Решение по дело №162/2023 на Административен съд - Шумен

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК), образувано по жалба на ЕТ „Д. – Н. Д.“ (ЕТ“Д.“) с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Каолиново, [улица], представляван от Н. Т. Д., депозирана чрез процесуален представител Г. Б. – адвокат от ШАК, със съдебен адрес [населено място], пл.Освобождение № 12, ет.3, срещу Ревизионен акт № Р-030027722004392-091-001 от 21.03.2023г., издаден от С. Й. Г. – Началник на сектор и С. А. Д. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 88/12.06.2023г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП.

В жалбата са изложени аргументи за незаконосъобразност на атакувания РА, поради постановяването му в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Обосновава се тезата, че в случая не са били налице предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл.122 от ДОПК, в т.ч. и по чл.122, ал.1, т.2 от с.к. – укрити доходи. Не се оспорва обстоятелството, че стоките, описани във фактурите, въз основа на които са установени допълнителни задължения на ЕТ, не са отразени в счетоводните сметки на търговеца, както и, че доставчиците притежават необходимия ресурс и кадрова обезпеченост да извършат посочените доставки. Оспорва се обаче обстоятелството, че тези стоки реално са били предадени на ЕТ. Сочи се, че към ревизионната преписка не са приложени доказателства, удостоверяващи факта на получаване на стоките от търговеца, доколкото в приобщените фактури с посочен получател ЕТ“Динар“, липсва подпис на представител на оспорващия. Извежда се извод за недоказаност на реалното осъществяване на доставките, във връзка с които са установени допълнителни задължения за ЕТ. Счита се, че голяма част от стоките търговецът не би могъл да продаде в количествата, за които има документирани доставки. Оспорва се и довода, че индиция за реализирани приходи от продажби, чиито покупки не са осчетоводени, бил неясния произход на средствата, с които ревизираното лице захранвало касата и разплащателните си сметки, и които средства за 2019г. и 2020г. били в размер на 92512 лева. Такава сума не била отразена като постъпила в касовата книга и в банковата сметка на ЕТ. Извежда се извод за недоказаност на твърдението на приходната администрация за укриване на доходи по смисъла н чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, въз основа на които се отправя искане за отхвърляне на оспорването срещу атакувания РА.

В хода на съдебното производство ЕТ“Д. – Н. Д.“ се представлява от адвокат Г. Б. от ШАК, която поддържа жалбата по изложените в нея съображения.

Ответната страна – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ (Д."ОДОП"), [населено място] към Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), редовно призован, не се явява лично. Същият се представлява от гл.юрисконсулт М. М., която в депозирани писмени бележки застъпва становище за законосъобразност на ревизионния акт. Въз основа на наведените подробни доводи и възражения отправя искане за отхвърляне на жалбата. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 9243,81 лева.

Представителят на Окръжна прокуратура – Шумен застъпва становище за основателност на оспорването съобразно установеното от съдебно-икономическата експертиза.

Съдът, след анализ и оценка на събраните в хода на производството доказателства, прие за установена следната фактическа обстановка:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03002722004392-020-001/29.08.2022г., издадена от Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП-[населено място], на основание чл.112 и 113 от ДОПК било възложено извършването на ревизия на ЕТ«Д..-Н. Д..» с ЕИК *********, която да обхване задълженията на ЕТ за Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2016г. - 31.12.2021г.; Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; Данък върху добавената стойност 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; ДОО - за осигурители за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; Вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; Универсален пенсионен фонд – за осигурители за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г. Със същата заповед бил определен съставът на ревизиращия екип – С. А. Д.. - Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и В. М. М. – инспектор по приходите; както и срока на ревизията - тримесечен срок, считано от връчването на ЗВР. Въпросната заповед е връчена на ревизираното дружество по електронен път на 07.09.2022г., съгласно съдържащата се в заповедта разписка (л.926).

С последваща Заповед за изменение на ЗВР № Р-03002722004392-020-002/25.10.2022г., издадена от С. Й. Г. - Началник сектор при ТД на НАП-[населено място], срокът на ревизията бил удължен до 07.12.2022г. Заповедта е връчена на ревизирания търговец по електронен път на 25.10.2022г., съгласно инкорпорираната в заповедта разписка (л.923).

Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03002722004392-020-003/06.12.2022г., издадена от С. Й. Г. - Началник сектор при ТД на НАП-[населено място], срокът на ревизията бил удължен до 07.02.2023г. Въпросната заповед е връчена на ревизираното дружество по електронен път на 06.12.2022г., съгласно съдържащата се в заповедта разписка (л.921).

ЗВР и двете заповеди за изменение на ЗВР са подписани като електронни документи, в срока на валидност на електронния подпис на издателя, констатирано в съдебно заседание по делото на 07.11.2023г.

В хода на ревизията е установено, че ЕТ“Д.“ е регистриран по ЗДДС от 18.04.2012г. и е извършвал следните дейности: 1. Производство и реализация на непреработена селскостопанска продукция от растителен произход /пшеница, слънчоглед, рапица, люцерна/ и е бил регистриран земеделски производител; 2. Търговия в обект хранителен магазин в [населено място], нает от ПК „Сини вир“, [населено място] вир, с безсрочен договор за наем.

В хода на ревизията на ЕТ“Динар“ били връчени два броя искания за представяне на счетоводни и търговски документи, справки, писмени обяснения, в отговор на които ЕТ представил документите и информацията, с които разполагал. Изискани били доказателства от трети лица и други контролни органи. По реда на ДОПК била разкрита банковата тайна върху наличностите и операциите с парични средства по банковите сметки на търговеца. С нарочни протоколи били присъединени доказателства, събрани в хода на други административни производства.

Органите по приходите анализирали събраните доказателства, проверените счетоводни и търговски документи, данните в информационния масив на НАП и установили наличието на множество фактури (подробно описани в таблица на стр. 10-49 от Ревизионния доклад), издадени от регистрирани по ЗДДС лица и отразени в техните дневници за продажби, които не били декларирани в дневниците за покупки и не били осчетоводени от ЕТ“Д.“, респективно относно същите не били отчетени приходи от продажба на стоки.

Във връзка с констатираните доставки, отразени в дневниците за продажби на други задължени липа, по които ЕТ“Д.“ е вписан като получател, но не ги е отразил в дневниците за покупки и в счетоводните регистри, органите по приходи изпратили искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения до следните лица, респективно въз основа на представените от последните доказателства установили следното:

- „Гресткомерс“ ЕООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадените фактури и кредитни известия, 263 броя, с обща данъчна основа 18 205,74 лв., ДДС - 3 641,19 лв., неотчетени от оспорващия. Представило е също дневник на сч. с/ка 411, аналитична за ЕТ „Д.. “, отразяващ отчетените приходи, начисления ДДС, получени плащания в брой, както и декларация за налични материални и трудови ресурси в дружеството. От представените доказателства органите по приходите установили, че предмет на доставка са били хранителни и други стоки /бульони, снаксове, чипс, сладкиши, шоколади, чували, кухненски ролки и др./, като количествата стоки по фактурите предполагат използването им за търговска дейност, а не за лично ползване. „Гресткомерс“ ЕООД е декларирало, че е основен дистрибутор на над 200 доставчика, има складови помещения над 15 000 кв. м., собствен транспортен парк, персонал над 300 души, извършва доставките със собствен транспорт, осъществявайки разносна търговия от складовата си база в [населено място].

- „Деа“ ООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени фактури с обща данъчна основа 711,36 лв., ДДС - 142,28 лв., неотчетени от ЕТ“Динар“; справка с описание на обстоятелствата по процесните доставки и писмено обяснение. От представените доказателства органите по приходи установили, че предмет на доставка са хранителни стоки /салати, кайма, мляко, колбаси, напитки и пр./, в количества, предполагащи извършването на търговска дейност, а не за лично ползване. Фактурите били платени в брой; мястото на предаване на стоките било в [населено място], [улица]. Посочени били шофьорите, предали стоките. Според данни в информационния масив на НАП, лицата, предали стоките, били наети по трудови правоотношения с „Деа“ ООД за периодите на издаване на фактурите. Транспортът по доставките бил за сметка на доставчика и се извършвал със собствен автомобил с рег. № [рег. номер]. Посочен бил търговският представител по всяка доставка. Поръчките били правени в обекта на клиента при посещение на търговския представител.

- „Живис“ ООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 2 бр. фактури с обща данъчна основа 389,43 лв., ДДС - 77,89 лв., неотчетени от ЕТ“Д.“, счетоводни регистри за отразяване на фактурите; писмени обяснения. От представените доказателства органите по приходите установили, че предмет на доставка са хранителни стоки /олио, колбаси, напитки и др./ и консумативи за продажбата им /фолио, торбички/, в количества, предполагащи търговска дейност, а не лично ползване. Плащанията били извършени в брой. Мястото на предаване на стоките било в склада на ,Живис“ ООД и били получени от Н. Д... Дейността била организирана на принципа на хранителен магазин - клиентите сами си избират необходимите продукти и заплащат на касата в магазина.

- „Черневи“ ООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени фактури с обща данъчна основа 6 975,44 лв., ДДС - 1 395,12 лв., неотчетени от ЕТ“Д.“, хронологични счетоводни регистри за осчетоводяване на фактурите, писмени обяснения. От представените доказателства органите по приходи приели за установено, че предмет на доставка са алкохолни и безалкохолни напитки, в количества, предполагащи използването им за търговска цел. Фактурите били платени в брой. Заявките се извършвали по телефона, след което се издавали експедиционна бележка, касов бон и фактура. Транспортът бил за сметка на доставчика. Стоките се експедирали от склада на „Черневи“ ООД до обекта на ЕТ“Д.“ - хранителен магазин в [населено място], като се плащали в брой на датата на издаване на фактурата.

- „А. 2006“ ЕООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 2 бр. фактури с обща данъчна основа 105,70 лв., ДДС - 21,15 лв., неотчетени от ЕТ“Д.“ и писмено обяснение. Въз основа на представените доказателства органите по приходите установили, че предмет на доставка са хранителни стоки /яйца, мляко, колбаси и др./ и различни напитки, в количества, предполагащи използването им за търговска дейност, като стоката била предадена на купувача в момента на покупката, а фактурите - платени в брой, като транспортните средства на доставчика били оборудвани с мобилни касови апарати и фактическото плащане се извършвало в момента на предаване на стоките. Установено е, че дейността на „А. 2006“ ЕООД е била разносна търговия, осъществявана със собствени транспортни средства и наети по трудови договори лица, които товарели стоката от склада на дружеството в [населено място], [жк] и я предавали на ЕТ“Д.“ без да има сключени договори с последния.

- „Табако трейд“ООД с ЕИК 20198299 представило на данъчните органи заверени копия на издадени 289 бр. фактури с обща данъчна основа 39 850,36 лв., ДДС - 7 970,09 лв., неотчетени от ЕТ“Д..; дневник на сч. с/ка 411, аналитична за клиент ЕТ ,Д.“; писмено обяснение. От представените доказателства органите по приходте приели за установено, че предмет на доставка били цигари; отчетен бил приход и начислен ДДС; плащанията били извършвани в брой. Установено било, че „Табако трейд Варна“ ООД е част от групата предприятия, дистрибутори на „Джапан табако интернешънъл България“ ЕООД, „Импириъл табако България“ ЕООД и „Кингс табако интернешънъл“ ЕАД и предлагали техните марки тютюневи изделия за области Варна, Шумен, Добрич. Продажбите на стоките ставали от микробус, оборудван с мобилно устройство - РDА и свързан към него фискален принтер; подаването на стоките се извършвало в търговския обект на клиента, фактурата се издавала на място и стоката се предавала на материално отговорното лице в търговския обект срещу подпис. „Табако трейд“ ООД разполага с техническа и кадрова обезпеченост за извършваната дейност. Органите по приходи установили, че на представените в ИС „Контрол“ сканирани копия на издадените фактури фигурират подписи на получателя - Н. Д.., както и на други лица, които били на длъжност продавач-консултанти в търговския обект на ревизираното лице.

- „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 72 бр. фактури с обща данъчна основа 8 394,51 лв., ДДС - 1 678,90 лв., неотчетени от ЕТ“Динар“; стокови разписки към всяка фактура, хронологични регистри на счетоводна сметка 411, аналитична за ЕТ „Д.. “, с вписани търговски представител и рег. № на автомобил по доставката, и на сч. с/ка 702 „Приходи от продажба на стоки“; представили електронни файлове с маршрутите на автомобилите по обекти в област Шумен, талони на автомобилите, пътни листи в електронен вид; придружително писмо и обяснителна записка за начина на работа и организация на дейността. От представените документи органите по приходите установили, че предмет на доставка са тютюневи изделия. Дейността се извършвала в 18 бр. наети складови помещения в цялата страна. Транспортът бил за сметка на доставчика и бил извършен чрез наети или собствени автомобили, управлявани от служители на дружеството. Стоковите разписки били за зареждане на бусовете, преди да тръгнат по маршрута. Всички доставки били платени в брой на търговските представители, съставили и фактурите. Фактурите били съставени на място при клиента чрез мобилно устройство за продажба, кьдето е и предаването на стоката, а удостоверяването на предаването било чрез заплащането от клиента. Установено било, че „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД е логистичен партньор на „Бритиш Американ табако трейдинг“ ЕООД, продавайки техните марки в РБългария.

- „Клио комерс-ТБ“ ЕООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 405 бр. фактури и кредитни известия с обща данъчна основа 20 550,64 лв., ДДС - 4 104,95 лв., неотчетени от ЕТ“Д.“; договори за наем на транспортни средства, талони на МПС, пътни книжки, хронологичен регистър на сч. операции с вписани номера на поръчките, писмени обяснения. От представените доказателства органите по приходите установили, че предмет на доставка са хранителни стоки /чипс, вафли, бисквити, кафе, шоколади и пр./ Заявките се взимали с мобилни устройства/вайзори от специалист с контролни функции, предавали се по интернет в ERР-системата на доставчика, обработвали се от служител в офиса и се предавали за подготвяне в склада. След обработване на заявките стоката се товарела на МПС и заедно с данъчния документ се предавала от пласьора на стоките. Получатели по фактурите били длъжностни лица в обекта на ЕТ“Д.“ в [населено място], [улица].

- „Центромес“ ООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 58 бр. фактури с обща данъчна основа 2 048,54 лв., ДДС - 409,71 лв., неотчетени от ЕТ“Динар“; хронологичен регистър на счетоводните операции, писмени обяснения. От представените доказателства органите по приходите установили, че предмет на доставка са месни продукти, собствена продукция на доставчика. Във фактурите фигурирали подписи на получателя Н. Д.. или лица, които са били назначени на длъжност „продавач-консултант“ в хранителния магазин. Фактурите били платени в брой. Транспортът бил за сметка на „Центромес“ ООД и бил извършен със собствен автомобил Ф. Д., рег. № [рег. номер]. от лицата П. Г. и Н. Д.. Стоката била предадена в обекта на клиента в [населено място] от посочените лица, които по данни в информационния масив на НАП били наети по трудови правоотношения в „Центромес“ ООД.

- „Меггле България“ ЕООД с ЕИК ********* е представило заверени копия на издадени 58 бр. фактури с обша данъчна основа 982,77 лв., ДДС - 196,51 лв., неотчетени от ЕТ“Д.“; хронологични регистри на стопанските операции, писмени обяснения. От представените доказателства органите по приходи установили, че предмет на доставка са млечни продукти. Фактурите били платени в брой. В писменото обяснение било посочено, че от 01.10.2021 г. „Меггле България“ ЕООД е преструктурирано в търговско дружество и голяма част от персонала е освободен, в т.ч. ексван търговците, отговорни за извършените сделки. Приложените фактури били от разносна търговия, като всеки ексван търговец бил отговорен за определен регион с голям брой клиенти. Транспортът на стоките бил за сметка на „Меггле България" ЕООД. Ексван търговецът издавал съответните документи за извършените сделки /фактури и стокови разписки/ и събирал платените суми в брой. Ексван търговецът посещавал обекта на място, вземал поръчката и чрез палм устройство, свързано със счетоводния софтуер, издавал фактура и стокова разписка. Датата на предаване на стоката съответствала на датата на фактурата. Поради характера на извършваната дейност — разносна търговия, при която плащанията се извършвали на момента в брой, липсвал подпис на получател по издадените от системата и представени документи по сделките. Ексван търговецът предавал стоката и съпътстващите сделката документи и събирал сумите за платените в брой фактури, като в края на работния ден се отчитал и внасял средствата в касата на дружеството, поради което ПКО се издавали за цялата внесена сума, събрана от всички клиенти. Приложената хронология доказвала по коя фактура на коя дата са внесени средствата по касата.

Въз основа на събраните гореописани доказателства от изброените доставчици органите по приходи достигнали до извода, че ЕТ“Динар“ е получател по издадените фактури от гореописаните доставчици. Фактурите са платени в брой. Стоките, предмет на процесните фактури, обичайно се продават в търговския обект на ЕТ „Д. “. Горепосочените контрагенти са основни доставчици на предприятието и от тях постоянно е купувана стока. Доставчиците притежават материална и кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки. Малка част от доставките е осъществена в обекти/складове на доставчиците. Останалата част е осъществена на принципа на разносната търговия/ексван търговци от бусове, което е било потвърдено в хода на ревизионното производство и от упълномощеното лице - счетоводителя З. З.. Стоките, закупени с процесните фактури, не са заприходени в счетоводството на ЕТ и съответно не са отчетени приходи от продажбата им; не е отчетен и разход за отчетна стойност за неотчетените продадени стоки. В подкрепа на този извод органите по приходи са приели и следните обстоятелства:

> По кредита на счетоводна сметка 107 „Сметка на собственика“ са отчетени в кореспонденция с Дебита на сч. сметка 501 „Каса“ и с/ка 503 „Разплащателна сметка" парични средства, внесени от собственика, както следва: за 2019г. в общ размер 42 512,70 лв.; за 2020г. в общ размер 50 000 лв. За взетите счетоводни записвания ЕТ“Динар“ не е представил първични счетоводни документи (ПКО, банкови извлечения, сч. регистри на сметките от гр. 50, протоколи но чл. 134 от ТЗ). Органите по приходите са счели, че не е установен произхода на осчетоводените постъпили парични средства, обосноваващо извод за наличие на неотчетени приходи от продажби.

> З. З., упълномощено лице и счетоводител на ЕТ „Д. “, е посочил, че осчетоводява онези фактури, които му биват предадени, което ревизиращите органи възприемат като доказателство за възможността всички фактури, издадени на ЕТ „Д. “, да не са били предадени на счетоводителя и осчетоводени.

> Към осчетоводените от ЕТ фактури от гореизброените доставчици липсвали съпроводителни документи /складови/стокови разписки, протоколи и др./. Предвид това органите по приходи са счели, че такива не следва да сс търсят и за неосчетоводените покупки.

Данъчните органи изискали от ЕТ“Д.“ заповеди и протоколи за извършени инвентаризации за всяка ревизирана година, но такива не били представени, в резултат на което органите по приходите не са могли да установят дали към края на всяка отчетна година в предприятието са констатирани липси или излишъци на стоки и пълната наличност от същите; не са установени и осчетоводени такива. При проверка на счетоводните сметки и регистри органите по приходите не са констатирали равнение между крайните салда за дадена отчетна година с началните салда за следващата, т.е. от счетоводната отчетност не може да сс добие ясна представа за размера на закупените и продадени стоки, наличностите в края на всеки отчетен период и вярното отчитане на приходите от продажба ма стоки. В допълнение, в хода на извършена предходна проверка са представени оборотни ведомости и главни книги, различни от представените при ревизията.

От жалбоподателя е изискано писмено обяснение относно причините за неосчетоводените фактури за покупки на стоки и представляващата ЕТ е декларирала, че [населено място] е малко село с 471 жители, но част от тях са в чужбина, магазинът е малък, има и други магазини и по оборотите се вижда, че стоките, които се продават, са малко на брой. Посочила е също, че не може да се правят големи надценки, тъй като хората няма да купуват, ако стоките са много скъпи и ще отидат в [населено място], за да пазаруват по-евтино. Относно неосчетоводените фактури е заявила, че някои от тях не са получени от фирмата.Декларирала е още, чс прилаганата надценка е в рамките на 5% за всички стоки, а за цигарите, които са стоки с фиксирани цени, се ползва търговска отстъпка.

Въз основа на гореописаните установявания и доказателства органите по приходи приели, че за ревизираното лице са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 2 – наличие на данни за укрити приходи/доходи; т. 4 - липсва или не е заведена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/; т. 5 – документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

С оглед направените констатации за наличие на предпоставките на чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК, органите по приходите връчили на жалбоподателя Уведомление по чл. 17, ап. 1, т. 2 от ДОПК с № Р-03002722004392-139-001/04.01.2023г., отнасящо се за нормите, касаещи наказателната отговорност и Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК с № Р-03002722004392-113-001/04.01.2023г., че основата за облагане с данък върху добавената стойност /ДДС/ за данъчни периоди от м. 12/2016г. до м. 09/2022г.; за Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2016г. - 31.12.2021 г.; за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г. и осигурителния доход за установяване на задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: за вноски за ДОО-за осигурители за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; за вноски за УПФ - за осигурители за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г.; за вноски за здравно осигуряване - за осигурител за периода 01.12.2016г. - 31.07.2022г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Определен бил и 14-дневен срок за представяне на становище и доказателства.

Двете уведомления били връчени на представляващия ЕТ по електронен път на 04.01.2024г., като едновременно с това е връчено и искане с № Р-03002722004392-040-001/04.01.2023г. за представяне на Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка ревизирана година, писмени обяснения и др.

От страна на ЕТ“Д.“ на 10.01.2023г. по електронен път били представени писмено обяснение и декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК.

Органите по приходите анализирали относимите спрямо ЕТ“Д.“ обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както следва:

По ЗДДФЛ за Годишен н авансов данък за ЕТ:

На основание чл. 122 от ДОПК органите по приходите формирали данъчна основа, подлежаща на облагане с данък по ЗДДФЛ за дейността на ЕТ „Д. ", при съобразяване на следните обстоятелства:

- приходите били формирани от декларираните от предприятието приходи от продажби на стоки, услуги, финансирания /субсидии/ и установените при ревизията неотчетени приходи от продажба на неосчетоводените закупени стоки от гореизброените доставчици, в т.ч. установените при ревизията действително получени финансирания и декларирани продажби в дневниците за продажбите по ЗДДС.

-неотчетеният приход от продажби на стоки по години бил изчислен въз основа на стойността на неотчетените покупки на стоки с включен ДДС /тъй като по неосчетоводените фактури не се ползва данъчен кредит, данъкът се явява невъзстановим данък и се включва в историческата цена на стоките съгласно счетоводните стандарти, т.е. влиза в стойността на стоките/, към която била приложена декларираната от представляващата ЕТ“Д.“ надценка. Към фактурите за покупка на цигари не била приложена надценка, /поради това крайното съотношение между установените приходи и отчетната стойност с по-малко от 5%/.

- разходите били определени въз основа на представените от жалбоподателя първични счетоводни документи и счетоводни регистри. В разходите била включена и отчетната стойност на продадените стоки от гореизброените доставчици, неосчетоводени в предприятието и представляваща стойността на неотчетените покупки на стоки с включен ДДС.

- установената данъчна основа но чл. 122 от ДОПК била намалена с размера на дължимите от представляващата ЕТ“Д.“ лични здравни вноски, установени при ревизията, в т.ч. и вноска за годишно доизравняване да база-установения финансов резултат от дейността като ЕТ.

- към определената данъчна основа по чл. 122 от ДОПК била приложена ставката по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 15% за дейност като ЕТ. Установена била данъчна основа, подлежаща на облагане и дължим данък по ЗДДФЛ за ЕТ за ревизираните години, както следва:

> за 2016г. - дан. основа 148 722,57 лв., дължим данък - 22 308,39 лв.

> за 2017г. - дан. основа 111 027,24 лв., дължим данък - 16 654,08 лв.

> за 2018г. - дан. основа 104 614,20 лв., дължим данък - 15 692,13 лв.

> за 2019г. - дан. основа 87 718.27 лв., дължим данък - 13 157,74 лв.

> за 2020г. - дан. основа 150 921,44 лв., дължим данък - 22 638,22 лв.

> за 2021 г. - дан. основа 12 957,56 лв., дължим данък - 1 943,63 лв.

По ЗДДС:

Предвид разпоредбите на ЗДДС органите по приходи формирали данъчна основа, подлежаща на облагане е ДДС, за дейността на ЕТ „Д. ", при съобразяване на следните обстоятелства:

- стоките, предмет на неотчетените фактури, са предмет на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

- данъчната основа за облагане с ДДС е определена, като са взети предвид общата сума на счетоводно незаведените стоки с вкл. ДДС и декларираната надценка по години, с изключение на покупката на цигари, които били включени в данъчната основа по цена на придобиване /с вкл. ДДС/;

- ЕТ“Д.“ не е упражнила право на приспадане на данъчен кредит по неотчетените покупки и органите по приходи не могат да упражнят това право вместо нея;

- данъчното събитие и изискуемостта на данъка за неотчетените продажби, произтичащи от неотчетените покупки на стоки от гореизброените доставчици, е през месец декември на съответната година, когато следва да се извършва годишната инвентаризация съгласно счетоводното законодателство и към 30.09.2022г. за последните ревизирани данъчни периоди по ЗДДС, предвид разпоредбите на чл. 28, ал.1 от Закона за счетоводството /предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите най-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети/;

- към установената данъчна основа е приложена ставка 20% на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС

Въз основа на неотчетените приходи от продажба на стоки, участващи във формираната данъчна основа, подлежаща на облагане с ДДС, ревизиращият екип е установил следните задължения за ДДС:

> за дан. период м. 12/2016г.- дан. основа 3 060,63 лв., дължим ДДС - 612,13 лв.

> за дан. период м. 12/2017г.-дан. основа 27 290,34 лв., дължим ДДС- 5 458,07 лв.

> за дан. период м. 12/2018г.-дан. основа 22 385,05 лв., дължим ДДС - 4 477,01 лв.

> за дан. период м. 12/2019г.-дан. основа 32 639,05 лв., дължим ДДС - 6 527,81 лв.

> за дан. период м. 12/2020г.- дан. основа 16 365,14 лв., дължим ДДС - 3 273,03 лв.

> за дан. период м. 12/2021г.-дан. основа 5 487,29 лв., дължим ДДС - 1 097,46 лв.

> за дан. период м. 09/2022г.-дан. основа 13 637,15 лв., дължим ДДС - 2 727,43 лв.

При определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, подлежаща на облагане с ДДС, органите по приходите са взели предвид и следните установени факти и обстоятелства, извън тези за неотчетени покупки на стоки:

- ЕТ“Д.“ е получател по доставка, обективирана с ф-ра № 5193/12.04.2022г. на стойност 1 405 лв., с предмет семена слънчоглед, от доставчик „Агроекип“ ООД, ЕИК *********, като фактурата не е представена на органите по приходите, но е отразена в дневник за покупките за данъчен период м. 04/2022г. като доставка без право на данъчен кредит. Извършено е плащане по доставката по банков път на 28.04.2022г. в размер на 1 405 лв., като на основание чл. 163б, ал. 1, т. 1 от З. Е. е следвало да състави протокол по чл. 117 от с.з и да начисли дължим ДДС в размер 281 лв., което не е сторил;

- ЕТ“Д.“ е упражнил двукратно право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури от доставчик „Агроекип" ООД за покупка на препарати: по ф-ра № 3869/10.03.2020г. в размер 333,60 лв. за данъчни периоди м. 03/2020г. и м. 07/2020г. и по ф-ра № 4214/24.06.2020г. в размер 23,10 лв. за данъчни периоди м. 06/2020г. и м. 07/2020г. Предвид разпоредбите на чл. 72, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС органите по приходите са приели, че за жалбоподателката не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 07/2020г. в общ размер 356,70 лв. /333,60+23,10/.

По ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения:

В хода на ревизията ЕТ не е представил разчетно-платежни ведомости за начислените и изплатени възнаграждения, поради което органите по приходите са анализирали данните в информационните масиви на НАП за подавани справки по образец и извлеченията за движението на паричните средства по банковите сметки. Търговецът е удържал и внасял данъка върху доходите на наетите по трудови и приравнените на тях правоотношения лица. а в случаите на закъснение и внасяне след законоустановения срок е заплащал и лихви за просрочие. В хода на ревизионното производство е установено, че за м. 08/2019г., м. 12/2019г., м. 07/2020г. ЕТ“Д.“ не е подал декларации обр. 1 и обр. 6, не са подадени данни за удържан данък по чл. 42 и чл. 49, ал. 5 от ЗДДФЛ за м. 06/2021г. Прието е, че това налага начисляване на дължим данък върху доходите и лихви за просрочие за довнасяне (към датата на издаване на РА), както следва: за м. 08/2019 г. - данък 97,08 лв., лихви 34,64 лв.; за м. 12/2019г. - данък 154,41 лв., лихви 49,77 лв.; за м. 07/2020г. - данък 162.52 лв., лихви 42.86 лв.; за м. 06/2021г. - данък 169,42 лв., лихви 28,91 лв.

По КСО за вноски за ДОО:

В хода на ревизията с установено, че жалбоподателят като осигурител не е подал декларации обр. 1 и обр. 6 за м. 08/2019г., м. 12/2019г., м. 07/2020г.; не е спазил размера на диференцираната вноска за фонд ТЗПБ за всички ревизирани години като е начислявана вноска в размер 0,4% вместо регламентирания в ЗБДОО процент 0,5%. С в резултат на това е установено задължение за довнасяне на вноски и лихви за просрочие (към датата на РА), както следва: за м. 12/2016г. - вноска 1,22 лв., лихви 0,77 лв.; за 2017 г. вноски 12,47 лв. лихви 7,07 лв.; за 2018г. - вноски 16,18 лв., лихви 7,66 лв.; за 2019г. - вноски 657,20 лв., лихви 221,23 лв.; за 2020г. - вноски 432,06 лв., лихви 114,04 лв.; за 2021г. - вноски 18,97 лв., лихви 3,19 лв.; за м. 01.09/2022г. - вноски 15,79 лв., лихви 1,33 лв.

По КСО за вноски за Д. У.:

Жалбоподателят като осигурител не е подал декларации обр. 1 и обр. 6 за м. 08/2019г., м. 12/2019г., м. 07/2020г., а в случаите на закъснение и внасяне след законоустановения срок е заплащал и лихви за просрочие, в резултат на което са установени задължения за довнасяне, както следва: за м. 08/2019г. вноска 28.30 лв., лихви 10,10 лв. (към датата на РА); за м. 12/2019г. вноска 61,55 лв., лихви 19,84 лв.; за м. 07/2020г. вноска 63,75 лв., лихви 16.81 лв.

По ЗЗО:

Жалбоподателят като осигурител не е подал декларации обр. 1 и обр.6 за месеци 08/2019г., м. 12/2019г., м. 07/2020г., както и данни за здравно осигуряване на лице в отпуск по майчинство за м. 02/2020г. В случаите на закъснение и внасяне след законоустановения срок на дължимите здравни вноски е заплащал лихви за просрочие. В резултат на което са установени задължения за довнасяне, както следва: за м. 08/2019г. вноска 116,96 лв., лихви 41,73 лв. (към РА); за м. 12/2019г. вноска 170,16 лв.,лихви 54,85 лв.; за м. 02/2020г. вноска 29,28 лв., лихви 8.97 лв.; за м. 07/2020г. вноска 150,80 лв.. лихви 39.77 лв.

За констатациите от ревизията ревизиращият екип в състав С. Д. – ръководител на ревизията и В. М. – инспектор по приходите, съставили Ревизионен доклад (РД) № Р-030027722004392-092-001 от 21.02.2023г., връчен по електронен път на задълженото лице на 21.02.2023 г. (л. 767 от делото). РД е подписан като електронен документ, в срока на валидност на електронните подписи на издателите му, констатирано в съдебно заседание по делото на 07.11.2023г.

Несъгласен със същия, ЕТ го оспорил пред Директора на Д“ОДОП“ с Възражение вх.№ 2447/08.03.2023г., в което изразил несъгласие с прилагането на предпоставките на чл.122 и следващите по ДОПК. Посочил също, че по преписката липсват доказателства за предаване на процесните стоки, описани в неосчетоводените фактури, от продавачите на ЕТ, доколкото фактът на предаване на стоките бил установен единствено на базата на писмените обяснения и представените документи от доставчиците, при липса на други потвърждаващи ги доказателства – двустранно подписани протоколи или такива, съдържащи подпис на получателя. Отправил е искане за коригиране извода за дължимост на установените данъчни задължения и съпътстващите ги законни лихви.

С Ревизионен акт № Р-03002722004392-091-001/21.03.2023г. по отношение на ЕТ «Д.-Н. Д.» са установени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г.-2021г., в размер общо на 58895,00 лева главница и 21600,64 лева лихви; задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 08.2019г., 12.2019г., 07.2020г. и 06.2021г. в размер общо на 583, 43 лева главница и 156,18 лева лихви; задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 12.2016г., 12.2017г., 12.2018г., 12.2019г., 07.2020г., 12.2020г., 12.2021г., 04.2022г. и 09.2022г. в размер общо на 24810,64 лева главница и 8330,46 лева лихви; задължения за вноски за ДОО по КСО за 2016г., 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., 2021г. и 01.-07.2022г., в размер общо на 1153,89 лева главница и 355,29 лева лихви; задължения за вноски по УПФ за осигурители по КСО за 2019г. и 2020г. в размер общо на 153,60 лева главница и 46,75 лева лихви; както и задължения за здравни вноски за осигурители по ЗЗО за 2019г. и 2020г. в размер на 467,20 лева главница и 145,32 лева лихви. РА е подписан като електронен документ, в срока на валидност на електронните подписи на издателите му, констатирано в съдебно заседание по делото на 07.11.2023г.

ЕТ оспорил изцяло въпросния РА по административен ред пред Директора на Дирекция «ОДОП» - [населено място] при ЦУ на НАП с жалба вх.№ 14053-2/04.04.2023г. по описа на ТД на НАП-[населено място], вх.№ ф-88/10.04.2024г. по описа на Д «ОДОП». С Решение № 88/12.06.2023г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна приел жалбата за допустима и я е разгледал по същество, като е счел същата за неоснователна. Обсъдил е събраните доказателства и направените възражения, съответно мотивите в оспорения административен акт и е стигнал до извода, че констатациите и заключенията на ревизиращите органи са правилни, обосновани и законосъобразни.

Решение № 88/12.06.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна било връчено по електронен път на жалбоподателя на 12.06.2023г.

Несъгласен със същото, с жалба, заведена в деловодството на приходната администрация с вх.№ 361-3/20.06.20243г. по описа на НАП-ЦУ-Дирекция «ОДОП», [населено място], ЕТ «Д.» оспорил изцяло РА пред Административен съд-гр.Шумен.

Въз основа на цитираната жалба е образувано настоящото съдебно производство пред Административен съд-гр.Шумен.

В хода на съдебното производство ответната страна е представила административната преписка по издаване на оспорения РА.

С оглед установяване коректното изчисляване на размера на задълженията на дружеството по делото са изслушани и приети съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ) и три допълнителни ССчЕ.

С оглед проверка автентичността на подписите, положени от името на получателя в неосчетоводените фактури, въз основа на които са установени допълнителни задължения на ЕТ, по делото са назначени съдебно-графическа експертиза (СГЕ) и допълнителна СГЕ (ДСГЕ).

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът намира от правна страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА.

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна, поради следните съображения:

В настоящото производство и съгласно чл.160, ал.2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно РД и издадените въз основа на същия РА са постановени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № Д-150/01.02.2022г. на Директора на ТД на НАП-[населено място], на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП-[населено място]. В случая издателят на заповедта за възлагане на ревизия – С. Г., с оглед на заеманата длъжност /Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Варна/, е сред органите, посочени в Заповед № Д-150/01.02.2022г. на Директора на ТД на НАП-[населено място], определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Според правилото чл.119, ал.2 от ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. В конкретния случай автори на РА са С. Й. Г. - Началник сектор в отдел „Ревизии“ и възложител на ревизията и С. А. Д. – Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, от което следва, че горепосоченото нормативно изискване е спазено. Издателите на оспорения акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП в [населено място], която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК. РА е подписан от лицата, които са го издали, с валидни квалифицирани електронни подписи. Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП също изхожда от компетентен орган, доколкото е издадено от директора на посочената дирекция Д. И. Ж..

При извършената служебна проверка съдът не констатира допуснати нарушения на изискванията за форма и на административнопроизводствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Спазен е и срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт. РА също е постановен в изискуемата писмена форма и при съблюдаване изискванията на чл.120, ал.1 от ДОПК.

В хода на ревизията са връчени по надлежния ред искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, във връзка с които са представени писмени обяснения и писмени доказателства както от ревизирания субект, така и от третите лица. Получените сведения са приобщени по установения ред към административната преписка.

С оглед възраженията на жалбоподателя, наведените в жалбата доводи и застъпените такива по същество на спора от процесуалния му представител, становището на ответника, събраните по делото доказателства и приложимите към казуса правни норми, следва да бъде съобразено следното:

За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Достатъчно е обаче да е налице едно от основанията, за да протече ревизията по особения ред. Решението за преминаване към особения ред за облагане е в оперативната самостоятелност на органите по приходите, като за избирането му може да се вземе предвид най – вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства.

Съдът намира, че по делото е установено по безспорен начин и наличието на предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл.122-124а от ДОПК. Събраните доказателства по административната преписка в хода на ревизионното производство сочат установените от приходната администрация предпоставки по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК.

В хода на проведената ревизия са извършени насрещни проверки на доставчиците на оспорващия ЕТ. Представените от доставчиците доказателства, съпоставени със счетоводните регистри, представени от ЕТ“Д.“, ясно сочат, че са налице издадени фактури, по които получател е ЕТ“Динар“, които, сравнени със счетоводните регистри, представени от ревизираното лице, ясно сочат наличието на издадени фактури за закупени стоки, неосчетоводени в счетоводството на оспорващия търговец, което е довело до неотчитане на приходи от продажба на тези стоки, т.е. налице са данни за укрити приходи – основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Прави впечатление, че неотчетените фактури са за стоки, с които ЕТ“Д.“ обичайно търгува в стопанисвания от него магазин в [населено място], както и, че се касае за регулярни доставки от редовни доставчици на жалбоподателя, като наред с неотчетените доставки са налице и такива от същите доставчици и за същите или сходни стоки, които са намерили отражение в счетоводството на оспорващия субект. В този смисъл съдът намира за обоснован и правилен извода на органите по приходите, че наличието на неотразени в счетоводството фактури за покупки на стоки от обичайните доставчици е предпоставка за укриване реализацията на тези стоки и представлява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК.

Съдът споделя и направения от Директора на Д“ОДОП“ извод, че наред с установеното укриване на приходи, в хода на ревизията са установени и обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е заведена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/. От представените в хода на ревизионното производство доказателства и изслушаната и приета по делото ССчЕ, безспорно се установява, че счетоводството на ЕТ“Д. - Н. Д.“ не дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане.

По-конкретно, не е спазен един от основните счетоводни принципи, а именно принципа за стойностната връзка между краен и начален баланс, т.е. данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период /чл. 26, ал. 1, т. 5 от ЗСч/. Този принцип очевидно не е спазен във воденото от ЕТ“Д.“ счетоводство, предвид очевидните разлики между крайните салда по сч. с/ка 304 „Стоки“ за дадена отчетна година и началното салдо на същата сметка за следващата отчетна година. Видно от приложената на л.764–гръб от делото оборотна ведомост за 2016г., крайното салдо по с/ка 304 „Стоки“ е в размер 21 228,58 лв. На л. 765-гръб от делото е приложена оборотна ведомост за 2017г., в която е посочено начално салдо по с/ка 304 в размер 24 042,32 лв., крайно салдо - 59 246,71 лв. На л. 767 от делото е приложена оборотна ведомост за 2018г., в която началното салдо на сч. с/ка 304 е 821,81 лв. и крайно салдо - 38 588,34 лв. За 2019г., видно от оборотната ведомост на л. 768-гръб от делото, началното салдо на с/ка 304 е 16 248,13 лв., а крайното салдо - 48 803,46 лв. На л. 770 от делото е приложена оборотна ведомост за 2020г., според която началното салдо на сч. с/ка 304 е 0,00 лв., крайното салдо - 20 524,03 лв. За 2021г., видно от оборотната ведомост на л. 771 от делото, началното салдо на сч. с/ка 304 е 0,00 лв.

Нарушението на посочения принцип се установява и при проследяване на салдата по сч. с/ка 107 „Сметка на собственика“ - крайно салдо към 31.12.2019г. - 42 512,70 лв. /л. 768-гръб от делото/, начално салдо към 01.01.2020г. - 59 861, 89 лв. /л. 770 от делото/, съвпадащо с крайното салдо за същата година. Начално и крайно салдо по сметката за 2021г. - 59 861,89 лв. Началното салдо към 01.01.2022г. е 57 194,65 лв.

Проследявайки салдата по сч. с/ка 501 „Каса“ отново е налице липсата на стойностна връзка между тях за ревизираните години: за сч. с/ка 501 - крайно салдо към 31.12.2016г. - 41,32 лв. /л. 764 от делото/, начално салдо към 01.01.2017г. - 0,00 лв.; крайно салдо към 31.12.2017г. - 15 178,69 лв. /л. 765-гръб от делото/; начално салдо към 01.01.2018г. - 0,00 лв., крайно салдо - 2 955.23 лв. /л. 767 от делото/; начално салдо към 01.01.2019 г. - 0,00 лв., крайно салдо 188,83 лв. /л. 768 гръб от делото/; към 01.01.2020г. - началното салдо е 15 492,58 лв., крайно салдо - 15 866.20 лв. /л. 770 от делото/; началното салдо за 2021г. е 15 492,58 лв., крайното салдо - 100 934,33 лв. /л. 771 от делото/; началното салдо към 01.01.2022г. е 15 492,58 лв. Несъответствие между крайните салда за даден отчетен период и началните салда за следващия отчетен период е налице и досежно сч. с/ка 503 „Разплащателна сметка в лв.“, сч. С-ка 705 „Приходи от финансирания“, сч. с/ка 123 „Печалби и загуби от текущата година. Посочените факти и обстоятелства безспорно доказват, че през ревизирания период счетоводството на ЕТ“Динар - Назифе Динар“ не е водено съгласно изискванията на ЗСч, което не позволява да се проследи изменението на стоковите запаси и паричните средства в предприятието и наличностите в началото и края на всеки отчетен период. Воденото от ЕТ счетоводство не отразява вярно и честно имущественото състояние на предприятието, каквито са изискванията на чл. 3, ал. 2 и ал. 3, чл. 24, ал. 1 и ал. 2, от ЗСч, а също и на т. 1 от Общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Вещото лице по СИЕ също е заключило, че заведената счетоводна отчетност на ЕТ“Д.“ не дава вярна и честна представа за формираните финансови резултати и данъчни задължения на търговеца.

Безспорно установените обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК са достатъчно основание за преминаване на ревизията по особения ред, поради което, като са го сторили, ревизиращите органи са спазили процесуалните правила, регламентирани в чл. 122-124 от ДОПК.

Следва да се има предвид, че в случаите, когато се установят обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.1 - т.8 от ДОПК или някое от тях, нормата на чл.122, ал.1 от ДОПК дава възможност на органа по приходите да приложи установения от съответния данъчен закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. Когато ревизионното производство се извършва по особения ред, нормата на чл. 122, ал.2 от ДОПК поставя изискването при определяне на данъчната основа да бъдат съобразени относимите обстоятелства, посочени в т.1- т.16 от същата разпоредба. Видно от констатациите в РД, органите по приходите обстойно са обсъдили относимите обстоятелства по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. Същите са се позовали и на наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК, а именно - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Съществуването на това обстоятелство не е възприето от решаващия орган хода на обжалването на РА по административен ред, същото не се и установява в хода на съдебното производство. Това обаче не съставлява процесуално нарушение, тъй като наличието на само едно от основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред, а в случая безспорно е установено наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК.

Относно съответствието на обжалвания ревизионен акт с материалния закон, съдът намира следното:

По делото няма спор, че стоките, описани във фактурите, въз основа на които са установени допълнителни задължения на ЕТ“Д.“, не са отразени количествено и стойностно в счетоводните документи на търговеца.

Не се оспорва и обстоятелството, че доставчиците по тези фактури разполагат с пълна ресурсна и кадрова обезпеченост за извършване на посочените доставки, както и, че за всеки един от тях е налице складова и търговска база за извършване на дейността.

Не е спорно и това, че в счетоводството на ЕТ „Д. “ са отразени и доставки на идентични стоки от същите доставчици, които са осчетоводени и отчетени, т.е. се касае за редовни доставчици на търговеца, както и, че отчетените доставки са документирани само с издадени от доставчиците фактури, без други съпроводителни документи.

Спорът се свежда до това дали стоките, предмет на доставките, описани в неосчетоводените от оспорващия фактури, действително са постъпили в патримониума на ЕТ“Д.“, респективно са били реализирани от него.

В тази връзка оспорващият сочи, че не е получавал доставките, документирани с фактурите, въз основа на които с РА са установени допълнителни данъчни задължения. Твърди, че в голяма част от фактурите липсват подписи на получател на доставките, поради което тези фактури не удостоверяват по безспорен начин, че описаните в тях стоки реално са били доставени в стопанисвания от него хранителен магазин. По отношение на фактурите, по които е налице подпис на получател (тези на „Табако трейд Варна“ООД, „Центромес“ ООД и „Деа“ООД) сочи, че положените в тях подписи не принадлежат на негови служители и също не удостоверяват реалност на документираните с тях доставки, като в тази връзка по негово искане съдът е открил производство по реда на чл.193 от ГПК за оспорване автентичността на фактурите, издадени от „Деа“ООД, „Табако трейд Варна “ООД и „Центромес“ ООД, в които има положени подписи на получател. По отношение на фактурите, съдържащи подпис на получател на доставките, за които СГЕ е установила, че са подписани от Б. А. Ю. и които са издадени преди 15.06.2021г., търговецът твърди, че не удостоверяват реални доставки, тъй като въпросното лице е работило по трудов договор с ЕТ „Д. “ в периода от 15.06.2021г. до 10.10.2023г.

Ответната страна сочи, че доколкото се касае за облагане по особения ред, регламентиран в чл.122 - 124 от ДОПК, не се прилагат правилата на материалния закон за определяне на облагаемата основа, а се определя възможно най-достоверния размер на същата след анализ на относимите факти и обстоятелства /арг. от решение по дело С-576/15 на СЕС/. Към особения ред за облагане се прибягва, когато в ревизираното лице не са налице достатъчно документи и писмени доказателства, необходими за определяне на данъчната основа, поради което не може да се изисква за установяване извършването на доставка събирането на същите доказателства, които са необходими за установяване извършването на доставка и определяне на данъчна основа по материалния закон, а за доказването на реално извършена доставка е възможно да се използват всички, допустими по ДОПК доказателства. И доколкото в конкретния случай доставката на стоките от процесните доставчици се потвърждава от всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, а не само от представените фактури, неподписването на фактурите от получателя, респективно неустановяването на авторството на положения подпис от името на получателя, не рефлектира върху стойността на определената в РА облагаема основа.

В тази връзка, след анализ на всички събрани в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, преценени в тяхната съвкупност, съдът намира за правилен и законосъобразен извода на органите по приходите, че извършването на всички процесни доставки, осъществени от „Гресткомерс“ЕООД, „Деа“ООД, „Живис“ООД, „Черневи“ООД, „А. 2006“ЕООД, „Табако трейд Варна“ ООД, „Експрес логистика и дистрибуция“ЕООД, „Клио комерс-ТБ“ЕООД, „Центромес“ООД и „Меггле България“ЕООД, въз основа на които данъчната администрация е установила допълнителни задължения на ЕТ“Д.“ с обжалвания РА, са реално осъществени. Този извод се подкрепя от всички събрани доказателства в хода на ревизионното и на съдебното производство.

На първо място съдът приема, че липсата на подпис на "получател" във фактурите, издадени от „Гресткомерс“ЕООД, „Живис“ООД, „Черневи“ООД, „А. 2006“ЕООД, „Експрес логистика и дистрибуция“ЕООД, „Клио комерс-ТБ“ЕООД, „Меггле България“ЕООД; липсата на подпис на „получател“ в 4 броя фактури на „Табако трейд Варна“ООД, 4 броя фактури на „Центромес“ООД и 1 брой фактура на „Деа“ООД, констатирана от СГЕ; както и обстоятелството, че досежно част от съдържащите подпис на получател фактури, издадени от „Табако трейд Варна“ООД, „Центромес“ООД и „Деа“ООД, СГЕ не е установила лицето, положило подпис като „получател“, не изключва направения от данъчните органи извод за реално осъществяване на документираните с тез фактури, доставки.

Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч, подписът на лицето, получило стоката, не е сред изискуемите задължителни реквизити на първичния счетоводен документ, какъвто е фактурата. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. В чл.114, ал. 9 от ЗДДС е посочено, че документирането на доставките с електронни фактури и електронни известия към фактури се извършва, при условие, че това документиране се приема от получателя с писмено или мълчаливо съгласие. Извършването на доставката се удостоверява с издаването на фактурата и това е главното изискване за документиране на стопанските операции по смисъла на счетоводното законодателство и данъчните закони, респективно липсата на подпис на получател не може да бъде основание за третиране на фактурата като негодно доказателство, обективиращо стопанската операция и доставката на стоки. В този ред на мисли съдът приема, че всички фактури, в това число несъдържащите подпис на получател и тези, които са подписани от получател, но не са налице данни кой е автор на положените подписи като „приел стоката“, въз основа на които данъчните органи са установили облагаемата основа в обжалвания РА, също удостоверяват по безсъмнен начин реално осъществени доставки. Този извод се потвърждава от анализа на всички събрани доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност: от подробните и непротиворечиви писмени обяснения, в които доставчиците потвърждават продажбите към ЕТ“Д.“ и разясняват сходен механизъм на извършване на доставките; от съставените от доставчиците фактури, които надлежно са отразени в техните дневници за продажбите по ЗДДС и в счетоводните им регистри, като е отчетен приход и е начислен ДДС. Както правилно е отбелязал ответникът в своето решение, с писмените обяснения и другите доказателства, с декларирането и отчитането на процесните фактури, на практика доставчиците потвърждават неизгодни за тях обстоятелства, задължаващи ги да начислят и платят ДДС, данък по ЗДДФЛ и пр., поради което същите представляват годни доказателства, удостоверяващи отразените в тях факти и обстоятелства, носещи материална доказателствена сила. В писмените обяснения на доставчиците недвусмислено и категорично се сочи мястото на предаване на стоките, а именно търговския обект на ЕТ“Д.“ в [населено място], [улица]. Доставчиците разясняват механизма на осъществяване на всички доставки, начина на отчитането и контрола им, обичайната си практика, възприета от всичките им клиенти, включително и от жалбоподателя. Те посочват превозните средства, с които са извършвани доставките, както и имената на техните служители, които са ги осъществили.

Следва да се отбележи, че направените в хода на ревизионното производство констатации се потвърждават изцяло от неоспореното заключение по първоначалната ССчЕ, в което експертът подробно анализира ангажираните от доставчиците на ЕТ“Д.“ доказателства. Нещо повече, вещото лице е установило, че всички доставчици, чиито фактури не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ“Д.“, са осчетоводили надлежно тези фактури в своите счетоводства; че извършените от тях счетоводни записвания съответстват на счетоводните стандарти и на ЗСч; че е налице правилно и в съответните данъчни периоди отчитане на стопанските операции и всички техни елементи в тяхната взаимовръзка, касаещи доставките по процесните фактури; че е налице съответствие между счетоводните записвания по доставките и счетоводните записвания по доставките и счетоводните регистри с първичните счетоводни документи; че фактурите са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди; както и, че е налице лесна и бързо установима връзка между всеки един от процесните документи и осчетоводените операции. Всички тези обстоятелства от своя страна потвърждават с достатъчна степен на категоричност факта, че въпросните доставки действително са били извършени, но не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ“Д.“.

Нещо повече, видно от събраните в хода на ревизионното производство доказателства, освен доставките по неосчетоводените процесни фактури, ЕТ“Д.“ е получател и по други доставки от същите тези доставчици, надлежно осчетоводени в счетоводството на оспорващия. Следва да се има предвид, че преобладаващата част от доставчиците са търговци, отчитащи големи обороти, някои от тях експлоатиращи множество обекти в търговски вериги за продажби на едро и дребно и са популярни субекти в стопанския оборот в страната. Гореизброените доставчици са обичайни, регулярни доставчици на ЕТ“Д.“ и имат дълготрайни търговски взаимоотношения с него/за целия ревизиран период/. Системността и броят на случаите на издадени първични счетоводни документи/фактури, които са надлежно осчетоводени от преките доставчици, но не са осчетоводени при ЕТ“Д.“, имащи за предмет едни и същи стоки, чиято обща стойност е в сходен на останалите доставки размер, налагат извода, че въпросните доставки действително са били извършени от доставчиците, но не са били осчетоводени от ЕТ“Д.“ и това представлява трайна практика на последния. Анализът на датите на всички издадени от доставчиците фактури и количествата стоки, обуславя извода, че доставките са извършвани редовно, което с напълно обичайно за извършваната от ЕТ“Д.“ търговска дейност – търговия на дребно в хранителен магазин. Предметът на доставка по неосчетоводените фактури, по вид и количество, напълно се вписва в основния предмет на дейност на ЕТ „Д. “ /хранителни стоки, напитки, цигари/. Фактът, че непрекъснато се закупува стока от едни и същи доставчици, говори, че закупените по-рано стоки са продадени и не са налични, което налага да бълат доставени нови количества с последващите фактури. След като процесните фактури не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя и няма данни и твърдения стоките да са налични, то логично следва извода, чс стоката по тези фактури е продадена, без да са отчетени приходи от жалбоподателя.

Този извод следва и от заключението по ССчЕ, в което вещото лице изрично посочва, че извън фактурите, по отношение на които данъчните органи са установили, че не са отразени в счетоводната документация на ЕТ“Д.“, са налице и такива, издадени от същите доставчици към оспорващия, за същите данъчни периоди и за същите или подобни стоки, които са надлежно отразени в счетоводството на последния.

В подкрепа на направения по-горе извод е и това, че всички доставчици, чиито фактури не са били осчетоводени от оспорващия, притежават материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките /транспортни средства, складови бази, персонал/, като повечето са основни дистрибутори за даден вид стока. Доставките са осъществявани на принципа на ex-van дистрибуцията, за която е характерно, че предмет на продажба са бързооборотни пакетирани стоки, транспортът е за сметка на доставчика, осъществява се регулярно по дадени маршрути и зарежда обектите, ситуирани по протежението на тези маршрути или в непосредствена близост; транспортните средства, с които се превозват стоките, са обособени като отделни складове, снабдени са с мобилни терминали, с помощта на които се осъществяват продажби, следят се наличности, срокове на годност и партиди, разплащанията по извършените продажби се приемат в брой от купувачите и се отчитат впоследствие от водача на транспортното средство, съставят се фактури на място. Няма логика да не се кредитират представените доказателства от доставчиците, при положение, че всички те, независимо един от друг, потвърждават осъществяването на доставките и предаването на стоките, а единствено жалбоподателят отрича тяхното получаване.

Следва да се има предвид, че в случая не се касае за инцидентно извършена доставка от един доставчик, а системни такива, осъществени от общо 10 доставчици, занимаващи се търговия на едро по сходен начин, като всички 10 доставчици са документирали извършените доставки при спазване на всички счетоводни изисквания. Тези доставчици не са свързани помежду си, което изключва възможността за наличие на някаква договорка между тях за осчетоводяване на неосъществени доставки. Единствената установена по делото връзка между доставчиците се изразява в това, че всички са регулярни доставчици на стоките, предлагани от ЕТ“Д.“ в стопанисвания от него магазин. При това положение единственият логичен извод е, че въпросните доставки действително са осъществени, а неосчетоводяването на част от документираните от съответните доставчици доставки от страна на получателя е последица единствено и само от неговото поведение, насочено към укриване на част от осъществените от него продажби с цел укриване на реализираните приходи и незаплащане на следващите се от това задължения.

В обобщение на изложеното и въз основа на съвкупния анализ на всички ангажирани от ответника доказателства, съдът намира, че независимо от липсата на подпис на „получил стоката“ във фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици на ЕТ“Д.“ и неосчетоводени от оспорващия, тези фактури удостоверяват действително извършени доставки.

С оглед съвкупния доказателствен материал съдът приема за безспорно установени и доставките, за които по делото не са приложени фактури, описани в т.6 от СГЕ (фактури от 24.04.2019г., 30.06.2017г., 23.10.2017г., 08.11.2017г., 19.11.2021г. и 10.12.2021г., с предмет на доставка „продажба на цигари“, с доставчик „Табако Трейд Варна“ООД), предвид надлежното им отразяване в счетоводството на доставчика, както и предвид останалите доказателства, ангажирани от посочения доставчик.

Нещо повече, по отношение на по-голямата част от приложените по делото фактури, издадени от „Табако трейд Варна“ООД, „Центромес“ООД и „Деа“ООД, съдържащи подпис на получател на стоките, се установява от СГЕ и ДСГЕ, че са подписани от лице, работило към датата на издаването им в търговския обект на ЕТ“Д.“. От неоспореното заключение на СГЕ и ДСГЕ е видно, че подписите на получател във всички фактури, издадени от „Табако трейд Варна“ООД и „Деа“ООД, изчерпателно описани в таблицата по т.1 от заключението по СГЕ (т.III, л.1335-л.1341 от делото), принадлежат на лицето Б. А. Ю.. Видно от заключението на ДСГЕ, подписите, положени от получателя на стоката в издадените от „Табако трейд Варна“ООД фактури с № **********/19.11.2021г. и № **********/10.12.2021г., също принадлежат на лицето Б. А. Ю.. Съгласно представената от ответника Справка актуално състояние на трудовите договори, сключени от работодателя ЕТ“Д.“, въпросното лице е работило по трудов договор, сключен с ЕТ“Д.“, в периода от 15.06.2021г. до 10.10.2023г., а и самият търговец го е посочил като лице, което през ревизирания период е работило при него, от което следва, че тези фактури доказват реалността на доставките, във връзка с които са издадени.

Аналогичен извод следва да се направи и досежно фактурите, издадени от „Табако трейд Варна“ООД и„Деа“ООД, изчерпателно описани в таблицата по т.2 от заключението по СГЕ (т.III, л.1341-л.1343), доколкото за същите вещото лице е категорично, че съдържащите се в тях подписи на получател на стоката и подписите, положени от Г. И. О., принадлежат на едно и също лице. Според Справка актуално състояние на трудовите договори, сключени от работодателя ЕТ“Динар“, Г. И. О. е работила по трудов договор, сключен с оспорващия, в периода от 12.12.2006г. до 01.12.2023г., в т.ч. и през целия ревизиран период, от което следва, че въпросните фактури сами по себе си са достатъчно доказателство за реалното извършване на документираните с тях доставки.

Аналогично е положението и досежно фактура № **********/20.03.2017г., издадена от „Табако трейд Варна“ООД на стойност 114,76 лева и ДДС 22,95 лева, доколкото, видно от т.4 от СГЕ (т.III, л.1345-1346), положеният в същата подпис на получил стоките (цигари), е лицето Р. Ф. М., работила по трудов договор с ЕТ „Д. “ в периода 05.07.2021г.-17.11.2023г.

Същото е положението и досежно фактурите, издадени от „Центромес“ООД и описани в таблицата по т.7 от СГЕ (т.III, л.1346-1347), доколкото за тях експертът е установил, че подписите, положени от получателя на доставките, принадлежи на Г. И. О., която според Справка актуално състояние на трудовите договори, сключени от работодателя ЕТ“Динар“, Г. И. О. е работила по трудов договор, сключен с оспорващия търговец, през целия ревизиран период.

В обобщение следва да се посочи, че всички фактури, обсъдени по-горе, за които посредством СГЕ и ДСГЕ е установено, че съдържат подпис на лице, работещо или работило по трудово правоотношение с оспорващия, сами по себе си по безспорен начин удостоверяват реалността на документираните с тях доставки.

Този извод е релевантен и за фактурите, издадени преди 16.06.2021г. и носещи подпис на лицето Б. А. Ю., както и за фактура № **********/20.03.2017г., носеща подписа на Р. Ф. М., независимо, че същите са издадени преди датата на сключване на трудовите договори на двете лица с ЕТ“Д.“. Това е така, защото експертът по СГЕ е категоричен досежно авторството на подписите във въпросните фактури и заключението му е приобщено към доказателствения материал без оспорване от страна на жалбоподателя, и без последният да е направил искане за повторна експертиза на тези подписи. И доколкото и двете лица впоследствие са работили по трудово правоотношение с ЕТ“Д.“, както и предвид естеството на извършените доставки – осъществени на място в обекта на ревизираното лице от представители на доставчиците, е очевидно, че техните подписи са положени в обсъжданите фактури именно в качеството им на субекти, действащи от името на ЕТ“Д.“, без значение дали към съответните дати същите са работили по валидно възникнало трудово правоотношение с оспорващия ЕТ.

Предвид всичко изложено съдът намира, че в хода на ревизията и в съдебното производство са събрани достатъчно и достоверни доказателства за реалното извършване на процесните доставки от гореизброените доставчици към ЕТ“Д.“.

В подкрепа на този извод е и обстоятелството, установено от органите по приходите и потвърдено от заключението по ССчЕ, че воденото от ЕТ счетоводство не съответства на изискванията на счетоводното законодателство. По делото са представени хронологични регистри и синтетични оборотни ведомости. Няма доказателства за водено аналитично счетоводство и по-специално аналитично отчитане на партида, единична цена, стойност, начин на оценяване, заприхождаване, отписване на същите, формиране на отчетната им стойност и т.н., сочещо наличието и изменението на стоковите запаси. Аналитичното отчитане на материалните запаси се организира по видове или групи според конкретните потребности на предприятието, по местонахождение /склад, обект, магазин/, материалноотговорни лица, наименование, номенклатурен номер, но задължително следва да съдържа данни за натурални и стойностни измерители, да дава информация в натурални измерители на постъпленията и намаленията по видове материални запаси в зависимост от конкретната организация на счетоводството в предприятието. Това означава, че при последващ контрол, в хода на ревизия отчетността да позволява установяване начина на заприхождаване на материалните запаси по сметки 301, 302, 303 и 304,. както стойностно, така и аналитично - по МОЛ, видове и количества, обекти и т.н. В случая не са налице доказателства за аналитично водено счетоводство по отношение на стоково-материалните запаси от страна на ЕТ“Д.“.

На следващо място, по делото е установено наличието на счетоводни записвания по сч. с/ка 107 „Сметка на собственика“. При проследяване на записванията по сметката се установява стойностно несъответствие между крайните салда по сметката за 2019г. и 2021г. с началните салда съответно за 2020г. и 2022г., което обуславя категоричия извод, потвърден и от ССчЕ, че счетоводството на ЕТ“Д.“ не е водено съгласно изискванията на ЗСч и Счетоводните стандарти. От приложената оборотна ведомост за 2017г. е видно, че началното и крайното салдо на сч. с/ка 501 „Каса“ е кредитно, т.е. са осчетоводени изразходвани повече парични средства от наличните и разполагаеми, което е абсолютно нелогично. Не са представени приходни и разходни касови ордери, мемориални ордери за посочените записвания, което води до извод, че липсите на парични средства в касата са настъпили в резултат на надлежно отчитани разходи и неотчитане на всички приходи, като впоследствие са компенсирани със записвания в сч. с/ка 107. При тези обстоятелства няма как обективно и точно да се констатират сумите, с които собственикът е захранил касата на предприятието, също сочещо наличието на неотчетени приходи, респективно въпросното обстоятелство е в подкрепа на направения по-горе извод за наличие на реално осъществени и неотчетени доставки от страна на ЕТ“Д.“.

В хода на ревизионното производство, видно от представените писмени сведения от доставчиците на ЕТ“Д.“, е установено и, че фактурите за продажба на стоки са били предавани от служители на тези доставчици в търговския обект на лицето, представляващо ЕТ „Д. “ или на негови служители. Впоследствие фактурите са предавани на счетоводител, което също създава условия не всички получени от доставчиците фактури да достигнат до счетоводството, което от своя страна води до неотчитане на стоките по всички фактури за покупки, както правилно са приели и органите по приходите.

Изводът за реално извършване на спорните доставки се обуславя и от установения по делото факт, че и към осчетоводените в ЕТ „Д. “ фактури за покупки от гореизброените доставчици също липсват съпроводителни документи, т.е. такива не са налице не само по отношение на фактурите за спорните доставки, а и за фактурите, които са отразени в счетоводството на ЕТ. Това обстоятелство свидетелства, че ненабавянето на съпроводителни документи към доставките е обичайна практика в дейността на ЕТ“Д.“. И това е напълно логично, предвид начина на организация и механизма на дейността на доставчиците, подробно разяснен в писмените им обяснения, както и предвид регулярността на доставките, незабавното им плащане в брой на място в търговския обект и неголямата стойност на същите.

Чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност предвижда, че „всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“, т.е. Директивата за ДДС налага на данъчнозадължените лица - платци на данъка, задължение за водене на надлежна отчетност. Съгласно член 244 от същата директива, „всяко данъчнозадължено лице осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени от него или от негов клиент, или на негово име или от негово име от трето лице, както и на всички фактури, които е получило“. Чл. 250, § 1 от Директивата за ДДС предвижда, че „всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.

В т. 39 от Решение по дело С-576/15 е посочено, че липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, и липсата на осчетоводяване на издадените и изплатени фактури, могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка и следователно да застрашат доброто функциониране на общата система на ДДС. Следователно правото на Съюза не е пречка държавите членки да държавите членки да считат такива пропуски за част от данъчната измама (в този смисъл решения от 7 декември 2010 г., R., С-285/09, ЕU:С:2010:742, т. 48 и 49 и от 28 юли 2016 г., Аstone, С-332/15, ЕU:С:2016:614, т. 56).

В т. 42 от същото решение е посочено, че в това отношение е важно да се подчертае, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от същата директива и съдебната практика, цитирана по-горе, компетентните национални органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама.

С Решение по дело С-576/15 СЕС приема, че когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива.

В обобщение на всичко изложено и предвид направения коментар на доказателствата, съдът счита за безспорно установено наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. С оглед наличието и на множество подписани за получател фактури се налага логичният извод, че в случая са налице доставки както по подписаните, така и по неподписаните фактури, издадени от съответните доставчици, които обективират действително осъществени стопански операции.

Правилно и обосновано органите по приходите са приели събраните при ревизията доказателства за реалност на доставките като достатъчни да обосноват извод за фактическото получаване на стоките по спорните фактури, а от там и осъществено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, за да е налице задължение за ревизираното лице за осчетоводяването на спорните първични счетоводни документи. По пътя на пълното насрещно доказване жалбоподателят не обори презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Констатациите на приходната администрация почиват на надлежно събрани доказателства в хода на редовно проведено ревизионно производство.

Съгласно диспозитива на Решение от 05.10.2016 г. по дело С-576/15 на Съда на ЕС, чл. 2, § 1, буква а), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като тази на чл. 122 и сл. ДОПК, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива. В случая при доказано получаване на стоките и допустимост на посочената презумпция законосъобразно е прието задължение за начисляване на ДДС върху приходите от реализацията на закупените стоки.

При това положение и като се съобрази, че съгласно диспозитива на цитираното по-горе съдебно решение на Съда на ЕС по дело С-576/15, член 2, параграф 1, буква а), член 9, параграф 1, член 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива, следва да се приеме, че по процесните фактури, издадени от доставчиците „Гресткомерс“ЕООД, „Деа“ООД, „Живис“ООД, „Черневи“ООД, „А. 2006“ЕООД, „Табако трейд Варна“ ООД, „Експрес логистика и дистрибуция“ЕООД, „Клио комерс-ТБ“ЕООД, „Центромес“ООД и „Меггле България“ЕООД, е доказан фактът на получаване на стоката в обекта на дружеството-жалбоподател.

Изложеното обосновава извод, че стоките по неосчетоводените фактури, са постъпили в обекта на ЕТ „Д. “ и следва да се приеме и че описаните в тях стоки са реализирани - продадени и респективно са налице укрити приходи/доходи, поради което и всички наведени от жалбоподателя възражения в тази насока, са неоснователни и недоказани.

В тази връзка следва да се отбележи, че по искане на оспорващия ЕТ по реда на чл.193 от ГПК е открито производство по оспорване истинността (автентичността) на всички фактури, издадени от „ДЕА“ООД, „Табако Трейд Варна“ООД и „Центромес“ООД, носещи подпис на получател на документираните с тях доставки, в частта им досежно положените подписи от името на ЕТ“Динар“ като получател. Оспорващият твърди, че подписите, положени от получател на доставките, не принадлежи на представител на ЕТ“Д.“. По тази причина и по негово искане в съдебното производство са назначени и приобщени към доказателствения материал СГЕ и ДСГЕ, от които се установява, че по-голяма част от подписите, положени от името на ЕТ“Д.“ като получател на документираните с оспорените фактури доставки, принадлежат на лица, работещи по трудово правоотношение с ЕТ, като по отношение на останалата част от подписите не може да се установи кой е техният автор, предвид липсата на достатъчно съвпадения в графическите признаци.

Съдът намира, че оспорването автентичността на фактурите, издадени от „ДЕА“ООД, „Табако Трейд Варна“ООД и „Центромес“ООД и съдържащи подпис на „получател“ на стоката, не е доказано от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест да установи твърдените от нея обстоятелства, съгласно чл.193, ал.3 от ГПК. На първо място, по отношение на част от фактурите СГЕ и ДСГЕ са установили, че носят подписа именно на лица, работещи или работили по трудово правоотношение с ЕТ“Д.“ през ревизираните периоди, което означава, че тезата на оспорващия за противното не съответства на действителността. Що се отнася до останалите фактури, по отношение на които не е установено лицето, което ги е подписало като „получило стоката“, посоченото обстоятелство не е достатъчно, за да обоснове тяхната неавтентичност. На първо място, както беше посочено по-горе, подписът на получател на стоката не е задължителен реквизит на фактурите. На второ място, и тримата доставчици по процесните фактури надлежно са документирали тези доставки в счетоводната си документация – дневници за продажби и счетоводни регистри, като редовно водената счетоводна документация от същите в достатъчна степен доказва осъществяването на доставките именно на посочения в оспорените фактури, получател. Неустановяването в част от фактурите на автора на подписа, положен от лицето, „получило стоката“, не променят този извод, предвид обстоятелството, че причината за неустановяване кой се е подписал се дължи на недостатъчни графически признаци на съответните подписи, които да позволят установяването на лицето, което ги е положило и това е напълно логично, предвид утвърдената практика на ЕТ“Д.“ за неотчитане на всички получени доставки. При положение, че търговецът в продължение на години не е отчитал всички получени от него доставки на стоки, не може да се очаква да проявява добросъвестност при документиране факта на тяхното получаване, още повече, че подписът във фактурите не е задължителен реквизит за тяхната валидност. В подкрепа на направения извод е и факта, установен от ССчЕ, че в счетоводството на търговеца са налице и осчетоводени доставки от същите търговци, сочещо регулярност на извършване на доставките от тези търговци. Нещо повече, житейски нелогично е да се твърди, че една фактура не е издадена на лицето, посочено като нейн получател, само защото не е подписана, предвид това, че за доставчиците не съществува задължение да изискват подписи от получателите на доставките, както и с оглед обстоятелството, че същите на място получават заплащане на отразените в обсъжданите счетоводни документи, фактури. По изложените съображения съдът приема, че оспорването автентичността на подписите на „получил стоката“ във фактурите, издадени от „ДЕА“ООД, „Табако Трейд Варна“ООД и „Центромес“ООД, не е доказано, поради което и съгласно чл.194, ал.2 от ГПК не е налице основание за изключването им от доказателствения материал (като в тази връзка следва да се отбележи, че по аргумент от ТР № 1/04.01.2001г. по т.гр.д.№ 1/2000г., ОСГК, т.9, произнасянето по въпроса за истинността на оспорения документ не се обективира в диспозитива на решението, а само в неговите мотиви).

Относно задълженията за данък върху добавената стойност по ЗДДС:

По отношение на данъчната основа, подлежаща на облагане с ДДС - досежно размера на определената данъчна основа са относими гореизложените мотиви. Законосъобразно органите по приходите са счели, че данъкът е дължим към 31.12 на всяка от ревизираните години и към 30.09.2022г. /в обхвата на ревизията/. От оспорващия са изискани доказателства за извършени инвентаризации на стоки, но такива не са представени. Предвид това органите по приходите не са могли да установят наличието на липси или излишъци на стоки; не са констатирали осчетоводени такива. Съгласно чл. 28, ал. 1 от Закона за счетоводството, предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите най-малко веднъж годишно е цел достоверното им представяне във финансовите отчети. По делото е безспорно установено, че ЕТ не е спазил тази разпоредба от счетоводното законодателство. Предвид, че ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, както и с оглед бързооборотността на закупуваните стоки, правилно органите по приходи са приели за дата на данъчното събитие на недекларираните продажби края на всяка отчетна година, което е и по-благоприятно за жалбоподателя.

Относно доначислен ДДС в размер 281 лв. обосновано органите по приходите са приели, че доколкото стоката, предмет на покупка е семена слънчоглед, същата попада в Приложение № 2 към глава деветнадесета „а” към ЗДДС, за която са приложими разпоредбите на чл. 163а от с.з. и данъкът по тези доставки е дължим от получателя. Видно от фактура № 5193/12.04.2022г., издадена от доставчик „Агроекип“ ООД, ЕТ“Д.“ е вписан като получател. Предвид изложеното правилно органите по приходите, при съобразяване разпоредбите на чл. 163 „а“ от ЗДДС, са начислили дължим ДДС в размер 281 лв. за данъчен период м. 04/2022г. Този факт се потвърждава и от заключението по ССчЕ.

Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 356,70 лв. за дан. период м. 07/2020г. по фактури от доставчик „Агроекип“ ООД данъчните органи също обосновано са приели, че процесните фактури № 3869/10.03.2020г. и № 4214/24.06.2020г. са отразени в дневници за покупките на ЕТ“Д.“, съответно първата за данъчен период м. 03/2020г. и м. 07/2020г., а втората за данъчен период м. 06/2020г. и м. 07/2020г., както и, че не са направени сторно записвания по дублираните фактури в дневниците за покупките. От изложеното е видно, че ЕТ два пъти е отразил едни и същи фактури в дневниците за покупките, респективно два пъти е упражнил право на данъчен кредит въз основа на едни и същи фактури. Същевременно правото на приспадане на данъчен кредит е еднократно и за да бъде упражнено, задълженото лице следва задължително да притежава документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. След като търговецът по двете фактури ЕТ двукратно е упражнил право на данъчен кредит, правилно и законосъобразно органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури в общ размер 356,70 лв. за дан. период м. 07/2020г., когато е повторно упражнен данъчен кредит по тях (арг. от чл. 71, т. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС).

На следващо място, както в хода на административното обжалване, така и пред съда, ЕТ“Д.“ оспорва доводите на органите по приходите, че индиция за реализирани приходи от продажба на стоки, но неотчетени в счетоводството, са паричните средства, с които са захранени касата и разплащателната сметка на предприятието. В тази връзка търговецът твърди, че сумата от 92 512 лв. не е осчетоводена като постъпила в касовата книга и банковата сметка. Съдът приема направеното възражение за неоснователно.

Според неоспореното заключение по ССчЕ, видно от направените счетоводни записвания, постъпилите парични средства в брой и в банковата сметка на ЕТ“Д.“, внесени/захранени от собственика и отчетени по счетоводна сметка 107 „Сметка на собственика“, през периода 01.12.2016-31.07.2022г. са, както следва:

За 2019г.:

• 31.05.2019г.– 9000 лв. внесени на каса в брой (Д-т 501Каса/К-т 107);
• 31.05.2019г.– 15000 лв. внесени на каса в брой (Д-т 501Каса/К-т 107);
• 30.06.2019г.- 6370,36 лв. внесени на каса в брой (Д-т 501Каса/К-т 107);
• 30.06.2019г.- 2000 лв. внесени на каса в брой (Д-т 501Каса/К-т 107);
• 30.06.2019г.0- 10142,34 лв. внесени в банковата сметка (Д-т 503Банка/К-т 107).

Общият размер на внесените суми за 2019г. е 52512,70 лева.

За 2020г.:

50000 лв. внесени на каса в брой (Д-т 501Каса/К-т 107).

Направените от експерта констатации обуславят извода, че общо за двете години внесените от собственика средства са в размер на 92512,70 лева (в същия размер са ги установили и от органите по приходите).

ССчЕ е установила също, че за така осчетоводените суми от оспорващия не са представени първични счетоводни документи – приходни касови ордери, банкови извлечения, Протоколи за направени парични вноски от собственика по чл.134 от ТЗ и др. Поради недостиг на средства собственикът е захранвал касата и разплащателната сметка през 2019г. и 2020г. с общо 92512,70 лева, като наличието на средства с неизяснен произход потвърждава тезата, че ЕТ е реализирал приходи от продажба на стоки по неосчетоводените фактури за покупка на стоки , които приходи са реализирани, но не са осчетоводени.

Доколкото ССчЕ е приобщена към доказателствения материал без оспорване от страните и същата потвърждава приетото за установено от органите по приходи реализиране на приходи от продажба на стоки, които не са били неотчетени в счетоводството, съдът намира за правилен и съответен на доказателствената съвкупност извод на данъчната администрация, че сумата от 92512,70 лева представлява укрити приходи от продажба на стоки, придобити от неосчетоводените и обсъдени в настоящото решение, доставки.

Според неоспореното заключение по ССчЕ, задълженията на ЕТ“Д.“ по ЗДДС за обсъжданите неотчетени доставки, са в следния размер:

- За м.12.2016г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 612,13 лева, лихва – 385,39 лева; съответно задължения за внасяне - главница 612,06 лева и лихви 385,39 лева;

- За м.12.2017г. - данъчни задължения по ЗДДС – главница 5458,07 лева и лихва 2877,43 лева; съответно задължения за внасяне - главница 5444,82 лева и лихви 2877,43 лева.

- За м.12.2018г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 4477,01 лева и лихва 1913,26 лева; съответно задължения за внасяне -главница 4477,01 лева и лихви 1913,26 лева.

- За м.12.2019г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 6527,81 лева и лихва 2123,67 лева; съответно задължения за внасяне -главница 6515,20 лева и лихви 2123,67 лева.

- За м.07.2020г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 356,70 лева и лихва 95,16 лева; съответно задължения за внасяне -главница 356,70 лева и лихви 95,16 лева.

- За м.12.2020г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 3273,03 лева и лихва 733,13 лева; съответно задължения за внасяне -главница 3268,81 лева и лихви 733,13 лева.

- За м.12.2021г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 1097,46 лева и лихва 134,86 лева; съответно задължения за внасяне -главница 1097,46 лева и лихви 134,86 лева.

- За м.04.2022г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 281,00 лева и лихва 25,01 лева; съответно задължения за внасяне -главница 281,00 лева и лихви 25,01 лева.

- За м.09.2022г. – данъчни задължения по ЗДДС – главница 2727,43 лева и лихва 42,55 лева; съответно задължения за внасяне - главница 904,28 лева и лихви 42,55 лева.

Според ССчЕ, общата стойност на задълженията по ЗДДС на търговеца са в размер на 24810,64 лева главница и 8330,46 лева лихви, респективно и след приспадане на надвнесени суми по ДДС, размерът на задълженията за внасяне на ЕТ е 22957,54 лева главница и 8330,46 лева лихви, т.е. в размера, установен и с обжалвания РА. От изложеното следва, че задълженията по ЗДДС на ЕТ“Д.“ са установени от данъчните власти при съблюдаване на материалноправните разпоредби.

Относно задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ:

По отношение на определянето на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК. подлежаща на облагане с годишен данък по ЗДДФЛ за дейността на ЕТ, по делото се установи, че същата е правилно определена. Обективно са анализирани всички събрани доказателства, данните в информационния масив на НАП с дневниците по ЗДДС, декларираните от ЕТ данни в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и СД за ДДС. Вярно и точно е установен размерът на реализираните приходи и отчетените разходи. Съобразена е декларираната от търговеца надценка, прилагана при обичайните продажби (5%) и е приложена към стойността на неосчетоводените фактури за покупки, които са довели до незаприхождаване на стоки в счетоводството, респективно до неотчетени приходи от продажба на същите стоки. Законосъобразно органите по приходите са намалили данъчната основа по чл. 122 от ДОПК с дължимите от ЕТ“Д.“ здравноосигурителни вноски, в т.ч. за годишно доизравняване. Съобразени са и ефективно внесените суми за данък. Правилно на основание чл. 175 от ДОПК са начислени лихви за просрочие.

Видно от РА, размерът на задълженията за авансов и годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ“Д.“, за ревизирания период е на обща стойност 58895,00 лева главница и 21600,64 лева лихви, в това число:

- За 2016г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 17445,00 лева главница и 10474,55 лева лихви;

- За 2017г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 5011,00 лева главница и 2502,05 лева лихви;

- За 2018г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - данъчни задължения/задължения за внасяне - 7807,00 лева главница и 3106,50 лева лихви;

- За 2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 5652,00 лева главница и 1578,73 лева лихви;

- За 2020г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 21509,00 лева главница и 3826,24 лева лихви;

- За 2021г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 1471,00 лева главница и 112,57 лева лихви;

- Общо - данъчни задължения/задължения за внасяне – 58895,00 лева главница и лихва 21600,64 лева.

Според приобщената по делото без оспорване ССчЕ, задълженията по ЗДДФЛ на оспорващия ЕТ, в т.ч. главница и лихви, са в размерите, изчислени и описани в РА, респективно в решението на решаващия орган. От изложеното следва, че задълженията на оспорващия за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ са установени с РА при правилно приложение на относимите материалноправни разпоредби.

Относно задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения по ЗДДФЛ, задълженията за вноски за ДОО по КСО, задъженията за вноски за УПФ за осигурители по КСО и задълженията за здравни вноски за осигурители по ЗЗО:

По отношение на дължимите вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ, здравни вноски, данък върху доходите от оспорващия като платец на доходи и осигурител на наетите лица следва да се отбележи, че търговецът не е направил никакви възражения, нито доказателствени искания за установяване на основанието за дължимостта им и за техния размер. Предвид обстоятелството, че основата за облагане е установена по особения ред за облагане, регламентиран в чл.122 и сл. от ДОПК и произтичащата от това презумптивна доказателствена сила на направените установявания в РА, както и с оглед липсата на ангажирани от оспорващия доказателства, оборващи констатациите на данъчните органи, съдът приема, че последните правилно и законосъобразно са установили задълженията на ЕТ“Д.“ по вид, още повече, че доказателствата по делото се установява, че органите по приходите са ползвали цялата информация, с която са разполагали, приложили са законоустановените ставки за вноските и са определили дължимите, но нсначислени и невнесени суми, заедно с лихви за просрочие, съобразени със сроковете на изискуемост на вноските. Следва да се отбележи, че в хода на ревизията данъчните органи са връчили на оспорващия покана за подаване на декларации за дължимите осигурителни вноски за м. 08/2019г. м. 12/2019г., м. 07/2020г., но въпреки това декларации обр. 1 и обр. 6 за тези периоди не са били подадени. В хода на съдебното производство не се установяват нарушения на законовите изисквания, т.е. органите по приходите са съобразили основните принципи за облагане по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и в условията на чл. 122-124а от ДОПК, законосъобразно са установили, че ЕТ“Д.“ има задължения за данък върху доходите и осигурителни вноски. Съдът се солидаризира доводите на решаващия орган, че органите по приходите правилно са определили размера на осигурителния доход, предвид установените неотчетени приходи, приложили са законовоопределената ставка и са установили размера на дължимите вноски за довнасяне/годишно изравняване. Размерът на дължимите лихви също е установен при съобразяване на законовите срокове за внасяне на вноските.

Този извод следва от ССчЕ, приобщена към доказателствения материал с протоколно определение от 19.11.2024г., която потвърждава, че към момента на издаване на РА(и след връчена Покана по чл.103 от ДОПК) ЕТ“ Д.“ не е подал в НАП Декларации образец № 1 с информация за осигурителния доход и стаж на работниците и служителите и Декларации образец №6 с информация за дължимите осигурителни и здравно осигурителни вноски за месеците: Август 2019г., Декември 2019г., Юли 2020г. и Юни 2021г., както и данни за удържан данък по чл. 42 и чл. 49, ал. 5 от ЗДДФЛ за наетите в съответните периоди лица по трудови правоотношения. За всички останали месеци от ревизираните периоди 01.12.2016г. - 31.07.2022г. е установено, че търговецът е подавал Декларации обр. №1 и №6 в регламентираните срокове и дължимите декларирани осигуровки и данъци са внесени, като за периодите със закъснения са внесени и съответните лихви.

Експертът сочи също, че ЕТ“Д.-Н. Д.“ не е представил също разчетно-платежни ведомости, фишове за РЗ и/или друга информация за изплатени работни заплати на наетите лица за месеците 08.2019г., м.12.2019г., м.07.2020г. и м.06.2021г. Според подавана от оспорващия в НАП информация за сключени и прекратени трудови договори (подадени уведомления по чл. 62 от Кодекса на труда) и приложена по делото „Справка актуално състояние на всички трудови договори” (том III, лист 1386), ССчЕ е установила, че през м.08.2019г. в ЕТ“Д.“ са били наети по трудов договор лицата: Х. Б. Ф., Г. И. О. и М. И. М., като последната е в отпуск по майчинство. Тъй като не е представена разчетно-платежна ведомост за месеца, нито болнични листи или заповеди за неплатени отпуски ползвани от лицата, по аналог с предходния месец 07.2019г. и последващия месец 09.2019г., ССчЕ е определила дължимите за м.08.2019г. от ЕТ осигуровки и данък доход за наетите по трудов договор лица (едни и същи наети лица в трите последователни месеци), както следва: м.07.2019г., м.08.2019г. и м.09.2019г.

През м.12.2019г. в ЕТ“Д.-Н. Д.“ са били наети по трудов договор лицата: Х. Б. Ф., Г. И. О.,Т. А. Д. и М. И. М., като последната е в отпуск по майчинство. За всички лица, с изключение на лицето в отпуск по майчинство, ССчЕ е установила, че са начислени и декларирани дължимите осигурителни вноски и данък доход. Според експерта, за М. И. М. (лице в отпуск по майчинство) ЕТ“Д-Н. Д.“ дължи само здравна осигуровка в размер на 29,28лв. (установено като разлика между здравно осигурителната вноска за следващия м.03.2020г. - 180,08 лв. и начислената и внесена от търговеца здравно осигурителна вноска за м.02.2020г. - 150,80лв.).

През м.07.2020г. в ЕТ“Д.-Н. Д.“ са били наети по трудов договор лицата: Х. Б. Ф., Г. И. О. и Т. А. Д.. Тъй като не е представена разчетно-платежна ведомост за месеца, нито болнични листи или заповеди за неплатени отпуски ползвани от лицата, по аналог с предходния месец 06.2020г. и последващия месец 08.2020г. ССчЕ определила дължимите за м.07.2020г. от ЕТ осигуровки и данък доход за наетите по трудов договор лица (едни и същи наети лица в трите последователни месеци).

През м.06.2021г. в ЕТ“Д.-Н. Д.“ са били наети по трудов договор лицата: Г. И. О., Б. А. Ю. (от 15.06.2021г.), Т. А. Д. и С. Ш. М.. За всички лица са установени начислени и декларирани дължимите осигурителни вноски с Декларация обр.6 и код за вид плащане - 5. Не е деклариран дължимия данък доход за месеца с подадената Декларация обр.6 и код за вид плащане - 8. Поради липса на друга информация за работещите лица, ССчЕ е определила дължимия за м.06.2021г. от ЕТ данък доход за наетите по трудов договор лица (същите три наети лица в предходния месец 05.2021 г.) в размер на 169,42 лв., аналогично на данък доход за предходния месец. Експертът е посочил, че както той, така и ревизиращите органи, не са ползвали информацията за месец 07.2021г. за аналог при изчисляването на дължимия за м.06.2021г. данък доход на работещите по трудови правоотношения лица,защото на 05.07. 2021г. е назначено по трудов договор още едно лице - Р. Ф. М..

ССчЕ е установила също, че не е спазен размерът на диференцираната вноска за фонд ТЗПБ за всичките ревизирани години. Вноската за фонд ТЗПБ за ревизирания период, според кода на икономическата дейност, в която са наети преобладаващия брой лица - с код по КИД 2008 — 4711 „Търговия на дребно в неспециализирани магазини предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия”, е в размер на 0,5%. Оспорващият е начислил вноска в размер на 0,4%, поради което експертът приема, че следва да се доначисли вноски за фонд ТЗПБ в размер на 0,1%, по месеци, върху месечния осигурителен доход на всички наети по трудов договор лица в ЕТ“Д.-Н. Д.“.

Въз основа на изложените обстоятелства, ССчЕ е установила, че задълженията за Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения по ЗДДФЛ на ЕТ са, както следва:

• За месец 08.2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 97,08 лева и лихва до 25.03.2023г. – 34,64 лева;
• За м.12.2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 154,41 лева и лихва 49,77 лева;
• За м.07.2020г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 162,52 лева и лихва 42,86 лева;
• За м.06.2021г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 169,42 лева и лихва – 28,91 лева;
• Общо: данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 583,43 лева и лихва 156,18 лева.

Видно от РА, по отношение на същите данъчните органи са установили данъчни задължения/задължения за внасяне, съответно главница и лихви към датата на издаване на РА, както следва:

• За м.08.2019г. – 97,08 лева главница и 34,64 лева лихва;
• За м.12.2019г. – 154,41 лева главница и 49,77 лева лихва;
• За м.07.2020г. – 162,52 лева главница и 42,86 лева лихва;
• За м.06.2021г. – 169,42 лева главница и 28,91 лева лихва;
• Общо за ревизирания период - 583,43 лева главница и 156,18 лева лихва.

От изложеното е видно, че задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения по ЗДДФЛ, изчислени от експерта по ССчЕ, са в установените от данъчните органи размери. От изложеното следва категоричният извод, че задълженията на ЕТ за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения по ЗДДФЛ, както по вид, така са определени по вид и размер при съблюдаване на относимите материалноправни разпоредби.

По отношение на задълженията за ДОО по КСО, данъчните органи са установили, че ЕТ дължи главница и лихви към датата на издаване на РА, както следва:

• За м.12.2016г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница – 1,22 лева и лихва – 0,77 лева;
• За 2017г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 12,47 лева и лихва – 7,07 лева;
• За 2018г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 16,18 лева и лихва - 7,66 лева;
• За 2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 657,20 лева и лихва - 221,23 лева;
• За 2020г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 432,06 лева и лихва - 114,06 лева;
• За 2021г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 18,97 лева и лихва – 3,19 лева;
• За 01-07.2022г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - 15,79 лева главница и 1,33 лева лихви;
• Общо - данъчни задължения/задължения за внасяне – 1153,89 лева главница и 355,29 лева лихви.

Според ССчЕ от 19.11.2024г., задълженията за ДОО (главница и лихва) за м.12.2016г. са в установените от данъчните органи размери.

За 2017г. задъженията са съответно 12,42 лева главница и лихва 6,96 лева, т.е. установената главница е с 0,05 лева по-малка и лихвата – с 0,11 лева по-малка.

За 2018г. задълженията за ДОО са 16,15 лева главница и лихва - 7,53 лева, т.е. главницата е с 0,03 лева по-малка и лихвата – с 0,13 лева по-малка.

За 2019г. задълженията за ДОО са 657,15 лева главница и лихва – 221,13 лева, т.е. главницата е с 0,05 лева по-малка и лихвата – с 0,10 лева по-малка.

За 2020г. задълженията за ДОО са 432,00 лева главница и лихва - 113,85 лева, т.е. главницата е с 0,06 лева по-малка и лихвата с 0,21 лева по-малка.

За 2021г. задълженията за ДОО са главница 24,16 лева и главница - 3,76 лева, т.е. в по-голям размер от установения с РА, поради което и с оглед забраната за утежняване положението на оспорващия съдът приема, че задълженията за ДОО за 2021г. са в установения с РА размер.

За периода 01-07.2022г. задълженията за ДОО са 15,78 лева главница и лихва - 1,22 лева, т.е. главницата е с с 0,01 лева по-малка, а лихвата – с 0,11 лева по-малка.

Предвид констатираните разминавания РА в частта досежно размера на задълженията за ДОО на ЕТ“Д.“ е постановен в нарушение на материалния закон, в следните части:

• Досежно задълженията за ДОО за 2017г. – за сумата над 12,42 лева главница и 6,96 лева лихва;
• Досежно задълженията за ДОО за 2018г. – за сумата над 16,15 лева главница и 7,53 лева лихва;
• Досежно задълженията за ДОО за 2019г.- за сумата над 657,15 лева главница и над 113,85 лева лихва;
• Досежно задълженията за ДОО за м.01-07.2022г.- за сумата над 15,78 лева главница и над 1,22 лева лихва.
• Или, относно задълженията за ДОО на ЕТ“Д.“, РА е материално незаконосъобразен общо за сумата над 1153,69 лева главница до претендирания размер от 1153,89 лева и над 354,63 лева лихва до пълния претендиран размер от 355,29 лева.

По отношение задълженията за ДОО в останалия им размер, с оглед установените от последната задължения на ЕТ, съвпадащи по вид и размер с тези, установени в РА, съдът приема, че в тази му част РА е издаден при съблюдаване на относимите материалноправни норми.

По отношение на задълженията за вноски за УПФ по КСО, данъчните органи са установили задължения, съответно главница и лихви към датата на издаване на РА, както следва:

• За 2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 89,85 лева и лихва – 29,94 лева;
• За 2020г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 63,75 лева и лихва – 16,81 лева.
• Общо – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 153,60 лева и лихва – 46,75 лева.

В същия размер са установени и задълженията според ССчЕ, приета на 19.11.2024г., поради което съдът приема, че задълженията за УПФ по КСО на ЕТ“Д.“ са установени от данъчните органи при съблюдаване на материалния закон.

По отношение на задълженията за здравни вноски за осигурители по ЗЗО, данъчните органи са установили задължения, съответно главница и лихви към датата на издаване на РА, както следва:

• За 2019г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 287,12 лева и лихва – 96,58 лева;
• За 2020г. – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 180,08 лева и лихва – 48,76 лева.
• Общо – данъчни задължения/задължения за внасяне - главница 467,20 лева и лихва – 145,32 лева.

В същия размер са установени и задълженията според ССчЕ от 19.11.2024г., поради което съдът приема, че задълженията за здравни вноски за осигурители по ЗЗО на ЕТ“Д.“ са установени правилно по основание и размер от данъчните органи, респективно в унисон с относимите материалноправни разпоредби.

В обобщение на всичко изложеното съдът приема, че обжалваният РА следва да бъде отменен поради допуснато противоречие с материалния закон, в следните му части:

- Досежно задълженията за вноски за ДОО по КСО за 2017г. – за сумата над 12,42 лева главница и 6,96 лева лихва;

- Досежно задълженията за вноски за ДОО по КСО за 2018г. – за сумата над 16,15 лева главница и 7,53 лева лихва;

- Досежно задълженията за вноски за ДОО по КСО за 2019г. - за сумата над 657,15 лева главница и над 113,85 лева лихва;

- Досежно задълженията за вноски за ДОО по КСО за м.01-07.2022г.- за сумата над 15,78 лева главница и над 1,22 лева лихва.

Или, относно задълженията за ДОО на ЕТ“Д.“, РА следва да бъде отменен общо за сумата над 1153,69 лева главница до претендирания размер от 1153,89 лева и над 354,63 лева до пълния претендиран размер от 355,29 лева.

В останалата му част РА е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за форма и на административнопроизводствените правила, както и при съблюдаване на материалния закон. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионния акт при извършената ревизия но реда на чл.122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Презумпцията е оборима, но доказателствената тежест се носи от ревизираното лице. В конкретния случай по отношение на РА в останалата му част не е проведено пълно насрещно доказване, от което да се установява невярност на констатациите в тази му част. Доказването на наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК прави обосновани и правилни изводите на данъчните органи и по отношение на допълнително определените задължения за търговеца, поради което жалбата срещу РА в тази му част следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Видно от РА и Решението на горестоящия административен орган, материалният интерес по делото е в размер [рег. номер],30 лева, като жалбата е уважена за сумата от 0,86 лева, респективно е отхвърлена за сума в размер [рег. номер],44 лева. При това положение принципно право на присъждане на деловодни разноски имат и двете страни – оспорващият – съразмерно с уважената част от жалбата, а ответникът, съобразно отхвърлената част. По делото е направено искане за присъждане на разноски единствено от Директора на Д“ОДОП“, [населено място], който претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 9243,81 лева. Предвид обстоятелството, че при материален интерес на делото в размер [рег. номер],30 лева, жалбата е отхвърлена за сумата [рег. номер],44 лева, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК и чл.7, ал.2, т.5 от Наредба №1/09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ЕТ „Д. – Н. Д.“ следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите-[населено място] направените по делото разноски в размер на 9243,78 лв., представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на ЕТ „Д. – Н. Д.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Каолиново, [улица], представляван от Н. Т. Д., Ревизионен акт № Р-030027722004392-091-001 от 21.03.2023г., издаден от С. Й. Г. – Началник на сектор и С. А. Д. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 88/12.06.2023г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, в следните му части:

- в частта му, с която са установени задължения на ЕТ „Д. – Н. Д.“ за ДОО за 2017г. – за сумата над 12,42 лева главница и 6,96 лева лихва;

- в частта му, с която са установени задължения на ЕТ „Д.– Н. Д.“ за ДОО за 2018г. – за сумата над 16,15 лева главница и 7,53 лева лихва;

- в частта му, с която са установени задължения на ЕТ „Д. – Н. Д.“ за ДОО за 2019г. - за сумата над 657,15 лева главница и над 113,85 лева лихва;

- в частта му, с която са установени задължения на ЕТ „Д. – Н. Д.“ за ДОО за м.01-07.2022г.- за сумата над 15,78 лева главница и над 1,22 лева лихва.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на ЕТ „Д. – Н. Д.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Каолиново, [улица], представляван от Н. Т. Д., срещу Ревизионен акт № Р-030027722004392-091-001 от 21.03.2023г., издаден от С. Й. Г. – Началник на сектор и С. А. Д. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 88/12.06.2023г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, в останалата му част.

ОСЪЖДА „ЕТ „Д. – Н. Д.“ с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Каолиново, [улица], представляван от Н. Т. Д., да заплати на Национална агенция за приходите-[населено място] направените по делото разноски в размер на 9243,78 лева (девет хиляди, двеста четиридесет и три лева, седемдесет и осем стотинки). Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България [населено място] в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от настоящото решение да се изпрати на страните по реда на § 2 от ДОПК, във вр. с чл.138, ал.2 от АПК.