Решение по дело №3069/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Делото е образувано по жалба на „Потенс“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], [улица], представлявано от Ю. К., против Ревизионен акт № Р-16001623001620-091-001 от 15.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 427 от 20.11.2023 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - [населено място], при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 82 028.93 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642.93 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че решаващият орган изцяло е потвърдил РА, но се е мотивирал с фактическа обстановка, която не отговаря на разгледаните факти и обстоятелства в РА. Твърди се също така, че констатациите в РД и РА не са облегнати на надлежно сформирани правни изводи по приложението на материалния закон и са в нарушение на процесуалните правила. Сочи се още, че ревизиращият орган е подходил повърхностно, макар и привидно да е обсъдил огромно количество писмени доказателства и изводите се базират на косвени доказателства. Счита се също така, че прехвърлянето на отговорността върху изрядните лица за сметка на неизрядните, на практика, е в пряко противоречие с принципите на пропорционалност, който е основополагащ принцип на правото на ЕС. Посочва се също така и, че в случая липсват данни за осъществена измама, за която ревизираното лице е знаело или би могло да знае, при положение, че липсват доказателства в тази насока. Подробни доводи се излагат в жалбата. Претендират се разноски по делото. Прави се прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.

Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юриск. М., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и, като такава, следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок в частта за непризнат данъчен кредит, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил в тази част. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623001620-020-001 от 22.03.2023 г. (л.514, т.2), издадена от И. К. К., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Потенс“ ЕООД, с обхват: - задължения данък върху добавената стойност за периода 01.11.2022 г. – 31.01.2023 г., като е определен срок за извършване на ревизията - до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 23.03.2023 г. по електронен път. Със Заповеди за изменение на ЗВР: № Р-16001623001620-020-002/02.05.2023 г. (л.509, т.2), № Р-16001623001620-020-003/19.06.2023 г. и № Р-160016231620-020-004/11.07.2023 г., издадени от същия орган по приходите, крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 23.08.2023 г. Заповедите са връчени по електронен път.(л.513, 508, 503, т.2).

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-160016231620-092-001/21.08.2023 г. (л.66, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, липсват данни да е депозирано възражение. Въз основа на така изготвения РД, възложилият ревизията и ръководителят на същата, са издали Ревизионен акт № Р-160016231620-091-001 от 15.09.2023 г. (л.52, т.1).

По жалба на „Потенс“ ЕООД е издадено Решение № 427 от 20.11.2023 г. (л.33, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е потвърден РА , с който не е признат данъчен кредит в размер на 82 028.93 лв. и прилежащите лихви в размер на 6 642.93 лв.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: - Заповед № РД-09-698/27.04.2023 г. (л.13, т.1), Заповед № РД-09-2202/07.12.2022 г. (л.14, т.1), Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. (л.16, т.1), Заповед № РД-09-788/13.05.2022 г. (л.18, т.1) и Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.23, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Към административната преписка са приложени още – сертификати за валиден електронен подписа на длъжностните лица (л.3-12, л.38, т.1), извършвали съответните действия по събиране на доказателства и издаване на актовете, както и оптичен носител – CD (л.2, т.1), съдържащ самите актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

Извършената ревизия обхваща периода от 01.11.2022 г. – 31.01.2023 г.

През ревизирания период дружеството извършва търговия на едро с нехранителни стоки, код по КИД 4649, като стопанисва обект – офис, находящ се в [населено място], [улица], на който адрес е регистрирано и фискално устройство с дистанционна връзка с НАП. „Потенс“ ЕООД е с регистрация по ЗДДС, считано от 01.07.2019 г. - по избор, независимо от облагаемия оборот и до момента няма промяна.

С мотив, че дружеството не притежава първични документи (фактури) е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.71 т.1 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС по фактури, издадени от следните доставчици:

1. „Емона трейд груп“ ЕООД – 16 бр. фактури, отразени в дневника за

покупки на ревизираното лице през м.11.2022 г. с обща данъчна основа 118 280.00 лв. и приспаднат данъчен кредит 23 656.00 лв. Предмет на доставките, посочен в отчетните регистри по ЗДДС е стоки.

2. „Яскомкомерс“ ЕООД – 37 бр. фактури, отразени в дневниците за

покупки на РЛ през м.12.2022 г. (19 бр.) и през м.01.2023 г. (18 бр.) с обща данъчна основа 291 864.67 лв. и ДДС 58 372.93 лв.Предмет на доставка, посочен в отчетните регистри по ЗДДС е стоки и услуги.

Извършени са насрещни проверки на сочените за доставчици дружества. Изготвените искания за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл.32 от ДОПК, поради неоткриване на представляващ или упълномощено лице за контакт. От проверяваните лица е изискано да бъдат представени всички документи и писмени обяснения относно фактурираните доставки. Документите не са представени.

На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ № Р-16001623001620-020-001/22.03.2023 г., с което са изискани всички първични и вторични документи, хронологични и аналитични счетоводни регистри, оборотни ведомости, справки за налични активи, банкови документи и всякакви други документи от значение за определяне на данъчните задължения на дружеството. Изискани са и подробни писмени обяснения относно фактурите, издадени от „Емона трейд груп“ ЕООД 4 от „Яскомкомерс“ ЕООД. С молба вх. № Р-16001623001620-МЛБ-001-И/06.04.2023 г., от страна на „Потенс“ ЕООД, е поискано удължаване на срока за представяне на документи и писмени обяснения. С Решение № Р-16001623001620-106-001/13.04.2023 г. срокът за представянето им е удължен. С вх. № Р-16001623001620-ПРД-002-004.И.г. от РЛ е получен отговор чрез електронна услуга на НАП, като в информационната система на контролно производство са постъпили част от исканите документи. Липсват фактурите, издадени от посочените по-горе две дружества-доставчици, документи за разплащане по тях, както и писмени обяснения относно предмета на доставките.

От приложената хронологична ведомост на счетоводна сметка 304 – Стоки е установено, че при осчетоводяването на фактурите е посочено основание „стоки по протокол“. Въпросната счетоводна сметка не е водена аналитично и не дава информация за стоките по артикули, брой и единична цена. На същото основание, „стоки по протокол“ фактурите са изписвани веднага по счетоводна сметка 702 – Приходи от продажби на стоки.

Извършени са две насрещни проверки на дружествата, на които „Потнес“ ЕООД е издало фактури за продажба на стоки: - „Мегастрой“ ЕООД, „Кабо трейд“ ЕООД, „Дикистрой’ ЕООД, „Газ лоджистик“ ЕООД и „ТДС“ ЕООД. Резултатите от проверките са подробно описани , както в РД, така и в протоколите за извършени насрещни проверки (л.251, л.133, т.1; л.316, т.2; л.255, л.277,т.1). Формиран е извод, че не са налице доказателства за доставки на стоки към сочените за клиенти на РЛ дружества, но на основание чл.85 от ЗДДС, „Потенс“ ЕООД дължи начисления във фактурите данък.

По отношение на издадените фактури за услуги от „Яскомкомерс“ ЕООД органите по приходите са установили, че въпросните услуги са осчетоводени директно като разходи по счетоводна сметка 602 – Разходи за външни услуги. Предвид обстоятелството, че нито РЛ, нито от доставчика са представени първични счетоводни документи, предметът и основанието за издаване на фактурите не е ясен.

Издателите на акта са цитирали нормата на чл.37 ал.4 от ДОПК, съгласно която, в случай, че субектът не представи изисканите по реда на чл.37 ал.3 от ДОПК доказателства, съгласно връчено ИПДП, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства.

На основание чл.71 т.1 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2 и чл.69 ал.1 т.1, чл.9 – по отношение на услугите, и чл.6 – по отношение на стоките от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на „Потенс“ ЕООД по всички фактури, издадени от „Емона трейд груп“ ЕООД и „Яскомкомерс“ ЕОО общо в размер на 82 028.93 лв.

За да потвърди РА, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е извършил и допълнителен анализ на събраните в пода на ревизионното производство доказателства, прие което е констатирал още редица обстоятелства, в подкрепа на вече формираните от проверяващия екип изводи, а именно:

На първо място, от приложената към преписката оборотна ведомост на „Потенс“ ЕООД е установено, че към 31.01.2023 г. дружеството има задължения към доставчици в размер на 1 192 203.46 лв., т. е. по спорните фактури няма плащане; липсват и представени доказателства за разплащане; вземанията от клиенти са в размер на 1 047 578.68 лв.; извършените насрещни проверки на клиентите на „Потенс“ ЕООД и събраните доказателства, не доказват наличие на доставки към тях, още повече, че РЛ не разполага със складова база и нает персонал. В този смисъл е формиран извод, че РЛ нито купува, нито продава стоки, а е само „проводник“ на документи, като същевременно генерира задължения към бюджета в особено големи размери, което обстоятелство е подкрепено и от наличната към преписката ДОС на „Потенс“ ЕООД, от която се установява, че дружеството е със задължения към бюджета (основно ДДС) в размер на над 300 хил. лева.

На второ място, от извършени справки в ИМ на НАП, решаващият орган е установил, че „Емона трейд груп“ ЕООД и „Яскомкомерс“ ЕООД , за периодите, в които са издавали фактури на „Потенс“ ЕООД, нямат регистрирани трудови договори, нито са подавали справки за изплатени суми на лица, наети на граждански договор. И двете дружества не са декларирали пред НАП предмет на дейност и не са подали ГД по чл.92 от ЗКПО за 2022 г. “ Емона трейд груп“ ЕООД и „Яскомкомерс“ ЕООД са дерегистрирани по ЗДДС на основание чл.176 от с. з. – по инициатива на орган по приходите, съответно, на 28.02.2023 г. и 05.04.2023 г. От момента на регистрацията им по ЗДДС, съответно, на 27.06.2022 г. и 13.08.2022 г., двете дружествата подават СД по ЗДДС с нулеви стойности до м.11.2022 г., когато започват да издават фактури на „Потенс“ ЕОД. За кратък период от време, (3-4 месеца) генерират обоботи, съответно, 6 076 792.15 лв. ( 348 бр. фактури) и 6 122 225.62 лв. (347 бр. фактури). Декларираният и невнесен ДДС на „Емона трейд груп“ ЕООД е в размер на над 1 215 000 лева главница и 117 000 лева лихви. „Яскомкомерс“ ЕООД, от своя страна, компенсира дължимия ДДС чрез фактури, издадени от „Ем Си Хамър трейд груп“ ЕООД. Последното дружество издава фактури, само и единствено на „Яскомкомерс“ ЕООД, декларира ги в дневниците за продажби , като същевременно не декларира никакви покупки. В тази връзка декларираните продажби (за период от 4 месеца) са в размер на 6 104 222.47 лв., а дължимият и невнесен ДДС е в размер на над 1 220 000 лева с над 100 000 лева лихви. „Ем Си Хамвър трейд груп“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС на основание чл.176, считано от 11.04.2023 г.

Като е изложил подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения и като е взел предвид констатираните по-горе обстоятелства, решаващият орган е формирал и крайният си извод, а именно: - правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на „Потенс“ ЕООД на основание чл.71 т.1 от ЗДДС в размер на 82 028.93 лв., тъй като РЛ не е представило оригинални първични документни – фактури.

В съдебно заседание от 11.11.2024 г. е изслушана и приета с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която, вещото лице е използвало материалите по делото и е извършило проверка в счетоводството на дружеството. При проверката, на вещото лице не са представени всички фактури, по които е отказана данъчен кредит, а част от фактурите и от двамата доставчици са заведени като „стоки по протокол обекти склад 1“. Експертизата е представила в табличен вид наличните фактури, като е посочила, че те отговарят на изискванията за документална обоснованост. Установила е също така, че извършените доставки с посочените в таблиците фактури са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя, ДДС е отразено и разчетено с бюджета, както и, че всички издадени фактури от последващите продажби са включени в дневниците за продажби за съответния период. Информацията е представена от вещото лице в табличен вид, като е посочено, че всяка една фактура за получени стоки и услуги е заприходена по съответната сметка, както и данъчните фактури за извършени продажби. Крайният извод на вещото лице е, че процесните данъчни фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит отговарят и съдържат нормативните изисквания по ЗСч и са придружени с приемо-предавателни протоколи.

В хода на съдебното производство не се представят нови доказателства.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

За да се признае на получателя по облагаема доставка мате­риалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС, следва да е изпълне­но някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изслед­ване предпос­тав­ки­те за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи cметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните пред­пос­тав­ки, регла­ментирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

Основната спорна предпоставка за възникване правото на при­падане на данъчен кредит по чл.68 ал.1 от ЗДДС в процесния случай е нали­чието на осъ­щест­вена облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС и то, между по­сочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет.

Според легалното определение на чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка по смисъ­ла на този закон е, прехвърлянето на собственост върху стока или дру­го вещно право върху стока, а според чл.25 ал.1 от закона, данъчно съби­тие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътре­общностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху сто­ка­та е прехвър­лена или услугата е из­вършена.

Спорът по този въпрос се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното, каза се по-горе, предвижда, че, за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на стоки, така и при доставката на услуги, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

В този смисъл неоснователно е възражението на жалбоподателя, че органите по приходите прехвърлят отговорността върху изрядните лица за сметка на неизрядните. Нито в хода на ревизията, нито в хода на настоящото съдебно производство се представят доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците.

На следващо място, съдът намира, че, в случая, не могат да намерят приложение и цитираните от жалбоподателя решения на СЕС, предвид изложеното по-горе относно механизма на ДДС.

Съгласно разпоредбата на чл.71 т.1 от ЗДДС, данъчнозадълженото лице упражнява право си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки, по които е получател, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Съгласно изискванията на чл.113 ал.1 от ЗДДС, всички доставчици следва да документират извършените от тях транзакции с фактура, която съдържа най -малко изчерпателно изброените в чл.114 от ЗДДС реквизити.

Или иначе казано, налага се изводът, че, за да бъде правото на данъчен кредит валидно упражнено, в тежест на жалбоподателя е да установи, че разполага с оригинален първичен счетоводен документ, или с фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. В този смисъл, на осчетоводяване подлежат само оригиналните счетоводни документи или екземпляри заверени от издателя им с подпис и печат - арг. чл.58 ал.2 от ППЗДДС. Обстоятелството, че покупките са декларирани от жалбоподателя в дневниците за покупки, а доставчиците са декларирали съответните продажби в своите дневници за продажби не е основание за друг извод, тъй като отчетните регистри - дневниците за покупки и дневниците за продажби са само вторични регистри, които се изготвят въз основа на първичните данъчни документи и като такива не могат да ги заместят. Следва да се има предвид, че изискването лицето да притежава оригинален данъчен документ е насочено, освен към спазване на счетоводния принцип за документална обоснованост, също така и към предотвратяване на злоупотребите с ДДС, което е и причината законът да предвижда нарочно установена специфична процедура по уведомяване на контролните органи, в случай на изгубване, унищожаване или повреждане на данъчните документи.

Безспорно се установи и, че РЛ не е извършило корекция на включените в подадените дневници за покупки и в СД по ЗДДС за процесните периоди фактури, издадени от двамата доставчици. Безспорно е установено и, че от страна на РЛ не е отстранена счетоводна грешка, като дори няма данни това да е сторено и след издаването на РД, когато дружеството се е запознало с констатациите в тази насока, а само се твърди в жалбата, че органите по приходите са формирали изводи в противоречие с материалния закон.

В чл.126 от ЗДДС е регламентиран ред за извършване на корекции на допуснати грешки в подадени справки-декларации за ДДС (и VIES-декларации) вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри (дневниците за покупки и продажби). Възможните грешки са обособени в две групи – установени до изтичането на срока за подаване на справката -декларация за ДДС, или след този срок.

На следващо място, писмено уведомяване на компетентния орган по приходите, съгласно чл.126 ал.3 т.2 от ЗДДС, се налага при неправилно отразени документи в отчетните регистри /молба (уведомление) за корекция до приходната администрация съгласно цитирания текст/.

В конкретната ситуация трябва да се приложи редът, указан в чл.126 ал.3 т.1 от ЗДДС. Според тази законова разпоредба, когато са налице грешки в декларирането, изразяващи се в неотразени документи в дневниците за покупки и/или продажби, които грешки са установени след изтичането на срока за подаване на справката-декларация, същите се поправят, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включи неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период.

В случая няма данни да е предприето подобно действие от страна на РЛ, включително и след издаване на РД, когато са установени горните факти и обстоятелства.

В казуса, и както вече бе казано, в хода на ревизията ревизираното лице е представило заверени копия на процесните фактури от лица, които не са извършили на практика доставките на стоки и услуги, по които е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, а констатациите на органите по приходите във връзка с правото на данъчен кредит се основават на данните относно отразяването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС - дневниците за покупки и справките - декларации за съответните данъчни периоди, респ. дневници за продажби на доставчиците.

В хода на ревизията е констатирано, че дружеството-жалбоподател не е водило аналитично сметка 304 – Стоки. Тук е необходимо да се посочи, аналитичните сметки се откриват към дадена синтетична и служат за нейното конкретизиране по различни признаци, като вид, местонахождение, срок, материалноотговорно лица, инвентарен номер и др. При записвания по аналитичните сметки, освен парично-стойностен измерител, могат да се използван и натурални, трудови и други измерители – брой, килограм, количество, човекочасове и др. Аналитичните сметки са свързани винаги с конкретната синтетична, и сборът от началните им салда винаги е равен на началното салдо по синтетичната сметка, което равенство е в сила за сумите от техните дебитни и кредитни обороти; дебитен и кредитен общ сбор и дебитни и кредитни крайни салда.

Следва да се посочи също така, че в предприятията се водят хронологични (синтетично) и систематично (аналитично) счетоводно отчитане. Информацията от първичните счетоводни документи се пренася в регистъра за хронологично отчитане по момент на възникване (дата). Всяка стопанска операция придобива стойностно изражение, а в случаи на необходимост, могат да се използват и натурални измерители.

В случая, каза се, липсват всички оригинални фактури, издадени от двамата доставчици – „Емона трейд груп“ ЕООД и „Яскомкомерс“ ЕООД, това от една страна; от друга, липсата на аналитично водена счетоводна сметка 304 – Стоки, т.е. липсата за заведени вид и количество стоки, препятства възможността да се установи, както от органите по приходите, така и от настоящия състав на съда конкретния предмет по всяка една доставка.

На следващо място, самият факт, че двете дружества-доставчици, не само не са декларирали наети по трудово или извънтрудово правоотношение лица, техническа и материална обезпеченост, но и не са декларирали икономическа дейност пред НАП, не са подали ГДД за 2022 г., което налага извода, че констатациите на ревизиращия екип в тази насока са правилни и законосъобразни.

В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че от негова страна са представени всички възможни доказателства, които биха могли да съществуват. Безспорно се доказа в настоящото съдебно производство, че в счетоводството не са отразени първични счетоводни документи.

Доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите не се представят, поради което съдът намира жалбата за неоснователна, а РА, като правилен и законосъобразен, следва да бъде потвърден.

Така приетата с възражение ССчЕ не променя изводите на ревизиращия екип, с оглед обстоятелството, че последната е работила по задачи, поставени от жалбоподателя; по документи, представени само от жалбоподателя, които не са в оригинал, както и само с част от фактурите; потвърдила е, че липсва аналитично водене на счетоводна с/ка 304 – Стоки; липсата на аналитично водена сметка 304 - Стоки, сама по себе си, налага извода за нередовно водено счетоводство, което е в противоречие с констатациите на вещото лице, тъй като представлява нарушение на ЗСч и СС 2 „Отчитане на стоково-материални запаси“, поради което и, съдът не кредитира това заключение.

В края на настоящото изложение, само за сведение, съдът намира за необходимо да се посочи, че чл.7 ал.1 от ЗСч е установил изчерпателно и кумулативно задължителните реквизити, които трябва да съдържа първичният счетоводен документ. Наличието на всички реквизити, предвидени в посочената правна норма, е условие за допустимост на счетоводните документи, като доказателства в ревизионния процес, но тези реквизити следва да удостоверяват вярно и честно извършените сделки между контрагентите. В конкретния случай, реквизитите във фактурите, издадени от всеки един от тези доставчици не отразяват вярно твърдени за извършени стопански операции. Недоказана доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за ДЗЛ, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за фактическото осъществяване на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Представените от жалбоподателя доказателства относно осъществяване на твърдените от него стопански операции, не са достатъчно убедителни и категорични, предвид липсата изобщо на представени доказателства в ревизионното производство, за да се формира извод, че тези доставки са реално осъществени. Тоест, в случая, в издадените първични счетоводни документи са записани стопански операции, за които липсват данни да са извършени от посочените във фактурите доставчици. По този начин първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанските операции.

Крайният извод на съда е, жалбата е неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден.

При посочения изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 7 743.75 (седем хиляди седемстотин четиридесет и три и 0.75) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Ето защо и поради мотивите, изложени по–горе, Административен съд – Пловдив, Х състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Потенс“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], [улица], представлявано от Ю. К., против Ревизионен акт № Р-16001623001620-091-001 от 15.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 427 от 20.11.2023 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив, при Централно Управление на Националната агенция за приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 82 028.93 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642.93 лв.

ОСЪЖДА „Потенс“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], [улица], представлявано от Ю. К., да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 7 743.75 (седем хиляди седемстотин четиридесет и три и 0.75) лв., юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14–дневен срок от съ­общението му на страните.