РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н И Е
№ 2093
гр. Пловдив, 18 ноември 2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на двадесет и осми септември през
две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 2598 по описа
за 2018 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по
реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на
“Н. - 33” ЕООД, с ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, представлявано
от управителя Н.С.С., против Ревизионен акт (РА)
№ Р-16001617007195-091-001/04.05.2018 г., издаден от В.И.И.на длъжност началник сектор “Ревизии”, възложил ревизията
и К.Л.Л.на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение №
452/31.07.2018 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (“ОДОП”) гр. Пловдив, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 175 572,63 лв., ведно със законната лихва в
размер на 32 298,69 лв., както и допълнително начислен корпоративен данък за
2015 г. в размер на 7 165,91 лв., ведно със законната лихва в размер
на 1 521,08 лв. и за 2016 г. в размер на 14 512,60 лв.,
ведно със законната лихва в размер на 1 608,61 лв.
В жалбата се
навеждат доводи за необоснованост, материална и процесуална незаконосъобразност
на административния акт и се иска неговата отмяна от Съда. Претендират се
сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата –
Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив
при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържат се изцяло
фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в оспорения ревизионен
акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив. Съображения
в тази насока се излагат в писмена защита приложена по делото. Претендира се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За
допустимостта:
4.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил.
Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” - гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите:
5.
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001617007195-020-001/24.10.2017 г., е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват Данък върху
добавената стойност (ДДС) за данъчни период от 01.04.2015 г. до 30.04.2017 г. и Корпоративен данък
за периода от 13.03.2014 г. до 31.12.2016 г., като е определен краен срок за
приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Последвало
е издаването на ЗВР № Р-16001617007195-020-002/29.01.2018 г. и ЗВР № Р-16001617007195-020-003/27.02.2018 г., с които срокът за
приключване на ревизията е удължен до 30.03.2018 г.
Посочените
заповеди са издадени от В.И.И.- Началник сектор
“Ревизии”, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП гр. Пловдив и М.Й.Л.,заемаща същата
длъжност, в кастовото й на заместващ Илиева.
6. В хода на
производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16001617007195-092-001/13.04.2018
г. Впоследствие на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е
издаден и оспореният РА.
7.
Този
резултат е обжалван от дружеството,
като с Решение № 452 от 31.07.2018 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата
инстанция част.
8. Всички цитирани актове
са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложената
по делото упълномощителна заповед
Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. издадена на основание чл. 11, ал. 3 във
връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив.
9. В хода на ревизията е
установено, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е
„Производство на хляб, хлебни изделия и пресни сладкарски изделия“. Тази
дейност е упражнявана в нает обект кафе-сладкарница и сладкарска работилница, находящи се в гр.
Асеновград, бул. „България“ № 33.
От досието на „НИКО 33“ ЕООД към ревизионната
преписка е присъединен Протокол № АА0055979/25.05.2017 г. (лист 198 и сл.),
отразяващ резултатите от извършена оперативна проверка на дружеството, при
която е констатирано следното:
Проверяваният обект представлява
кафе-сладкарница и цех за производство на сладкарски изделия. Цехът е с площ
около 100 кв. м., а кафе-сладкарницата е с около 60 бр. места за консумация на
открито и 40 бр. на закрито. Обектът се намира на адрес гр. Асеновград, бул.
„България“ № 33, Въведени са в експлоатация фискални устройства модели Daisy FX 1200 KL с № ФУ DY302892, № ФП 36510558, № ФУ
DY302842 и № ФП 36510501. За регистриране на продажбите се използва компютърна
система с програмен продукт /ПП/ „Микроинвест склад про“. Заетите лица в момента на проверката са тринадесет.
Работното време на обекта е от 7,00 часа до 21,00 часа от понеделник до неделя,
без почивен ден.
При проверката с цел обезпечаване на
доказателства са предприети действия, изразяващ се в копиране на информацията
от и на технически носител. Копираната информация е от използвания програмен
продукт „Микроинвест склад про“,
с който се отчитат продажбите в обекта. Посочените действия са документирани с Протокол за предприети действия за
обезпечаване на доказателства сер. АА №
0010280/25.05.2017 г. (лист 204)
Извършен е анализ на така копираната
информация от програмния продукт „Микроинвест склад про“, използван за управление на продажбите в обекта на
дружеството, резултатите от който са намерили отражение в Протокол № АА 1353545/12.02.2018 г. (лист
80, 81, 85 и сл.) и приложенията към него.
Предмет на анализ е обезпечена информация по реда па чл. 40, ал. 1 от ДОПК,
документирана при извършена проверка, приключила с Протоколи №
0055979/25.05.2017 г. и сер. АА № 0010280/25.05.2017
г. по реда на чл. 40, ал. 3 от ДОПК. При
проверката е констатирано, че в обекта се използва ПП за управление на
продажбите „Микроинвест склад про“.
Със съгласието и съдействието на управителя е извършено обезпечаване на
доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители.
Констатирано е, че в обекта се използват три броя компютри, два броя фискални
принтери и два броя нефискални принтери (за поръчки „бар“). Датата и времето на
компютърната система съответства на реалното. Локализирана е информацията от
използвания програмен продукт за извършените продажби в обекта (programa.jpg). За гарантиране
автентичността на информацията, на компютъра в обекта са изчислени контролните
суми за файловете, подлежащи на копиране. Копираните файлове и контролните суми
са описани в протокола. Информацията представлява текуща база данни на
програмен продукт „Микроинвест склад про“ използван за отчитане на продажбите в обекта на „НИКО
33“ ЕООД кафе-сладкарница и производствен цех „Нико“ - гр. Асеновград, бул.
„България“ № 33.
В копираната база данни се съдържат общо 19
файла, описани подробно в протокола, документиращ копирането на данни. Предмет
на анализа е архивен файл с наименование bacup_niko.rar, намиращ се в папка „А_20170525 Niko
33 EOOD“, който съдържа най-пълен архив на базата данни.
9.1. Извършен е анализ на таблицата CashBook. В същата се съхранява
информация за операциите в касовата книга. Таблицата представлява хронологичен
дневник на операциите. Съхраняват се приходите и разходите, като всеки приход
или разход се записва последователно на отделен ред. Таблицата има следните
по-важни полета:
- (ID) - пореден номер.
Типът на полето е „auto increment“,
което означава, че всеки запис получава последователен възходящ номер = L;
- (Date)
- дата на регистриране на операцията;
- (Desc)
- описание на операцията. В това поле е посочен номера на съответната продажба
(Продажба №…);
- (Ореr
Турe) - тип на операцията. Стойността на полето
съответства на поле ID в таблица OperationType, в
която са записани нитовете операции;
- (Profit)
- Сума на операцията;
- (UserlD)
- номер на потребителя. Стойността на полето съответства на поле ID в таблица Users, в която са записани имената на потребителите.
В таблица CashBook
при анализа е добавена колона (MONTH), в която е посочен месеца на извършване
на съответната продажба.
Извършени са релации на таблица CashBook с таблици Users, Objects, OperationType по общите
им (ключови) полета, в резултат на което в таблица CashBook
са добавени колони UsersName, OperationName,
ObjectName, в които колони са посочени имената на
потребителите на системата, наименованията на операциите и наименование на
обекта.
След добавяне на посочените колони Таблицата CashBook има изглед, част от който е показан на стр. 6 от
РД.
При анализа на въпросната таблица е установено
следното:
- Номерата на записите
по поле ID са последователни;
- Брои записи –
40 081;
- Записите са с номера
(ID) от 403 275 до 443 355;
- Таблицата съдържа
информация за периода от 02.02.2017 г. до 29.04.2017
г.;
- Няма дублирани записи
по поле ID;
- Няма липсващи записи
по поле ID;
- Всеки запис
съответства на една извършена операция;
Констатирано е, че в таблица CashBook има 39 914 бр. записи на извършени продажби
(стойност на поле ОреrТуре = 8 (трансфер) и 167 бр.
записи със стойности на полето ОреrТуре = 7
(трансфер). Стойностите на сумите на полето ОреrТуре
= 7 (трансфер) представляват служебно въведени средства в началото на работния
ден. Номерата на продажбите в полето Desc са
последователни, няма липсващи записи, което според органите по приходите означава,
че са представени 100% от извършените операции за периода 02.02.2017 г. - 29.04.2017 г. Липсата на информация за периода
от въвеждане в експлоатация на програмния продукт до 02.02.2017
г. се дължи на изтриване на данни, което е анализирано при анализа на таблица „ApplkationLog“.
Общата сума на продажбите в таблица CashBook за периода от 02.02.2017
г. до 29.04.2017 г. е в размер па 421
592,57 лв. (Приложение № 2 към протокол № 1353445/12.02.2018 г. записан на
оптичен носител във файл с наименование Extr_Cash Book_All).
Данните по месеци са обобщени в следната
таблица:
|
Период |
Брой записи |
Сума лв. |
|
2017-02 |
11 429 |
114 695,46 |
|
2017-03 |
14 734 |
151 701,18 |
|
2017-04 |
13 751 |
155 195,93 |
|
Общо: |
39 914 |
421 592,57 |
9.2. Извършен е анализ на таблица ECRReceipts, която съдържа
информация за издадените фискални бонове и касови бележки. Таблицата се попълва
за всеки отделен фискален бон или служебен чек. В нея стойността на всеки
издаден фискален бон или касова бележка се записва последователно на отделен
ред. В посочена таблица при анализа е добавена колона (MONTH), в която е
посочен месецът на извършване на съответната продажба. Поради големия обем на
информацията в таблицата данните от нея са записани на технически носител, като
файл с наименование Extr_ECRReceipt.s_All.pdf. (Приложение № 2 към
протокол №1353445/ 12.02.2018 г.).
При анализа на въпросната таблица е
установено следното:
- Номерата на записите
по поле ID в таблицата са последователни;
- Брой записи – 48 927;
- Записите са с номера
(ID) от 1 до 498 760;
- Таблицата съдържа
информация за периода от 24.02.2014 г. 08:25:47 часа до 29.04.2017 г. 15:47:51
часа;
- Няма дублирани записи
по поле ID;
- Установени са 1 360
липсващи диапазона по поле (ID), с липсващи 449 833 записа. Установени са 264
липсващи записа на продажби (OperType = 2).
Част
от вида на таблицата ECRReceipts е показан на стр. 9 от РД. При преглед на същата е
установено, че в поле OperType, показващо типа на
операцията към която е издаден бона, има отразени два вида операции: OperType = 0 „Доставка“, и тип OperType
= 2. Операциите тип „0“ са за запис на отчети от касовия апарат или за служебно
въведени парични средства в касата. Видно от описанието на типа на операцията в
таблицата Operation Type
записите със стойност 2, са операции с наименование „Продажба'',
т.е. записите от таблицата ECRReceipts с тип 2 са за
извършени продажби.
Установено е, че в поле ReceiptType
на таблица ECRReceipts има отразени следите типове
операции:
- Записи със
стойност на полето ReceiptType = 1 – „Фискален бон“. Записите, с наименование Daisy
1200FX-KL са на обща стойност 246 943,01 лв. Съгласно описанието на базата
данни, представено от производителя на програмния продукт, когато в полето ReceiptType е посочено „1“ типа на бона е „Фискален бон“,
т.е. записите за които в полето ReceiptType е
посочено „1“ са продажби отразени на касовия апарат. За всички тези записи в
полето ECRID е описано „Daisy 1200FX-KL“. Сумите с
тип на полето „1“ съответстват на отчетените продажби от фискалните устройства
в обекта. Така например за дата 16.03.2017 г. общата сума в таблица CCReceipts с тип на полето „1“, ECRID „Daisy
J200FX-KE“ е равна на 2 429,00 лв., която сума е равна на дневния оборот от
фискалните устройства за същата дата;
- Записи със
стойност на пилето ReceiptType = 2. Тези записи са 14 562 бр. на обща стойност 100
402,17 лв. За всички тези записи в полето ECRID е описано „RPP-058“. Съгласно
описанието на базата данни, представено от производителя на програмния продукт,
когато в полето ReceiptType е посочено „2“ типа на
бона е „Нефискален бон“, т.е. записите за които в полето ReceiptType
е посочено „2“ са продажби, които не са отразени на касовия апарат и съответно
не са отразени като приходи в счетоводството на дружеството;
- Записи със
стойност на полето ReceiptType = 4. Тези записи са 211 бр. на обща стойност 44 461,00 лв. За
всички тези записи в полето ECRID е описано „Daisy
1200FX-KL“. Съгласно описанието на базата данни, когато в полето ReceiptType е посочено
„4“ операцията е служебно внасяне на пари в касата, т.е. в посочените записи не
са отразени продажби на дружеството.
- Записи със
стойност на полето ReceiptType = 6. Тези записи са 243 6р. на обща стойност 0,00 лв. За
всички тези записи в полето ECRID е описано „Daisy
1200FX-KL“. Съгласно описанието на базата данни, когато в полето ReceiptType е посочено „6“, операцията е извеждане на Z
отчета от касовия апарат, т.е. в посочените записи не са отразени продажби на
дружеството;
- Записи със
стойност на полето ReceiptType = 7. Тези записи са 3 бр. на обща стойност 0,00 лв. За всички
тези записи в полето ECRID е описано „Daisy
1200FX-KL“. Съгласно описанието на базата данни, когато в полето ReceiptType е посочено „7“ операцията е извеждане на Х
отчета от касовия апарат, т.е. в посочените записи не са отразени продажби на
дружеството.
Посочено е, че таблица ECRReceipt
е в логическа връзка с таблица Operations, в която се
съдържа информация за операциите. Всеки ред от тази таблица представлява един
ред от една операция. Таблица Operations е основната
таблица, която съхранява транзакциите регистрирани в софтуерния продукт. Това
означава, че на един запис за издаден фискален бон или нефискална касова бележка
в таблица ECRReceipt съответстват един или повече
записи за продадени артикули от таблица Operations. В
таблица ECRReceipts са записани сумите на всички
фискални бонове и нефискални бележки за извършени продажби на стоки от таблица Operations, с техните наименования, количества и единични
цени, дата и час на продажбата и потребителско име на оператора (продавача),
който е извършил съответната продажба. Във връзка с тези установявания е направен
извод, че на всеки запис в таблица ECRReceipts
съответстват продажби на конкретни стоки - представляващи доставки по смисъла
на чл. 6 от ЗДДС, като само част от регистрираните продажби си отразени във
фискалните устройства в търговския обект и респективно в счетоводството на
ревизираното лице.
9.3. Извършен е анализ на таблица OperationType, която съдържа
информация за наименованията на операциите. Чрез тази таблица се визуализират
операциите в таблиците. Записите в нея с ID = 2 са за извършените продажби.
9.4. Анализ е извършен и на таблица Operations, съдържаща информация
за операциите. Всеки ред от таблицата представя един ред от една операция. Това
е основната таблица, която съхранява транзакциите на приложението. Всички
транзакции се записват аналогично, като в зависимост от техния вид се определят
свойствата им (приход, разход или неутрална). По-важните полета на таблицата и
част от нейния вид са посочени на стр. 11 – 12 от РД.
Таблица Operations
е в логическа връзка с таблици Goads (съдържаща
информация за номенклатурата па стоките), OperationTypes
(съдържаща информация за наименованията на операциите), Users
(съдържаща информация за номенклатурата на потребителите), Objects
(съдържаща номенклатурата на обектите).
При анализа на таблица Operations
е установено следното:
- Номерата на записите
по поле ID са последователни;
- Брой записи – 152 245;
- Записите са с номера
(ID) от 1 до 2 771 054;
- Таблицата съдържа
информация за периода от 30.10.2010 г. до 29.04.2017 г.;
- Няма дублирани записи
по поле ID;
- Установени са 20 909
липсващи диапазона по поле (ID), с липсващи 2 618 809 записа.
Съгласно предоставеното описание на базата
данни - операциите тип 2 (OperType = 2) отразяват
извършените продажби. За този тип операции е налична информация в базата данни
за периода от 03.02.2017 г. до 29.04.2017 г., т.е. има изтриване на записи с
информация за продажби.
Извършено е обобщаване на информацията за
извършените продажби по дни за периода, за който е налична информация, т.е. от
03.02.2017 г. до 29.04.2017 г. Обобщаването е извършено във файл с наименование
Sum_Opеrationt_codе 2_D, записан на оптичен носител
(Приложение № 2 към протокол №
1353445/12.02.2018 г.). Данните по месеци са обобщени в следната таблица:
|
Период |
Брои записи |
Сума |
|
2017-02 |
41171 |
115293.13 |
|
2017-03 |
54202 |
152645.39 |
|
2017-04 |
50973 |
156963.58 |
|
Общо: |
|
424902,21 |
9.5. Направен е анализ на таблица Payments, съдържаща информация за
плащанията и задълженията. Всеки ред от таблицата съответства на плащане или
задължение. Стандартно един документ има един ред за задължение и няколко реда
за плащане.
При
анализа установява следното:
- Номерата на записите
по поле ID са последователни;
- Брой записи - 80 102;
- Записите са с номера
(ID) от 807 068 до 887 169;
- Съдържа информация за
периода от 02.02.2017 г. до 29.04.2017 г.;
- Няма дублирани записи
по поле ID;
- Няма липсващи записи
по поле ID.;
Извършени са релации по общите (ключови)
полета на таблица Payments е таблици Objects, Operation Type, Partners, PaymentTypes, Users и е добавено
поле за месец - MONTH, след което визуално таблицата изглежда по начин, показан
на стр. 13 от РД.
Филтрирани са само типове на операциите
„Продажба“, в резултат на което е установена общата сума на плащанията от
клиенти, сумирани по поле „Qtty“, за периода 02.02.2017 г. - 29.04.2017 г., възлизаща на 424 902,63 лв.
9.6. Анализ е извършен също и на таблица Users, която съдържа информация
за номенклатурата на потребителите - код, име, парола на потребителя, ниво на
достъп. В базата са регистрирани следните потребители: служебен потребител,
управител, магазин, Веси, сервитьор - 1, 2 и 3, Мария и Гери.
9.7. Извършен е анализ и на таблицата Application Lou,
съдържаща информация за всички сервизни операции в програмния продукт. Част от
данните, които се съхраняват са:
- Изтриване или
анулиране на документ или данни;
- Редакция на документ;
- Въвеждане на
неправилни парола;
- Промяна на цени и
преоценка;
- Други сервизни
функции.
Установено е, че в таблицата са налични
записани системни събития и сервизни операции в базата данни за периода
23.02.2014 г. - 29.04.2017 г. (поле UserRealtime),
като не е установено нарушаване на последователността на номерата на операциите
- поле (ID).
Наред с горното, е установено, че в таблица Application Lou се съдържа
информация за системно и целенасочено изтриване па данните в базата на ПП „Микроинвест склад про“ през
определени периоди от време. Установено е, че са извършени общо 14 броя
изтривания на информация за периода от 31.03.2014 г. до 02.02.2017
г. включително. Последната дата, на която е извършено изтриване на данните е
02.02.2017 г. в 22 ч. 03 минути /видно от таблицата
на стр. 15 от РД/, което е позволило при извършеното обезпечаване на данни от
органите по приходи да бъде съхранена информацията само за периода от 02.02.2017 г. до 30.04.2017 г.
Информацията за извършените продажби по
месеци за периода, за който е налична информация от базата данни на програмния
продукт, т.е. от 02.02.2017 г. до 29.04.2017 г., е
обобщена в следната таблица:
|
Период |
Сума на установените продажби чрез ПП „Микроинвест“ |
|
02.02.2017 г. –
28.02.2017 г. |
115 293,24 |
|
01.03.2017 г. – 31.03.2017 г. |
152 645,55 |
|
01.04.2017 г. – 29.04.2017 г. |
156 963,84 |
|
ОБЩО: |
424 902,63 |
9.8. Тъй като снетите данни от ПП „Микроинвест
склад про“ са за период 02.02.2017
г. - 29.04.2017 г., ревизиращият екип е извършил сравнение, описано в табличен
вид по-долу, между декларираните от задълженото лице продажби и тези установени
от ПП „Микроинвест склад про“,
на данните за месеците, за които има информация.
|
Период |
Сума установени продажби чрез ПП „Микроинвест“ |
Декларирани продажби за обект
кафе-сладкарница „Нико“ |
Разлика |
Коефициент за корекция на
декларирания оборот |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5=2/3 |
|
02.02.-28.02.2017
г. |
114 695,46 |
65 978,94 |
48 716,52 |
|
|
01.03.-31.03.2017 г. |
151 701,18 |
87 237,40 |
64463,78 |
|
|
01.04.-29.04.2017 г. |
155 195,93 |
102 009,21 |
53 186,72 |
|
|
Общо за периода 02.02.2017 г. – 29.04.2017 г. |
421 592,57 |
255 225,55 |
166 367,02 |
1,65 |
Коефициентът от колона 5 е определен по
следната формула:
Коефициент за корекция Установен оборот /421 592,57/
на декларирания оборот = Деклариран оборот
/255 225,55/
Посочено е, че дружеството използва ПП „Микроинвест склад про“ през целия
ревизиран период, т.е. от 01.04.2015 г. до 30.04.2017 г., но в базата данни на
програмния продукт, отчитащ продажбите в обекта (кафе-сладкарница „Нико“),
информацията за същите не е съхранена, в съответствие с разпоредбите на чл. 38,
ал. 1, т. 4 от ДОПК. Наличната такава е само за периода от 02.02.2017 г. до
29.04.2017 г., т.е. за отчетните по ЗДДС периоди м.02, 03 и 04/2017 г.
При това положение е формиран извод, че
съхранените данни показват трайна тенденция на отчитане, поради което е прието,
че декларираният оборот от ревизираното лице следва да се коригира с
установения „среден коефициент за корекция на декларирания оборот“, установен
за периода 02.02.2017 г. - 29.04.2017 г., в размер на
1,65 за целия период на ревизията.
Посочено е, че всички установени
недекларирани приходи от търговската дейност подлежат на облагане с данък
добавена стойност на лицето за всеки данъчен период.
В таблица на стр. 19 от РД са представени
декларираните данни и данните от електронен носител за търговския обект на
„НИКО 33“ ООД за периода от 01.04.2015 г. до 30.04.2017 г. В описаната по-долу
таблица, с данните за м.04/2015 г., е представен механизмът на определяне на
действително извършените от дружеството касови продажби.
|
Период |
Общ дневен оборот ФУ DY302892 |
Общ дневен оборот DY302842 |
Коефициент К |
Установени брутни продажби /с вкл. ДДС/ |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5=/2+3/*4 |
|
2015 - 04 |
8 980,55 |
31 238,36 |
1,65 |
66 361,20 |
По същия начин са определени и стойностите за
останалите периоди до м.04/2017 г.
За периода 01.04.2015 г. - 30.04.2017 г. при
ревизията са установени неотчетени от дружеството приходи общо в размер на
1 053 435,83 лв. /сума с ДДС/. В таблицата на стр. 25 от РД същите са
описани по месеци.
Крайният извод на органите по приходите е, че
всички установени недекларирани приходи от търговската дейност подлежат на
облагане с данък върху добавената стойност и КД, като със същите следва да се
увеличат приходите на дружеството за всяка календарна година.
10. Всичко това е дало
основание на ревизиращите органи да приемат, че са налице обстоятелства по чл.
122, ал. 1 от ДОПК, а именно по т. 2 - налице са данни за укрити приходи и/или
доходи, което от своя страна дава основание на органа по приходите да приложи
установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда
на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа. Лицето е уведомено по реда на чл. 124,
ал. 1 от ДОПК с Уведомление изх. № Р-16001617007195-113-001/12.02.2018 г. (връчено по
електронен път на 12.02.2018 г.), че основата за
облагане с Данък върху добавената стойност за периода 01.04.2015 г. –
30.04.2017 г. и с Корпоративен данък за периода 13.03.2014 г. – 31.12.2016 г., ще
бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК. По делото няма данни от страна на ревизираното
лице да са представени декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК.
След извършения анализ на относимите обстоятелства от т. 1 до т. 16 от ал. 2
на чл. 122 ДОПК органите по приходите са констатирали следното:
10.1. Фактически констатации относно допълнително
начислен ДДС:
Данъчната основа
за определяне размера на дължимия данък за всеки конкретен отчетен период е
определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като формирането и е станало въз основа
на цитирания по-горе коефициент за корекция на декларираните приходи, определен
при ревизията в размер на 1,65. Определената основа по чл. 122 от ДОПК, с оглед
облагането с преки данъци е по месеци, с оглед факта, че отчетният период по
ЗДДС е календарния месец. С коефициента са коригирани приходите за всички данъчни
периоди в обхвата на ревизията, включително и за тези, за които не са съхранени
данни, съгласно на чл. 38, ал. 1, т. 4 от ДОПК, в ПП „Микроинвест
склад про“, използван за отчитане на приходите в
обекта.
Посочено е, че коефициентът
за корекция на декларираните приходи е определен въз основа на направен анализ
на информацията получена от разпечатването (разпечатки по делото не
са представени) на три броя дискове с база данни от ПП „Микроинвест склад про“, ползван
за регистриране и отчитане на продажбите в обекта на „НИКО 33“ ООД. Въз основа
на анализа е установена липса на информацията от иззетата база данни на
програмния продукт „Микроинвест склад про“ за периода 01.04.2015 г. - 02.02.2017
г., а за периода 02.02.2017 г. до 29.04.2017 г. е
установено, че не всички продажби са отчетени от лицето, което според органите
по приходите затруднява определянето на действителния приход от продажби в
кафе-сладкарница „Нико“ за ревизирания период. Ето защо, данъчната основа на
недекларираните извършени доставки в обект кафе-сладкарница „Нико“ за периода
01.04.2015 г. - 30.04.2017 г. е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ЗДДС,
като декларираните обороти от фискалните устройства в кафе-сладкарницата за
посочения период са умножени с въпросния коефициент в размер на 1,65, който както
вече бе казано е равен на оборота от
действителните продажби в брой в кафе-сладкарница „Нико“ установени по
програмния продукт за периода 02.02.2017 г. до
29.04.2017 г., разделен на този, който е деклариран и регистриран на
двете ФУ.
За периода
01.04.2015 г. - 30.04.2017 г. при ревизията са установени неотчетени от
дружеството приходи общо в размер на 1 053 435,83 лв.
Органите по
приходите са приели, че „НИКО 33“ ЕООД е в състояние да извърши така
определените от ревизията продажби, съобразявайки че за процесните периоди от
м.04/2015 г. до м.04/2017 г. дружеството разполага с персонал и материални
активи. За посочения период не са настъпили промени в броя на обектите и в броя
наети лица, които са осъществявали търговската дейност в тях. Това е дало
основание да се направи извод, че не са налице обективни предпоставки за
увеличението на приходите от продажби точно през периодите, за които са
съхранени данните в ПП „Микроинвест склад про“, в сравнение с останалите периоди.
В обобщение е
посочено, че извършените от ревизираното лице (недекларирани) доставки от
кафе-сладкарница „Нико“, са облагаеми, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за тях
се дължи ДДС, а дължимият за тях данък не е начислен от дружеството, с което са
нарушени разпоредбите на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
При това
положение, данъчна основа за облагане на недекларираните приходи е установена в
общо в размер на 877863,19 лв., съответно дължимият ДДС е определен в общо в
размер на 175572,63 лв. (в ревизионния доклад ДДС е определен помесечно
- така таблица на стр. 25 от РД), като е прието е, че данъкът
е включен в установените недекларирани приходи.
10.2. Фактически констатации относно допълнително
начислен корпоративен данък:
Ревизията на „Н. - 33“ ЕООД по ЗКПО обхваща периода от 13.03.2014 г. до
31.12.2016 г. за задълженията за
корпоративен данък.
Органите по приходите са установили допълнително дължим корпоративен данък
по ЗКПО по години, както следва:
- за 2015 г. в размер на 7 165,91 лв. и лихви 1 521,08 лв.
- за 2016 г. в размер на 14 512,60 лв. и лихви 1 608,61 лв.
Както вече се посочи, при ревизията са установени данни за укрити приходи
от „НИКО– 33“ ЕООД, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Констатирано е, че част от приходите не са намерили отражение в
счетоводните регистри на дружеството и не са отчетени, както стойността на
произведените хляб, хлебни и сладкарски изделия, така и приходите от
извършените продажби в обект кафе-сладкарница и сладкарска работилница,
находящи се в гр. Асеновград, бул. „България“ № 33.
При това положение, данъчната основа за облагане по ЗКПО с корпоративен
данък за 2015 г. и за 2016 г. е определена като е формиран нов размер на
приходите без ДДС, включващ процесните неотчетени такива за 2015 г. в размер на
219 409,46 лв. и за 2016 г. – 483 235,18 лв. и съответно нов размер на
разходите, вкл. съответстващите на недекларираните приходи за 2015 г. в размер
на 147 750,33 лв. и за 2016 г. – 340 439,18 лв. По този начин е формирана
съответната данъчна основа за облагане с пряк данък.
За 2015 г. с ревизията е установена данъчна печалба за облагане с
корпоративен данък, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в размер на
90 537,14 лв. и дължим корпоративен данък (10 %) в размер на 9 053,71 лв.
Внесен данък 1 887,80 лв. Допълнително начислен при ревизията корпоративен
данък за 2015 г. в размер на 7 165,91 лв.
За 2016 г. е установена данъчна печалба за облагане с корпоративен данък,
определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в размер на 167 550,52 лв. и
дължим корпоративен данък (10 %) в размер на 16 755,05 лв. Внесен данък 2242,45
лв. Допълнително начислен при ревизията корпоративен данък за 2016 г. в размер
на 14 512,60 лв.
11. В хода на съдебното производство са приети две съдебно-технически експертизи (СТЕ) и две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), чиито констатации се свеждат
до следното:
11.1. Заключение на СТЕ вх. № 8518/03.05.2019
г. по описа на съда (л. 266 и сл.), изготвено от вещото лице Д.Д.,
прието в с.з. проведено на 15.05.2019 г. без заявени резерви от страните:
За изготвяне на заключението вещото лице се е
запознало с материалите по делото и е извършило проверка на място в дружеството
жалбоподател „НИКО-33“ ЕООД гр.
Асеновград, както и в ТД на НАП – гр. Пловдив. Експертът се е свързал също така
с разработчиците на ползвания софтуерен продукт за отчитане на продажбите в
заведението на фирмата „НИКО-33“ ЕООД
гр. Асеновград, „Микро-инвест склад Про“, както и с лицето, което извършва абонаментна
поддръжка на същия на база сключения договор между него и фирмата, собственик
на заведението.
11.1.1. Отговори на въпросите поставени от жалбоподателя:
11.1.1.1. При свалянето на информацията и съставения
протокол за нейното обезпечаване сер. АА № 0010280 от
25.05.2017 г., в Доклад за приключване на Оперативна проверка №
ОП-16001617011588-ПРО-001 от 13.06.2018 г., Протокол Кд-73 № АА 1203180 от
28.09.2017 г. и Протокол сер. АА № 1353445 от
12.02.2018 г., с който последващо е анализирана информацията е посочено, че
свалените данни са от компютър, който се намира в заведението. Не са посочени
модел, марка, технически параметри, идентификационни данни – сериен номер на
компютъра, от който е свалена информацията от органите на НАП.
11.1.1.2. В протокола за обезпечаване на информацията сер. АА № 0010280 от 25.05.2017 г., няма описание на
цялата информация (файлове), съдържаща се на така наречения хард диск на
компютъра, от който е свалена информацията. Свалена е само информацията,
касаеща работата с ползвания софтуер за отчитане на продажбите. Останалите
папки, които са се намирали в паметта на компютъра не са описани.
11.1.1.3. Не са налични в документите по делото данни и
информация за вида и съдържанието на останалите файлове от компютъра, от който
е обезпечена информацията.
11.1.1.4. Не се съдържа информация въпросният компютър
(сървъра), от който е свалена информацията от кога функционира, момент на
последно осъществен запис преди свалянето на информацията, колко лица имат
достъп, с какви периферни устройства е свързан.
11.1.1.5. По време на обезпечаването на информацията
компютърът, от който същата е свалена е изпълнявал ролята на сървър в локалната
компютърна мрежа. Сървърът се е намирал в заведението. Достъпът до сървъра е
без парола. С парола се влиза преди да се започне работа с програмния продукт „Микроинвест склад Про“.
11.1.1.6. За ползването на сървъра не е била необходима
парола. Парола е необходима за работата с програмния продукт „Микроинвест склад Про“.
11.1.1.7. Не е установено по време на обезпечаване на
информацията, по какъв начин е била осигурявана системата – компютърът, от
който са свалени данните, срещу неоторизиран достъп от трети лица.
11.1.1.8. В протокола за обезпечаване на информацията с № АА
0010280 от 25.05.2017 г., в Доклад за приключване на Оперативна проверка №
ОП-16001617011588-ПРО-001 от 13.06.2018 г., Протокол Кд-73 № АА 1203180 от
28.09.2017 г. и Протокол № АА 1353445 от 12.02.2018 г., с който последващо е
анализирана информацията е посочено, че информацията се е намирала на компютър
в заведението, направен е архив на базата данни ползвана от програмния продукт,
изчислени са контролните суми. Следва копиране архива на флаш памет и след това
записване на три броя оптични дискове. Не са посочени модел, марка, технически
параметри, идентификационни данни – сериен номер на компютъра и флаш паметта.
11.1.1.9. Не са налични в документите по делото данни и
информация за вида и съдържанието на останалите файлове от компютъра, от който
е извършено записването и обработката на данните от флаш паметта преди записа
на информацията върху CD.
11.1.1.10. Не се съдържа информация въпросният компютър, от
който е извършено записването от кога функционира, момент на последно
осъществен запис преди записването на информацията. В Ревизионния доклад е
посочен списък на лицата, които са заети в момента на проверката, но не са
посочени лицата, които имат достъп до него.
11.1.1.11. Не може да се извърши съпоставка между данните
записани върху преносимата флаш памет, с която е свалена информацията от
компютъра на ревизираното лице и тази записана върху трите броя CD и не може да
се установи идентична ли е тя тъй като преносимата флаш памет е форматирана и
липсва записана информация върху нея.
11.1.1.12. При свалянето на данните в протокола за
обезпечаване с № АА 0010280 от 25.05.2017 г., както и в протокол № АА 1353445
от 12.02.2018 г., с който след това
данните са анализирани, не е посочена точната версия на програмата, а само е
посочено наименованието на програмния продукт „Микро-инвест
склад Про“.
11.1.1.13. Не е посочено в протокола за сваляне на данните от
коя до коя дата е действала свалената версия на програмата.
11.1.1.14. В протокола
за свалянето на данните е посочено името на програмния продукт, който е ползвал
базата данни, а именно „Микро-инвест склад Про“.
11.1.1.15. Не е изяснено в протокола за свалянето на данните
от 25.05.2017 г., кога за първи път е била инсталирана програмата „Микроинвест склад Про“, коя точно
е била първата инсталирана версия на същото устройство ли, колко пъти е била
обновявана с нови версии програмата.
11.1.2. Отговори
на въпросите поставени от съда:
11.1.2.1. В 10:08:37 часа е
началото на обезпечаване на информацията, а в 10:45:20 часа е края на
обезпечаване на информацията. В 11:04 часа са изчислени контролните суми. В
11:23 часа е създаден архива на базата данни Niko25.05.2017.rar.
При свалянето на информацията и нейното обезпечаване от органите на приходите
са присъствали И.Д. П.– инспектор по приходите към ТД на НАП – гр. Пловдив и М.А.Л.
– инспектор по приходите към ТД на НАП – гр. Пловдив. В протокол сер. АА № 0010280 от 25.05.2017 година не е посочено кой
конкретно от двамата представители на ТД на НАП – гр. Пловдив е създал сваления
файл.
11.1.2.2. Извършените записи на локализираната база данни
на ползвания програмен продукт „Микроинвест склад Про“ в заведението на „НИКО-33“ ЕООД гр. Асеновград, първо са осъществени на флаш
памет, след което са записани на 3 броя финализирани
оптични диска DVD-R. След записването на информацията от флаш паметта на
оптичните дискове същата е унищожена на флаш паметта чрез форматиране на
същата.
11.1.2.3.
Записът
на DVD-R е направен от флаш паметта на 25.05.2017 година в 11:23 часа.
11.1.2.4. Не бяха открити
изчислените контролни числа на компютъра в обекта. При повторно изчисляване на
контролните числа на копираната информация на приложения към документите на
делото оптичен диск същите съвпадат с изчислените и посочени контролни числа в
Приложение № 1 към протокол сер. АА № 0010280 от
25.05.2017 година (л. 206 от делото).
11.1.2.5. Така посочените
контролни числа гарантират автентичността и достоверността на записаните данни
на оптичния диск приложен към документите на делото, тъй като при всяко
следващо изчисляване трябва да има съвпадение между първоначално изчислените и
повторно изчислените контролни числа. Автентичността на свалените данни се
гарантира от момента на изчисляването на контролните числа. Контролните числа
са генерирани на 25.05.2017 година в 11:04 часа.
11.1.2.6. Файловете записани на
флаш паметта са създадени на 25.05.2017 година в 11:23 часа като всъщност това
е архива Niko25.05.2017.rar . Не е посочено конкретно
кой от двамата представители на органите на НАП е осъществил записа върху флаш
паметта.
11.1.2.7. Не може да се направи
такова сравнение за съответствие между записаното върху флаш паметта и на
записаните файлове на представения по делото CD, съответно на отразеното в
протоколи серия АА № 0055979 от 25.05.2017 година и серия АА № 0010280 от същата дата (л.198 и следващите по
делото), на протокол серия АА № 1203180 от 28.09.2017 година (л.185 и
следващите по делото), както и на протокол
от 11.06.2018 година (л.83 по делото). Представената флаш памет към
делото не съдържа никаква информация, защото е форматирана.
11.1.2.8.
Записаните
файлове на представения по делото CD e извършено на 25.05.2017 година.
11.1.2.9. При проверката от
органите на НАП на 25.05.2017 година не са копирани всички файлове, намиращи се
в паметта на компютъра на жалбоподателя. Копирани са само тези, които касаят и
обезпечават работата с програмния продукт „Микроинвест
склад Про“. Няма налични некопирани файлове в
компютъра на жалбоподателя, съществували към датата на извършената проверка на
25.05.2017 г., които са относими към копираните файлове и евентуално биха могли
да променят извлечените от тях (от копираните файлове) данни.
11.1.3. ЗАКЛЮЧЕНИЕ:
Предприетите действия от органите на НАП при
посещението на заведението на фирма „НИКО-33“ ЕООД гр. Асеновград на 25.05.2017 г. са направени
с цел да се извърши анализ на създадената база данни от работата с
предоставения за безвъзмездно ползване програмен продукт „Микроинвест
склад Про“. В процеса на предприетите действия и
впоследствие написаните протоколи не са конкретизирани доста неща, които са
посочени в отговорите на поставените въпроси. Указа се, че приложената към
документите на делото флаш памет е празна, а тя се явява основна памет при
свалянето на създадения архив на базата данни. В сървъра не се откри в коя
папка и кой дял на паметта е обезпечена информацията преди да се прехвърли на
флаш паметта. Единственият носител, на който се открива създадения архив от
органите на НАП е оптичния диск приложен към документите на делото.
11.1.4.
При изслушване на заключението в проведеното на 15.05.2019 г. съдебно
заседание, вещото направи още следните уточнения:
На въпросите,
поставени от съда в точки 1, 3, 6 и 8 (точки 11.1.2.1., 11.1.2.3. 11.1.2.6.
и 11.1.2.8. от настоящото решение) заключението е дадено единствено въз основа на протоколите на НАП при
извършената проверка на жалбоподателя, тъй като флаш паметта, представена по
делото е празна и от нея не може да се извлече никаква информация. В НАП са
дадени обяснения на експерта, че това е оборотна флаш памет, с която след като
се свали информацията от определен компютър в съответния проверяван обект,
същата се прехвърля на дискове, след което информацията във флаш паметта се
изтрива и се използва при проверка на друг обект. По принцип програмният
продукт работи с база данни, която се намира на определено място на хард диска
на компютъра - в определена папка. При извършената проверка от органите на НАП
при обезпечаваното на информацията, файловете от цитираната по-горе папка са
прехвърлени в една новосъздадена папка на име Niko25.05.2017. Същата тази папка е архивирана с архиватор WinRAR под името Niko25.05.2017.rаr. Създаденият вече архив
е записан на флаш паметта, след което са изчислени контролните суми на това,
което е записано върху флаш паметта. След изчисляването на контролните суми,
архивът и контролните суми, които са се намирали на флаш паметта са прехвърлени
на три броя оптични дискове. Самият запис на оптичните дискове е финализиран, което означава, че информацията, съдържаща се
в тях вече е окончателна и не може да се променя. Контролните суми
представляват алгоритъм, който защитава копираната информация от външна намеса.
Контролната сума служи за защита на информацията от манипулация, от някаква
намеса върху нейната цялост, която може да се изразява в промяна на съдържание,
на таблици и т.н. Ако е извършена такава манипулация това веднага ще доведе до
изчисляване на нова контролна сума. Докато финализацията
на записа, както в случая е направено с оптичните дискове, не дава възможност
да се записва нова информация, нито да се прави допълване или корекция, но тази
информация може да се сваля и записва, и вече тя подлежи на корекция. Липсата на съдържание на флаш паметта не
позволява със сигурност да се установи дали контролните суми генерирани на флаш
паметта са идентични с тези на оптичните носители. Т.е. дали не е
извършвана някаква промяна при копирането на файловете на оптичните носители. По-притеснителното според експерта обаче е,
че в компютъра на жалбоподателя не са генерирани контролни суми. Такива
контролни суми е трябвало да бъдат изчислени: първо в папката с файловете, в
които е работил програмният продукт
(тази за която първо споменава вещото лице по-горе), преди изобщо да започне
копирането на информацията от нея, за да се гарантира автентичността й; в
новосъздадената в компютъра на жалбоподателя от органите по приходите папка Niko25.05.2017, в която е
прехвърлена информацията от предишната (първата) папка и в новосъздадената
папка от органите по приходите на флаш паметта. Програмният продукт работи в
директория С:/ на компютъра. Новосъздадената папка Niko25.05.2017 се е намирала и е била създадена в директория
Д:/, но я няма в компютъра на жалбоподателя, изтрита е. И от директория Д:/
след архивирането на информацията тя е прехвърлена на флаш паметта (устройство
Н), където от протокола за обезпечаване на информацията се вижда мястото,
където са изчислени контролните суми. По принцип са необходими специални знания
за прехвърлянето на информацията и за генерирането на контролните суми, не че
това не е възможно да бъде извършено от лице, което няма такова образование, но
е възможно поради грешка или незнание на такова лице (без нужното образование),
да се получат някакви неточности в самата копирана информация. Вещото лице
заявява, че в резултат на всички констатации, които са изложени в заключението
и направените до този момент, не можем да бъдем на 100 процента сигурни, че
информацията, която е била на компютъра на жалбоподателя е идентична с
информацията, която се съдържа на оптичните дискове. За да не възникват никакви
съмнения, относно автентичността на информацията и за да не се стига до такива
спорове, би следвало информацията на флаш паметта, както е в настоящия случай,
да се съхранява от органите по приходите.
Експертът заявявам,
че е работил по диска представен от НАП с молба вх. № 7713/18.04.2019 г. по
описа на съда.
11.2. Заключение на СТЕ вх. № 16678/17.09.2019
г. по описа на съда (л. 329 и сл.), изготвено от вещото лице инж. д-р К.Д., прието в
с.з. проведено на 26.09.2019 г. без заявени резерви от страните:
За изготвяне на заключението вещото лице се е
запознало с материалите по делото и е извършило проверка на място в дружеството
жалбоподател „НИКО-33“ ЕООД гр.
Асеновград (уточнение
направено при изсушаване на заключението).
Дадено е следното заключение относно
количеството продукция по видове, което може да произведе предприятието на
търговеца "НИКО 33" ЕООД за една работна седмица:
Група 1. Млечно сметанов сладолед "НИКО" - 200 kg сладолед;
Група 2. Хляб - 240 броя хлебни изделия;
Група 3. Сочни тестени сладкарки изделия (торти, рула,
пасти) - 105 броя торти и 30 броя рула/пасти;
Група 4. Ориенталски сладкиши - 6000 броя.
11.3. Заключение (основно) на ССЕ
вх. № 9131/22.06.2020 г. по описа на съда (л. 379 и сл.), изготвено
от вещото лице А.С., прието в с.з. проведено на 30.06.2020 г. без заявени
резерви от страните:
11.3.1. На въпроса „Какво
е общото количество и стойността на продадени изделия,произвеждани от
дружеството, а именно „Млечно сметанов сладолед“, „Хлебни изделия“, „Сочни
тестени сладкарски изделия“ и „Ориенталски сладкиши“ за периода 02.2017 г. -
04.2017 г., които са отчетени чрез код 1 /фискален бон/ по видове, като се
съобрази продажбите на парче при артикулите от група „Сочни тестени сладкарски
изделия“ и грамаж при „Млечно сметанов сладолед“, е даден следния
отговор:
Преди започване на изчисленията, експертът е
обърнал внимание, че във връзка с поставен въпрос към специалистите на НАП
относно наличните във файл Extr_ECRReceipts_ALL
продажби със стойност в полето ReceiptType = 1 -
„Фискален бон" и текст в полето ECRID - RPP-58, е получено становище по
делото от гл.инспектор по приходите К.Л., че това не са уникални записи за
продажби с издаден фискален бон, а са дублиращи записи, изпращани към
допълнително устройство, поради което няма да е коректно записите от тези
редове да се включат повторно и да се интерпретират като действителни продажби
с издаден фискален бон. Поради тази причина вещото лице е посочило, че ще
игнорира данните от тези редове в своите изчисления.
Информация за извършените продажби по артикули
на Н. - 33 ЕООД, която е нужна за изготвяне на заключение се съдържа във файл
Extr_Operations_code2, който е с размери 146347 реда, разположени на 3183
страници. Общата стойност на извършените продажби в този файл /фискални и
нефискални/ е 424902.11 лв. В този файл не се съдържа информация кои приходи са
фискални и кои не са. За да може да раздели продажбите по артикули на фискални
и нефискални, експертът е направил ръчно отбелязване на всеки ред от файл
Extr_Operations_code2, съгласно номера на продажбата, със съответен код 1 - фискални
продажби; код 2 - нефискални продажби и код 3 - продажби с неясен статут
относно тяхната фискалност. Отбелязването се
извърши на база номер на продажба от файл Extr_ECRReceipts_ALL,
който също е с размери 146347 реда, разположени на 3183 страници и който файл
именно дава информация кои продажби са фискални и кои не, в зависимост от
стойността в колона ReceiptType = 1 - „Фискален
бон" ; ReceiptType = 2 - „Нефискален бон".
След обработката на файл Extr_Operations_code2, продажбите са разделени от експерта
на фискални и нефискални и групирани по видове артикули. В отговор на
поставената задача вещото лице е съставило таблица („Таблица с фискалните
продажби“) с
продажбите по артикули от описаните в задачата видове (а именно „Млечно
сметанов сладолед“, „Хлебни изделия“, „Сочни тестени сладкарски изделия44 и
„Ориенталски сладкиши“), отчетени чрез код 1 - фискален бон във файл
Extr_Operations_code2. Общата стойност на фискалните продажби за периода
02.2017 г. - 04.2017 г. е общо 208748,11 лв.
11.3.2. На въпроса „Какво
е общото количество и стойността на отчетените изделия, произвеждани от
дружеството, а именно „Млечно сметанов сладолед", „Хлебни изделия",
„Сочни тестени изделия" и „Ориенталски сладкиши" за периода 02.2017
г. - 04.2017 г. които са отчетени чрез код 2 /нефискален бон/ по видове, като
се съобрази продажбите на парче при артикулите от група „Сочни тестени
сладкарски изделия" и грамаж при „Млечно сметанов сладолед", е даден следния
отговор:
По методиката, описана в т. 11.3.1., експертът е стигнал
до обобщените данни за продажбите от указаните видове продукти, отчетени чрез
код 2 /нефискален бон/, които също са описани в таблица – „Таблица с
нефискалните продажби“. Общата стойност на нефискалните продажби за периода
02.2017 г. - 04.2017 г. е общо 43986,71 лв.
11.3.3. На въпроса „Каква
е стойността на продажбите на стоки за периода 02.2017 г. - 04.2017 г. които не
са произвеждани от дружеството - топли и студени напитки, които са отчетени
чрез код 1 /фискален бон/“, е даден следния отговор:
Отново в таблица – „Таблица с фискалните
продажби на стоки“, са представени продажбите
на стоки за периода 02.2017 г. - 04.2017 г., които не се произвеждат от
дружеството и са отчетени чрез код 1 - фискален бон. Тяхната обща стойност е 16456,98
лв.
11.3.4. Въз основа на горните констатации, вещото
лице е дало отговор на въпроса „възможно ли е
съобразно производствения си капацитет /по така извършената СТЕ/,
жалбоподателят да произведе и продаде стоките - „млечно сметанов
сладолед", „хлебни изделия", „сочни тестени сладкарски изделия"
и „орииенталски сладкиши", за които се твърди от
органите по приходите да са реализирани за периода м.02.2017 г. -м.04.2017 г.“, който се свежда до
следното:
Експертът е приел, че в задачата става въпрос
за всички продажби - фискални и нефискални. За да отговори на поставената
задача вещото лице е обединило продажбите на указаните артикули, отчетени като
фискални и нефискални, за да получи общите количества, които да сравни с
нормите, посочени в СТЕ. В заключението на СТЕ е посочено, че за една работна
седмица е възможно да бъдат произведени следните количества продукция:
Група „Млечно сметанов сладолед“ - 200 кг.;
Група „Хляб" - 240 бр.
Група „Сочни тестени сладкарски изделия"
(торти, рула, пасти) - 105 броя торти и 30 броя рула/пасти;
Група „Ориенталски сладкиши" - 6000 бр.
Проверяваният период на „Н. - 33“ ЕООД е от
02.02.2017 г. до 30.04.2017 г. Това са 12 работни
седмици. Следователно нормите на СТЕ следва да бъдат преизчислени, предвид
проверявания период:
Група „Млечно сметанов сладолед“ - 2400 кг.;
Група „Хляб“ - 2880 бр.;
Група „Сочни тестени сладкарски изделия“ (торти, рула, пасти) - 1260 броя
торти и 360 броя рула/пасти;
Група „Ориенталски сладкиши“ - 72000 бр.
При групиране на продукцията на „Н. - 33“ ЕООД следва да се има предвид, че
някои торти се продават на парче, други са цели - по 8,12,16 парчета и
съответно торти по поръчка на цени от 7 лв. до близо 400 лв. Експертът е
направил приравняване на тортите, които се продават цели, на брой парчета, след
което е разделил парчетата средно на 12, което е най-масовият модел торта, за
да може да направи сравнение с данните от СТЕ, където не е посочено има ли
значение големината на тортата. По отношение на сладоледа - той се продава на
брой топки, на мелби или на грамаж. Вещото лице е установило, че всяка топка
сладолед е приблизително по 100 грама, по данни на дружеството, а всяка мелба
има по три топки сладолед. Така е изчислен общият грамаж на продадения
сладолед. Хлебните изделия като цяло се продават на брой, с изключение на „Рогче
със сирене", което се продава на грамаж. „Козунак от 10 лв." вероятно
не е бил продаван в цялост и продажбите са 70 грама. Тези артикули са изключени
от изчислението, тъй като общите им продажби няма да повлияят на крайния
резултат. По отношение на ориенталските сладкиши има продажби на брой и на кг.
Тъй като според СТЕ нормата е изчислена на брой, експертът е преизчислил
продажбите на килограм на порции от 100 гр., за да получи приблизителни бройки.
Данните са представени в „Таблица с продажби по артикули фискални и нефискални
продажби“.
Предвид факта, че само хлебните изделия от тази таблица могат да се
изчислят чрез сумиране, а останалите артикули следва да се трансформират,
експертът е представил втора таблица, която показва как са преобразувани „Млечно
сметановия сладолед", Ориенталските сладкиши" и „Сочните тестени
сладкарски изделия". Обърнато е внимание, че артикули като мъфини и кексчета няма да се
сумират, тъй като не е зададена норма за тях в СТЕ. Съставена е „Таблица за
уеднаквяване на количествата“, в която цените са оставени за ориентир.
Установено е, че са продадени 68519
парчета торта, което усреднено на торта от 12 парчета означава, че са били
продадени 5710 торти и 2334 рула.
След като са
преизчислени тортите и рулата, в заключението е дадено финално сравнение на количествата, които е било възможно да бъдат
произведени в „Н. - 33“ ЕООД с наличния персонал и оборудване и общо
продадените количества (фискални и
нефискални) за периода 02.02.2017 г. - 30.04.2017 г.:
|
ид
на изделието |
М.ед. |
Норма |
Продажби |
Забележка |
|
Торти |
бр. |
1260 |
5710 |
|
|
Рула/пасти |
бр. |
360 |
2334 |
|
|
Хлебни изделия |
бр. |
2880 |
7026 |
|
|
Ориенталски
сладкиши |
бр. |
72000 |
4630 |
2477 бр. + 215,26 кг.
(кг. се делят на 100 гр.) |
|
Млечно-сметанов
сладолед |
кг. |
2400 |
478.12 |
|
Посочено е,
че в горната таблица е направено сравнение само на торти и рула, за които е
налице изчисление от страна на СТЕ. От „Сочни тестени сладкарски изделия"
има продажби на още 17514 бр. десерти, мъфини,
макарони, брауни, каноли, профитероли, кремове и други; 533.31 кг сладки; 99.47 кг
еклери, които експертизата счита, че не може да уеднакви като мерни единици.
Експертизата счита, че според горната таблица
не е било възможно съобразно производствения си капацитет (съгласно СТЕ),
жалбоподателят да произведе и продаде стоките „хлебни изделия" и „сочни
тестени сладкарски изделия", за които се твърди от органите по приходите
да са реализирани за периода м.02.2017 г. - м.04.2017 г.
От друга страна проверяваният период не е
типичен за производството и продажбите на големи количества „млечно сметанов
сладолед". „Орииенталски сладкиши" също са
произведени в много по-малки количества от възможностите на сладкарницата. В
този смисъл експертизата не
може да прецени дали
при намаленото производство
на ориенталски сладкиши и сладолед е било възможно да бъдат произведени
повече торти и рула, от количествата описани в СТЕ.
11.3.5. Според Дневниците за продажби за периода 02.02.2017 г.
- 30.04.2017 г.
м.02.2017 г.
– 54982,39 лв. е общият
размер на данъчните основи за облагане с ДДС, от които фактура № **********/27.02.2017
г. със 100 лв. данъчна основа е платена по банков път. Тоест данъчна основа на
продажбите в брой по ФУ е 54882,39 лв.
м.03.2017 г.
– 72697,80 лв. е общият
размер на данъчните основи за облагане с ДДС, от които фактура №
**********/28.03.2017 г. със 125 лв. данъчна основа и фактура №
**********/01.03.2017 г. с данъчна основа 166,67 лв. са платени по банков път.
Налице е в дневника и Протокол по чл. 117 от ЗДДС с данъчна основа 9.50 лв.
Тоест данъчната основа на продажбите в брой по ФУ е 72396,63 лв.
м.04.2017 г.
– 85007,65 лв. е общият
размер на данъчните основи за облагане с ДДС, от които фактура №
**********/30.04.2017 г. със 16,67 лв. данъчна основа е платена по банков път.
Тоест данъчна основа на продажбите в брой по ФУ е 84990,98 лв.
Общо за
периода данъчна основа на продажби в брой съгласно дневници за продажби – 212 270
лв.
Касови отчети от фискални устройства
|
Период |
Общ оборот ФУ DY302892 |
Общ
оборот ФУ DY302842 |
Общ оборот по ФУ |
|
2.2017 |
38198.50 |
27660.45 |
65858.95 |
|
3.2017 |
50501.99 |
36374.01 |
86876.00 |
|
4.2017 |
65042.84 |
36946.36 |
101989.20 |
|
|
153743.33 |
100980.82 |
254724.15 |
Общият оборот от двете фискални
устройства на дружеството е в размер на 254724.15 лв. с ДДС. Данъчната основа
на тази сума е 212270,13 лв.
Въз основа на тези данни, вещото лице
е посочило, че в дневниците за продажби жалбоподателят е декларирал коректно
данъчна основа за облагане с ДДС, съобразно оборота по ФУ.
След като установи, че оборотите по
фискални устройства са отразени коректно в дневниците за продажби на Н. - 33
ЕООД, експертът е направил сравнение със сумите от файловете, налични на диск
по делото и свалени от софтуера на „Н. - 33“ ЕООД. Периодът на информацията във
файловете е от 02.02.2017 г. до 29.04.2017 г., поради
което оборотите за 01.02.2017 г. и 30.04.2017 г. са извадени от общите обороти
по ФУ. В същото време на страница 16 от РД №
Р-16001617007195-092-001/13.04.2018 г. ревизиращите органи са установили размер
на неотчетени продажби като от сумата на приходите във файл CashBook в
размер на 421592,57
лв. са извадили общата сума на продажбите с ДДС съгласно дневници за продажби
на Н. - 33 ЕООД в размер на 255225.55 лв., без да извадят продажбите от двете
дати, които не участват в периода на информацията във файловете. В този смисъл е
посочено, че не следва да се прави преизчисление,
което да навреди на жалбоподателя и ще се възприеме същия подход.
На база работата върху файл Extr_Operations_code2, който файл показва
продажбите по артикули и файл Extr_ECRReceipts_ALL,
който показва фискалните и нефискални продажби по номер на съответната
продажба, вещото лице е установило следните данни:
Във файл Extr_Operations_code2
продажбите са следните:
Фискални продажби код „1" – 225205,09 лв.;
Нефискални продажби код „2" – 100402,17 лв.;
Продажби с неясна фискализация код „3" – 99294,85
лв.;
Общо продажби по файл Extr_Operations_code2 – 424902,11 лв.
Във файл ExtrECRReceiptsALL
продажбите са следните:
Фискални продажби код „1" – 349957,51 лв.;
- от код „1" уникални записи за продажба – 246943,01 лв.;
- от код „1" дублирани записи – 103014,50 лв.;
Нефискални продажби код „2" – 100402,17 лв.;
Общо продажби по файл Extr_Operations_code2 – 450359,68 лв.
Видно е, че сумата на приходите между двата файла се различава с 25457,57
лв.
Във файл CashBook, от който е формиран начета по
РА продажбите са 421592.57 лв. В този файл се съдържа информация за всички
продажби, които са платени.
Експертът счита, че всички файлове черпят информация от една и съща база
данни и следва да показват идентична сума на извършените продажби, освен ако
има неплатени продажби, което води до отразяване на по-малък оборот във файла CashBook. Другите два файла следва да имат една и съща обща
сума на продажбите. С оглед становището на НАП, че са налице дублиращи се
записи в един от файловете / ExtrECRReceiptsALL/, то
възниква съмнение дали тези записи не фигурират и във файла CashBook,
от който е формиран начета на жалбоподателя.
11.3.6. При изслушване на заключението в проведеното на
30.06.2020 г. съдебно заседание, вещото направи още следните уточнения:
Данъчните органи са използвали файла CashBook, в който са описани сумите, които всеки сервитьор
е получил от клиента за даден сметка и този файл CashBook
отразява платени в брой продажби. Файлът, който ние изследвахме се казва Extr_Operations_code2
и този файл отразява продажбите по видове артикули. Следващият файл Extr_ECRReceipts_ALL отразява кои продажби са фискални с
код 1 и кои са нефискални с код 2. Файлът Extr_ECRReceipts_ALL, който показва фискалните и
нефискалните продажби е най-важния предвид това, че от него евентуално би
могло да се определят колко са укритите приходи. Този файл по мое мнение е компрометиран, което
е подкрепено и от становището на експерта на НАП, защото има дублирани записи за около 100 хиляди лева. Не може да се приеме, че този софтуер, който е бил
използван от жалбоподателя отразява абсолютно точно действителните продажби. Според
ССЕ трите изследвани файла следва да отразяват една и съща сума предвид факта,
че отразяват продажбите на дружеството за един и същ период. Изключение може да
прави само файлът CashBook, в който в последните дни
от проверявания период е възможно да има неплатени продажби, т.е. такива, които
са извършени, но не са платени. Виждаме, че сумата на файла
Extr_Operations_code2 е 424 902,11 лв. – това е файлът, по който работи
експертизата, а сумата във файла CashBook, по който
са работили ревизиращите органи е 421 592,57 лв. Напълно е възможно разликата
във двата файла от около 3 000 лв. да се дължи на извършени, но неплатени
продажби. В този смисъл експертът счита, че ако два от три файла, които следва
да отразяват едни и същи суми, отразяват приблизително сходни суми и следва да
черпят информация от една и съща база данни, и предвид факта, че се установява,
че третият файл отразява дублирани записи, може би следва да се приеме, че
по-верните суми са във файловите Extr_Operations_code2 и CashBook.
По принцип личното мнение на вещото лице е, че и в трите файла има дублирани записи и това не са
действителните суми. Във връзка с нефискалните продажби, ако са
направени три - четири отделни сметки на клиенти в заведението, след което се
наложи обединяване на трите сметки в една обща, логично е трите сметки да
останат нефискални, а само общата сметка, обединяваща трите самостоятелни
сметки, да е фискална. Така напрактика ще се дублират
артикулите и сумите по трите сметки с артикулите и сумите по общо издадената
сметка, което ще доведе до отразяване на фискални и нефискални продажби в един
и същи размери за конкретния случай. В този смисъл нефискалните продажби може
да са резултат от неприключени сметки, които обаче не са укрити продажби.
Уточнявам, че на стр. 27 от заключението
изразът „неясна фискализация“ е употребен в смисъл
дублирани записи.
11.4. Заключение на ССЕ вх. № 14565/18.09.2020
г. по описа на съда (л. 424 и сл.), изготвено от вещото лице А.С., прието в с.з.
проведено на 28.09.2020 г. без заявени резерви от страните:
Във връзка с приетото по делото основно заключение на
ССЕ, експертизата дава заключение какви са месечните обороти по данни от файл
Extr_Operations_code2, съобразно общо посочените суми на стр. 27 от първото
(основно) заключение:
|
|
Февруари 2017 г. Фискални продажби
код „1“ Нефискални продажби
код „2“ Продажби - с неясна
фискализация код „3“ Общо продажби по файл
Extr_Operations_code2 м.02 |
61936.59лв.
24492.24лв. 28885.71лв. 115314.54
лв. |
|
|
Март 2017 г. Фискални продажби код „1“ Нефискални продажби код „2“ Продажби - с неясна фискализация
код „3“ Общо продажби по файл Extr_Operations_code2
м.ОЗ |
78636.04лв. 36548.42лв.
37438.34лв. 152622.80 лв. |
|
|
Април 2017 г. Фискални продажби
код „1“ Нефискални продажби
код „2“ Продажби - с неясна
фискализация код „3“ Общо продажби по
файл Extr_Operations_code2 м.ОЗ |
84632.46лв.
39361.51лв. 32970.81лв. 156964.78 лв. |
Във файла CashBook са установени
дублирани записи по номер на продажба от файл Extr_Operations_code2. Оборотът във файла CashBook по месеци,
като за всеки месец отделно е посочен размера на дублираните записи, е следния:
|
|
Февруари 2017 г. Общо продажби по
файл CashBook м. 02 В това число
продажби дублиращи се записи Общо продажби без дублиращи се записи |
114695,46лв.
29891,66лв. 84803,80
лв. |
|
|
Март 2017 г. Общо продажби по файл CashBook
м. 03 В това число продажби дублиращи се записи Общо продажби без
дублиращи се записи |
78636.04лв.
37532,00лв. 114169,18 лв. |
|
|
Април 2017 г. Общо продажби по файл CashBook
м. 04 В това число продажби дублиращи се записи Общо продажби без дублиращи се записи |
155195,93лв. 33038,47лв. 122157,46 лв. |
|
Общ оборот м.02 -
м.04 от файл CashBook В това число общо
продажби дублиращи се записи Общо продажби без дублиращи се записи |
421592,57лв. 100462,13лв. 321130,44 лв. |
Дублираните записи са негледно представени в
изготвеното към заключението Приложение № 1 (от
л. 429 до л. 684 вкл. по делото).
12.
Като свидетели по делото са разпитани следните лица:
12.1. П.С.К.същият заявява, че: Фирма “Н. - 33” ЕООД му е известна от основаването
й през 2014 г. При тях е инсталирал система “складова програма”, с която в
дружеството си следят и организират производството си. Като допълнителна
функция на тази програма използват и воденето на клиентски сметки с цел
улесняване работата на персонала в заведението. Програмата, която е инсталирана,
е на фирма “Микроинвенст склад про”.
Програмата създава база данни. Тя се намира на компютър на“Н. - 33” ЕООД.
Базата данни е изцяло собственост на фирмата, която я използва. Няма изисквания
към параметрите й. Тя представлява структура от таблици, които са съставени от
производителя и евентуално могат да бъдат модифицирани за целите и нуждите на
работа с програмата. Свидетелят заявява, че му е известно да са изтривани данни
от базата данни на програмния продукт на “Н. - 33” ЕООД, тъй като тези
изтривания ги е извършвал той самия по чисто технически причини, като сривове в
системата, спиране на тока и др., които водят до повреди в базата и неправилни
записи. Изтривана е информация за стари периоди, за които не е било необходимо
да бъде съхранявана, поради увреждане на данните. Поради нарастване размера на
базата данни възникват и забавяния в работата и поради тази причина също се
налага изтриване на периоди, за да се освободи пространство и компютърът да работи по-бързо. Не са правени протоколи за
констатиране на възникнали токови удари или други проблеми с базата данни.
Програмата работи само с една база данни, в която се записват всички операции,
които са извършени от потребителите (сервитьори). Т.е. операциите, записани от
обучаваните потребители (сервитьори), също се съдържат в базата.
12.2. Б.Г.Д., същият заявява, че: От септември 2015 г. работи в сладкарница “НИКО” като барман и
обучава обслужващия персонал. Приемането на поръчка става като сервитьорът
маркира на компютъра дадена поръчка, тя излиза на друг монитор, който е зад
бара и барманът изпълнява дадената поръчка. Сервитьорът е длъжен да приключи
служебно сметката и да маркира правилната сметка, която е. Сметката, която
барманът изпълнява трябва да е правилната, която сервитьорът да приключи
фискално. Има случаи, в които сервитьорът приключва сметката със служебен бон,
когато примерно на дадена маса един от клиентите решава да плати цялата сметка.
Преди това на същата тази маса клиентите са идвали поетапно. В дадения случай
на всеки от тях е издаван служебен бон. Когато обаче един човек иска да плати
сметката, за да почерпи цялата група, цялата сметка се маркира наново и се
издава фискален бон за тази сметка, за всички клиенти, за които преди това е
водена отделна сметка. Друг случай, когато има служебна консумация, сметката се
приключва служебно, отделя се на определено място и вечерта заедно с отчета се
приспадат служебно приключените бонове, за да може да се направи ревизия на
стоките, консумирани от персонала за деня. Когато се обучава нов сервитьор и
барман винаги се допускат грешки, при което те (сервитьорите) са длъжни да си
маркират масата правилно.
ІV. За правото:
13. В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
14. С оглед описаните до
тук данни, преди всичко трябва да се отбележи следното: Законът за
счетоводството, ЗДДС, ЗКПО и останалите специални закони определят точно и
конкретно счетоводните документи /в широк смисъл на понятието/, в които данъчно
задължените субекти следва да обективират всеобхватно и достоверно данните,
които са от значение за определяне на задълженията им към бюджета така, както
съответният материален закон е предвидил това.
В тази насока,
очевидно е, че всички факти и обстоятелства, възведени в хипотезите на чл. 122,
ал. 1 от ДОПК, се свеждат до несъставянето, липсата, повреждането,
неосигуряването или отказът на достъп до документите, които според съответния
материален закон следва да обемат данните и сведенията, необходими за
установяване на основата за облагане с данъци.
Именно това е
наложило необходимостта да се установи особения ред за извършване на данъчна
ревизия, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай,
когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния
материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно
противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от
проявлението на някой от фактите, възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се
прилага особеният ред за извършване на ревизионно производство, същността на
което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства
/критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на
закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално
до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на
правоотношението, т.е. при надлежното съставяне и представяне на съответния
счетоводен документ или декларация.
Това, разбира се,
в никакъв случай не означава, че следва да бъдат напълно игнорирани основните
принципи на облагане, възведени в съответния материален закон, нито пък, че
облагането по аналог може да се извърши въз основа на факти, които не дават
максимално обективни и точни данни за осъществяваната от ревизираното лице
дейност и придобити доходи.
15. Все в тази насока ще
следва да се констатира, че изводите на приходната администрация относно
наличието на процесните доставки, приходите от които се твърди да не са
декларирани от жалбоподателя, са напълно необосновани и формирани в
противоречие с принципа на “Законност”, установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който
изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички
лица.
Знайна е
практиката на органите на приходна администрация във връзка с изследване на
въпроса, свързан с т.нар. от тях “реалност” на доставките за целите на облагане
с ДДС, когато се отнася до признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит, че то никога не бива зачитано от администрацията само и единствено въз
основа на представени данъчни фактури или пък писмени обяснения от лицето. Във
всички случаи на детайлно изследване се подлагат материалната, техническа и
кадрова обезпеченост за фактическо осъществяване на престациите по доставката и
то не само на страните по нея, но и на техните предходни доставчици. В този
контекст, радикално противоположен в конкретния казус е либералнрният
подход на ревизиращите органи по приходите по отношение на изводите им, относно
действителното осъществяване на процесните доставки, основани на твърде
ограничените и откъслечни данни, събрани в хода на административното
производство.
Тези изводи в
случая, са формирани от органа по приходите по следния начин:
- Без да е извършена каквато и да е
инвентаризация на осчетоводени и налични материали при жалбоподателя, с
оглед установяване на принципната възможност за придобиване, произвеждане и
последваща реализация на стоки, приходите от които се твърди да са укрити. При
положение, че се приеме за установено, че в период от около две години,
дружеството без изключения, непрекъснато е придобивало, произвеждало и е
продавало стоки в значително количество и асортимент, без да отчита тези
стопански операции в счетоводството си, то повече от ясно е че една
инвентаризация на стоките би показала съответния излишък към момента, в който
са осъществени проверките в търговските обекти;
- Въз
основа на данни извлечени от цифрови носители, без да е ясно с какви конкретни
информационно/технологични познания са разполагали органите по приходите, за да
„анализират“ въпросните данни. В хода на ревизията, органите по приходите е
следвало да привлекат компетентни специалисти или специалист (в областта на
информационните технологии, с каквито приходна администрация безспорно разполага), които да извършат необходимия
анализ на извлечените данни и съответно да направят необходимите технически
констатации по тях. Това, обаче, не е сторено, а от факта, че органите по приходите не са ползвали знанията и умения на такъв специалист
при изработване на анализа на данните от проверките е последвала
необосноваността на констатациите в РА. (Така Решение № 2757/02.03.2018 г.,
постановено по адм. дело № 8280/2017 г. на Върховния административен съд). Алтернатива на използване на ИТ
специалисти от администрацията при анализа на процесните данни е процесуалната
възможност да се назначи техническа експертиза, което също не е сторено в хода
на ревизионното производство. В случая, според Протокол
№ АА 1353545/12.02.2018 г. (лист 80, 81, 85 и сл.) и приложението към него, „анализът“ на
данните, събрани при извършените проверки в двата търговски обекта, е извършен
единствено от ревизиращия екип Л.и К..
Органите по
приходите очевидно са счели, че сами разполагат с необходимите информационно
технически познания и са извършили „анализ“ и то само на част от данните, които
явно са приели, че са достатъчни за да обосноват формираните крайни изводи. В
тази връзка следва да се констатира, че за установяване на задълженията на
жалбоподателя са използвани само данните от таблицата
CashBook, без да са изложени конкретни мотиви, кое
или кои обстоятелства са наложили това и защо данните от останалите анализирани
таблици са изцяло игнорирани и не са участвали по никакъв начин
при формирането на констатациите и изводите от страна на приходна администрация.
Липсата на обоснованост в това отношение
подлага на основателно съмнение обективността на направените в тази връзка
фактически констатации.
Освен изложеното
следва да се констатира, че при свалянето на информацията от компютъра в
заведението на ревизираното лице, са допуснати редица пропуски, които поставят
под съмнение достоверността на копираните данни. В тази насока са констатациите
на вещото лице Д. обективирани в Заключение на СТЕ вх. № 8518/03.05.2019 г. по
описа на съда (л. 266 и сл.) и разяснени в
с.з. при изслушване на заключението (подробно описани в
т.11.1 от настоящото решение, което изключва необходимостта от тяхното
преповтаряне). Най-същественото според експерта е, че в компютъра на
жалбоподателя не са генерирани контролни суми. Такива контролни суми е трябвало
да бъдат изчислени: първо в папката с файловете, в които е работил програмният
продукт (на компютъра на жалбоподателя), преди изобщо да започне копирането на информацията от нея, за да се
гарантира автентичността й; в новосъздадената в компютъра на жалбоподателя от
органите по приходите папка Niko25.05.2017, в която е прехвърлена информацията
от предишната (първата) папка и в новосъздадената папка от органите по
приходите на флаш паметта. Отделно от това вещото лице сочи, че приложената по
делото флаш памет е празна, а тя се явява основна памет при свалянето на
създадения архив на базата данни, съответно липсата на съдържание на флаш
паметта не позволява със сигурност да се установи дали контролните суми
генерирани на флаш паметта са идентични с тези на оптичните носители. Т.е. дали
не е извършвана някаква промяна при копирането на файловете на оптичните
носители;
- Без да е изследван производствения капацитет на предприятието на
търговеца, за да се извърши обоснована преценка дали е възможно търговецът да
произведе количествата стоки, за които се предполага, че са продадени без
приходите от тези продажби да са отчетени по съвестния ред. Именно това
наложи необходимостта в хода на съдебното производството да бъде назначена СТЕ
с вещо лице инженер-технолог със специалност „Технология на храните“ и ССЕ,
които да дадат отговор за производствения капацитет на жалбоподателя, съответно
възможно ли е съобразно него, същият да произведе и продаде стоките - „млечно
сметанов сладолед", „хлебни изделия", „сочни тестени сладкарски
изделия" и „ориенталски сладкиши", за които се твърди от органите по
приходите да са реализирани за периода м.02.2017 г. - м.04.2017 г.
Тези две
експертизи (вх. № 16678/17.09.2019 г. по описа на съда описана в т.
11.2 и вх. № 9131/22.06.2020 г. по описа на съда описана в т. 11.3. от
настоящото решение) имат за резултат най-общо извода,
че производственият капацитет на дружеството не позволява да се произведат и продадат стоки „хлебни изделия" и „сочни тестени
сладкарски изделия" в такива количества, в каквито се твърди от органите
по приходите да са реализирани на пазара за периода 02.02.2017 г. - 30.04.2017 г. Конкретните данни
в тази насока за посочения
период са следните: При възможност за производството на 1260 бр. торти,
се твърди да са продадени 5710 бр.; При възможност за
производството на 360 бр. рула/пасти, се твърди да са продадени 2334 бр.;
При възможност за производството на 2880 бр. хлебни
изделия, се твърди да са продадени 7026 бр.
Действително следва да се констатира, че от видовете продукция „Ориенталски сладкиши" и „Млечно-сметанов сладолед“ са произведени в
много по-малки количества от възможностите на сладкарницата (при възможност за производството на 72000 бр. „Ориенталски сладкиши", твърди се да са продадени 4630 бр., от „Млечно-сметанов сладолед“ при възможност за производството на
При съобразяване на
експертните констатации и направените въз основа на тях експертни изводи,
настоящият съдебен състав приема, че това е максималният брой „сочни тестени
сладкарки изделия (торти, рула, пасти)“, които могат да бъдат произведени,
съответно продадени от ревизираното лице. Казано с други думи, при така
установеното намалено производство на ориенталски сладкиши и сладолед не е било
възможно да бъдат произведени повече торти/рула/пасти, от количествата описани
в СТЕ вх. № 16678/17.09.2019 г. по описа на съда;
- Без да е
направен задълбочен и обективен анализ на данните от таблицата CashBook, използвани като основа за определяне на
процесните фискални задължения. Ако такъв анализ бе извършен, вероятно органите по приходите щяха да
констатират, освен че общият оборот за м.02 - м.04/2017 г. от файл CashBook е в размер на 421592,57 лв., а и че същият съдържа
дублиращи се записи в общ размер на
100462,13 лв. за посочения период, т.е. че общият оборот
без дублиращите записи е в размер на 321130 лв., така както е установено от
вещото лице С. в Заключение на ССЕ вх. № 14565/18.09.2020 г. по описа на съда;
- За значително по-голямата част от ревизирания период (от 01.04.2015 г.
до 02.02.2017 г.), процесните публични задължения на жалбоподателя са
определени, без да са установени каквито и да било данни за наличие на укрити
приходи. В случая данни за укрити приходи са констатирани
единствено за периода от 02.02.2017 г. до 29.04.2017
г., но е прието от органите по приходите, че поради установено изтриване на
информация от проверявания програмен продукт, укрити приходи са налице и за
останалите ревизирани данъчни период, а именно за периода от 01.04.2015 г. до
02.02.2017 г.
При така
определените продажби по месеци за периода 02.02.2017
г. до 29.04.2017 г., в РА е определен коефициент 1,65, представляващ
съотношение между установените продажби и декларираните такива. С този
коефициент, при пълна липса на основание са определени приходите от продажби за
останалата част от ревизирания период - от 01.04.2015 г. до 02.02.2017 г. Именно защото по време на ревизията за този
период не са събрани никакви данни за нарушаване на реда и начина за отчитане
на продажбите в процесния търговски обект, РА в обсъжданата част е
незаконосъобразен само на това основание. (Отново в този смисъл е цитираното
по-горе Решение № 2757/02.03.2018 г., постановено по адм. дело № 8280/2017 г.
на Върховния административен съд.). В случая,
разглежданите констатации на ревизиращите органи са основани единствено и само
на предположения. Този подход е в пълно противоречие с залегналия в чл. 3 ДОПК
принцип на „обективност“, според който органите по приходите са длъжни да
установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата,
задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този
кодекс, като административните актове се основават на действителните факти
от значение за случая, а истината за фактите се установява отново по реда и
със средствата, предвидени в този кодекс.
Иначе казано,
особеният ред за извършване на ревизия предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, не
дава възможност за установяване на задължения по волята или усмотрението на
органите по приходите, какъвто е настоящия случай, а изисква установяване проявлението
на някой от фактите, възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да се пристъпи към
него. Очевидно такива факти в случая не са установени;
- Без да са изследване въпросите: какъв процент
от т.нар. „нефискални продажби“, представлява служебната консумация в
заведението; обучаван ли е персонал на процесния програмен продукт (ПП) – кога,
за какъв период от време; ако служебно водена в ПП сметка не се приключи,
поради плащането й от друг клиент на заведението, данните от двете сметки,
които очевидно ще се дублират как се отчитат в ПП; имало ли е сривове в
системата, спиране на тока и др., които биха могли да доведат до повреди в
базата и неправилни записи.
16. Трябва също така да се
добави, че след като в случая ответникът твърди наличието на фактически
осъществени доставки като основание за определяне на допълнителни задължения
към бюджета, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи
осъществяването на този положителен юридически факт.
Жалбоподателят
твърди обратното - липсата на факт от обективната действителност. В тази
насока, с оглед описаните в предходния раздел данни, ще следва да се приеме за
истинно твърдението на жалбоподателя, че продажбите в търговския обект се
отчитат единствено чрез наличните в обекта фискални устройства, а не чрез
въпросния софтуер.
Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително показанията на разпитания по делото свидетел и приетите по делото съдебни експертизи, чиито заключения съдът възприема като обективни и компетентно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства, налага да се приеме, че изводът на приходната администрация за наличие на укрити приходи е фактически и правно необоснован. Впрочем в тази насока е необходимо да се отбележи, че според чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, т.е. това в никакъв случай не е производство, в което единствената цел на органите на приходна администрация е да намерят някакъв формален повод, предположение или безпринципно смешение при тълкуването на отделни правни норми, за да установят задължения за данъци и/или осигурителни вноски. В конкретния казус е сторено именно това. Очевидно подходът на приходната администрация изключва съвкупната преценка на всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства. Ако такава преценка бе направена, несъмнено органите по приходите биха стигнали до същите правни извод, а именно че в случая липсват категорични данни за укрити приходи.
Изложените до тук съображения, налагат да се приеме, че в процесното ревизионно производство, органите по приходите не са изпълнили задълженията си за обективно /чл. 3 от ДОПК/; служебно /чл. 5 от ДОПК/ и добросъвестно /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване на задълженията на задълженото лице към бюджета.
17. Крайният извод при това
положение е че от данните по делото не е възможно да се направи еднозначен и безпротиворечив извод, за това че през ревизирания период
дружеството жалбоподател е извършило процесните
облагаеми доставки, които не е надлежно осчетоводило, не е декларирало и
съответно не е разчело дължимите за тях косвени и преки данъци. Казано с други
думи, оспореният ревизионен акт е постановен в противоречие с материалния закон
е ще следва да бъде отменен.
V. За разноските:
18. При посочения изход на
спора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК на жалбоподателя се дължат сторените
в производството разноски, които се констатираха в размер на 5820 лв. – заплатените
държавна такса (50 лв.), възнаграждения за вещи
лице (за СТЕ по т. 11.1. от настоящото решение – 450 лв., за
СТЕ по т.11.2. от настоящото решение – 420 лв., за ССЕ по т. 11.3. от
настоящото решение – 1000 лв. и за ССЕ по т. 11.4. от настоящото решение – 300
лв.) и възнаграждение за един адвокат (3600 лв.).
19. Възражението на
ответния административен орган за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК е
несвоевременно направено – едва с писмената защита представена след приключване
на устните състезания. Само за пълнота, съдът намира за нужно да добави, че
същото е и неоснователно, доколкото в хода на съдебното производството от
страна на жалбоподателя не са представени доказателства,
които е могло да бъдат представени в административното производство. Впрочем
дори няма твърдения в тази насока от страна на ответника.
Мотивиран от
гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Пловдивският административен
съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001617007195-091-001/04.05.2018 г., издаден от В.И.И.на длъжност началник
сектор “Ревизии”, възложил ревизията и К.Л.Л.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП
- Пловдив, потвърден с Решение № 452/31.07.2018 г. на Директора на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, в частта, с която на “Н. - 33” ЕООД, с ЕИК ***, с адрес за
кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, представлявано от управителя Н.С.С., допълнително е
установен ДДС в размер на 175 572,63 лв., ведно със законната лихва в
размер на 32 298,69 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер
на 7 165,91 лв., ведно със законната лихва в размер на 1 521,08 лв. и
корпоративен данък за 2016 г. в размер на 14 512,60 лв., ведно
със законната лихва в размер на 1 608,61 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за
приходите, да заплати на “Н. - 33” ЕООД, с ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***,
представлявано от управителя Н.С.С., сумата от 5820 лв. – заплатените държавна такса, възнаграждения за вещи
лица и възнаграждение за един
адвокат.
.
Решението подлежи
на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: