи, а от тук няма да се породи и право на приспадане на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е налице фактура, съдържаща изискуемите от закона реквизити.

От всичко това се установява, че за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо кумулативно наличие на следните условия: да е налице доставка между регистрирани по ЗДДС лица, която да облагаема с данък върху добавената стойност, предметът на която се използва за целите на извършените от получателя облагаеми доставки, удостоверени по някой от начините, които са посочени в чл.71 от ЗДДС, като счетоводният документ трябва да е отразен в дневниците за покупки за съответния данъчен период и размерът на данъчният кредит да е включен в справката- декларация за същия период. Отсъствието, на който е да е от елементите от пораждащото право на приспадане от фактическия състав ще доведе до изключване на възникването на правото.

В настоящият казус са събрани безспорни доказателства за това, че дружеството жалбоподателя е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 02.02.2023 година /стр.15 от РД/, а от друга страна доставчиците „Гарден Трейд“ ЕООД и „Г.“ ЕООД също към датата на издаване на процесните фактури са били регистрирани по ЗДДС. В случая между страните не е породен спор относно формалните предпоставки досежно възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, а спорът е сведен до наличието, респективно липсата на материалноправните предпоставки за това. Както се посочи и по- горе ревизиращият екип е приел, че не следва да бъде признато право на данъчен кредит на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, във вр. с чл.70, ал.5 от ЗДДС по фактури: № ********** от 12.02.2023 година с данъчна основа в размер на 55 200 лева и начислен ДДС в размер на 11 040 лева; № ********* от 27.02.2023 година с данъчна основа в размер на 94 500 лева и начислен ДДС в размер на 18 900 лева, издадени от доставчика „Гарден Трейд“ ЕООД и фактура № ********* от 22.04.2023 година с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева и № 40000000477 от 22.04.2023 година с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева, издадени от доставчика „Г.“ ЕООД. В мотивите си, водещи до този правен извод административният орган е посочил, че не е установен произход на стоката, не е налице кадрова и материално-техническа обезпеченост у доставчика и липсват данни за транспорт, което да обоснове реалност на извършената доставка, липсвали и данни за осъществено разплащане по процесните фактури.

В съответствие с това този спорен момент може да бъде сведен до това, дали е била осъществена реална доставка на стоки и услуги по цитираните вече фактури. Всичко това предполага да бъде направен анализ на събраните и проверени по делото доказателства, въз основа на които настоящият състав прави извод, че са били налице изискуемите от закона елементи, а именно налице е реалност на доставката, което предполага признаване правото на данъчен кредит по спорните фактури.

От представените чрез административната преписка писмени доказателства се установява, че дружеството „**“ ЕООД се явява доставчик на жалбоподателя и е издало в негова полза фактура № ********* от 27.02.2023 година /лист 116 от делото/, като предмет на доставката е посочено 7 броя LENOVO ThinkSystem DE2000H 24x2.5 in 16GN Cache 4x16GB FC base ports no SFPs, 4x12 GB SAS HIC с данъчна основа в размер на 94 500,00 лева и начислен ДДС в размер на 18900,00 лева и фактура № ********* от 12.02.2023 година с предмет LENOVO ThinkSystem DE2000H 24x2.5 in 16GN Cache 4x16GB FC base ports no SFPs, 4x12 GB SAS HIC с данъчна основа в размер на 55 200 лева и начислен ДДС в размер на 11 040 лева. За да постанови отказ от признаване на данъчен кредит във връзка с тези спорни фактури органът по приходите е приел, че не са налице доказателства, че стоката реално е била предадена на получателя, т.е. че е налице липса на реалност на доставката, а така също и че доставчикът не разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост, а така също и че не са представени доказателства за произхода на стоката и разплащането по посочените фактури.

Най – напред по отношение на твърдяната липса за реалност на доставката на стока, настоящият съдебен състав счита: както вече бе отбелязано, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит по аргумент от чл.25, ал.2 от ЗДДС се изисква да е осъществено реално извършване на услуга, респективно реално осъществена доставка по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, защото липсата на реалност ще доведе до липса на данъчно събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС, а от тук и до невъзможност да се породи правото на приспадане на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е налице фактура, съдържаща изискуемите от закона реквизити. Разпоредбата на чл.6, ал.1 от ЗДДС, както се отбеляза казва, че доставката на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. В процесния случай се касае за 11 броя компютри / 7 по едната фактура + 4 по другата/, които може да бъдат определени като движими вещи, съобразно разпоредбата на чл.110, ал.1 от Закона за собствеността. В настоящият случай се касае за стока, която е родово определена вещ (вещи). Поради липса на особени правила относно преминаването на собствеността в търговското законодателство, то са приложими общите правила, предвидени в гражданското право, а именно тези в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно разпоредбата на чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собствеността върху вещи, които са определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат предадени. В настоящия случай не е налице сключен договор по смисъла на чл.183 и сл. от ЗЗД или какъвто и да било друг облигационен договор, а са налице само фактури и приложен към тях приемо-предавателен протокол. В тази връзка се поставя въпросът, дали е възможно фактурата да докаже сключването и изпълнението на облигационен договор? В съдебната практика на Върховен административен съд се приема, че издаването на фактури е доказателство, че са налице облигационни взаимоотношения и те могат да заместят договора, но неса доказателство за извършване на доставката. В този смисъл е и налице разлика между понятието доставка за целите на данъчното облагане и сделка, използвана в гражданското право. Издадената фактура би могла да докаже наличието на облигационен договор, но само дотолкова, доколкото позволява въз основа на изложеното в нея да се направи индивидуализация на съответните стоки. В този аспект, представените фактури позволяват да се направи индивидуализация на процесната стока, доколкото изчерпателно е посочен видът на стоката, а именно LENOVO ThinkSystem DE2000H 24x2.5 in 16GN Cache 4x16GB FC base ports no SFPs, 4x12 GB SAS HIC, посочено е количеството на закупената стока- в единият случай 7 броя, а в другият 4 боря и единичната цена, която по едната фактура е в размер на 13 500 лева, а по другата 13 800 лева. Спазени са изцяло реквизитите, изискуеми по чл.114 и сл. от ЗДДС, като са посочени индивидуализиращите белези, както на получателя (купувача), така и на доставчика (продавача). Тоест следва да се приеме, че в настоящият спор фактурата е в състояние да замести липсата на облигационен договор. От друга страна, както вече се отбеляза към всяка от фактурите е изготвен приемо-предавателен протокол, в които е посочена стоката, която се предава и е подписана от получателя и доставчика. За пълнота съдът ще посочи, че в протоколите е посочено само мястото на сключване на сделката, а именно [населено място], като не става ясна къде точно е осъществено самото предаване на процесните стоки, това обаче в практиката на Върховен административен съд се отчита като нередност от страна на доставчика, която не е в състояние да окаже неблагоприятно въздействие върху правата на клиента, настоящ жалбоподателя. Съобразно разпоредбата на чл.12, ал.2 от ППЗДДС, която се прилага на основание чл.12, ал.11 от ППЗДДС, когато се осъществява доставка на стоки или услуги е необходимо да е налице приемо-предавателен протокол, който е подписан от страна на доставчика и получателя, т.е. законодателят не предвижда приемо-предавателния протокол да съдържа някакви конкретни реквизити, въпреки това обаче е необходимо същите да съдържат базисна информация относно данни за получателя и доставчика и наименование на продукта, който се предава, респективно приема. В настоящият случай, видно от представените приемо-предавателни протоколи се съдържа достатъчна информация относно лицата, които са го подписали, тъй като същите са обозначени с конкретни имена, а именно в графа получател е разписано лицето Ю. М., която се явява управител на дружеството купувач, а в графа доставчик е посочено лицето Е. Ц., която го е разписала в качеството си на управител на доставчика. В тази връзка, настоящият съдебен състав приема, че е осъществено реално предаване на фактурираната доставка, поради което следва да се приеме, че е налице доставка на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, което предполага настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.2 от ЗДДС, което от своя страна е предпоставка да бъде признато право на данъчен кредит по смисъла на чл.68 и сл. от ЗДДС.

Неоснователни са доводите, с които приходната администрация е отказала право на приспадане на данъчен кредит поради няколко причини: на първо място, неоснователно се твърди в ревизионния акт, че липсата на установен произход на стоката следва да служи като основание за постановен отказ от приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото установяването на произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извод, че стоката въобще не е съществувала в патримониума на доставчика, респективно, че не може да бъде предмет на доставка и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Изследването на предходни стокови вериги за целите на облагане и правото на приспадане на данъчен кредит е отречено при действието на новия Закон за данък върху добавената стойност и с оглед практиката на СЕС, обективирана в Решение на СЕС от 21.06.2012 година по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според която чл.167, чл.168, буква а) чл.178 буква а) и чл.273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчен орган да откаже да признае правото на приспадане поради това, че въпросното данъчно задължено лице не притежава други документи, освен фактури, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняване правото на приспадане /в този смисъл Решение № 2648 от 21.12.2019 година по адм. д. № 7728/2018 година на Върховен административен съд, Решение № 11998 от 11.11.2015 година по адм. дело № 11032/2014 година на Върховен административен съд/. Не следва да бъдат споделени и следващите мотиви на приходния орган, свързани с кадровата, техническата и материална обезпеченост на доставчика. Константно в практиката на Върховен административен съд и СЕС се приема, че обезпечеността на доставчика било то материално-техническа или кадрова не е предпоставка за признаване, респективно постановяване на отказ за правото на данъчен кредит след като по безспорен начин е установено, че доставката е реално съществена. Същото е възприето и в Решение по дело С-324/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Не се споделят и останалите доводи, а именно че не са налице доказателства за разплащане на процесната доставка, а така също и, че фактурата не е осчетоводена в счетоводството на доставчика. Н. първо място разплащането не е елемент от фактическия състав на признаване на данъчен кредит. В практиката на ВАС последователно се приема, че наличието на извършено плащане по процесните фактури, не следва да се приема като предпоставка за признаване на данъчен кредит, ето защо на още по- голямо основание липсата на такова не може да окаже неблагоприятно въздействие върху правата на ревизираното лице. Същото важи и за липсата на осчетоводяване, доколкото ВАС е имал повод да се произнесе в по въпроса в посока на това, че притежаването и осчетоводяването на данъчен документ по чл.112 от ЗДДС не е достатъчно да обоснове фактическото извършване на отразените в тях стопански операции, като абсолютна предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит, което означава, че след като наличието на осчетоводяване на дадена фактура не може да служи като основание за признаване на данъчен кредит, то липсата на осчетоводяване не може да доведе и до постановяване на отказ / в тази връзка Решение № 8646/10.06.2019 година по адм. д №2454/2019 година на Върховен административен съд, Решение № 1972/ 01.03.2022 година по адм. дело № 10680/2021 година на Върховен административен съд, Решение № 10037 от 05.10.2021 година по адм. дело № 3196/2021 година на Върховен административен съд, Решение № 5985 от 18.05.2021 година по адм. дело – 12788/2020 година на Върховен административен съд, Решение № 2936/04.03.2021 година, постановено по адм. дело № 10993/2020 година на Върховен административен съд, Решение № 3082/09.03.2021 година, постановено по адм. дело № 12209/2020 година на Върховен административен съд.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури № 40000000476 от 22.04.2023 година /лист 118/ и № 400000000477 от 22.04.2023 година /лист 118, гръб/, издадени от доставчика „Г.“ ЕООД мотивите на административният орган са идентични, поради което съдът счита, че не следва да преповтаря мотивите си и тук, а препраща съм изложеното касателно доставчика „Г**“ ЕООД.

Въз основа на изложеното може да се направи извод, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Налага се извод, че процесните фактури, издадени от доставчиците „Г.“ ЕООД и „**“ ЕООД удостоверяват осъществяването на доставки по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, поради което неправомерно по тях е било отказано право на данъчен кредит.

2. По отношение на установените задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/:

По отношение на тази част от оспорения ревизионен акт, правният спор се свежда до това да се устави, дали правилно приходната администрация е определила размерът на дължимият корпоративен данък, в следствие на извършена корекция, както по отношение на отчетените от страна на ревизираното дружество приходи, така и по отношение на отчетените от него разходи за данъчен период 2020 година.

В хода на ревизията, органите по преходите са извършили проверка относно коректно осчетоводяване на приходите и разходите за спорния период и съответно правилното определяне на данъчния финансов резултат и дължим корпоративен данък. Приели са, че са налице факти и обстоятелства, които водят до необходимост от внасяне на корекция на данъчните финансови резултати и са определил следният размер на корпоративен данък за 2020 година, а именно 13 928,56 /тринадесет хиляди деветстотин двадесет и осем лева и петдесет и шест стотинки/, от които главница в размер на 11 023,86 лева /единадесет хиляди двадесет и три лева и осемдесет и шест стотинки/ и лихви в размер на 2 904,70 /две хиляди деветстотин и четири лева и седемдесет стотинки/. Тези изводи не се споделят от настоящия съдебен състав.

За да определи горните размери на дължим корпоративен данък, приходният орган е установил, че е налице положителен счетоводен финансов резултат, в размер на 2 882,00 лева. Констатирал е, че са налице основания за увеличаване на счетоводния финансов резултат на дружеството със сума в размер на 112 042,81 лева, тъй като е сметнал, че са налице основания по чл.78 от ЗКПО за увеличаване в размер на 111 642,81 лева и на основание чл.26, т.1 от ЗКПО в размер на 400 лева. Също така е констатирал основание за намаляване на счетоводния финансов резултат на дружеството със сума в размер на 4 686,23 лева, тъй като е променен размерът на приспаднатата данъчна загуба. По този начин е определил данъчен финансов резултат (печалба) в размер на 110 238,58 лева и е определил размер на годишния корпоративен данък от 11 023,86 лева.

По отношение на извършената корекция на основание чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 111 642,81 лева съдът счита следното: настоящият съдебен състав намира за неправилни изводите на ревизиращия орган по приходите, че сума в размер на 111 642, 81 лева следва да бъде обложена, тъй като представлявала извънреден приход, който подлежал на облагане по реда на ЗКОП, доколкото се третирал като част от нетната печалба за изследвания отчетен период по смисъла на §1, т.11 от ДР на Закона за счетоводството. Разпоредбата на чл.78 от ЗКПО гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се коригира със сума на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, то последните не се признават за данъчни цели. С оглед правното решение на възникналия спор е необходимо да имам предвид и това, което е предвидено в счетоводното законодателство касателно приходите и тяхното счетоводно отчитане. Според т.2 от НСС 18 приходът представлява брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, като този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците или иначе казано приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. При така очертаната правна рамка, съдът счита, че в настоящият случай не е безспорно доказано наличието на такъв реализиран брутен поток от икономическа изгода. В хода на ревизионното производство от страна на ревизираното лице е представена декларация от сервизен техник „С**“ ООД [населено място], в която се декларира, че за периода от 17.03.2020 година до 29.04.2020 година е била налице техническа неизправност на фискалното устройство и по тази причина сумата, която е натрупана през този период от време, не следва да се взема предвид, тъй като не е реално начислена. Неоснователно приходната администрация е игнорирала този факт, базирайки се на твърдението, че декларацията е с дата 18.03.2021 година, с което е нарушен и принципът заложен в разпоредбата на чл.3, ал.1 от ДОПК предвиждащ органите да установяват безпристрастно факти и обстоятелства, които са от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по ДОПК. След като истинността на въпросната декларация не е била оспорена от страна на органа пред съда, той следва да бъде зачетена доказателствената й стойност, когато годен писмен документ удостоверяващ отразеното в него, чието съдържание не противоречи на останалия по делото доказателствен материал и не е оспорен от насрещната страна. Предвид изложеното следва да се приеме, че липсват годни доказателства, които да подкрепят направените от страна на приходната администрация твърдения, че е бил налице поток от парични средства определен, като извънреден приход за ревизираното лице, в следствие на услуги предоставени от обект „автомивка на самообслужване“, респективно липсва основание за прилагане на разпоредбата на чл.78 от ЗКПО.

По отношение на извършената корекция на основание чл. 26, т.1 от ЗКПО, във вр. с чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО: приходната администрация е приела, че следва да бъде увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството със сума в размер на 400 лева, тъй като това са разходи, които не са признати за данъчни цели поради факта, че не са свързани с осъществяваната от ревизираното лице дейност. Н. основание чл.26, т.1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността. Следва да се съобрази обстоятелството, че данъчното третиране на разходите по ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед на необходимостта от извършването ми за реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието. Преценката, дали даден разход е свързан с дейността на предприятието е индивидуална за всеки конкретен случай и следва да е съобразена с вида и предназначението му, наличието на връзка на отчетения разход с предмета на дейност на данъчнозадълженото лице. В настоящият случай по безспорен начин може да се направи извод, че реализираните разходи за предоставяне от страна на доставчика „**т“ ЕООД услуги във връзка с охрана на обект е свързан с осъществяване на дейността на данъчнозадълженото лице, доколкото и самият приходен орган в моливната част на ревизионния доклад посочва, че основната дейност е търговия с нехранителни стоки и че дружеството притежава обект „автомивка на самообслужване“ и обект „ склад за дърва и въглища“. Въз основа на изложеното съдът счита, че не са били налице основанията по чл.26, т.1 от ЗКПО и направените разходи следва да бъдат зачетени за данъчни цели, респективно не е следвало да бъде коригиран счетоводния финансов резултат на това основание.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав намира, че обжалваният ревизионен акт е неправилен и незаконосъобразен поради неправилно приложение на материалния закон, което е основание за отмяна на административния акт по чл.146, т.4 от АПК. Поради това следва, че депозираната жалба е основателна, респективно обжалваният ревизионен акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

По отношение на искането за присъждане на разноските, съдът след като съобрази изхода на делото за да се произнесе взе предвид следното :

Жалбоподателя не претендира присъждане на съдебни разноски, породи което такива не му се следват. При този изход на делото претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде оставена без уважение.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, СЪДЪТ

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от М. Й. С. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и М. С. С. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 233 от 19.02.2024 година на Директора на Д. „ОДОП“- София, като незаконосъобразен.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.