Р Е
Ш Е Н
И Е
№.............
град Шумен, 03.12.2019г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – град
Шумен, в публичното заседание на двадесети
ноември две хиляди и деветнадесета година в състав:
Административен съдия: Христинка Димитрова
при секретаря Вилиана Русева, като разгледа
докладваното от административния съдия АД № 384 по описа за 2019г.
на Административен съд – гр.Шумен, за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156
и сл. от Данъчноосигурителния процесуалния кодекс (ДОПК).
Образувано е по
жалба на „С.8.“ ЕООД с ЕИК ........, седалище и адрес на управление ***,
представлявано от Г.е.г., против Ревизионен акт № Р-03002718005617-091-001/08.04.2019г.,
издаден от Н.и.б.- началник на сектор, възложил ревизията и Б.Т.Б.- главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в ТД на
НАП – Варна, поправен с Ревизионен акт № П-03002719062830-003-001/10.04.2019г.
за поправка на ревизионен акт, потвърден с Решение № 119/27.06.2019г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при
ЦУ на НАП. С обжалвания ревизионен акт на оспорващия са установени допълнителни
задължения в общ размер на 174425,22 лева, от които по Закона за данък върху
добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди от м.10.2016г. до м.07.2018г. в
размер на 114904,73лв. главница и лихви в размер на 17067,46лв.; корпоративен
данък по ЗКПО за 2016г. и 2017г. в размер на 37447,70 лв. главница и лихва в
размер на 5005,33лв.
Жалбоподателят оспорва всички
констатации в РА, релевирайки доводи за неговата незаконосъобразност поради
допуснати съществени нарушения на административно – производствените правила и
неправилно приложение на материалния закон. Сочи, че ревизионният акт е издаден
в противоречие с принципите, заложени в ДОПК и в частност с принципа на
законност и принципа на обективност, както и при излагане на формални мотиви.
Счита че цитирането на фактическата обстановка и правните норми не представлява
мотиви на ревизионния акт. Изразява несъгласие с увеличението на финансовия
резултат за 2016г. и 2017г. , като твърди, че по време на данъчната ревизия е
представил всички изискуеми документи, доказващи разходите на търговското дружество.
Същите са налични по преписката и извършеното увеличение на финансовия резултат
противоречи на закона.
Относно отказаното право на
данъчен кредит твърди, че обстоятелството, че неговите доставчици не са намерени
на адреса не е основание да му бъде отказано право на приспадане на данъчен
кредит. Настоява, че обективно е невъзможно да носи неблагоприятни последници
от това, че негови доставчици не са представили дневни отчети или не са
подавали декларации по ЗКПО.
Въз основа на изложените в
жалбата аргументи обосновава твърдение, че оспореният ревизионен акт е
незаконосъобразен, поради което отправя искане за неговата отмяна. В съдебно
заседание оспорващото дружество, представлявано от пълномощник и процесуален
представител адв.Ц.И.заявява, че поддържа подадената жалба и моли ревизионният
акт да бъде отменен. Претендира присъждане на разноските по делото.
Ответната страна – директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“, чрез процесуалния си представител
гл.юрисконсулт И.Н.оспорва жалбата. Аргументира становище за законосъобразност
на РА, поради което моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Шуменският административен съд
след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, намира за
установено от фактическа страна следното:
Предмет на оспорване е Ревизионен
акт № Р-03002718005617-091-001/08.04.2019г., издаден от Н.и.б.и Б.Т.Б., органи
по приходите в ТД на НАП – Варна, поправен с Ревизионен акт №
П-03002719062830-003-001/10.04.2019г. за поправка на ревизионен акт, потвърден
с Решение № 119/27.06.2019г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП.
Жалбата е подадена в срока по
чл.156, ал.1 от ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от
оспорване, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения
за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в приходната
администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на
задължителното административно обжалване и постановения от горестоящия орган
резултат, както и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156, ал.1
от ДОПК срок, налагат извод за нейната допустимост.
В настоящото производство
съгласно чл.160, ал.2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните
разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите обстоятелства,
релевантни за правния спор, съдът намира за установено следното:
Ревизионното производство е
образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03002718005617-020-001/14.09.2018г.,
издадена от Н.и.б.- началник сектор при ТД на НАП – гр.Варна, с обхват корпоративен
данък за периода от 24.02.2014г. до 31.12.2017г. и данък върху добавената
стойност за периода от 01.10.2016г. до 31.07.2018г.
Със ЗВР са определени Б.Т.Б.- главен
инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Т.В.Н.- главен инспектор по
приходите, да извършат ревизията. Определен е срок за завършване на ревизията -
до три месеца от датата на връчване на заповедта. ЗВР е връчена по електронен
път на 25.09.2018г., видно от разписка за връчване на ЗВР. Заповедта за
възлагане на ревизия е подписана с валиден електронен подпис към датата на
издаването ѝ, установено от приложените разпечатки и оптичен носител –
СD, приет по делото.
ЗВР от 14.09.2018г. е изменена
със ЗИЗВР № Р-03002718005617-020-002/19.12.2018г., с която е посочено, че ревизията
следва да завърши до 25.02.2019г., връчена по електронен път на 03.01.2019г.
ЗИЗВР е издадена от Н.и.б.– началник сектор, с валиден електронен подпис,
установено от коментираните по-горе доказателства.
С последваща ЗИЗВР № Р-03002718005617-020-003/21.01.2019г.
е изменена ЗВР от 19.12.2018г. Заповедта е издадена от Н.и.б.– началник сектор,
с валиден електронен подпис. Същата е връчена на дружеството по електронен път на
29.01.2019г.
В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК
от проверяващите органи по приходите е издаден ревизионен доклад № Р-03002718005617-092-001/11.03.2019г.
Въз основа на констатациите в РД
е издаден процесният РА № Р-03002718005617-091-001/08.04.2019г.
Впоследствие на основание чл.133,
ал.3 от ДОПК и въз основа на подадена молба № Р-03002718005617-056-001/10.04.2019г.
и на извършена проверка за наличие на очевидна фактическа грешка, е издаден Ревизионен
акт № П-03002719062830-003-001/10.04.2019г. за поправка на ревизионен акт.
Ревизионният акт е обжалван пред
директора на дирекция „ОДОП“ - гр.Варна, който постановил решение № 119 от 27.06.2019г.,
с което го е потвърдил.
Срещу РА е подадена жалба, по
повод на която е образувано и настоящото съдебно производство.
Видно от приобщените по делото
доказателства заповедите за образуване и движение на ревизионното производство
са издадени от компетентен орган. Производството е приключило в определения
срок с ревизионен акт, издаден от компетентни органи в предписаната от закона
форма и съдържание.
Издаденият РА е поправен по
надлежния ред от постановилия го орган при наличие на законовите предпоставки –
на основание чл.133, ал.3 от ДОПК и предвид констатирана допусната очевидна
фактическа грешка.
Към материалите по делото са
приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях, съдът
констатира, че разпечатаните документи са идентични с представените в
електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата,
посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на
този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис.
Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания
писмен документ. В настоящия казус, при проверка валидността на положените
върху ЗВР подписи се установи, че същите са придружени от издадено от
доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен
подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г.
Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице,
което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното
изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. При
извършената служебна проверка се установява, че издател на ЗВР е Н.и.б.–
началник сектор.
Наред с това по делото е
представена Заповед № Д-1465/31.08.2018г. на директора на ТД на НАП – Варна, с
която са определени поименно органите по приходи, които да издават заповеди за
възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, като в т.11 от същата е посочена Н.И.Б..
Решението, с което РА е
потвърден, също е издадено в рамките на нормативно установения срок от
компетентен орган (видно от заповед № ЗЦУ-ОПР-35/19.09.2017г. на изп.директор
на НАП и Заповед № 5802/17.06.2019г. на изп.директор на НАП).
В обобщение на горното и при
дължимата пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на
оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168 от АПК, вр.§2 от ДР на ДОПК,
съдът приема, че оспореният РА е валиден административен акт, издаден след
провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган,
в определения от него срок. РА е издаден от компетентните органи - възложител
на ревизията и ръководител на същата, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията. Подписан е и от двамата органи по приходите с
квалифициран електронен подпис, по смисъла на чл.24 от Закона за електронния
документ и електронния подпис. В съдържанието не само на ревизионния акт, но и
на ЗВР, ЗИЗВР и РД е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“
като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК. Същите са
предоставени и на електронни носители, неоспорени от жалбоподателя.
Предвид горното, съдът намира, че
обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Ревизионният
доклад и ревизионният акт са съобщени на дружеството, като по този начин на
ревизираното лице е осигурена възможност да упражни правото си на защита в
пълен обем.
От фактическа страна и по
отношение на материално правната законосъобразност на РА, съдът установи
следното:
През ревизирания период „С.8.“
ЕООД извършва дейности по отсичане и премахване на опасни дървета, почистване
на нерегламентирани сметища, събиране и транспортиране на разделно събрани
растителни и строителни отпадъци, почистване на реки и дерета от прорасла
храстова растителност, както и дейност на питейно заведение - кафе аперитив
„Елит" в гр. Нови Пазар.
По приложението на ЗДДС:
I.Ревизиращият екип е отказал право на приспадане на данъчен
кредит по фактури, издадени от „Ф.А.“ ЕООД с ЕИК ....., „Р.К.“ ЕООД с ЕИК .....,
„У.К.В.“ ЕООД с ЕИК ....., „М.К.“ ЕООД с ЕИК ....., „Б.2018“ ЕООД с ЕИК ....., „З.“
ЕООД с ЕИК ....., „В.“ ЕООД с ЕИК ..... и „Е.К.“ ЕООД с ЕИК ....., тъй като е
приел, че по изброените фактури не са налице реални, респективно облагаеми
доставки.
В хода на ревизията е установено,
че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит,
както следва:
-
по 19 броя фактури (подробно описани на стр.15 от РД), издадени от
доставчик „Ф.А.“ ЕООД, с данъчна основа 85050,00 лв. и начислен ДДС 17010,00
лв. предмет на доставка „превоз и сеч“, издадени на 12.06.2017г., по които е
ползвано право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период м. май 2017г.;
-
по 9 броя фактури (подробно описани на стр.18 от РД), издадени от доставчик
„Р.К.“ ЕООД, с данъчна основа 39140,00 лв. и начислен ДДС 7828,00 лв., с
предмет на доставката „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на приспадане
на данъчен кредит през данъчен период месец август 2017г. и месец септември
2017г.;
-
по 10 броя фактури (подробно описани на стр.20 от РД), издадени от
доставчик „У.К.В.“ ЕООД, с данъчна основа 45500,00 лв. и начислен ДДС 9100,00
лв., с предмет на доставката „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит през данъчен период месец април 2017г.;
-
по 25 броя фактури (подробно описани на стр.22 от РД), издадени от доставчик
„М.К.“ ЕООД, с данъчна основа 122285,00 лв. и начислен ДДС 24457,00 лв.,
предмет на доставката „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на приспадане
на данъчен кредит през данъчен период месец октомври 2017г.; месец ноември
2017г. и месец декември 2017г.;
-
по 7 броя фактури (подробно описани на стр.24 от РД), издадени от доставчик
„Б.2018“ ЕООД, с данъчна основа 30153,00 лв. и начислен ДДС 6030,60 лв.,
предмет на доставка „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на приспадане на
данъчен кредит през данъчен период месец април 2018г.
-
по 33 броя фактури (подробно описани на стр.26 от РД), издадени от
доставчик „З.“ ЕООД, с данъчна основа 140060,30 лв. и начислен ДДС 28012,06
лв., с предмет на доставка „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит през данъчен период месец май 2018г.; месец юни
2018г. и месец юли 2018г.;
-
по 12 броя фактури (подробно описани на стр. 29 от РД), издадени от
доставчик „В.“ ЕООД, с данъчна основа 59833,35 лв. и начислен ДДС 11966,67 лв.,
предмет на доставката „сеч и превоз“, по които е ползвано право на приспадане
на данъчен кредит през данъчен период месец ноември 2016г. и месец февруари
2017г.;
-
по 10 броя фактури (подробно описани на стр.31 от РД), издадени от
доставчик „Е.К.“ ЕООД, с данъчна основа 47502,00 лв. и начислен ДДС 9500,40
лв., с предмет на доставка „сеч и превоз“, по които е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит през данъчен период месец юни 2017г. и месец юли
2017г.
С Протокол за предаване на
документи вх. № 12468/10.10.2018г. ревизираното дружество представило посочените
по-горе фактури, с приложени фискални бонове. Не са представени други документи
във връзка с доставките по процесните фактури. Органите по приходите
установили, че данъчната основа по посочените фактури е отчетена в разходите на
дружеството по дебита на счетоводна сметка 602/3 „Разходи за външни услуги“.
Ревизиращият екип извършил
насрещни проверки на доставчиците. От горепосочените дружества не са
представени документи.
Органите по приходите извършили
проверки в данъчно осигурителните досиета на дружествата доставчици, както и в
информационния масив на НАП относно „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“
ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“.
Установено е, че фактурите,
издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД, не
са включени в дневниците за продажби и СД за ДДС по ЗДДС.
Констатирано е, че „Ф.А.“ ЕООД, „У.К.В.“
ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД не са
подали годишни данъчни декларации по чл.92 от ЗКПО за 2017г., поради което е
направен извод, че дружествата реално не са извършвали дейност.
При извършена проверка в базата
данни на НАП за регистрираните в сървъра на НАП фискални устройства и отчетения
оборот от продажби чрез ЕКАФП е установено, че дружествата не са извършвали
ежедневно приключване и не са подавали към сървъра на НАП „Z-отчети“ (дневни
отчети с приключване), а именно:
- относно „Ф.А.“ ЕООД е
установено, че е регистрирано ЕКАФП с peг. № 3822381, фискално устройство №
ED252879 с фискална памет № 44281918. Установено е, че за целия период от
регистрацията на фискалното устройство на 31.05.2017г. до дерегистрацията му на
30.08.2017г. е пуснат само един „Z - отчет“ на дата 30.08.2017г.;
- относно „Р.К.“ ЕООД е
установено, че е регистрирано ЕКАФП с peг. № 3848906, фискално устройство №
ED252879, с фискална памет № 44282621. Установено е, че за целия период от
регистрацията на фискалното устройство на дата 30.08.2017г. до дерегистрацията
му на 31.12.2017г. не е пуснат „Z-отчет“;
- относно „У.К.В.“ ЕООД е
установено, че е регистрирано ЕКАФП с peг. № 3754653, фискално устройство №
ED252879, с фискална памет № *********. Установено е, че за 2017г. е пуснат
само един „Z-отчет“ на дата 30.05.2017г., когато е дерегистрирано фискалното
устройство;
- относно „М.К.“ ЕООД е установено,
че е регистрирано ЕАКФП с peг. № 3863136, фискално устройство № DY408920, с
фискална памет № 36544692. Установено е,
че за целия период от регистрацията на фискалното устройство на 13.10.2017г. до
дерегистрацията му на 31.01.2018г., когато са издадени фискалните бонове, не е
пуснат „Z-отчет“;
- относно „Б.2018“ ЕООД е
установено, че е регистриран ЕКАФП с peг. № 3891804, фискално устройство №
DY407758 с фискална памет № 36543530. Органите по приходите констатират, че към
дата на РД е пуснат само един Z-отчет на 31.03.2018г.
- относно „В.” ЕООД е установено,
че е регистрирано ЕКАФП с peг. № 3688194, фискално устройство № DY388295, с фискална памет№ 36494589.
Установено е, че за целия период от регистрацията на фискалното устройство на 21.05.2015г.
до дата на РД не е пуснат „Z-отчет“;
- относно „З.“ ЕООД е
констатирано, че дружеството няма регистрирано по реда на Наредба № Н-18 от 13.12.2006г.
фискално устройство с посочените в приложените към фактурите фискални бонове
идентификационни данни. Установено е, че дружеството притежава регистрирани
фискални устройства с peг. №№ 3106077 и 3606083, които се различават от
регистрационните номера на фискалните устройства, от които са издадени
приложените към фактурите фискални бонове. Прието е, че същите са неистински.
В резултат на установеното
органите по приходи приели, че неотразяването на фактурите в дневниците за
продажби и СД за ДДС от доставчиците, неспазването на изискването на Наредба №
Н-18 от 13.12.2006г. за ежедневно приключване и подаване към сървъра на НАП на „Z-отчети“
и неподаването на ГДД по чл.92 от ЗКПО е потвърждение, че е налице формално
съставяне на документи, без реално извършване на доставки, с цел създаване на
условия за данъчна злоупотреба, изразяваща се в невнасяне на посочения във
фактурите ДДС в приход на бюджета, от посочените във фактурите доставчици и
неправомерно ползване право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от
дружеството-получател.
Отделно от това органите по
приходите са извършили проверка в базата данни на НАП за подадени от
работодателите уведомления по чл.62, ал.5 от Кодекса на труда за сключени и
прекратени трудови договори, както и справка за изплатени доходи по
извънтрудови правоотношения по чл.73 от ЗДДФЛ. Установено е, че „Ф.А.“ ЕООД, „У.К.В.“
ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД“ нямат наети
лица по трудови договори, както и от дружествата не са подавани справки за
изплатени доходи в периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г.
При проверка в базата данни на
НАП - Справка за превозни средства (Данни от КАТ) е установено, че „Ф.А.“ ЕООД,
„У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД“
нямат регистрирани превозни средства.
Проверка е направена и в
съответните областни дирекции „Земеделие“ по по местонахождение на дружествата
- преки доставчици на „С.8.“ ЕООД, при която е установено че доставчиците не
притежават регистрирана земеделска и горска техника по Закона за регистрация и
контрол на земеделската и горската техника.
При извършена проверка в
публичния регистър на интернет страницата на Изпълнителна агенция по горите за
издадени удостоверения на юридически лица за частна лесовъдска практика,
ревизиращите органи установяват, че няма данни за „Ф.А.” ЕООД, „Р.К.” ЕООД, „У.К.В.”
ЕООД, „М.К.” ЕООД, „Б.2018” ЕООД, „З.” ЕООД и „В.“ ЕООД.
Също така е констатирано е, че по
инициатива на орган по приходите, на основание чл.176 от ЗДДС е прекратена
регистрацията по ЗДДС, както следва:
- на „Ф.А.” ЕООД, считано от
14.07.2017г.,
- на „Р.К.“ ЕООД, считано от
11.10.2017г.,
- на „У.К.В.” ЕООД, считано от
16.08.2017г.,
- на „М.К.“ ЕООД, считано от
12.02.2018г.,
- на „Б.2018” ЕООД, считано от
25.05.2018г.,
- на „З.“ ЕООД, считано от
17.09.2018г.,
- на „В.” ЕООД, считано от
25.08.2017г.,
- на „Е.К.“ ЕООД, считано от
12.07.2013 г. (т.е. преди датата на издаване на фактурите, посочени от
ревизираното дружество в отчетните регистри по ЗДДС през данъчен период м. юни
2017г.).
Въз основа на констатациите,
ревизиращите органи обосновали извод, че фактурите, издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“
ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018” ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“
ЕООД са оформени при липса на реално извършени доставки на услуги, като със
счетоводното им отразяване се е целяло намаляване на финансовия резултат с
разходи, без те да са реално извършени. Прието е, че е извършено фактуриране на
услуга, без да е извършена реална търговска дейност, изготвяни са документи с
невярно съдържание с цел неправомерно ползване / възстановяване на ДДС.
Услугите, които са фактурирани като предмет на доставките, за които се
претендира приспадане на данъчен кредит, изобщо липсват, т.е. липсва предмет на
доставката и е налице т.нар. абсолютна симулация. Създадена е една правна
привидност, зад която не стои нищо. В този случай е фактурирана доставка, която
не е извършвана въобще, а не само между страните, сочени като доставчик и
получател по фактурите.
Въз основа на установените факти
и обстоятелства и събраните доказателства, на основание чл.68, ал.1, чл.70,
ал.5 от ЗДДС, вр. чл.25 и чл.9 от ЗДДС органите по приходи не са признали право
на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 113 904,73 лв. по фактури,
издадени от упоменатите по-горе доставчици.
II. Наред с това, органите по приходи установили, че „С.8.“
ЕООД е отразило в дневника си за покупките и в справката-декларация за ДДС по
ЗДДС за данъчен период м.април 2017г. с право на пълен данъчен кредит фактура №
**********/28.02.2017г., с посочен в дневника за покупки доставчик „В.“ ЕООД,
предмет на доставката „сеч и подвоз“, данъчна основа 5000,00 лв. и ДДС 1000,00
лв. Констатирано е, че в счетоводен регистър „Хронологичен регистър на „С.8.“ ЕООД
от 01.03.2017г. до 30.09.2017г.“ данъчната основа по посочената фактура е
отчетена с контировка № 592/01.04.2017г. в разходите на дружеството по дебита
на счетоводна сметка 602/3 „Разходи за външни услуги“. Установено е, че „С.8.“
ЕООД не е представило оригинал или заверено копие от фактура с посочения номер,
дата, стойност и издател. При анализ на представените от ревизираното дружество
документи е установено, че в класьора с представените разходни документи за
2017г. е наличен само фискален бон № 000168 от дата 14.03.2017г. от фискално
устройство на „В.“ и кариран лист, на който са изписани с химикал номера на
фактури от № ********** до № ********** и с молив е изписано „фактура
**********/28.02.2017г. При извършена проверка в базата данни на НАП за подадени
дневници за продажби и СД по ЗДДС от регистрирани по закона лица е установено,
че посочената фактура не е включена в дневниците за продажби и СД за ДДС на „В.“
ЕООД. Отделно от това, позовавайки се на посоченото по-горе, ревизиращият екип
прави извод, че дружеството няма техническа и кадрова обезпеченост за
извършване на доставките и че е налице формално съставяне на документи, без
реално извършване на доставки. Прието е, че „С.8.“ ЕООД е упражнило право на
данъчен кредит по фактура № **********/28.02.2017г., без да притежава данъчен
документ по смисъла на чл.114 и 115 от ЗДДС. Въз основа на изложеното и на
основание чл.71, т.1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в
размер на 1000,00 лв. за данъчен период м.април 2017г.
III. В хода на ревизионното производство е установено също,
че през данъчен период м.март 2017г. дружеството е упражнило право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 5966,67 лв., като е включило в
дневника за покупки и СД за ДДС фактури, издадени от „В.“ ЕООД - №№
**********/02.02.2017г., **********/05.02.2017г., **********/11.02.2017г., **********/19.02.2017г.,
**********/22.02.2017г. и *********/28.02.2017г. Констатирано е, че по същите
фактури дружеството е упражнило право на данъчен кредит и през данъчен период
месец февруари 2017г., като през данъчен период месец май 2017г. дружеството е
включило в дневника си за покупки със знак минус данъчната основа и данък в
размер на 5966,67 лв. по горепосочените фактури. С оглед на установеното на
основание чл.175 от ДОПК, за периода от 15.04.2017г. до 13.06.2017г. върху
сумата от 5966,67 лв. са определени лихви в размер на 99,45 лв.
При така посочените факти и като
съобрази приложените доказателства за тяхното проявление, събрани в хода на
ревизионното производство, както и останалите доказателства, приобщени към
делото, по отношение на материалната законосъобразност на РА, съдът приема
следното:
Правният спор между страните по
делото е свързан с преценка законосъобразността на отказано право на приспадане
на данъчен кредит в размер на 114904,73 лв. по фактури, издадени от „Ф.А.“
ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“
ЕООД и „Е.К.“ ЕООД.
С оглед неговото правилно
разрешаване следва да се съобразят следните нормативни текстове:
Съгласно разпоредбата на чл.68,
ал.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато
подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно
чл.25 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и съответно като
последица от изискуемостта, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки
данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото собственост, а
при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл.25, ал.2 от ЗДДС). Съгласно ЗДДС и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
по тълкуването на чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО,
възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен
кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително
осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т.33 от
Решение на СЕС по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не
би могло да бъде отказано, но само, ако се установи, че доставките на стоки
/извършването на услуги са реално осъществени и впоследствие тези стоки /
услуги са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки.
Съобразно направеното тълкуване
на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията
за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките
/извършени услугите/ и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето
дейност), се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за
доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички
елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т.31 и т.32 от Решение
на СЕС по дело 285/11). Т.е. данъчнозадълженото лице, което се позовава на
правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките /
реално извършените услуги и използването на техния предмет за целите на
облагаемата си дейност, съгласно правилата за доказване по чл.154 от ГПК, във
вр. с §2 от ДР на ДОПК. Следователно за преценката дали е осъществена реална
доставка по конкретна данъчна фактура, е необходимо да се изследва дали е
налице предвиденият в чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС правопораждащ юридически
факт, а именно прехвърляне правото на собственост върху стоката, респективно
правото на разпореждане със стоката или извършването на услугата, при чието
проявление възникват и предвидените правни последици, свързани с правото на
приспадане на данъчен кредит. Следователно извършването на доставка по смисъла
на чл.6 и чл.9 от ЗДДС е абсолютна предпоставка за възникването и упражняването
на правото на данъчен кредит. Пораждането на право на приспадане на данъчен
кредит за получателя на доставката е функция на реално осъществена облагаема доставка,
т. е. не е достатъчно формалното, макар и надлежно издаване на данъчни фактури.
При липса на реално осъществена доставка на стока / услуга не е налице
условието по чл.68 от ЗДДС, определящ данъчния кредит като сума, която
регистрираното лице има право да приспадне и респективно не възниква и право на
данъчен кредит за получател на такава доставка, която съществува само
документално, но не е реална. Съгласно чл.70, ал.5 от ЗДДС не е налице право на
данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.
В настоящия случай органът по
приходите е отказал право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от
посочените по – горе доставчици, като е установил, че представените в хода на
ревизионното производство писмени доказателства (фактури и фискални бонове) не
могат да удостоверят реалното извършване и получаване на услугата/стоката,
посочена в процесните фактури. Посочил е, че от страна на жалбоподателя, както
и на доставчиците не са представени доказателства, касаещи реалното извършване
на дейности по подвоз, превоз и сеч, както и не са ангажирани доказателства за
вложени материали и консумативи, необходими за извършването им. От страна на
доставчиците не са представени документи за извършени разходи във връзка с
предоставената услуга / стока. Липсват справки или калкулации за изпълнен обем
работа, пътни листи за извършения пробег на МПС ангажирани с извозването,
товарителници, протоколи за извършената дейност (сеч) и/или други документи,
които да се обвържат с процесните фактури. Не са представени и доказателства
кои лица са извършили услугите, на кои дати, в кои обекти, чия собственост е
обектът, къде се намира, не може да се установи, какъв е видът на фактически
извършените услуги и с каква техника, материали и кадри е извършена. Липсват
данни за извършени разходи за гориво. Такива доказателства не са представени и
от страна на жалбоподателя. С оглед на това, че посочените услугите са свързани
с дейности по подвоз, превоз и сеч, а липсват доказателства за резултата от
тях, а от там и за приемо-предаването им от вписаните във фактурите доставчици
на получателя, е направен извод, че в конкретния случай не е доказано реално
изпълнение на доставките. В подкрепа на същия е посочено, че доставчиците не
разполагат с необходимата кадрова обезпеченост, за да извършат сделките по
процесните услуги. Ревизиращият орган е приел, че е налице формално съставяне
на документи, без реално извършване на доставки, с цел създаване на условия за
данъчна злоупотреба, изразяваща се в невнасяне на посочения във фактурите ДДС в
приход на бюджета от посочения в документа доставчик и неправомерно ползване
право на приспадане на данъчен кредите по фактурите от посочения в тях
получател.
Съдът намира така направения
извод за правилен и обоснован. За признаване на данъчен кредит не е достатъчно
издаването на данъчни фактури, включването им в дневника за покупки и в СД за
съответния данъчен период при получателя на доставката, както и включването им
в дневника за продажби и СД за съответния данъчен период при доставчика.
Признаването на това материално право е свързано с установяване по несъмнен
начин реалността на доставката.
Съгласно общия принцип на
разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна следва да
докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни
последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на
данъчен кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички
законови изисквания, включително и реалността на доставката по процесните фактури.
В случая в хода на ревизионното производство не са представени доказателства
относно реалното осъществяване на доставките по смисъла на чл.6 от ЗДДС.
Доказателства в тази насока не бяха представени и в хода на съдебното
производство. Доказването на факта на реалното изпълнение на процесните услуги
изисква установяването на това, дали доставчикът е разполагал с възможността да
ги извърши. Само при наличие на безспорни данни за реално извършени доставки
може да се направи извод за настъпило данъчно събитие (в този смисъл е решение по
дело С-78/2012 на СЕС). За постигане ефекта от облагането с ДДС –
само на добавената стойност, посредством еднократното му включване в крайната
цена по конкретна доставка, съответно, за да бъдат изпълнени материално правните
изисквания за приспадането на косвения данък, следва да се установи на първо
място дали реално е била извършена доставка. Процесът на изследване реалността
на всяка отделна доставка е свързан, както с вида ѝ, така и с наличието
на доказателства и обективни признаци, анализът на които да покаже, че е било
практически възможно издателят на данъчната фактура да се справи със
съответната задача. В тежест на посочения във фактура „получател“, който има претенция
да получи начисления ДДС, е да установи реалното извършване на фактурираната
доставка, в условията на пълно насрещно доказване.
В случая видно е, че
представените доказателства сочат само на документално оформяне на доставките,
но не доказват тяхното реално извършване. В хода на настоящото съдебно
производство, както и в производството по провеждане на ревизията, от страна на
жалбоподателя не са представени други документи (извън фактурите), въз основа
на които може да се установи извършената доставка. Доказателства в тази насока
не са установени и от вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза.
От приетото по делото заключение по съдебно счетоводната експертиза се
установява, че на обявените в Търговския регистър адреси не са открити лица,
представляващи дружествата, посочени като доставчици в процесните фактурите или
лица, определени да получават съобщения на адреса за кореспонденция с
изключение управителя на фирма „Е.К.“ ЕООД – Ю.М.А.. Вещото лице е провело два
телефонни разговора с това лице на 08.11.2019г. в 12,46 часа и в 14,15 часа, в
рамките на които лицето го е уведомило, че са го заблудили и са му продали
фирмата и той с тази фирма не развива никаква дейност и никога не е имал
заведено счетоводство. Лицето е заявило, че е неграмотен, прекарал е четири
инсулта, поради което е неподвижен и не може да извършва никаква дейност.
Жалбоподателят възразява, че
ненамирането на адрес на част от доствачиците не съставлява основание да се
откаже право на приспадане на данъчен кредит. Съдът намира така лансираната
теза за неоснователна по следните съображения:
От приложените доказателства се
установява, че връчването на ИПДПОЗЛ на доставчиците „Ф.А.“ ЕООД, „У.К.В.“
ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД и „В.“ ЕООД е по реда на чл.32 от ДОПК.
Действително, ненамирането на доставчик на декларирания от него адрес, не може
да бъде предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, но разгледано в
съвкупност с останалите събрани по делото материали, квалифицира доставците като
„липсващ търговец“, тъй като невъзможността представители на дружествата
доставчици да бъдат открити на декларираните адреси, с оглед извършване на
ревизия на „С.8.“ ЕООД ООД, е пряка индиция за наличието на противоправно
поведение от страна на данъчния субект. Достатъчно в тази насока е да се
съобрази разпоредбата на чл.2, т.1 от Регламент (ЕО) №1925/2004г. на Комисията
от 29.10.2004г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои
разпоредби на Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета относно административното
сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност, според която, „липсващ
търговец“ означава търговец, регистриран като данъчно задължено лице за целите
на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава
впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези
стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален
орган. Следва да се отчете и текстът, разписан в пункт 15 от Резолюция на
Европейския парламент от 02.09.2008г., относно координирана стратегия за
засилване на борбата с данъчните измами (2008/2033(INI) (2009/C 295 E/04),
където е посочено следното: „отбелязва все по-честите измами с липсващ търговец
и преднамерената злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи,
създали такива схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава
също така разследването на Евроюст във връзка с верижните измами с ДДС, което
включва 18 държави-членки и се отнася до данъчни измами, възлизащи
приблизително на 2,1 млрд. евро“. При отчитане на така разписаните нормативи,
съдът счита, че невъзможността
търговецът да бъде открит на обявения от него адрес (липсващ търговец) и
липсата на факти за ефективно разчитане на дължимия ДДС с бюджета е пряка
индиция за наличието на данни за измама и злоупотреби със системата на ДДС.
Както изрично се подчерта
по-горе, единствено ненамирането на доставчик на декларирания от него адрес не
може да бъде предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит. В случая въз
основа на извършения документален анализ на събраните в хода на ревизията
документи от извършените проверки на доставчика, представените от ревизираното
лице документи, както и наличната информация в информационен масив, органите по
приходите са извели извода, че дружествата не притежават материална и кадрова
обезпеченост за извършване на доставките.
Непризнаването на данъчен кредит по
19 броя фактури, издадени от доставчик „Ф.А.“ ЕООД, с данъчна основа 85050,00
лв. и начислен ДДС 17010,00 лв. с предмет на доставка „превоз и сеч“, издадени
на 12.06.2017г., е мотивирано от органа по приходи с констатацията за липсата
на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на доставките.
При извършените проверки е установено, че през 2017г. „Ф.А.“ ЕООД няма
действащи трудови договори и не е подавало справки за изплатени доходи. При
проверка в базата данни на НАП - Справка за превозни средства (Данни от КАТ) е
установено, че „Ф.А.“ няма регистрирани
превозни средства и не притежава регистрирана земеделска и горска техника по
Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника. Липсат и
доказателства за кореспонденция между страните по доставките, на сключени
договори, на доказателства за приемо-предаване на услугите. При извършена
проверка в базата данни на НАП за регистрираните в сървъра на НАП фискални
устройства и отчетения оборот от продажби, ревизиращите органи констатирали, дружеството
че не е извършвало ежедневно приключване и не е подавало към сървъра на НАП Z-отчети,
като за целия период от регистрацията на фискалното устройство на 31.05.2017г.
до дерегистрацията му на 30.08.2017г. е пуснат само един Z-отчет на 30.08.2017г.
Установено е също, че „Ф.А.“ ЕООД не е подало декларация за 2017г., което води
до извод, че дружеството реално не е извършвало дейност. Фактурите, по които е
отказан данъчен кредит на оспорващото дружеството фактури не са включени в
дневниците за продажби и СД за ДДС на „Ф.А.“ ЕООД.
С РА е отказано право на данъчен
кредит по 9 броя фактури, издадени от доставчик „Р.К.“ ЕООД, с данъчна основа
39140,00 лв. и начислен ДДС 7828,00 лв., с предмет на доставката „сеч и подвоз“.
При проверките е установено, че „Р.К.“ ЕООД не е включило в дневниците си за
продажби фактури, издавани към „С.8.“ ЕООД; дружеството не е извършвало
ежедневно приключване и не е подавало към сървъра на НАП Z- отчети за
регистрираното с рег. № 3848906 фискално устройство № ED252879 с фискална памет
№ 44282621, въз основа на което ревизиращият орган е счел, че е налице формално
съставяне на документи, без реално извършване на доставки с цел създаване на
условия за данъчна злоупотреба, изразяваща се в невнасяне на посочения във
фактурите ДДС в приход на бюджета от посочения във фактурите доставчик и
неправомерно ползване право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от
посочения в тях получател. При проверка в базата данни на НАП за подадени от
работодателите уведомления по чл.62, ал.5 от Кодекса на труда за сключени и
прекратени трудови договори е установено, че „Р.К.“ няма лица, наети по трудови
договори, както и такива, наети по граждански договори (предвид констатацията
за липса на справки за изплатени доходи). Дружеството няма регистрирани
превозни средства и техника по Закона за
регистрация и контрол на земеделската и горската техника.
На оспорващото дружеството е
отказано право на приспадане на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от
доставчик „У.К.В.“ ЕООД, с данъчна основа 45500,00 лв. и начислен ДДС 9100,00
лв., с предмет на доставката „сеч и подвоз“, поради липса на доказателства за
реална доставка, аргументирани с констатациите за липса на техническа и кадрова
обезпеченост на доставчика за извършване на доставките. В хода на ревизията е
установено, че дружеството не е представило изисканите в хода на насрещната
проверка доказателства за реално извършване на услугите; липса доказателства за
кореспонденция между страните по доставките, на сключени договори, на
доказателства за приемо-предаване на услугите. „У.К.В.“ ЕООД няма регистрирани
трудови договори и не е подавало справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи.
Не притежава регистрирани превозни средства и техника по Закона за регистрация и контрол на
земеделската и горската техника.
Аналогични са констатациите по
отношение на „М.К.“ ЕООД – дружеството не е подало декларация по чл.92 от ЗКПО
за 2017г.; няма регистрирани трудови договори; не е подавало справки по чл.73
от ЗДДФЛ за изплатени доходи; не притежава регистрирани превозни средства и техника
по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника. При
проверка в базата данни на НАП за подадени дневници за продажби и СД по ЗДДС от
регистрирани по закона лица е установено, че фактури с полчател „С.8.“ ЕООД не
са включени в дневниците за продажби и СД за ДДС на „М.К.“ ЕООД. Според
ревизиращия екип неотразяването от „М.К.“ ЕООД на издадените фактури в дневниците
за продажби и СД за ДДС, неспазване изискването на Наредба № Н-18/13.12.2006г.
за ежедневно приключване и подаване към сървъра на НАП дневни отчети с
приключване и неподаването на ГДД по чл.92 от ЗКПО е потвърждение, че е налице
формално съставяне на документи, без реално извършване на доставки, с цел
създаване на условия за данъчна злоупотреба, изразяваща се в невнасяне на
посочения във фактурите ДДС в приход на бюджета от посочения във фактурите
доставчик и неправомерно ползване право на приспадане на данъчен кредит по
фактурите от посочения в тях получател. Предвид непредставянето от прекия
доставчик на изисканите в хода на насрещната проверка доказателства за реално
извършване на услугите; липса на доказателства за кореспонденция между страните
по доставките, на сключени договори, на доказателства за приемо-предаване на
услугите; липса на кадрова, техническа и технологична обезпеченост на „М.К.“
ЕООД за извършване на услугите и наличие на доказателства за данъчна
злоупотреба, ревизиращият екип прави извод, че не са налице доказателства за
действително извършване на доставките
С РА е отказано право на данъчен
кредит по 7 броя фактури, издадени от доставчик „Б.2018“ ЕООД, с данъчна основа
30153,00 лв. и начислен ДДС 6030,60 лв., предмет на доставка „сеч и подвоз“, по
които е ползвано право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период
месец април 2018г. В хода на ревизията е установено, че към фактурите са
приложени фискални бонове от дата 10.05.2018г., като от ревизираното лице не са
представени други документи във връзка с доставките. По отношение на посочения
доставчик е констатирано, че на декларирания адрес за кореспонденция не е открит
представляващ дружеството, упълномощено лице или лице определено да получава
съобщения. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 28.01.2018г. и дерегистриран
на 25.05.2018г. по инциатива на орган по приходите на основание чл.176 от ЗДДС.
От установеното при ревизията, а именно непредставянето на изисканите доказателства за реално извършване на услугите; липса
на доказателства за кореспонденция между страните по доставките, на сключени
договори, на доказателства за приемо-предаване на услугите; липса на кадрова,
техническа и технологична обезпеченост за извършване на услугите от страна на „Б.2018“
ЕООД и наличие на доказателства за данъчна злоупотреба, ревизиращият екип прави
извод, че не са налице доказателства за действително извършване на доставките.
Относно фактури, издадени от
доставчик „З.“ ЕООД, с данъчна основа 140060,30 лв. и начислен ДДС 28012,06
лв., с предмет на доставка „сеч и подвоз“, по които е ползвано право на
приспадане на данъчен кредит през данъчен период месец май 2018г.; месец юни
2018г. и месец юли 2018г. е установено, че същите фактури са включени в
дневниците за продажби и СД за ДДС на „З.“ ЕООД за съответните данъчни периоди,
с изключение на фактура № **********/24.07.2018г. От страна на оспорващото
дружество не са представени други доказателства (освен фактурите с прикачени
към тях фискални бонове) указващи наличие на реална доставка. Такива не се
представени и от насрещната страна. При извършена проверка в базата данни на
НАП за регистрираните в сървъра на НАП фискални устройства и отчетения оборот
от продажби е установено, че дружеството няма регистрирано по реда на Наредба №
Н-18/13.12.2006г. в сървърите на НАП фискално устройство с посочените в
приложените към горните фактури фискални бонове данни. Номера на фискалните
устройства и номера на фискалната памет на
регистрираните в НАП фискални устройства на „З.“ ЕООД се различават от
тези, посочени във приложените към фактурите фискални бонове. Въз основа на
това приходните органи приели, че същите са неистински документи, а използването
на неистински документи е признак, че е налице формално съставяне на документи,
без реално извършване на доставки с цел създаване на условия за данъчна
злоупотреба, състояща се в неотчитане на оборот от продажби, симулация на
извършено плащане по горните фактури, създаване на привидност за извършени
стопански операции и ползване право на приспадане на данъчен кредит по
фактурите от посочения в тях получател. При извършени справки в информационните
масиви е установено, че дружеството не е подало уведомления за сключени трудови
договори и не е подало справка за изплатени доходи през 2018г. Въз основа на
констатациите досежно непредставянето на
изисканите доказателства за реално извършване на услугите; липса на
доказателства за кореспонденция между страните по доставките, на сключени
договори, на доказателства за приемо-предаване на услугите; липса на кадрова,
техническа и технологична обезпеченост за извършване на услугите от страна на „З.“
ЕООД и наличие на доказателства за данъчна злоупотреба, ревизиращият екип прави
извод, че не са налице доказателства за действително извършване на доставките.
На оспорващото дружество не е
признато право на приспадане на данъчен кредит по 12 броя фактури, издадени от
„В.“ ЕООД, с данъчна основа 59833,35 лв. и начислен ДДС 11966,67 лв., предмет
на доставката „сеч и превоз“, по аргумент за липса на реално извършени
доставки. Видно от РА и РД ревизиращите органи установили, че въпросните
фактури не са включени в дневниците за продажби и СД за ДДС на доставчика. „В.“
ООД e регистриран по ЗДДС на 22.06.2016г. и дерегистриран на 25.08.2017г. по
инциатива на орган по приходите на основание чл.176 от ЗДДС. При извършена
проверка в базата данни на НАП за подадени от задължените лица годишни данъчни
декларации по чл.92 от ЗКПО е установено, че дружеството не подало декларации
за 2016г. и 2017г., въз основа на което е направен извод, че същото не е осъществявало дейност. Установено е, че
няма наети лица по трудови или граждански правоотношения, няма регистрирани
превозни средства, регистрирана земеделска и горска техника и машини за земни
работи по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника;
липсат доказателства за кореспонденция
между страните по доставките, на сключени договори, на доказателства за
приемо-предаване на услугите. Въз основа на това органите по приходи приели, че
не са налице доказателства за действително извършване на доставките.
Относно претендирано и отказано
право на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от доставчик „Е.К.“ ЕООД,
с данъчна основа 47502,00 лв. и начислен ДДС 9500,40 лв., с предмет на доставка
„сеч и превоз“, е установено, че „Е.К.“ ЕООД e регистриран по ЗДДС на
01.02.2007г. и дерегистриран на 12.07.2013г. по инциатива на орган по приходите
на основание чл.176 от ЗДДС. Доколкото фактурите са издадени през месец юни
2017г., следва да се приеме, че е начислен данък по смисъла на чл.86, ал.1, т.1
от ЗДДС от нерегистрирано към датите на издаването им лице, предвид което
посочения в тези фактури данък, се явява начислен неправомерно.
С оглед изложените констатации,
правилен и обоснован е изводът на приходния орган за липса на доказателства за
реално извършване на доставките, документирани с фактури от посочените
издатели. По отношение на всички претендирани доставки с процесните фактури не
е посочено никакво друго доказателство извън фактурата и фискалния бон. Само
наличието на първични счетоводни документи и счетоводното отразяване на
операциите не е достатъчно основание съответната доставка на стока (или услуга)
да бъде призната за реално осъществена. За да бъде реално осъществена една доставка,
следва стоките, съответно услугите, предмет на същата, да бъдат действително
получени от получателя, респективно извършени от посоченото във фактурата като
нейн издател лице. Изводите на ревизиращите органи за липса на облагаема
доставка между преките доставчици и жалбоподателя са обосновани с липса на
данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 от ЗДДС, като в РА се сочи, че
доказателства за реално осъществени доставки не са представени както от
жалбоподателя, така и от посочените във фактурите доставчици. Липсват безспорни
доказателства, установяващи по несъмнен начин, че дружествата, от чието име са
издадени фактурите, са автори на документираните с тях сделки. Многобройни са
решенията на СЕС (например С-80/11; С-142/11; С-285/11; С-324/11 и мн.др.), че
получателят по данъчна фактура не може (не следва) да отговаря за действията,
респективно бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната
материална и/или кадрова обезпеченост за извършване на доставките;
представянето на доказателства, които изхождат само от доставчика, вкл. тези за
неговата обезпеченост, счетоводното отчитане и пр. не може да бъде вменявано в
тежест на получателя по фактурата. По аргумент от § 62 от решението по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, това е така когато „данъчните органи, които
по принцип трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на
данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат
санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице“ не са установили и доказали
тезата си за наличие на данъчна измама. В случая ревизиращите органи са
обосновали и доказали убедително тезата си за наличие на данъчна измама при
всеки един от доставчиците. Отговорността на ревизиращите органи да установят и
докажат по несъмнен начин твърдение за участие на данъчнозадължено лице в
измама произтича и от решението по дело №
С-18/13, според което (§ 32) „Директива
2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска
данъчнозадължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от
доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява,
че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов
подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с
необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са
били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои
документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига
да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за
наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите
по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама ...“.
Поради всички изложени
съображения се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват
осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, поради което и
по същите е начислен неправомерно данък, съответно и на основание чл.70, ал.5
от ЗДДС за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит по тези фактури.
Изводът за липса на реална
доставка се налага от документираните факти от проверки и искания с подробно
посочени за представяне документи, представеното във връзка с тях, и елементите
от фактическия състав на правото на приспадане на ДК. Наличието на реална
доставка трябва да е доказано от обективна страна, а не само с издаване на
първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и
продажби или счетоводните регистри за данъчния период.
Съдът намира за необходимо да
отбележи, доколкото жалбоподателят претендира за себе си спорното в процеса право
на данъчен кредит, което основава на доставките, отразени в процесните фактури
с посочените по-горе издатели, негова е тежестта да установи, че извършването
на тези доставки от именно този дружества, така, както е отразена в първичните
счетоводни документи, е позитивно проявен факт. В тази насока е необходимо да
се добави още следното - доказателствената тежест не е равнозначна на
задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и
служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе
констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има
значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената
тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък
са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената
тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се
състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна
последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от
законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени
изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или
отхвърли жалбата, независимо от това, дали в съдебното производство страните са
ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от
страна на съда означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е
осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят
последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото
проявление.
Признаването на право на данъчен
кредит само по данъчни фактури, при неоткриване на доставчиците и / или при
липса на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките,
противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право.
Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия – наличие на
фактура и осъществено данъчно събитие за признаване на претендираното право.
Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на
данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
(в този смисъл решение по С-454/98). Конкретно в т.13 на решението по С-342/87 категорично
се приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура;
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци,
т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими.
В обсъжданата насока следва в
казуса да се съобрази и решение по дело С-285/11, образувано по запитване на
български съд, по което СЕС се е произнесъл, че „... за да се установи обаче,
че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане,... е
необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали
съответните стоки са били използвани.... за извършването на облагаеми сделки...“
(т.31).
Т.е. във всички случаи СЕС е
категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва
да е установено осъществяване на фактурираната доставка, който правно
релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния
закон и преценката на доказателствата в тази насока е в компетентността на
националния съд. С това доказване, в случая страната не се справи по отношение
на доставките по процесните фактури. Или иначе казано, не може да се приеме, че
се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отговаря,
или, че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са
задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално
извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответно
неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то самият
получател по необходимост следва да притежава всички доказателства за това,
които при поискване от страна на приходната администрация при едно ревизионното
производство или проверка, не би имало пречка, същите да бъдат надлежно
представени, а това не е така.
В заключение и с оглед обсъждания
въпрос за разпределението на доказателствената тежест, следва да се обобщи, че
приобщените, както в хода на административното, така и в хода на съдебното
производство доказателства, не позволяват да се направи извод, че процесните
доставки са действително осъществени, като услугите по тях са доставени от
посочените във фактурите доставчици в твърдения аспект, като жалбоподателят не
ангажира категорични доказателства във връзка с проявлението на спорните
елементи от фактическия състав по чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, свързани с наличие
на извършени облагаеми доставки по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС.
Обратно, органите на приходната
администрация установиха по несъмнен начин проявлението на фактите и
обстоятелствата, на които основават правомощието си да откажат да зачетат
декларираното от лицето право на данъчен кредит по процесните фактури като констатациите
им свързани с непризнаване правото на данъчен кредит на основание чл.70, ал.5
от ЗДДС са обосновани и законосъобразни и се основават на логичен анализ на
събраните в хода на ревизионното производство доказателства, обосноваващи извод
за липса на действително осъществени доставки по процесните фактури.
С оглед наведените в жалбата
доводи за нарушаване на принципите на законност и обективност, следва да се
отбележи, че задължението на ревизиращите органи да проявят
активност при събирането и анализа на представените доказателства произтича от
принципа на служебно начало в административния и в частност в данъчния
ревизионен процес, както и от принципа на добросъвестност в данъчния ревизионен
процес, но за жалбоподателя, който твърди и цели за себе си изгодни правни
последици, предвид общия правен принцип, е тежестта и задължението да представи
доказателства за осъщественото изпълнение на конкретните доставки, включително
и в съдебното производство, в което съдът се произнася по съществото на спора.
Анализът и съвкупната преценка на събраните в административното производство
доказателства не позволяват да се направи категоричен извод за реално
осъществени доставки. Безспорно са налице първични счетоводни документи по
сключването на сделките и тяхното отчитане в счетоводните регистри при
ревизираното лице, но съвкупната преценка на всички събрани в ревизионното
производство доказателства, налагат извод за недоказано от страна на
оспорващото дружество реално осъществяване на доставки по процесните фактури
като предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.
С обжалвания РА е отказано право
на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец април 2017г. в размер
на 1000,00 лв. на основание чл.71, т.1 от ЗДДС. В хода на ревизията е
установено, че „С.8.“ ЕООД е отразило в дневника си за покупките и в
справката-декларация за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. април 2017г., с право
на пълен данъчен кредит фактура № **********/28.02.2017г., с посочени в
дневника за покупки: доставчик „В.“ ЕООД, предмет на доставката „сеч и подвоз“,
данъчна основа 5000,00 лв. и ДДС 1000,00 лв. Констатирано е, че в счетоводен
регистър „Хронологичен регистър на „С.8.“ ЕООД от 01.03.2017г. до 30.09.2017г.“
данъчната основа по посочената фактура е отчетена с контировка № 592/01.04.2017г.
в разходите на дружеството по дебита на счетоводна сметки 602/3 „Разходи за
външни услуги“. Установено е, че „С.8.“ ЕООД не е представило оригинал или
заверено копие от фактура с посочения номер, дата, стойност и издател. При
анализ на представените от ревизираното дружество документи е установено, че в
класьора с представените разходни документи за 2017г. е наличен само фискален
бон № 000168 от дата 14.03.2017г. от фискално устройство на „В.“ и кариран
лист, на който са изписани с химикал номера на фактури, от № ********** до №
********** и с молив е изписано „фактура **********/28.02.2017г.“. При
извършена проверка в базата данни на НАП за подадени дневници за продажби и СД
по ЗДДС от регистрирани по закона лица е установено, че посочената фактура не е
включена в дневниците за продажби и СД за ДДС на „В.“ ЕООД. Съдът намира за
правилен и обоснован извода на приходния орган за липса на една от
задължителните предпоставки за упражняване на право на данъчен кредит, а именно
притежаване на данъчен документ по смисъла на чл.114 и 115 от ЗДДС. При липса
на данъчна фактура, в съответствие с разпоредбата на чл.71, т.1 от ЗДДС е
отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1000,00 лв., за
данъчен период м.04.2017г.
Оспорващият не излага конкретни
възражения по отношение на констатациите за данъчен период м.03.2017г.,
свързани с упражняване право на приспадане на данъчен кредит в размер
на 5966,67 лв. по фактури № № **********/02.02.2017г., **********/05.02.2017г.,
**********/11.02.2017г., **********/19.02.2017г.,
**********/22.02.2017г. и *********/28.02.2017г., издадени от „В.“ ЕООД. Констатирано
е, че по същите фактури дружеството е упражнило право на данъчен кредит и през данъчен
период м.февруари 2017г., като през данъчен период м. май 2017г. дружеството е
включило в дневника си за покупки, със знак минус, данъчната основа и данък в
размер на 5 966,67 лв. по горепосочените фактури. С оглед на установеното
правилно на основание чл.175 от ДОПК, за периода от 15.04.2017г. до
13.06.2017г. върху сумата от 5 966,67 лв. са определени лихви в размер на 99,45
лв.
ІІ. По приложението на ЗКПО за 2016г. и 2017г.
В хода на ревизионното
производство е установено, че:
- през 2016г. в счетоводна сметка
602 „Разходи за външни услуги“ оспорващото дружество е включило разходи по
фактури, издадени от „В.“ ЕООД в общ размер на 30000,00 лв.;
- през 2017г. в счетоводна сметка
602 „Разходи за външни услуги“ дружеството е включило разходи по фактури,
издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД,
„З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД в общ размер на 344477,00 лв.
С оглед на представените в хода
на ревизионното производство доказателства, които са анализирани и обсъдени в
частта по ЗДДС, органите по приходи достигнали до извода, че не е установено
реалното извършване на стопанските операции по фактури, издадени от „Ф.А.“ ЕООД,
„Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“
ЕООД, подробно описани на стр.4-8 в РД. Прието е, че дружеството е документирало
стопански операции (доставки на услуги), каквито не са реално осъществени, с
оглед на което е преценено, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи
не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане. Посочили са, че са
налични стопански операции, за които жалбоподателят не може да представи
доказателства за реалното им извършване.
В резултат на анализ на
представените доказателства са достигнали до извод, че във всички случаи, в
които няма реално извършена сделка по конкретна фактура, е налице хипотезата на
чл.26, т.2 от ЗКПО във вр. с чл.3, ал.3 от ЗСч, а именно: разходите по
фактурите, издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“
ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД не са документално обосновани.
Предвид изложеното на основание
чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов
резултат за 2016г. е преобразуван в увеличение със сума в размер на 30000,00
лв., представляващи разходи по фактури, издадени от „В.“ ЕООД, които не са
документално обосновани по смисъла на чл.26, т.2 от ЗКПО. Определен е дължим
данък в размер на 7830,92 лв. След приспадане на внесения деклариран
корпоративен данък в размер на 4830,92 лв., е установена разлика за довнасяне в
размер на 3000,00 лв. и съответните лихви за забава.
На основание чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО, декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат за 2017г. е
преобразуван в увеличение с сума в размер на 344477,00 лв., представляващи
разходи по фактури, издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“
ЕООД, „Б.2018“ ЕООД, „З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД, които не са документално
обосновани по смисъла на чл.26, т.2 от ЗКПО. Определен е дължим данък в размер
на 45095,53 лв. След приспадане на внесения деклариран корпоративен данък в
размер на 10647,83 лв., е установена разлика за довнасяне в размер на 34447,70
лв. и съответните лихви за забава.
В хода на ревизионното
производство е установено, че през 2017г. ревизираното лице не е правило
авансови вноски. В резултат на извършения анализ на декларираните от
дружеството в ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016г. данни и оборотна ведомост за
2016г. органите по приходи установили, че приходите от продажби на стоки (счетоводна
сметка 702) и продукция (счетоводна сметка 701) са в размер на 325836,32 лв.
Направен е извод, че на основание чл.85 от ЗКПО, задълженото лице е следвало да
прави тримесечни авансови вноски.
На основание чл.89, ал.5 от ЗКПО
с РА е определена дължима лихва за установеното превишение над 20 на сто в
размер на 576,80 лв. за периода от 16.04.2017г. до 31.12.2017г.
Въз основа на посочените факти и
като съобрази приобщените доказателства за тяхното проявление, по отношение на
материалната законосъобразност на РА в тази му част, съдът приема следното:
С оглед установените факти за
нереалност на доставките по въпросните фактури е констатирано, че
жалбоподателят неправомерно е намалил финансовия си резултат за процесните
отчетни периоди с несъществуващи разходи, т. е. осчетоводените разходи за
външни услуги не са документално обосновани съгласно изискванията на чл.10,
ал.1 от ЗКПО. Според цитираната разпоредба, счетоводен разход се признава за
данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ
по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, т. е. за да се признае
за целите на данъчното облагане отразеният в счетоводния документ разход следва
да е извършен по реална сделка, т. е. да отразява вярно стопанската операция,
както е посочено в разпоредбите на ЗКПО. Категорично е установено по делото, че
дружеството е осчетоводило разходи по процесните фактури като такива за външни
услуги, но имайки предвид направените по-горе в настоящото изложение
констатации, както в хода на ревизионното производство, така и в хода на
съдебното производство не е установена реалност на доставките по фактурите
издадени от „Ф.А.“ ЕООД, „Р.К.“ ЕООД, „У.К.В.“ ЕООД, „М.К.“ ЕООД, „Б.2018“ ЕООД,
„З.“ ЕООД, „В.“ ЕООД и „Е.К.“ ЕООД.
В случая е установено, че
разходите по процесните фактури са отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство, тъй като не са налице доказателства, които да установяват по
безспорен начин, че тези разходи, с които е увеличен финансовият резултат, са
действително извършени и че са свързани с реално осъществени доставки.
Съобразно тези данни, правилен се явява изводът на ревизиращите органи, че
отчетените въз основа на процесните фактури разходи са документално
необосновани, поради което правилно и законосъобразно на основание чл.26, т.2 от ЗКПО същите не са признати за данъчни цели, съответно правилно с техният размер
е увеличен счетоводният финансов резултат на ревизирания данъчен субект за ревизираните
2016г. и 2017г.
Съдът изцяло споделя мотивите на
горестоящия орган, обективирани в Решение № 119/27.06.2019г. на директора на
ОДОП относно наличието на хипотезата на чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО. Цитираната
норма сочи, че заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те
да са реално осъществени, се третира от закона като отклонение от данъчно
облагане. След като се установява, че няма реално извършени доставки (услуги),
то изцяло е изпълнен фактическият състав на чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО, тъй като
отчетените от жалбоподателя суми по фактурите имат характера на разход,
участващ във формиране на финансовия резултат, съответно те подлежат на данъчно
регулиране по реда на ЗКПО. При определяне на дължимия данък на задълженото
лице не трябва да се взема под внимание резултатът от тези сделки, тъй като не
удостоверяват реално извършени доставки и осчетоводяването им като разход е в
нарушение на принципа на документална
обоснованост на стопанските операции, съгласно изискванията на чл.3, ал.3 от
ЗСч и чл.10, ал. 1 от ЗКПО. Изложените от приходните органи аргументи изцяло
съответстват на фактите по делото и на материалния закон, с оглед на което
съдът приема, че законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат
на дружеството за 2016г. със сума в размер на 30000,00лв. и за 2017г. със сума
в размер на 344477,00лв. и правилно е определен дължимият данък.
Относно начислени лихви на
основание чл.89, ал.5 от ЗКПО за 2017г., съдът констатира, че същите са в
резултат на установено превишение на дължимия годишен корпоративен данък с над
20 на сто от определените от дружеството тримесечни авансови вноски.
Приложеното правно основание е обосновано с констатациите в ревизионното
производство, като при определяне размера на лихвите не се установява, а и не
се твърди несъотвествие с материалния закон, поради което РА следва да се
потвърди и в тази част.
В обобщение на горното съдът
намира ревизионния акт за издаден от оправомощен орган, в рамките на неговата
компетентност и в установения от закона срок. РА е издаден в предвидената в
чл.120 от ДОПК форма и съдържа подробно изложение на фактическите и правни
основания за неговото постановяване. Съдържащите се в него фактически
констатации са обосновани със събраните доказателства. Допълнитено установените
данъчни задължения са в съответствие с приложимите материално правни разпоредби,
което обосновава извода на настоящия състав, че ревизионният акт е
законосъобразен, а подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена като
неоснователна и недоказана.
При този изход на спора и
своевременно заявената претенция за присъждане на разноски, на основание
чл.161, ал.1 от ДОПК оспорващият следва да бъде осъден да заплати на Дирекция
„ОДОП” – гр.Варна сумата от 4274 лева юрисконсултско възнаграждение,
определено при съобразяване с разпоредбите на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба
№1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и с оглед
материалния интерес в размер на 174425,22 лева.
Водим от горното и на основание чл.160, ал.1
от ДОПК Шуменският административен съд
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ оспорването
по жалба на „С.8.“
ЕООД с ЕИК ........, седалище и адрес на управление ***, представлявано от Г.е.г.,
против Ревизионен акт № Р-03002718005617-091-001/08.04.2019г., издаден от
органи по приходите в ТД на НАП – Варна, поправен с Ревизионен акт №
П-03002719062830-003-001/10.04.2019г. за поправка на ревизионен акт, с който
на дружеството са определени допълнителни задължения общ размер на 174425,22 лева, от
които по ЗДДС за данъчни периоди от м.10.2016г. до м.07.2018г. в размер на
114904,73лв. главница и лихви в размер на 17067,46лв.; корпоративен данък по
ЗКПО за 2016г. и 2017г. в размер на 37447,70 лв. главница и лихва в размер на
5005,33лв.
ОСЪЖДА „С.8.“
ЕООД с ЕИК ........, седалище и адрес на управление ***, представлявано от Г.е.г., да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 4274 лева (четири
хиляди двеста седемдесет и четири лева).
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховния административен съд на Република България - гр. София
в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис по реда на чл.137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: