Решение по дело №577/2023 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Калипсо“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, чрез процесуалния му представител, против ревизионен акт № Р-03001822007588-091-001/23.06.2023 г., издаден от М. А.-Д., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Р. М. М., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който са установени дължимите от „Калипсо“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва : за 2016г. – 4433.75лв. и 2832.50лв. лихва, за 2017г. – 4137.40лв. и 2221.36лв. лихва, за 2021г. – 10137.95лв. и лихва – 1077.74лв.

В жалбата, както и в представената писмена защита се развиват подробни съображения за незаконосъобразност и необоснованост на ревизионния акт.

Жалбоподателят поддържа, че не е доказано наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.5 от ДОПК, поради което определените за 2016г. и 2017г. с ревизионния акт задължения за корпоративен данък са установени в нарушение на закона. Релевира се възражение, че за 2021г. РА е незаконосъобразен по изложени в жалбата подробни съображения.

Моли съда да постанови решение, с което да отмени ревизионния акт.

Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, счита същата неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата се явява основателна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-03001822007588 -020- 001/12.12.2022г., като са издадени и последващите я заповеди за изменение, въз основа на която на жалбоподателя е извършена ревизия за корпоративен данък за периоди 01.01.2016г.-31.12.2017г. и 01.01.2021г.- 31.12.2022 г. и за данък върху добавената стойност /ДДС/ за данъчни периоди от 01.11.2021 г. до 31.10.2022г., приключила с оспорения РА.

Със ЗВР е определен ревизиращият екип, ревизираният период и видът на ревизираните задължения, както и срока за извършване на ревизията – тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК. ЗВР е издадена от компетентен орган и в кръга на неговите правомощия, предоставени, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, с т.5 от заповед № Д-47/14.01.2021 г. на директора на ТД на НАП – Варна. Заповедта за възлагане на ревизия е връчена на жалбоподателя електронно – на 13.12.2022 г.

В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад Р-03001822007588-092-001/26.05.2023 г. от ревизиращия екип, на който е била възложена ревизията. Докладът е връчен на жалбоподателя на 29.05.2025 г. по електронен път. На 12.06.2023 г. срещу него е подадено възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК с приложени доказателства. Ревизията е приключила с издаването на оспорения ревизионен акт № Р-03001822007588-091-001/23.06.2023 г.

Същият е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от М. Д., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Р. М., на длъжност главен инспектор по приходите в същия сектор – ръководител на ревизията.

Ревизионният акт е в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Той е оспорен по административен ред е бил потвърден с решение № 179/14.09.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Решението е връчено по електронен път на жалбоподателя на 18.09.2023 г.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите по преписката в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи, представени по делото записани на оптичен носител, са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 12.02.2024 г. чрез визуализация, в присъствието на процесуалните представители на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител.

Жалбоподателят не е оспорил авторството на приетите по делото електронни документи. Според чл.25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следователно всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

По изложените съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и в законоустановената форма. Всички срокове в това производство са спазени. Съдът не констатира в ревизионното производство да са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

Съдът обаче намира, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон.

В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят, за ревизирания период, е декларирал дейност търговия на едро с облекло и обувки. Анализирано е имущественото състояние на жалбоподателя /притежавани банкови сметки, недвижими имоти, движими имущества/, действащи търговски обекти и въведени в експлоатация ЕКАФП,“свързани лица" по см. на § 1. т. 3 от ДОПК и пp.

На жалбоподателя са връчени два бр. искания за представяне на документи, писмени обяснения, счетоводни регистри /л. 114 и л. 118/ за целите на ревизията. Изискани са документи от ОД МВР Русе /л. 198/ и от „Кей би си банк България" ЕАД /л. 194/. С протокол /л. 185/ са приобщени доказателства, събрани в ход, на други административни производства/извършени предходни ревизии на жалбоподателя/.

Въз основа на събраните доказателства е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват. Органите по приходи са предприели задължителните процесуални действия и на жалбоподателя са връчени Уведомление по чл. 17, ал.1, т. 2 от ДОПК за нормите, касаещи наказателната отговорност /л. 188/ и Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 191/, че основата за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2016 г.-31.12.2017г. ще бъде определен, по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Определен е 14- дневен срок за представяне на становище и доказателства. Едновременно с връчване на уведомленията, на жалбоподателя е връчено и искане за представяне на Декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2016г. и 2017г. писмени обяснения и доказателства /л. 124/. Жалбоподателят не е представил становище и декларации за имущественото състояние за 201бг.-2017г. Органите по приходи са извършили анализ на относимите към жалбоподателя обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, /стр. 5-8 от РД/.

По делото е установено, като не се спори по тези факти, че през 2016г. жалбоподателят е продал товарен автомобил Фолксваген Крафтер, с peг. № Р 66 45 РВ, за 3600 лв., с вкл. ДДС, като цената е платена в брой от клиента.

Продажбата е документирана с ф-ра № 791/26.09.201бг. Автомобилът е бил заведен в активите на дружеството- жалбоподател на стойност 50 833.33лв. и до края на 2015г. е начислена амортизация в размер 15 385.41 лв.; за 2016г. няма начислени амортизации. Дружеството е отчело загуба в размер 31 947.92 лв. от продажбата на автомобила. Не е установена свързаност между купувача и жалбоподателя.

При анализ на движението на паричните средства, осчетоводени в сч. с/ка 501 „Каса" /стр. 14-15 от РД/ органите по приходи са установили недостиг на парични средства за покриване на разходите, платени в брой, след датата на продажбата на автомобила 26.09.2016г. Установили са още, че към 30.09.2016г., без направената вноска от собственика в размер 5 000 лв., недостигът на парични средства е 32 963.30 лв., стойност близка до отчетената загуба от продажбата на автомобила. При тези обстоятелства и предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, органите по приходи са счели, че продажбата на товарния автомобил е сделка, сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, сочещо за наличие на укрити приходи.

Предвид установеното, по реда на ДОПК е възложена експертиза за определяне на пазарна цена по см. на § 1, т. 14 от ДР на ДОПК, към 26.09.2016г. на процесния автомобил. Експертът е определил пазарна цена на автомобила в размер 47 000 лв. без вкл. ДДС към 26.09.2016г. /л. 226, л. 211-199/. При определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК за 2016г., подлежаща на облагане с корпоративен данък, органите по приходи са увеличили размера на декларираните приходи със сумата от 44 000 лв., представляваща разликата между определената в хода на ревизията с експертиза пазарна цена, без ДДС и отчетения от жалбоподателя приход /47 000-3 000/.

В преписката са приложени всички доказателства, удостоверяващи, че жалбоподателят е притежавал товарен автомобил Фолксваген Крафтер, заведен в активите на дружеството и продаден на 26.09.2016г. на физическо лице за сумата 3 600 лв. с вкл. ДДС: инвентарна книга и амортизационен план /л. 214-213/, договор за покупко-продажба на МПС /л. 218 и 180/, фактура за продажба /л. 217 и л. 181/ и счетоводни регистри /л. 215 и л. 183-182, 81/ за отразяване на продажбата.

Спорен е въпросът за пазарната цена на продадения автомобил. Към възражението срещу РД е приложен доклад за определяне на пазарна стойност на движимо имущество /л. 254 гр.-252/. изготвен от П. Е. К., независим оценител към Камарата на независимите оценители в България; приложен е Сертификат за оценителска правоспособност на л. 252 гръб. Експертът е определил пазарна цена на процесния товарен автомобил в размер 3 065 лв., а жалбоподателят на база тази експертна оценка е продал автомобила за 3600 лв. с вкл. ДДС, видно от фактурата на л. 181 и 217. Възложената от органите по приходи експертиза в хода на ревизията е определила пазарна цена в размер 47 000 лв., без ДДС /л. 225-219/.

При тези обстоятелства и предвид разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО, органите по приходите са счели, че продажбата на товарния автомобил е сделка, сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, сочещо за наличие на укрити приходи. Предвид установеното по реда на ДОПК е възложена експертиза за определяне на пазарна цена по см. на § 1, т. 14 от ДР на ДОПК към 26.09.2016г. на процесния автомобил. Експертът е определил пазарна цена в размер на 47 000лв. без ДДС към 26.09.2016г. При определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК органите по приходите са увеличили размера на декларираните от дружеството приходи със сумата 44 000лв., представляваща разликата между определената в хода на ревизията с експертизата пазарна цена, без ДДС и отчетения от жалбоподателя приход /47 000лв. - 3 000лв./.

Описаните по-горе фактически констатации на ревизиращите органи не са доказани и въз основа на същите не се установява наличието на твърдялото от тях обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, за отчетен период 2016г., предвид следното :

Съгласно Сч. стандарт 18 „приход" е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, като този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. От определението за приход е видно, че констатацията за осъществяването на продажбата на товарен автомобил Фолксваген Крафтер с per. № Р 66 45 РВ на по - ниска от установената от органите по приходите пазарна цена, не означава, че дружеството действително е получило по-висок от декларирания размер на приходите. В случая, направената в РА констатация кореспондира с разпоредбата на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, в която е регламентирана една фикция за целите на данъчното облагане, съгласно която при осъществени под пазарните цени сделки „се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат". От цитираните разпоредби е видно, че в хипотезата на чл.16, ал.1 от ЗКПО се облага потенциален, хипотетично възможен приход, а не действително реализиран такъв, поради което няма как въз основа на такава констатация да се приема, че е налице основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за „укрити приходи" за извършване на ревизията по особения ред.

Прилагането на разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО изисква данъчното облагане да се извърши по реда на материалния закон, а не по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК. Освен това корекция на приходите базирана на констатация за осъществена продажба по занижена спрямо пазарната цена се извършва само, ако отклонението е установено по реда на закона, а в конкретния случай този нормативен ред не е спазен.

Обичайните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат. Това е така, защото съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на 'ДОПК "методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н- 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира "сделки, включително между несвързани лица", в който случай по арг. от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест да установят тази констатация с допустими доказателствени средства е на органите по приходите. Следователно, органите по приходите следва да установят, че продажбата на товарния автомобил е по цена, която се отклонява от пазарната, определена по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица, каквото в случая е събрано в хода на ревизията, но видно от изготвената от в.л. Н. Н. А. „експертна оценка" е, че същата е необоснована.

В случая, независимо, че вещото лице се позовава на метода на сравнимите неконтролируеми цени, определената от него пазарна цена не е съобразена с нормативно установения ред за определянето й. Съпоставката от вещото лице е извършена не с конкретна или конкретни неконтролирани сделки, а с три броя оферти /неприложени към заключението/ от интернет сайтове за предлагане на употребявани автомобили. Предвид това не е изпълнено едно от основните изисквания при прилагане на този метод. От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл. 18, ал. 1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка. По дефиниция, описана в § 1, т. 2 ДР на Наредбата, "неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими /несвързани/ лица. Анализът на фактите по делото налага извод, че на практика вещото лице не е установило такава "неконтролируема сделка", на база на която да извърши съпоставката с продажната цена на ревизираното дружество. Информацията от сайтовете, описана в оценката на в.л. не съдържа никакви данни за физическото състояние на автомобилите, изминатите километри, не е извършен оглед на същите. В.л. не е установило годината на производство на процесния автомобил, а данните за физическото му състояние са определени по предположение на базата на липсата на данни от компетентните органи за катастрофи, бракуване или др. факти свидетелстващи за негодно за ползването му състояние.

От анализа на гореизложената правна регламентация се установява, че за да се обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за оказваща влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат. Съгласно чл.20, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 от Наредба № Н-9/2006 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа факторите, които влияят върху цената. Видно от разпоредбите на чл. 7 и чл. 8 от Наредба № Н-9/2006г. методът, който е приложен в случая - методът на сравнимите неконтролирани цени, изисква съпоставка между цената по контролирана сделка и цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Отсъствието на подобна информация изключва възможността да бъде извършен анализ на съпоставимостта съгласно изискванията на чл. 6 от Наредбата. В случая пазарната цена по експертната оценка на в.л. Н. Н. А. е ползвана от органите по приходите, като основание за извода им за отклонение от данъчно облагане, както и като коректив на данъчната основа. Автоматичното пренасяне на тази оценка в констатациите на ревизионния акт без прилагането на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006г. представлява допуснато от ревизиращите органи процесуално нарушение, което има за резултат необоснованост на направените в РА фактически констатации и правни изводи. Самото отклонение от данъчно облагане не е нито абстрактна, нито хипотетично определена величина, а винаги има конкретно измерим данъчен ефект, представляващ резултата от тези сделки - отклонението от пазарните цени. Този резултат следва да е категорично установен, като гаранцията за това е спазването на реда и условията на приложимите нормативни актове, които в случая не са спазени от органите по приходите, поради което следва да се приеме, че определената с РА пазарна цена, не е в съответствие със закона.

Следва да се посочи, че в решение № 179/14.09.2023г. на директор на Дирекция ОДОП, на стр.275 от преписката, е посочено, че решаващият орган е извършил преглед на интернет сайта Auto.bg, в който имало публикувани множество обяви, сред които и за товарни автомобили Фолксваген Крафтер. Установил е, че са налични обяви за продажби на цени от 20599лв. до 32499лв., като не са установени данни за конкретни сключени сделки, както и оферти в размер на посочената от вещото лице цена 47000лв.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, т. е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите.

При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане.

С определение № 1518/13.05.2024г. е указано на ответника по жалбата, че по аргумент от чл.124, ал.2 ДОПК, носи тежестта на доказване на наличието на основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, както и че без доказване на основанията на посочената разпоредба, липсва основание за прилагане на презумцията по чл.124, ал.2 ДОПК, но не са ангажирани нови доказателства във връзка с определяне на пазарната цена на процесния автомобил.

Съдът приема, че изводите на ревизиращите органи не съответстват на събраните в ревизионното производство доказателства.

Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За да се установи обаче отклонение от данъчно облагане, следва да бъде установено на първо място какви са пазарните цени на предоставените стоки/услуги, които след това да бъдат сравнени с цените, на които са извършени конкретните услуги. В тежест на органа по приходите е да установи обстоятелството, че цените прилагани от ревизираното лице се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК при спазване на разпоредбите на Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н - 9/2006 г.)

Съгласно § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно: цената определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, т. е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани. Съобразно § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба, в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Това е Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно посочената наредба, се прилагат следните методи – метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени, метод на увеличената стойност, метод на разпределената печалба, метод на транзакционната нетна печалба.

Съгласно чл. 7 от Наредбата, за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Методите се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка - чл. 5 от Наредбата, като за целта се извършва анализ за съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на посочените фактори.

В изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка е посочено, че е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, който според чл. 8 от Наредбата се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. По силата на чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.

Така изготвената оценка по метода на сравнимите неконтролирани цени не отговаря на изискванията на Наредба № Н - 9/2006 г.

При изготвяне на оценката за определяне на пазарна цена на процесния автомобил са използвани оферти от интернет, без да са установени конкретна или конкретни неконтролирани сделки, използвани са само три броя оферти /неприложени към заключението/.

В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация. Следователно, при липсата на конкретни аналози не може да се приеме, че възприетата пазарна цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени.

Предвид изложеното, следва да се приеме, че пазарната цена на процесния автомобил е останала неустановена по размер от приходните органи, чиято е доказателствената тежест.

С оглед на изложеното, констатацията за наличие на сключена от жалбоподателя сделка в отклонение от данъчното облагане не е доказана, но дори и да беше, то това е основание за преобразуване на ФР на дружеството по реда на материалния закон, а не за провеждане на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК. Това е така, защото в хипотезата на чл.16, ал.1 от ЗКПО не са налице „укрити приходи" или „укрита печалба" по см. на чл.122 и сл. от ДОПК, а е налице отклонение от данъчно облагане, което не е свързано с фактически реализиран приход или печалба. Фактически реализиран и укрит приход или печалба от тази сделка органите по приходите не са установили. Когато, както е в настоящия случай приходите не се определят въз основа на свидетелстващи документи, удостоверяващи получаването им и техния размер, за да се приеме, че е налице подлежаща на облагане укрита печалба органите по приходите е следвало да извършат анализ на фактите по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК, който регламентира законова презумпция за наличие на укрити доходи или печалба. В тази вр. посочвам, че извън хипотезата по чл. 123, ал., т.1 от ДОПК укрита печалба не може да се презумира. В случая в ревизионния акт липсва анализ на обстоятелствата по чл. 123, ал.1 т.1 от ДОПК, не е установено явно и съществено несъответствие на стойността на имуществото с размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на дружеството. Извършен е само частичен анализ на движението само по см. 501 след датата на продажбата 26.09.2016г., но не и цялостна съпоставка на стойността на имуществото на дружеството с размера на декларираните приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране за целия отчетен период. При липса на свидетелстващи документи за укрити приходи в установения в РА размер, както и на установени несъответствия по см. на чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК не е налице основание за формиране на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК.

От приобщените доказателства органите по приходи са установили, че с РКО от 22.08.2016г. на жалбоподателя е изплатен от „Еконт експрес" ООД наложен платеж в размер 315 лв., а с РКО от 15.02.2016г. му е изплатен наложен платеж в размер 90 лв. /общо 405 лв./. Дружеството не е отчело приход и не е начислило ДДС за извършените продажби. При определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК за 2016г., подлежаща на облагане с корпоративен данък, органите по приходи са увеличили размера на декларираните приходи със сумата 337,50 лв., представляваща сумите. поучени от наложените платежи, без вкл. ДДС.

За 2016г. е установено още, че дружеството не е отчело приходи в размер на 337.50лв. без ДДС по получени от наложен платеж суми по два РКО от „Еконт експрес" ООД от 22.08.2016г. за изплатена сума в размер на 315лв. и от 15.02.2016г. за изплатена сума в размер на 90лв. РКО са представени по делото от „Еконт Експрес" ООД в оригинал във вр. с направено от ответната страна искане по чл. 192 от ГПК. Видно от същите е, че не съдържат ЕИК на получателя, т.е. на жалбоподателя. Посочването в РКО на наименованието на получателя - „Калипсо" ЕООД не е достатъчно за индивидуализацията му, т.к. както се установи от представената по делото справка от TP има вписани още две еднолични търговски дружества със същото наименование - „Калипсо". Съгласно чл.6, ал.1, т.З от ЗСч задължителен реквизит на ПСД е ЕИК от TP на получателя. Този реквизит е от категорията на съществените реквизити, доколкото въз основа на същия се извършва индивидуализацията на получателя. Предвид липсата на основен реквизит в представените РКО същите не са годно доказателство за удостоверяване на факта, че изплатените суми са получени от жалбоподателя. В тази вр. следва да се посочи, че физическото лице - С. Ц. С., което е подписало ордерите не е представляващ дружеството, нито негов служител, което се установява от приложената по делото справка за подадените от дружеството уведомления за сключени трудови договори по чл.62 от КТ. Представените от ответната страна доказателства не установяват факта, че С. е получил сумите от името и за сметка на жалбоподателя, като упълномощено лице. Освен описаните РКО липсват други доказателства - товарителници, пълномощни, ПКО за предаване на сумите от получателя С. на дружеството или др., от които да се установява, че сумите са получени от жалбоподателя и то във вр. с осъществени от него продажби на стоки от вида на тези, с които дружеството търгува. С оглед на изложеното въз основа на представените РКО не може да се приеме за доказано наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, респ. наличието на подлежащ на данъчно облагане приход от търговската дейност на жалбоподателя.

От изложеното следва правният извод, че за 2016г. задълженията на жалбоподателя за КД и лихви са незаконосъобразно определени.

Относно установените данъчни задължения за 2017г.

За 2017г. ревизиращите органи са констатирали обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК - „документите необходими за определяне на основата за облагане с данъци липсват" въз основа на следните обстоятелства:

От приобщените доказателства органите по приходите са установили, че през 2017г. по кредита на сч. см. 499 „Други кредитори" на 31.01.2017г. е осчетоводена сума 41 000лв. В извлечение на сч. 501 „Каса" е взета сч. операция Дт см. 501 „Каса" и Кт см. 499 1 „Младен Баджинков" по сч. Статия № 1069/31.01.2017г. и посочено основание за записването „счетоводна справка". В счетоводството на дружеството не е открит първичен счетоводен документ, обосноваващ счетоводното записване. Съгласно обясненията на счетоводителя на дружеството в случая се касае за счетоводна грешка. Въз основа на така установеното от фактическа страна, органите по приходите са приели, че сумата 41 000лв. представлява необложен приход с неустановен произход. При определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за 2017г. органите по приходите са увеличили размера на декларираните от дружеството приходи със сумата 41 000лв.

За доказване на основанието по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК органите по приходите следва да установят, че „документите необходими за определяне на основата за облагане с данъци липсват". Разпоредбата регламентира не всякакви документи, а тези които са необходими за определяне на основата за облагане с данъци. Установено е, че ревизираното лице не е представило първични документи на основание, на които е извършено горепосоченото счетоводно записване, но сам по себе си този факт има отношение единствено към документалната обоснованост на извършеното счетоводно записване, което не се оспорва, а е признато от счетоводителя на предприятието за погрешно. От този единствен факт не следва изводът, че липсват необходимите документи за определянето на основата за облагане с данъци, т.к. мотиви и фактически констатации за това по какъв начин и дали въпросната сч. операция Дт см. 501 „Каса" и Кт см. 499 1 „Др. кредитори" оказва влияние на финансовия резултат на дружеството за годината в РА не са изложени. От съдържащите в РА констатации може да се направи единствено извод за документалната необоснованост на счетоводното записване, което обаче не е достатъчно, за да се направи категоричен извод за наличие на основанието по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК, че липсват именно документите необходими за определянето на основата за облагане с данъци /печалбата/. Същевременно в РА не са налице никакви констатации даващи основание да се приеме, че сумата 41000лв. представлява „необложен приход" от дейността на дружеството за ревизираната 2017г., т.к. органите по приходите са установили само, че ревизираното лице през 2017г. е извършило процесната счетоводна операция без наличие на първични счетоводни документи, установяващи получаването на сумата. Предвид установената документална необоснованост на счетоводната операция, данъчната основа не може да се определи само въз основа на този запис в счетоводството. При установено обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК, т.е. когато самите органи по приходите са приели, че липсват необходимите документи за определянето на данъчната основа е невъзможно същата да се определя въз основа на тази липса, т.е. въз основа на документално необоснованото счетоводно записване. Това е така, защото установеното обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК не дава възможност въз основа само на него да се определи данъчната основа.

Последицата от установяване на обстоятелствата по чл.122, ал.1 от ДОПК е във възможността да се определи данъчното задължение по особения ред, но самите обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК представляват процесуални предпоставки за прилагане на този ред, но не и правопораждащи факти за определяне на данъчната основа. В производството по чл.122 от ДОПК липсата документи се преодолява чрез установяване на фактите от значение за определяне на данъчните задължения чрез регламентираните особени доказателствени правила. В този смисъл предвидената в чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК презумпция представлява правнотехнически способ за установяване на фактите с наличието, на които законът позволява да се приеме, че е налице подлежаща на облагане укрита печалба. Предвид това, че в рев. акт такива факти не са установени, разпоредбата на чл.123 от ДОПК е неприложима и ревизионният акт не се ползва с презумптивна доказателствена сила относно установената от органите по приходите данъчна основа. С оглед на това, въз основа на съдържащите се в рев. акт констатации и събраните по делото доказателства, които се изчерпват с описанието на взетата сч. операция без да е установено, че това е довело до укриване на приходи в размер на 41 000лв., не се установява основание за формирането на данъчната основа за облагане с КД в увеличение на декларираните от дружеството приходи с установения от органите по приходите размер.

В този смисъл е и съдебната практика на ВАС, изразена в решение по а.д. № 3257/2017г., в което съдът приема, че при намерено основание по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК е недопустимо обосноваването на извод за укрити приходи със запис в счетоводни статии, който не е счетоводно издържан и за който липсват първични счетоводни документи, както и че след като самият касатор потвърждава, че съставената счетоводна статия е неправилна и не е подкрепена със съответните първични счетоводни документи, които да отразяват реални стопански операции, е недопустимо въз основа на нея и при липса на анализ на финансовото състояние на дружеството, да се направи извод за реализирани укрити приходи."

В хода на ревизията с Протокол N 1770452/13.03.2023г. (л. 185-184 от делото) е приобщен Протокол от 25.01.2017г., с който едноличният собственик на капитала М. Б. е взел Решение да предостави временна финансова помощ на дружеството в размер на 41 000лв. По делото са представени РА и РД от извършена ревизия на М. Б. с УИН Р-03001817007772, като в РД на стр. 8 са направени следните констатации относно процесното счетоводно записване : „По кредита на сметка 499 "Други кредитори" са осчетоводени суми в размер общо на 185000,00 лв., в т.ч. 144 000,00 лв. с основание "приходен касов ордер" (по дати описани по-горе) и едно записване на дата 31.01.2017г. за сума - 41 000.00 лв. Сумите са осчетоводени срещу дебита на сметка 501 "Каса в лева".

При ревизията на "Калипсо" ЕООД от органи по приходите е извършена проверка на първични счетоводни документи, при което е установено, че в Касата на дружеството са осчетоводени парични средства, внесени от М. Б. с ПКО общо в размер на 185 000.00 лв., в т.ч. 41 000.00 лв. документирани с Протокол от решение на едноличния собственик на капитала на "Калипсо" ЕООД от 25.01.2017г. С Протокола е взето решението за предоставяне от М. Б. на финансова помощ на "Калипсо" ЕООД в размер на 41 000.00 лв.

През 2017г. са осчетоводени върнати парични средства в размер на 41 000.00 лв., за които са съставени РКО." . Видно от таблицата на стр. 22-23 от РД е, че сумата 41 000лв. е включена в общия размер от 185 000лв. признати от РО разходи на М. Б. за 2017г., с които е финансирал дружеството.

Следователно от описаните доказателства - решение на едноличния собственик на капитала за предоставяне на временна финансова помощ на дружеството, в т.ч. и от осчетоводяването с процесната сч. операция на сумата 41 000лв. по сметка 499 1 „Други кредитори - Младен Баджинков" като задължение за връщане на сумата от „Калипсо" ЕООД на едноличния собственик на капитала и от направените от РО констатации при извършената ревизия на М. Б., категорично не може да се приеме, че процесната сч. операция е довела до намаляване на финансовия резултат на дружеството чрез неотразяване на приходи.

Предвид изложеното направените с РА констатации за наличие на основание по чл.122, ал.1, т.5 от ДОПК и формираната данъчна основа по чл.122 от ДОПК с включването в същата на сумата от 41 000лв. като подлежащ на облагане приход, са незаконосъобразни.

За 2017г. във формираната по реда на чл.122 от ДОПК са включени разходи за лихви в размер на 373.94лв., за които е прието, че са документално необосновани.

По делото е допусната и приета ССЕ, която съдът възприема като изготвена пълно и обосновано, в съответствие със събраните доказателства, поради което не възникват съмнения относно нейната правилност.

Вещото лице се е запознало и анализирало записванията в представеното от счетоводството извлечение от сметка 622- Разходи за лихви за 2021 г. При проверката на документите е установено, че сумата е формирана от следния запис със счетоводна дата 01.04.2021 г. и посочено основание „Данъчен акт П-03001821058085-004/01.04.2021 ":

Дебит с-ка 622- Разходи за лихви , данъчно непризнати

Кредит с-ка 4538- ДДС за възстановяване 5.55лв.

Вещото лице посочва, че гореописаните начисления са свързани с начислена лихва по Акт за прихващане и възстановяване П-03001821058085-004/01.04.2021г., която е прихваната от ДДС за възстановяване.

От заключението на ССЕ се установява, че гореописаните лихви са отразени по аналитична партида „Разходи за лихви, данъчно непризнати, и в подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО за съответните години 2017г. и 2021 г. са дадени в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат.

От заключението на в.л. се установява, че лихвите са начислени за приключване на месечния разчет по ЗДДС за данъчен период 08.2017г., с което е установено основанието за начисляването им.

От изложеното следва изводът, че за 2017г. задълженията на жалбоподателя за КД и лихви са незаконосъобразно определени.

В заключение и за двете години - 2016г. и 2017г. ревизията незаконосъобразно е проведена по реда на чл.122 от ДОПК, поради което установените по този ред задължения за КД за 2016г. и 2017г. са определени в нарушение на закона.

Относно установените данъчни задължения за 2021г.

За 2021г. не са установени обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК и определеният от ревизиращите органи КД е на основание на разпоредбите на ЗКПО. РО са преобразували СФР на дружеството по реда на материалния закон в увеличение с непризнат разход в размер на 19 621.50лв., на осн. чл. чл.26, т.2 от ЗКПО, за плащане към Ruanroliya Tradeco Ltd., с непризнати разходи от отписани вземания в размер на 25 745.34лв. от C&V Construst Top SRL, на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, както и в размер на 8 229.24лв. от „Решаб Шихаб" ООД, на осн.чл.26, т.2 от ЗКПО, с непризнати разходи в размер на 5.50лв. за лихви, на осн. чл.26, т.2 от ЗКПО, както и с 49 696.12лв., на осн. чл. 46, ал.1, т.1 от ЗКПО, с признати от ревизиращите органи приходи по ф. № 1/02.12.2016г., издадена от „Планаб" ЕООД, поради изтекла петгодишна давност за плащане на задължението.

От анализа на събраните по делото писмени доказателства и от заключението на ССЕ, която съдът възприема изцяло, като изготвено компетентно, съобразно поставените задачи и е обосновано, следва правният извод, че описаните преобразувания на СФР на дружеството и установеният въз основа на същите КД, с обжалвания РА, са незаконосъобразни, предвид следното :

Ревизиращите органи са установили, че със сч. справка 1770/31.12.21г. „Калипсо" ЕООД е отписало вземане в р-р на 19 621.50лв. със сч. операция Дт 609 „Други разходи" в кореспонденция със сч. сметка Кт 401 „Доставчици", анал. партида на RUANROLYA TRADECO LTD, в която са посочени отписани вземания общо в размер 19621.50лв. към 02.01.2015г. От извършена проверка на дневниците за покупки на Калипсо от 2015г. установили, че в тях нямало фактури от RUANROLYA TRADECO LTD, поради което са приели, че отчетеният разход е документално необоснован. Посочили са, че вероятно се касае за надплатено на доставчика задължение.

От заключението на ССЕ, изготвено от в.л. М. М., от което се установява, че в.л. е извършило подробен анализ на счетоводните записвания на задълженията на „Калипсо" ЕООД към доставчика RUANROLYA TRADECO LTD и плащанията към това дружество въз основа, на които е констатирало, че доставките от RUANROLYA TRADECO LTD са в периода 22.05.2014г- 23.09.2014г., като общата стойност на задължението възлиза на 444 591.42лв. Плащанията са извършени в периода 22.05.-31.12.2014г., като по задълженията до м.08.2014г., които са в размер на 202 653.61лв. са платени общо 221 827.05лв., т.е. има надплатена сума в размер на 19 173.50лв. и едно авансово плащане за неосъществена доставка на контейнер.

С оглед на изложеното, от фактическа страна по делото се установи, че хипотетично направената от рев.органи констатация, че вероятно се касае за надплатено на доставчика задължение се потвърждава от заключението на в.л. и представения по делото счетоводен регистър на сметка 401- „Доставчици", анал.партида RUANROLYA TRADECO LTD, за периода 01.01.2014г. - 31.12.2021 г.

Заключението на в.л. и представения сч. регистър на сметка 401 „Доставчици, анал. партида RUANROLYA TRADECO LTD" не са оспорени от ответната страна, поради което следва да се приеме даденото от в.л. заключение, че отписаното със сч. справка 1770/31.12.21г. вземане е документално обосновано. Сч. операция „отписване на вземания" се извършва на основание чл.34 вр. с чл.37 от ЗКПО, поради погасяването им по давност, предвид което се документира с ПСД, който не е адресиран до външен получател - чл.6, ал.1-2 от ЗСч/, а с ПСД, който засяга само дейността на предприятието, съгласно чл.6, ал.З от ЗСч. В конкретния случай такъв документ е издадената от жалбоподателя сч. справка № 1770/31.12.21г., с която е отписано вземането. В случая незаконосъобразно рев.органи не са анализирали документите въз основа, на които жалбоподателят е издал процесната сч. справка № 1770/31.12.21г., с която е документирано отписването на вземанията. Неизвършването от рев.орган на анализ на задълженията и плащанията на „Калипсо" ЕООД към RUANROLYA TRADECO LTD преди 02.01.2015г., предвид това, че в сч. справка са посочени отписани вземания към 02.01.2015г., а вместо това извършването на проверка за отразените фактури от този доставчик в дневниците за покупки за 2015г. е довело до необоснованост на направените в РА констатации и изводи.

С оглед на изложеното органите по приходите незаконосъобразно са преобразували СФР за 2021г. на дружеството със сумата 19 621.50лв.

Органите по приходите са установили, че със сч. справка №1770/31.12.2021г. „Калипсо" ЕООД е отписало по Д-т 609 „Др. разходи" в кореспонденция със сч. см. К- т 411 "Клиенти" вземания от C&V Construst Top SRL в размер общо на 129 088.76лв. по фактури с получател C&V Construst Top SRL, от които 25 745.34лв. по фактура 672/19.04.2014г.. Констатирали са, че фактура № 672/19.04.2014г. е на друга стойност 40 810.97лв. и към нея е издадено КИ № 706/18.09.2014г. на същата стойност, поради което са приели, че отписването на вземане в размер на 25 745.34лв. е документално необосновано, т.к. няма вземане по ф. 672/19.04.2014г. от клиента C&V Construst Top SRL. Посочили са, че на 18.09.2014г. /датата на издаване на КИ № 706/18.09.2014г./ е издадена нова фактура на стойност на 38 848.20лв. За установяване обосноваността на отписването на вземането в размер на 25 745.34лв. по делото е допусната ССЕ и в изпълнение на задачите по делото са приети без оспорване от отв. страна заключение и допълнително заключение от в.л. М. М.. От същите се установява, че в.л. е установило, че съгласно представеното на експертизата извлечение от с-ка 411- Клиенти, анал.партида C&V Construst Top SRL към ф. 672/12.09.2014г. е издадено КИ N 706/18.09.2014 г. на стойност 40 810.97лв., поради което няма вземане по тази фактура в т.ч. и остатък в размер на 25745.34лв. От анализа на на счетоводното извлечение по сметка 411, в.л. е установило, че е допусната техническа грешка като фактура № 672 от 12.09.2014г., която е посочена като основание за вземането, е неправилно посочена като такава, която е с неплатен остатък, а следва да бъде фактура № 707 от 18.09.2014г. До този извод в.л. е достигнало въз основа на подробно извършен анализ в допълнението към заключението на всички издадени от „Калипсо" ЕООД към C&V Construst Top SRL фактури и кредитни известия към тях, които са съпоставени с извършените от клиента плащания. От извъшения от в.л. анализ се установява, че отписаните в сч. справка№ 1770/31.12.2021г. общо несъбраните суми от клиента C&V Construst Top SRL са в размер на 129 088.76лв., който е и общо неплатеният остатък по разчетите с клиента C&V Construst Top SRL към 31.12.2015г. по фактури, издадени в периода 07.07.- 23.09.2014г. Налице е техническа грешка в сч. справка № 1770/31.12.2021г. в посочения номер на фактура 672/12.09.2014г. като такава с неплатен остатък, докато първата фактура, по която е налице неплатено задължение е издадената на 18.09.2014г. фактура № 707/18.09.2014г. Допуснатата техническа грешка с отразяването на анулираната с КИ № 706/18.09.2014г. фактура вместо на издадената нова фактура № 707/18.09.2014г. не е довело до отписването на несъществуващо вземане, т.к. вземането по тази фактура е част от общо неплатените от клиента към момента на отписването им със сч. справка № 1770/31,12.2021г. задължения в размер на 129 088.76лв. Следователно от събраните по делото доказателства - заключение и допълнение към заключението на в.л. и счетоводните регистри на жалбоподателя се установява, че е налице документална обоснованост на взетата ст. операция за отписване на вземането. Тъй като тази стопанска операция е вътрешна за ДЗЛ същата правилно е отчетена със сч. справка № 1770/31.12.2021г., представляваща документ по см. на чл.6, ал.З от ЗСч. Верността на справката се потвърждава от представения от жалбоподателя сч. регистър на сметка 411- Клиенти, анал.партида C&V Construst Top SRL за периода 01.01.2014г. - 31.12.2021г. въз основа, на който в.л. М. е изготвило заключението си.

Заключението на в.л. и представените сч. документи въз основа, на които са направени изводите на в.л. не са оспорени от отв. страна, поради което следва да се приеме, че отчетеният разход, произтичащ от отписването на вземането е документално обоснован. В тази вр. следва да се посочи, че РО не са анализирали счетоводните записвания за вземанията на „Калипсо" ЕООД по съответната партида на C&V Construst Top SRL за целия период от възникването на вземанията до момента на описването им, поради което са се ограничили само да посочат, че към ф. № 672/19.04.2014г. на 18.09.2014г. е издадено КИ и са маркирали, че е издадена нова фактура от 18.09.2014г. на стойност 38 848.20лв., предвид което не са установили фактите от значение за данъчното облагане в пълнота в съответствие с принципите на обективност и служебното начало в ревизионното производство. Предвид изложеното направеното от органите по приходите преобразуване на ФР на дружеството за 2021г. в увеличение с 25 745.34лв. е незаконосъобразно.

Органите по приходите не са признали отчетен по см. 609 „Др. разходи" от дружеството разход от отписване като несъбираемо на вземане в размер на 8229.24лв. от „Решаб Шихаб" ООД по ф. № 0..806/12.12.2016г. с твърдението, че фактурата е платена, предвид документираното с приложено на л.232 от преписката извлечение от информационния масив на НАП за отчетените продажби с ЕКАФП, свързан с НАП, от което се установява, че на 13.12.2016г. в 12.05ч. е генериран Z отчет за платена в брой сума в размер на 8229.24лв., която е общият оборот за деня. Z отчетът е изпратен в НАП на 17.02.2017г. в 10:44 ч. На осн. чл.170, ал.1 от АПК при заявен от органите по приходите положителен факт, че фактура № 806/12.12.2016г. е платена тяхна е доказателствената тежест да го установят. В случая твърдението, че плащането е осъществено с касов бон от ЕКАФП от дата - следваща датата на издаването на процесната фактура, предвид еднаквата стойност на същото със стойността на фактурата не е достатъчно да се приеме, че плащането е по фактура № 806/12.12.2016г., тъй като в приложения Z отчет не се съдържат данни индивидуализащи платеца и основанието, на което е осъществено плащането. Същевременно на „Решаб Шихаб" ООД не е извършена насрещна проверка и от него не са изисквани документи и писмени обяснения във вр. с плащането на задължението му по по ф. № 0..806/12.12.2016г., издадена от „Калипсо" ЕООД. Видно от направените констатации в представения по делото РА и РД от извършена на жалбоподателя ревизия с УИН Р-03001816008507 се установява, че на стр.8 и стр.9 от РД в таблицата на предпоследния ред е описана процесната фактура № 806/12.12.2016г., издадена на „Решаб Шихаб" ООД във вр., с която органите по приходите са направили следните констатации : „От представените счетоводни регистри е установено, че фактурите са платени в брой с изключение на фактура № 806/12.12.2016 г. и ф-ра № 807/12.12.2016 г., за които към момента на проверката не са представени банкови документи и регистри удостоверяващи плащане.". РА, който е влязъл в сила и РД към него от извършената на „Калипсо" ЕООД ревизия, с УИН Р-03001816008507, са издадени съответно на 16.06.2017г. и на 19.05.2017г., т.е. след датата 17.02.2017г., на която в НАП е получен коментирания Z отчет. В конкретния случай нито в хода на ревизията, по която е издаден обжалвания РА, нито в хода на съдебното производство не са представени нови доказателства за осъществено плащане по фактурата от „Решаб Шихаб" ЕООД, поради което направената в обжалвания РА констатация противоречи на направената с влезлия в сила РА от предходното ревизионно производство. С оглед на изложеното незаконосъобразно органите по приходите са преобразували СФР на дружеството в увеличение с 8 229.24лв.

Органите по приходите са извършили увеличение на СФР на дружеството за 2021г. с 49 696.12лв., представляващи задължение на „Калипсо" ЕООД по ф. № 1/02.12.2016г., издадена от „Планаб" ЕООД, на основание на осн. чл. 46, ал. 1, т.1 от ЗКПО, като са приели, че задължението на „Калипсо" ЕООД по процесната фактура е погасено на 02.12.2021г., поради изтекла петгодишна давност по чл.110 от ЗЗД за плащане му. Така направените от ревизиращите органи правни изводи противоречат на материалния закон, т.к. в периода от 13.03.2020г. до 13.04.2020г. на обявеното в страната от НС извънредно положение, поради пандемията от Ковид 19, намира приложение разпоредбата на чл.З, т.2 от Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на НС от 13.03.2020г. и за преодоляване на последиците, съгласно която - „За срока от 13.03.2020г. до отмяната на извънредното положение спират да текат давностните срокове, с изтичането на които се погасяват или придобиват права от частноправни субекти.". Следователно по време на действието на извънредното законодателство 5-годишният давностен срок за погасяване на задължението, респ. за погасяване на правото на кредитора да изисква заплащането му по реда на принудителното изпълнение е спрял да тече и не е изтекъл до края на 2021 г., респ. не е налице основание за извършеното от органите по приходите увеличение на ФР на дружеството в размер на 49 696.12лв. за отчетния период - 2021г.

Органите по приходите са увеличили СФР на дружеството с непризнатите разходи за лихви в размер на 5.50лв., на осн. чл.26, т.2 от ЗКПО, поради необоснованост на същите с ПСД.

От заключението на ССЕ се установява, че за изпълнение на поставената задача вещото лице се е запознало и анализирало записванията в представеното от счетоводството извлечение от сметка 622- Разходи за лихви за 2021 г.

При проверката на документите е установено, че сумата е формирана от следния запис със счетоводна дата 01.04.2021 г. и посочено основание „Данъчен акт П-03001821058085-004/01.04.2021 ":

Дебит с-ка 622- Разходи за лихви , данъчно непризнати

Кредит с-ка 4538- ДДС за възстановяване 5.55лв.

Гореописаните начисления са свързани с начислена лихва по Акт за прихващане и възстановяване П-03001821058085-004/01.04.2021г., която е прихваната от ДДС за възстановяване.

От заключението на ССЕ се установява, Следва да се отбележи, че описаните в заключението лихви са отразени по аналитична партида „Разходи за лихви, данъчно непризнати,, и в подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО за съответните години 2017г. и 2021 г. са дадени в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат.

От заключението на в.л. М. и представения по делото сч. регистър на сч.сметка 622, по която са отчетени лихвите се установява, че същите са начислени на основание Акт за прихващане и възстановяване П-03001821058085-004/01.04.2021г. ССЕ не е оспорена от ответната страна, поради което следва да се приеме, че незаконосъобразно ОП са преобразували СФР на дружеството в увеличение с 5.50лв.

С оглед на изложеното РА е незаконосъобразен и в частта му, в която на жалбоподателя са определени задължения за КД за 2021г. и лихви.

По изложените съображения оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

На основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски в общ размер на 3652.83 лева – заплатена държавна такса, депозит за възнаграждение на вещото лице по съдебната счетоводна експертиза и адвокатско възнаграждение, за които е представен и списък. Тези разноски, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на „Калипсо“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, с ЕИК *********, с адрес на управление в гр.Русе, ул.“Борисова“ № 113, представлявано от управителя М. К. Б., ревизионен акт № Р-03001822007588-091-001/23.06.2023 г., издаден от М. Г. А. - Д., на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията, и Р. М. М., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 179/14.09.2023 г. на директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО на „Калипсо“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, както следва : за 2016г. – 4433.75лв. и 2832.50лв. лихва, за 2017г. – 4137.40лв. и 2221.36лв. лихва, за 2021г. – 10137.95лв. и лихва – 1077.74лв., като незаконосъобразен.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Калипсо“ ЕООД, със седалище в гр.Русе, с ЕИК *********, с адрес на управление в гр.Русе, ул.“Борисова“ № 113, представлявано от управителя М. К. Б., сумата от 3652.83 лева – деловодни разноски.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.