№ 47
гр. Велико Търново, 20.02.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – пети състав, в
съдебно заседание на двадесет и девети януари две хиляди и деветнадесета година
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИЯ ДАНАИЛОВА
при участието на секретаря С.М.изслуша
докладваното от съдия Данаилова адм. д. № 803 по
описа за 2018 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
Образувано e по жалба, подадена от М.К.М. *** в качеството му на ЕТ
„М.М.“, чрез адв. И.Д.,
против Ревизионен акт (РА) № Р-04000415003305-091-001/26.7.2016г.
издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Търново, в потвърдената с
решение № 346/14.11.2016г. на Директор Дирекция Обжалване и данъчно
осигурителна практика В. Търново част, с която са му
определени допълнителни задължения както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ за 2006г. в
размер на 4 548,76 лева и лихви в размер на 4 775,03 лева, данък по
чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007г. в размер на 25 425,38 лева и лихви в
размер на 22 945,95 лева; данък по
чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 51 154,79 лева и лихви в
размер на 38 451,02 лева; данък по
чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 13 958,35 лева и лихви в
размер на 8 913,67 лева данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер
на 7 343,78 лева и лихви в размер на 3 927,49лв.
С Решене
№ 536 от 12.01.2018г. по адм. дело № 776/2016г. на
Административен съд Велико Търново Ревизионен акт (РА) № Р-04000415003305-091-001/26.7.2016г.
издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Търново, в частта му
потвърдената с решение № 346/14.11.2016г. на директор „Дирекция Обжалване и
данъчно осигурителна практика“ В. Търново е прогласен за нищожен и ответникът
осъден да заплати на М. разноски в размер на 7290лв.
Настоящото
разглеждане на делото се явява повторно, доколкото с Решение № 13221 от
31.10.2018г. по касационно административно дело № 4029/2018г. на Върховният
административен съд Решене № 536 от 12.01.2018г. по адм.
дело № 776/2016г. на Административен съд Велико Търново е отменено и делото
върнато за ново произнасяне от друг състав на същия съд, който да изложи мотиви
по същество на спора.
В жалбата се правят оплаквания за
незаконосъобразност на горепосочения РА като необоснован,
издаден в противоречие на събраните в хода на ревизионното производство
доказателства и незаконосъобразен, като постановен при пряко нарушение на
материално правните разпоредби на ЗДДФЛ и при съществено нарушение на
административно производствените правила и принципи на данъчния процес относно
осигуряване и гарантиране правото на защита в данъчния процес, на служебно начало
и обективност при извършване на ревизията, всестранност и пълнота на
доказателствата. Счита, че направените, при неизяснена фактическа обстановка
поради непълнота на доказателствата,
констатации и изводи в РД, възприети както в издадения РА, така и частично
потвърдени в решението на ДОДОП са очевидно тенденциозни и необосновани, в
ущърб на ревизираното лице. Счита, че не са налице предпоставките за
установяване на данъчни задължения по аналог на основание чл.122 ал 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Неоснователно е бил
удължен срокът за извършване на ревизията на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК,
поради което всички процесуални действия, извършени след сроковете по чл. 114,
ал. 1 и 2 от ДОПК на органа по приходите
следвало да се примат за невалидни. Не може административният орган да се
позовава в РА на ноторно известни обстоятелства, че в
нотариалните актове се посочва по-ниска цена от действителните, с което да
увеличава неправомерно разходите на жалбоподателя за процесните
данъчни периода. Въпреки направеното възражение и искане за отвод на назначения
експерт, същото не е отстранено, поради което неговите заключения са с
компрометирана доказателствена стойност. Твърденията
за недеклариран доход от продажба на недвижимо имущество са бланкетни,
не са уважени направените от жалбоподателя възражения, дадени писмени
обяснения, не са ценени представените от него писмени доказателства. С оглед на
горното намира, че РА е както материално
незаконосъобразен и необоснован, поради което допълнително определените
публични задължения във вид на преки данъци по ЗДДФЛ се явяват недължими. Прави
възражение за изтекла 10 годишна погасителна давност за задължения и лихви на
ревизираното лице. С оглед на така изложеното от съда се иска да обяви нищожност
на оспрования РА, поради опорочена цялата
административна процедура, респ. отмени обжалвания РА като незаконосъобразен. В
съдебно заседание се представлява от адв. Д., който
поддържа жалбата си с допълнителните доводи, като иска присъждане на направените по делото разноски в
общ размер 13 540лв., така както се заявени в предходните инстанции, в това
число 7290лв. – разноски при първото разглеждане на делото, 5500 пред
касационната инстанция и 750лв. за вещо лице по изслушаната ССЕ при новото
разглеждане на делото. В указания от съда срок по чл. 149, ал 3 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК представя подробна писмена защита вх. №
843/12.02.2019г.
Ответникът
- Дирекция “ОДОП” град Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител ***Р., оспорва жалбата изцяло и моли същата да бъде
отхвърлена, като по съществото на спора поддържа мотивите, изложени в потвърдителното решение на директор ОДОП Велико Търново.
Счита, че процесния РА е издаден при спазване на
процесуалните норми, съответстващ на материалния закон и обоснован със
събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Претендира
присъждане на юрисконсулско възнаграждение в размер
на 13033,32 лева в полза на Дирекция
„Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - Велико Търново, за което
представя списък на разноските по чл. 80 от ГПК във вр.
с §2 от ДОПК. Подробни съображения доразвива в писмена защита вх. №
779808.02.2019г.
Административен съд -
Велико Търново, пети състав, като прецени доводите на страните във връзка със
събраните по делото доказателства намира от фактическа страна следното: Оспорваният в
настоящото съдебно производство РА е издаден въз основа на повторно извършена
ревизия, след като първоначалната
такава, завършила с издаването на РА № Р-06-1200050-091- 01 /11.12.2014 г., на основание
чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК - от Галина Петкова Т., на длъжност „главен
инспектор по приходите", определена съгласно ЗОКО № Р-06-1200050-167-01 /
06.10.2014 г. и въз основа на РД №
Р-06-1200050-092-01 / 24.09.2014 г. е отменен с Решение № 193 / 04.05.2015 г., издадено от директора
на Д „ОДОП" - В. Търново при ЦУ на НАП.
Повторното
ревизионно производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-04000415003305-020-001 /11.05.2015 г., издадена от Ц.М.П., на длъжност
„началник сектор" в ТД на НАП - В. Търново, офис Враца, в изпълнение на горепосоченото отменително
решение на директора на Д „ОДОП" - В. Търново при ЦУ на НАП.
В срока по чл. 117 ал. 1 от ДОПК за резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад № Р-04000415003305-092-001/ 20.05.2016 г., като в срока
по чл. 117, ал. 5 от ДОПК няма подадено
възражение от страна на жалбоподателя.
Въз основа на горното е издаден обжалвания РА, с който са определени на М.М. допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./
за 2006г. В размер на 8 091,57 лева и лихви в размер на 8 494,08
лева, данък по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2007г. в размер на 26 132,92 лева
и лихви в размер на 23 584,49 лева, данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за
2008г. в размер на 53 171,78 лева и лихви в размер на 39 967,12 лева;
данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 18 378,27 лева и
лихви в размер на 11 736,18 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
2010г. В размер на 52 481,21 лева и лихви в размер на 28 072,57 лева.
Същият е издаден след
като органът по приходите е направил нова пазарна оценка на придобитите респ. продадени
от жалбоподателя имоти и е намерил, че са налице укрити доходи и е преминал към
облагане по аналог на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК. Актът е
издаден след като е издадена Заповед за определяне на компетентен орган №
Р-04000415003305-019-001/27.5.2016г. стр. 24 от папка 1 на адм.
преписка.
След връчване на РА в
срока по чл.
152, ал. 1 от ДОПК е постъпила жалба, с която същия е обжалван по
административен ред.
В срока по чл. 155 ал. 1 от ДОПК Директор на Дирекция „ОДОП” град
Велико Търново при ЦУ на НАП е постановил Решение № 346/14.11.2016г., с което е потвърдил ревизионният акт в
следните части: данък по чл. 35 от
ЗОДФЛ /отм/ за 2006г. в размер на 4 548,76 лева
и лихви в размер на 4 775,03 лева, данък по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за
2007г. в размер на 25 425,38 лева и лихви в размер на 22 945,95 лева; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в
размер на 51 154,79 лева и лихви в размер на 38 451,02 лева; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в
размер на 13 958, 35 лева и лихви в размер на 8 913,67 лева; данък по
чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 7 343,78 лева и лихви в размер
на 3 927,49 лева като законосъобразен, а в останалата част е отменен.
Жалбата до съда е подадена в срока по чл. 156 ал. 5 от ДОПК от
легитимирано лице и срещу подлежащ на обжалване индивидуален административен
акт, в части, в който е бил потвърден при обжалване по административен ред,
поради което същата е допустима.
Разгледана по същество е частично
основателна, по следните
съображения:
По отношение твърденията за нищожност на РА е налице
произнасяне на Върховния административен съд, което е задължително за
настоящата инстанция. По
валидността на ревизионния акт с касационната жалба са представени Заповед №
532/25.08.2014 год. на Директора на ТД на НАП, с която на основание чл. 11, ал.
3 във връзка с ал.1 от Закона за националната агенция по приходите и чл. 112,
ал. 2, т. 1 от ДОПК са определени органи по приходите, компетентни по чл. 112,
ал. 2, т. 1 от ДОПК да издават заповеди за възлагане на данъчни ревизии, между
които е и Ц. П.. Представена е Заповед за възлагане на ревизия № 1200050 от
09.01.2012 год., с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК от Ц. П. е
възложена ревизия на М. М., която да бъде извършена от Н. П., И. Г. и В. В.. Представени
са Ревизионен акт № Р-06-1200050-091-01/11.12.2014 год., издаден от Г. Т. на М.
М., жалба до Директора на ОДОП гр. Велико Търново от ревизираното лице; Решение
№ 193/04.05.2015 год. на Директора на ОДОП гр. Велико Търново, с което е
отменен РА и преписката е върната със задължителни указания.
Върховният административен съд с Решене №
13221/31.10.2018г. по адм. дело № 4029/2018г. приема,
че ревизионното
производство е започнало със ЗВР № 1200050/09.01.2012 година, връчен лично на
М. М. на 19.04.2012 година, а не със ЗВР № Р-04000415003305-020-001/11.05.2015
год., издадена след отменителното решение. Депозирана
е жалба от М. срещу първия РА, като същия е бил отменен с Решение №
193/04.05.2015 год. на Директор Дирекция ОДОП Велико Търново и преписката е
върната на органа, издал ЗВР със задължителни указания за издаване на нов РА.
Новото решение на Директор ОДОП Велико Търново е било връчено на М., т.е. той е
бил уведомен, че по отношение на него ще се извърши повторна ревизия. Същият е
получил този ЗВР и е водил кореспонденция с данъчните органи. Повторната
ревизия следва да се счита за продължение на първата, като производството е висящо
до влизане в сила на РА.
Предвид изложеното, ВАС е счел, че
производството следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия
съд, като следва да се изложат мотиви по съществото на спора. Събирането на
доказателства и разглеждането на други аргументи във връзка с твърденето за
нищожност на РА е в противоречие с разпоредбата на чл. 226, ал. 2 от АПК, че
при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които
не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити
и новонастъпили обстоятелства след първото
разглеждане на делото от първоинстанционния съд. На
база на наличните при първото разглеждане на делото доказателства и тези,
депозирани пред касационната инстанция, Върховният административен съд, с Решене № 13221/31.10.2018г. по адм. дело № 4029/2018г., е извел извод за липса на нищожност на процесния РА и като е приел същия за валиден е върнал
делото за разглеждане по същество. Настоящата инстанция е обвързана с така
прието и не може да пререшава въпроса за валидността на РА, тъй като за да
върне спора за разглеждане по същество ВАС е изпълнил задължението си да
провери валидността на РА в цялост.
Във връзка с разглеждане на спора по същество, още с разпореждането за
насрочване на делото от 02.11.2018г. на жалбоподателя е указано, че съгласно чл. 124,
ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл.
122 от кодекса, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване
на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено
от събраните доказателства, поради което в посочения случай, в негова тежест е
да обори констатациите на оспорвания РА. На ответника е указано, че негова е
тежестта да установи наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК,
посочено в обжалвания акт и изпълнението на законовите изисквания при
издаването му.
Оплакванията за процесуална
незаконосъобразност, поддържани от жалбоподателя, не са проява на съществено
нарушаване на правилата на ревизионното производство. Съществени са само онези
пропуски, които биха довели до недостоверно установена обстановка и то при
положение, че не са поправими понастоящем, както и тези, които компрометират
правото на защита на ревизираното лице. Видно от преписката и събраните в
настоящото производство доказателства, жалбоподателят е реализирал правата си в
пълен обем.
Относимостта и значението на събраните доказателства
за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице, е въпрос по съществото
на спора и дори и да се приеме, че са допуснати пропуски в ревизионното
производство при събирането и/или обсъждането на доказателствата, за
ревизираното лице е съществувала процесуалната възможност да предяви
аргументите си в този смисъл пред горестоящия
административен орган и пред съда. По аргумент от чл. 160, ал.
1 от ДОПК съдът в настоящото производство е
инстанция по същество и след преценка на относимите
доказателства, без да е обвързан от фактическите констатации, и от правните
изводи на органите по приходите, следва да реши въпроса дължи ли се
определеният с РА данък и ако да, дали в посочения размер. Не се установява
нарушаване от ревизиращите органи по приходите и на основните принципи в
данъчно-осигурителното производство, които като краен резултат да правят
обжалвания ревизионен акт незаконосъобразен.
Предвид изложеното, настоящият
състав намира, че процедурата по издаване на оспорения РА, е съобразена с
приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и не са допуснати процесуални
нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт.
Във връзка с проверката за правилното приложение на
материалноправните норми на ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ, съдът
намира следното:
С Протокол №
0679575/18.06.2015 г. към ревизията са приобщени доказателства, събрани в хода
на извършената на М.М. ревизия, приключила с
отменения РА № Р-06-1200050-091-01/11.12.2014 г., вкл. документи, събрани в
хода на извършена на жалбоподателя проверка, приключила с Протокол №
1114696/05.12.2011 г. - представени от жалбоподателя документи, протоколи от
извъртени насрещни проверки, документ предоставени от Община Велико Търново, ОД
на МБР Велико Търново, Окръжна прокуратура Велико Търново, Служби но вписванията,
търговски банки и др.
Изпратени са искания
за представяне на документи и писмени обяснения до лицензираните банки в
страната и са извършени насрещни проверки па И.П.П., Д.С..,
Г.Й.М.(майка на жалбоподателя) и „СПРИНК" ЕООД с ЕИК *********, с
едноличен собственик на капитала и управител М.М..
На М.М. са връчени две искания, с
които са изискани данни и доказателства за налични парични средства към
началото на всеки от ревизираните периоди, за извършени разходи за издръжка и
живот и за конкретно посочени движения на парични средства от и към трети лица.
В отговор жалбоподателят е представил единствено писмени обяснения и копие на
нотариален акт № 37/23.07.2013г.
От събраните при ревизията нотариални
актове е установено, че през всички ревизирани периоди М.М.
е извършвал множество покупки и една продажба на недвижими имоти, като повечето
сделки са изповядани с продажна цена, съответстваща точно на данъчната оценка
на имотите. Органите по приходите са приели, че декларират продажни цени се
различават от действителните и с Акт за възлагане на експертиза №
Р-04000415003305-01-002/10.03.2016 г. е възложена експертиза за определяне на
пазарните цени на придобитите и продадени през ревизираните периоди от М.М. недвижими имоти, съответно към датите на придобиване и
продажба. Същите са определени с Експертно заключение от 31.03.2016 г.
След
анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че са
налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно данни за
укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на
стопанската дейност на ревизираното
лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания
период. Във връзка с това на жалбоподателя е връчено Уведомление №
Р-04000415003305-113-001/30.06.2015 г., с което е уведомен, че основите за
облагане с данък общ доход за периода 01.01.2006г. –
31.12.2010г. ще бъдат определени по реда на чл. 122 от ДОПК.
На
жалбоподателя е връчено ИПДПОЗЛ № Р-04000415003305-040-001
/30.06.2015 г., с което са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за
всички ревизирани години. В отговор М.М. е представил
една декларация но чл. 124, ал. 3 от ДОПК, неясно за коя година, в която не са
посочени налични парични средства в брой.
След извършена съпоставка между
имуществото на М.М. и извършените от него разходи от
една страна и неговите доходи и източници на финансиране от друга страна, е
установено, че имуществото и направените разходи надвишават получените доходи и
финансирания с 23 596,58 лв. към 09.11.2006 г., с 12 336,80 лв. към
31.12.2006г. със 107 346,90 лв. през 2007 г., с 9 091,29 лв. към 10.05.2008 г.,
с 435 400,00 лв. към 01.07.2008 г, с 90 845,60 лв. към 31.12.2008 г., с 59 774,16;
към 12.08.2009 г., със 100 896,51 лв., към 25.11.2009 г. с 14912,12 лв.; към
19.01.2010 г. и с 510 000,00 лв. към 19.08.2010 г., за които суми е прието, че
представляват облагаем доход от неустановен източник, поради което с РА са
определени допълнителни данъчни основи в размер на установените превишения - 35
933,38 лв. за 2006 г., 107 346,90 лв. за 2007 г., 535 336,89 лв. за 2008 г.,
160 670,67 лв. за 2009 г. и 524 912,12 лв. за 2010 г.
Освен това с РА са определени
данъчни основи за доходи от трудови правоотношения в размер на 2 414,33 лв. за
2006 г., 21 799,65 лв. за 2007 г., 35 010,65 ли. за 2008 г., 17 628,00 лв. за
2009 г. и 40 856,20 лв. за 2010 г., а за 2009 г. с определена допълнително и
данъчна основа за доходи от продажба на недвижимо имущество в размер на 23
112,00 лв.
В годишните си данъчни декларации
за 2006 г. и 2007 г. М.М. не е декларирал получените
от „СПРИНК" ЕООД доходи, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал.
1, т. 2 от ДОПК.
В хода на ревизията е установено,
че с НА № 1011/16.12.2009 г. М.М. и съпругата му
Анелия Милкова са извършили продажба на дванадесет ниви за сумата от 13 370,60
лв., колкото е и данъчната оценка на имотите. Купувач на имотите е Колю К.М. -
баща на ревизираното лице, поради което на основание § 1, т. 3, 6. „а" от
ДР на ДОПК продажбата представлява сделка между свързани лица. С оглед на това,
на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 77 от ЗДЦФЛ ревизията е
определила придобит доход от продажбата в размер на определената с експертизата
пазарна оценка в размер на 44 150,00 лв. Доколкото
между датата на придобиването на горните имоти: 08.02.2005 г. - 21.09.2007 г. и
датата на продажбата им - 16.12.2009 г. не са изминали 5 години, при ревизията
е преценено, че придобитият от продажбата доход подлежи на облагане по реда на
чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са намалили придобития доход с
10% разходи, като по този начин е определена данъчна основа в размер на
23 112лв. Тъй като продадените недвижими имоти са
придобити в режим на съпружеска имуществена общност със съпругата му Анелия
Милкова, жалбоподателят е придобил доход в размер на 22 075,00 лв. (1/2 от
определената пазарна оценка към датата на продажбата в размер на 44 150,00
лв.), която е намалена с цена на придобиване в размер на 9 235,00 лв. При това
положение, данъчната основа за доходи от продажба на недвижимо имущество за
2009 г. е в размер на 11 556 лв.
М.М. не е декларирал в годишната
си данъчна декларация за 2009 г. доход от продажба на недвижимо имущество,
което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
В хода на ревизията е извършена
съпоставка на имуществото и извършените от М.М.
разходи с неговите доходи и източници на финансиране, при която е установено,
че през всички ревизирани периоди разходите на жалбоподателя надвишават
получените от него доходи, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С потвърдителното решение на директора на
Д“ОДОП“ Велико Търново, съпоставката е извършена на годишна база.
В хода на ревизията органите по
приходите са изследвали източниците на финансиране посочени oт твърдените заемодатели, поради
което са приети за неоснователни изложените в жалбата виждания, че едно
физическо лице, освен свои средства, притежава и такива, получени от близките
си. Изложени са изводи относно липсата на доказателства, че посочените като
заемодатели физически лица са разполагали с необходимите парични средства,
позволяващи им да предоставят твърдените заеми.
М.М. не е
декларирал налични парични средства в брой към 01.01.2006 г., поради
което дори и да се приеме, че на 10.07.1999 г. е получил от Йоанна Бонева твърдения
заем от 900000лв. то не е доказано, че тези средства или част от тях не са били
изразходвани и са съхранявани в продължение на повече от шест години, до
началото на ревизирания период.
При ревизията е установено, че
почти всички от останалите 15 физически лица, сочени като предоставили на
жалбоподателя през 2009 г. заемни суми под 10 000,00 лв. са в трудови
правоотношения със „СПРИИК" ЕООД, поради което правилно е прието, че
същите са свързани лица с дружеството, респективно с М.М.
на основание § 1, т. 3, б. „б" от ДОПК. С оглед на това и на основание чл.
57, ал. 4 от ДОПК, обясненията на тези лица са ценени с оглед на всички други
данни и като се има предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията,
съответно качеството им на свързани лица с ревизирания субект. Не без значение
е и фактът, че твърдените заеми са за суми, близки, но ненадхвърлящи прага за
деклариране, регламентиран в чл. 50, ал. 1,т. 5, б. „а" от ЗДДФЛ от 10 000
лв.
За пръв път с възражението срещу РД
при предходната ревизия, приключила с отменения PA № Р-06-1200050-091-01/11.12.2014 г., М.М. е представил предварителен
договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 19.12.2007 г., според
който М.М. се задължава да продаде на Д.С.. или на
посочено от него лице, собствеността върху собствените си дялове, съответстващи
на 20 % от капитала на „СПРИНК" ЕООД за сумата от 1800000 лв., която ще
бъде заплатена по следния начин: 400 000 лв. в брой на датата на подписване на
предварителния договор (като договорът служи за разписка), 1 100 000 лв. изцяло
или на части до края на 2008 г. и окончателна вноска в размер на 300 000 лв. в
деня на сключване на окончателния договор с нотариална заверка на подписите.
Съгласно т. 4 от договора, страните се споразумяват да сключат окончателен
договор не по-късно от 4 години след датата на сключване на Предварителния
договор. Представени са също две разписки, според които М.М.
е получил от Д.С.. сумата от 770 000 лв. на 18.04.2008 г. и сумата от 330 000
лв. на 22.12.2008 г. В хода на ревизията Д.С.. не е бил открит и от негова
страна не е потвърдено сключването на горния договор и не са били представени
доказателства за произход на сумите за твърдените две плащания по него. От
проверка в информационните масиви на НАП е установено, че няма данни Д.С.. да е
получавал доход в България, освен 23.46лв., получени през 2007г. от продажба на
отпадъци. При липса на доказателства за други източници на финансиране,
органите по приходите са приели, че Д.С.. не е разполагал с парични средства,
позволяващи му да извърши твърдените плащания.
Дяловете на М.М.
в „СПРИНК" ПООД няма данни и твърдения да са прехвърлени на Д.С.. и
понастоящем, въпреки посочения в договора краен срок - 19.12.2011 г. Не може да
се приеме за достоверно, че някой ще заплати суми в особено големи размери, при
това само срещу разписки, и в продължение на осем години няма да предприеме
действия за получаване на уговореното или връщане на платеното.
Предвид установените превишения, органите
по приходите правилно са приели, че данъчната основа определена по реда на чл.
122, ал. 2, във връзка с чл. 123 от ДОПК са в
размер на 21 171,45 лв. за 2006г., 104 398,82 лв. за 2007 г., 515 166,95 лв.
2008 г., 128 027,51 лв. за 2009 г. и 73 437,80 лв. за 2010 г. Върху годишните
данъчни основи, включващи доходи от трудови правоотношения и доходи от
неустановен източни, а за 2009 г. и доходи от продажба на имущество, след
приспадане на удържания от работодателя данък се дължи данък по чл. 35 от ЗОДФЛ
(отм.) и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съответно в размер на 4 548,76 лв. и
лихви в размер на 4 775,03 лв., за 2006 г., 25 425,38 лв. и лихви в размер на
22 945,95 лв. за 2007 г., 51 154,79 лв. и лихви в размер на 38 451,02 лв. за
2008 г., 13 958,35 лв. и лихви в размер на 8 913,67 лв. за 2009 г. и 7 343,78
лв. и лихви в размер на 3 927,49 лв. за 2010 г.
По искане на жалбоподателя поради
оспорване на възложената експертиза № Р-04000415003305-01-002 от 10.03.2016г.,
възложена от органа по приходите, при първото разглеждане на делото е изслушана
съдебно-оценителна експертиза относно справедливата пазарна стойност на
закупените земеделски земи и на УПИ, находящи се в
общ. Вълчедръм, общ. Бяла Слатина, общ. Велико Търново и общ. Полски Тръмбеш. В
хода на ревизията е било установено, че са закупени земеделски земи 851.624дка,
намиращи се в Община Вълчедръм, общ. Бяла Слатина, в общ. Полски Тръмбеш и общ.
Велико Търново в периода от 2006г. до 2010г., закупен е УПИ с. Ветринци, общ.
В. Търново през 2007г. и е продадена земеделска земя в землището на с.
Раданова, общ. Полски Тръмбеш през 2009г. Методът за оценка на земеделските
земи, използван от ***е съобразно Наредба № 9 – метод на сравни неконтролирани
цени между независими търговци. За определяне на пазарната стойност на имотите ***е
използвало закупени ниви, в по-голяма част трета категория, сделки между честни
лица, осъществени през 2006г., 2007г., 2008г. и 2009г. Приложени са 14 бр.
нотариални актове по които са описани имотите и от които са ползвани пазарните
цени. Действително извършените продажби са подробно описани в таблица –
приложение 3 към експертизата. Цената на земята е формирана, като се изхожда
преди всичко от действителните пазарни цени на земите в приложение 3, като е
взета предвид категорията на земята и ограниченията върху имота – електропровод
или санитарно охранителна зона. Цената е формирана като се взети предвид обработваемостта, големината на терена, ситуационното
разположение на терена, поливност, отстояние от основни пазари. Общо закупените имоти в
периода 2006г. – 2010г. са 234 953.00лв., както следва: имоти, закупени
2006г. – 13 446лв; имоти - ниви, закупени 2007г. – 25 668лв., УПИ с.
Ветринци – 30 000лв.; имоти, закупени 2008г. – 66 632лв.; имоти,
закупени 2009г. – 84 221лв. и имоти, закупени 2010г. – 14 956лв.
Продадени са дванадесет имота, намиращи се в с. Раданова, общ. Полски Тръмбеш
през 2009г. – 23 638.00лв. Получени са следните стойности по години:
имоти, закупени 2006г. – 9741.45лв; имоти - ниви, закупени 2007г. – 11135.39лв.,
УПИ с. Ветринци – 30 000лв.; имоти, закупени 2008г. – 17622.15лв.; имоти,
закупени 2009г. – 42 716.17лв. и имоти, закупени 2010г. – 5295лв. Общо
закупени имоти в периода от 2006г. до 2010г. – 116 510.16лв. Продадени са
дванадесет имота, намиращи се в с. Раданова, общ. Полски Тръмбеш през 2009г. –
13 370.60лв.
Съдът кредитира изслушаната
съдебно-оценителна експертиза, тъй като същата е направена при стриктно
спазване на методите по Наредба № Н-9 и анализ на неконтролирани сделки с оглед
съпоставката им с контролираната сделка по показателите относими
за всеки един от методите по чл. 7 от Наредбата, а именно за метода на
сравнимите неконтролирани цени – цени на активи по неконтролирана сделка, с
оглед съпоставката за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени.
Обосноваването на методите по Наредба Н-9 е извършено при реално съпоставяне на
показателите относими към конкретния метод по
наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизми
на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. В
случая това безспорно е направено от експерта, изготвил оценката, включително
като са посочени в Приложение 3 нотариални актове за действително извършени, неконтролирани
сделки, отчетени са конкретните характеристика на обектите на оценяване, които
биха оказали влияние на цената им.
По настоящото дело бе изслушана и
съдебно-счетоводна експертиза, която след като се е запознала с материалите по
делото, тези при жалбоподателя и се е запознала с НОХД № 3461/2016г. на
Специализирания наказателен съд. Вещото лица дава заключение, че Ет „М.М.“ е отговарял на условията, визирани в чл. 32, ал. 4 от
ЗСч. И съответно водил специфични регистри – книги/книга за приходите, книга за
разходите и книга за материалните запаси за 2006г. и 2007г. За останалите
години, включени в ревизирания период, от 2008г. до 2010г. едноличният търговец
не е извършвал дейност.
Вещото лице, като е съобразило
данните за справедливите пазарни стойности на закупените и продадени земеделски
земи, съдържащи се в приетото по делото заключение на съдебно-оценителната
експертиза и съпоставило стойността на имуществото, направените разходи и
получените доходи от М.К.М. за периода 2006г. – 2010г. е констатирало, че има превишение на направените разходи спрямо получените приходи
на годишна база за 2006г. в размер на 14 243.95лв.; за 2007г. има превишение на направените разходи спрямо получените приходи
на годишна база в размер на 103 436.82лв.; за 2008г. има превишение на направените разходи спрямо получените приходи
на годишна база в размер на 469 838.95лв.; за 2009г. има превишение на направените разходи спрямо получените приходи
на годишна база в размер на 58 753.05лв.; за 2010г. има превишение на направените разходи спрямо получените приходи
на годишна база в размер на 73 703.61лв.
Съдът не кредитира свидетелските
показания на лицата Д.Й.П. относно предоставен на 15.10.2009г. заем в размер на
9000лв., П.К.П.относно предоставен на 15.04.2009г. заем в размер на 9000лв., П.Г.Т.относно
предоставен на 18.08.2009г. заем в размер на 9800лв., Б.А.М.относно предоставен
на 27.05.2009г. заем в размер на 9900лв. Както се посочи по-горе тези лица са
били в трудови отношения със „СПРИНК“ ЕООД, поради което са свързани лица с
дружеството, респ. с М.М. и обясненията им следва да
се ценят съгласно чл. 57, ал. 4 от ДОПК с оглед на всички други данни и като се
има предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията. Същите поради
подчиненото си положение и желание да запазят работата си, при липса на безспорни
доказателства, че са разполагали с налични, идентични суми, и в противоречие с
житейската логика твърдят да са кредитирали работодателя си със суми от порядъка
на 9000-10000лв. Разпитаните свидетели не дават категорични сведения относно
факта, че са разполагали със сумите, които са предоставяли, нито дали
предоставянето е станало за личните нужди на М. или във връзка с дейността на
му като ЕТ. Предвид гореизложеното съдът не кредитира заключението на ***по
въпрос 2.2, във варианта, при който са съобразени данните от тези свидетелски
показания, при които отново се получава същото превишение
за всеки един от ревизираните периоди, като единствено за 2009г. превишението е намалено до размер от 21 053.05лв.
Като е анализирала и съпоставила
имуществото, направените разходи и получените доходи от М.К.М. за ревизирания
период експертизата, която съдът кредитира като компетентна и безпристрастно
дадена, дава заключение, че за 2006г. данъкът за довнасяне по чл. 35, ал. 1 от
ЗОДФЛ /отм./ е в размер на 2886.16лв., а дължимата лихва 3029.73лв.; за 2007г.
данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 25 194.50лв., а
дължимата лихва 22 737.58лв.; за 2008г. данъкът за довнасяне по чл. 48,
ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 46 621.99лв., а дължимата лихва 35 043.90лв.;
за 2009г. данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 6 107.86лв.,
а дължимата лихва 3900.42лв.; за 2010г. данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1
от ЗДДФЛ е в размер на 7370.36лв., а дължимата лихва 3945.89лв.
Тъй като за 2010г. експертизата е
изчислила по-висок размер на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и
съответната лихва за забава в сравнение с тези определени от органа по
приходите в Решението на директора на Д“ОДОП“ В. Търново, а именно 7343.78лв. и
лихва – 3927.49лв., следва да се приложи разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК
забраняваща влошаване на положението на жалбоподателя, като допълнително дължимия
данък и съответната лихва за забава за тази година са в размерите, определени
от органите по приходите.
Останалите изслушани по делото
свидетели при първото разглеждане на делото и открито производство по оспорване
истинността на документи, касаят твърденията за нищожност на РА, поради което,
предвид произнасянето на ВАС по валидността на РА не следва да бъдат обсъждани
и въпросът за липсата на нищожност пререшаван.
След анализ на събраните в хода на
ревизията доказателства, органите по приходите правилно са приели, че са налице
обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно данни за укрити
приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници
на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на
стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и
финансовото му състояние за ревизирания период. Ревизиращите органи са
извършили съпоставка между имуществото на М.М. и
направените от него разходи от една страна и неговите доходи и източници на
финансиране от друга страна, при което е установено, че имуществото и
направените разходи превишават получените доходи и финансирания за всеки един
от ревизираните периоди, поради което сумата на превишението
е приета за облагаем доход от неустановен източник. В хода на двете първоинстанционни производства, от страна на жалбоподателя,
не бяха ангажирани годни доказателства, които да променят установената
фактическа обстановка.
Съобразно заключението на ***по
ССЕ, което съдът кредитира, се установяват следните задължения: за 2006г. данъкът за довнасяне по чл. 35, ал.
1 от ЗОДФЛ /отм./ е в размер на 2886.16лв., а дължимата лихва 3029.73лв.; за
2007г. данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 25 194.50лв.,
а дължимата лихва 22 737.58лв.; за 2008г. данъкът за довнасяне по чл. 48,
ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 46 621.99лв., а дължимата лихва 35 043.90лв.;
за 2009г. данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 6
107.86лв., а дължимата лихва 3900.42лв.; за 2010г. данъкът за довнасяне по чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер 7343.78лв. и лихва – 3927.49лв.
На жалбоподателя бе указано, че
съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА при
извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се
смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по
чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства, поради което в
посочения случай, в негова тежест е да обори констатациите на оспорвания РА,
което той не успя да направи в цялост.
В хода на настоящото
производство бе направено възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност.
Нормата на чл.
171, ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща
годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват
всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността
освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено, или
изпълнението е спряно по искане на длъжника. В конкретния случай задължението
за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ за
2006г. е следвало да се плати през 2007 г., поради което давностният
срок започва да тече от 01.01.2008 г. и към 01.01.2018 г. е изтекъл, в хода на съдебното производство. Задължението
за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ отм.
за 2007г. е следвало да се плати през 2008 г., поради което давностният
срок започва да тече от 01.01.2009 г. и към 01.01.2019 г. е изтекъл, в хода на съдебното производство.
С оглед на изложеното,
възражението за изтекла абсолютна погасителна давност, направено в настоящото
производство с писмена защита вх. № 843/12.02.2019г. е основателно и следва да
бъде уважено.
Изложеното обосновава
извод за отмяна на решението и на установените с акта задължения за 2006 и 2007
г., вкл. лихви. Изтичането на погасителната давност препятства правото на
кредитора да претендира принудително изпълнение на вземането си. Ревизионният
акт съгласно чл. 209 ДОПК
представлява изпълнително основание за принудително изпълнение на установените
публични вземания, поради което и с оглед последиците на погасителната давност,
следва да бъде отменен в частта на определения данък за 2006 и 2007 г. и
съответните лихви. При преценката си съдът съобрази изменението в чл. 160, ал. 4 ДОПК /ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г./, според което
когато давностният срок е изтекъл в хода на
ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се
произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че
ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. В случая давностният срок е изтекъл в хода на съдебното
производство, а не в хода на ревизионното производство, поради което съдът не
дължи предвиденото в тази норма произнасяне.
По
изложените съображения обжалваният РА в частта му, върната за повторно
разглеждане, следва да се отмени за определени допълнителни задължения
както следва: данък по чл. 35 от
ЗОДФЛ /отм./ за 2006г. в размер на 4 548,76 лева и лихви в размер на
4 775,03 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007г. в размер на
25 425,38 лева и лихви в размер на 22 945,95 лева; данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в
размер над 46 621.99лв. до определения 51 154,79 лева и
лихви в размер над 35 043.90лв. до определените 38 451,02 лева; данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в
размер над 6107.86лв. до определения 13 958,35 лева и лихви в размер над
3900.42 до определените 8 913,67лева. Жалбата следва да бъде отхвърлена в останалата върната
за повторно разглеждане обжалвана и потвърдена с Решение № 346/14.11.2016г.
на Директор Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика В. Търново част, с която е определен данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 46 621.99лв.
и лихви в
размер на 35 043.90лв.; данък по
чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 6107.86лв. и лихви в размер на
3900.42лв.; данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 7 343,78
лева и лихви в размер на 3 927,49лв.
При този изход на делото, с оглед направеното от страните искане за
присъждане на разноски и указанията на ВАС, съдът следва да присъди такива
съобразно размера на отхвърлена, съответно уважената част от жалбата, като
бъдат присъдени и тези
разноски, които не са присъдени до сега, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, вр. §2, от ДР на
ДОПК. Съгласно
актуалната практика на ВАС първоинстанционният съд,
който постановява решение след повторно разглеждане на делото в изпълнение на отменително решение на касационната инстанция дължи
произнасяне по заявените искания за разноски, освен в конкретното първоинстанционно производство, но също така и в
първоначалното такова, а на основание чл. 226, ал. 3 от АПК и в касационното –
така напр. Определение № 923 от 23.01.2018 г. на ВАС по адм.
д. № 207/2018 г., Определение № 3843 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3341/2017 г. и др.
С оглед представените
доказателства за действително направени разноски – държавна такса за образуване
на делото, възнаграждения за вещи лица, както и доказателствата за договореното
и действително заплатено адвокатско възнаграждение за един адвокат, от
жалбоподателя се претендират разноски в общ размер на 13 540лв. лв. При
материален интерес от 181 444,22 лв., от които за сумата от 78 498,38
лева РА е отменен и съответно жалбата е уважена, следващите се на жалбоподателя
разноски общо възлизат на 5862,82 лева. Дължимите
разноски на ответника, съобразно отхвърлената част на жалбата, за сумата
102 945.44лв., за която РА е потвърден, възлизат на 7389,89 лева.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, пети състав
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ
по жалба на М.К.М. *** в
качеството му на ЕТ „М.М.“, чрез адв.
И.Д., Ревизионен акт (РА) № Р-04000415003305-091-001/26.7.2016г.
издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Търново, в потвърдената с
решение № 346/14.11.2016г. на Директор Дирекция Обжалване и данъчно
осигурителна практика В. Търново част, с която са му
определени допълнителни задължения както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ за 2006г. в
размер на 4 548,76 лева и лихви в размер на 4 775,03 лева, данък по
чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007г. в размер на 25 425,38 лева и лихви в
размер на 22 945,95 лева; данък по
чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер над 46 621.99лв. до определения 51 154,79 лева и
лихви в размер над 35 043.90лв. до определените 38 451,02 лева; данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в
размер над 6107.86лв. до определения 13 958, 35 лева и лихви в
размер над 3900.42лв. до определените 8 913, 67 лева.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М.К.М. *** в качеството му на ЕТ „М.М.“, чрез адв. И.Д., против Ревизионен акт
(РА) № Р-04000415003305-091-001/26.7.2016г. издаден от орган по
приходите при ТД на НАП В. Търново,
в останалата върната за повторно разглеждане обжалвана и потвърдена с Решение №
346/14.11.2016г. на Директор Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна
практика В. Търново част, с която
е определен данък по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 46 621.99лв. и лихви в размер на
35 043.90лв.; данък по чл. 48, ал 1
от ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 6107.86лв. и лихви в размер на 3900.42лв.; данък
по чл. 48, ал 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 7 343,78 лева и лихви в
размер на 3 927,49лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на М.К.М., ЕГН: **********,*** с ЕТ „М.М.“
разноски по делото в размер на 5862,82 лв. /пет хиляди осемстотин шестдесет и два
лева и осемнадесет и две стотинки/.
ОСЪЖДА М.К.М., ЕГН: **********,***, с ЕТ „М.М.“, ЕИК: *********
да плати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Велико
Търново при ЦУ на НАП сумата от 7389,89
лева /седем хиляди триста осемдесет и девет лева и осемдесет и девет
стотинки/, представляваща разноски по делото.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в
14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен
съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: