РЕШЕНИЕ
№ 284
гр. Велико Търново, 11.01.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на петнадесети
септември две хиляди и двадесета година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при
участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 703 по описа за 2019 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба, подадена от „А. трейдинг компани“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и
адрес на управление гр. София, район „Средец“, ул. „Г. С. Раковски“ № 125, ет. 5, адрес към дата на започване на
ревизионното производство в гр. Велико Търново, бул. „България“ № 7, партер,
представлявано от А. Ф., чрез *** Т. Т. от САК и посочен адрес за призоваване в
гр. София, ул. „Проф. Фритьоф Нансен“ № 37А, ет. 5, срещу Ревизионен акт №
Р-04000419000031-091-001/ 06.08.2019 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след
обжалване по административен ред с Решение № 158/ 28.10.2019 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на
НАП.
Жалбоподателят твърди незаконосъобразност на ревизионния акт поради
издаването му в нарушение на принципите на обективност, законност и служебно
начало, въведени в данъчния процес, при допуснати съществени нарушения на процесуални
правила, установени с ДОПК и противоречие с
материалноправните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност
/ЗДДС/ и правилника за прилагането му /ППЗДДС/. Развива подробни доводи за несъответствие на
фактическите констатации на органите по приходите със събраните в хода на
ревизията доказателства. Акцентира върху обстоятелството, че от приходната
администрация не е взето предвид наличието на всички изисквани от закона
документи за признаване на такива доставки – международни товарителници
отговарящи, на съществените изисквания на Конвенцията за договора за
международен автомобилен превоз на стоки и потвърждения от гръцките дружества
за получени ВОП, а по същество - реалното извършване на декларираните от „А.
трейдинг компани“ ЕООД вътреобщностни доставки с нулева данъчна ставка.
По отношение на констатациите, касаещи отказаното право на данъчен
кредит, жалбоподателят счита че
те не се обосновават от събрания в ревизионното производство доказателствен
материал и са в противоречие с действащия ЗДДС. Намира изводите на приходната администрация за
несъответстващи с практиката на СЕО/СЕС, даваща задължително тълкуване на
приложимите разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност. Твърди, че не е безспорно установено процесните сделки
да са част от данъчна измама, нито че той е знаел за злоупотреба с ДДС. С тези доводи от съда се иска
ревизионният акт да бъде отменен като незаконосъобразен. В съдебно заседание оспорващото дружество, чрез
упълномощени ***и, поддържа жалбата с направените искания, по доводите изложени
в нея и допълнителни аргументи относно реалността на доставките по процесните
фактури, развити в хода на устните състезания. Претендира присъждане на
направените по делото разноски в размер на заплатената държавна такса за
образуване на делото. Не претендира присъждане на ***ско възнаграждение.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, чрез пълномощника си по делото ст. ***М.,
оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална
и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава и
на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Намира, че в хода на
съдебното производство оспорващото дружество не е оборило фактическите
констатации на ревизиращите органи и изградените въз основа на тях правни
изводи. С тези аргументи моли жалбата да бъде
отхвърлена. Претендира разноски в размер на 3 593,16 лв., представляващи
юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На „А. трейдинг компани“ ЕООД е
извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от
01.06.2017 г. до 31.08.2017 г., и от 01.10.2017 г. до 31.01.2018 година. Същата
е повторна такава, след като с Решение № 235/ 20.12.2018 г. на директора на
Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново е отменен РА № Р-04000418000902-091-001/
26.09.2018 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново и преписката е върната за
извършване на нова ревизия. Процесната ревизия е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-04000419000031-020-001/ 03.01.2019 г., издадена от Й.И.Д.- началник сектор “Ревизии” при ТД на НАП – гр.
В. Търново, връчена по електронен път на 07.01.2019
г. / папка 2, л. 25 и сл. от административната преписка/. Първоначалната ЗВР е изменена
със ЗИЗВР №
Р-04000419000031-020-002/ 05.04.2019 г. и ЗИЗВР № Р-04000419000031-020-003/
07.05.2019 г., с които е удължен срокът
за приключване на ревизионното производство. По искане на орган по приходите
ревизионното производство е спряно със Заповед №
Р-04000419000031-023-001/10.05.2019 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК
/поради открита административна процедура по обмен на информация с Гърция/ и
възобновена със Заповед № Р-04000419000031-143-001/ 20.05.2019 година.
Ревизията е повторно спряна със Заповед № Р-04000419000031-023-002/ 20.05.2019
г. на основание на чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК и възобновена със Заповед №
Р-04000419000031-143-002/ 29.05.2019 година. В хода на ревизията от
органите по приходите е съставен Ревизионен доклад №
Р-04000419000031-092-001/ 10.07.2019 г., връчен по електронен път
на 11.07.2019
година. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не подадено възражение срещу РД. Ревизията
е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-04000419000031-091-001/
06.08.2019 г., връчен по електронен път на 12.08.2019 година. Ревизията е
приключила с установяване на допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на
94 678,18 лв. във връзка с непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ на
стоки за Гърция към две дружества - контрагенти
като за данъчни периоди м. 06., м. 07, м. 08., м. 12.2017 г. и м.
01.2018 г. е начислен допълнително данък в размер общо на 93 778,18 лв., а за
данъчен период м. 10.2017 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на
900,00 лева. Начислени са и лихви за забава общо в размер на 11 637,77 лева.
Ревизионният акт е бил обжалван от данъчния субект по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК и потвърден с Решение № 158/ 28.10.2019 г. на директора на Д „ОДОП” – гр.
В. Търново при ЦУ на НАП. Решението е връчено на
задълженото лице по електронен път на дата 28.10.2019 година. Жалбата срещу РА
е подадена пред АСВТ по пощата, чрез решаващия орган, на дата 07.11.2019 г.,
видно от пощенско клеймо на плика /л. 15
от делото/.
В съдебната фаза на производството от страна на ответника по жалбата са
представени и приети писмените доказателства, съдържащи се в административната преписка,
изпратена с писмо изх.
№ 1762/ 14.11.2019 г. - 7 броя папки и отделно представените с молба вх. № 330/
27.01.2020 г., на
хартиен носител и на технически носител – CD, съдържащ ЗВР, ЗИЗВР, заповедите и
са спиране и възобновяване на ревизионното производство, РД и ревизионния акт
във вид на електронни документи. Същите не са оспорени от жалбоподателя в
определяния от съда срок.
От процесуалния представител на ответника е оспорена истинността
/автентичност на подписите и вярност на съдържанието/, на подробно изброени в
становище документи /л.78 от делото/, включващи спорните фактури и приложените
към тях документи. В открито производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. § 2
от ДР на ДОПК за доказване истинността на съдържанието на цитираните документи,
а от там и действителното извършване на доставките по процесните фактури, по
искане на жалбоподателя са изслушани показанията на свидетеля Г.И.Д.. Също по
искане на жалбоподателя е назначена и съдебно-счетоводна експертиза, която да
отговори на поставени въпроси. Заключението на експертизата е прието по делото
и се цени заедно с останалите доказателства, които ще бъдат обсъдени по
съществото на разглеждания спор. От жалбоподателя е представен и приет като
доказателство по делото документ на чужд език и в превод на български -
Декларация № 003 2550, подадена от IMPULSE HELLAS SMPC до данъчната
администрация на Гърция и по отношение на който е открито производство по чл.
193, ал. 2 от ГПК, във вр. с чл. 144 от АПК поради оспорване на неговата
истинност – вярност на съдържанието. В резултат на оспорването от жалбоподателя
са представени Данни за декларация с Номер на вписване в TaxisNet: 93795485, на
чужд език и в превод на български език и VIES декларация на чужд език, чиито
превод на български се съдържа по делото.
Съдът като взе
предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация, срещу ревизионен акт, обжалван и потвърден от
решаващия орган, след изчерпване на фазата на административния контрол, в
преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на
чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че Ревизионен акт № Р-04000419000031-091-001/
06.08.2019 г. е издаден от
оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в приложимата му
редакция, в рамките на тяхната компетентност, определена със съответната
заповед на директора на
ТД на НАП – гр. В. Търново и съответните ЗВР. Заповедите
за възлагане на ревизия и за изменението на ЗВР също са издадени от компетентен
орган, в кръга на правомощията му. В съдържанието на
ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е отразено, че са издадени чрез информационна система
„Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен подпис. Не се спори,
че електронните документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран
електронен подпис от съответните органи по приходите на посочените в тях дати.
След справка в публичния регистър на електронните подписи на доставчика на
удостоверителни услуги и съгласно представените на електронен носител
удостоверения се установява се, че Й.И.Д. /орган, възложил ревизията/, В.Г.К.
/ръководител на ревизията/ и П.Г.И. /член на екипа/ са имали валидни
квалифицирани електронни подписи за съответните периоди, в който са издадени
посочените по-горе електронни документи, а самите електронни подписи в същите
не са оспорени от жалбоподателя. Съобразно
това настоящият състав приема, че изброените заповеди, РД и РА са подписани от
лицата, които са посочени в тях, с квалифициран електронен подпис,
представляват валидни електронни документи и не са налице основания да се
считат за нищожни. С ревизионният акт са определени задължения за периода и на
лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от
пороци, засягащи неговата валидност.
Не се откриват
данни и за нарушения, водещи до формална или процесуална незаконосъобразност на
РА. Съобразно периодите на спирането му, производството е приключило в срока,
установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК, надлежно определен от органа, възложил
ревизията. Ревизионният доклад е съставен и връчен на данъчния субект в
определените от чл. 117, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК срокове. Ревизионният акт е
издаден в определения от чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, в предвидената в чл. 120
от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад.
От преписката не
се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на
доказателствата, и формирането на фактическите и правните им изводи, да са
нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи по
приходите при упражняване на техните процесуални права, или същите да са
извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Липсват данни в хода
на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения
в обективността на органите по приходите и да е поискало член на ревизиращия
екип да бъде отстранен, тъй като не е обективен. Няма основание да се приеме и
че някое от действията на приходната администрация, извършени за изясняване на
всички правнорелевантни факти, не в съответствие с реда и средствата предвидени
в ДОПК. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да
представи изисканите му документи и сведения в хода на ревизията, същото е било
редовно уведомявано както за откриването на производството, така и за всички
последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях
доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения.
В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с
необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на
релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз
основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи
са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА.
Отделно в процесуалния закон са предвидени достатъчно възможности ревизираното
лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез попълване на преписката с
необходимите доказателства, включително чрез отправяне до решаващия орган или
до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай жалбоподателят
се е възползвал от тези възможности, в преценения от него за необходим обем. Предвид
това съдът намира, че при извършване на ревизията, както и при постановяването
на свързаните с това актове, приходната администрация е действала в
съответствие с вменените й задължения, формулирани като основни принципи в
данъчно-осигурителното производство. От събраните по делото доказателства не се
установява да са допуснати съществени процесуални нарушения при извършването на
ревизията.
По отношение
съответствието на РА, в обжалваната му част с материалноправните разпоредби на
ЗДДС:
В обжалвания РА
органите по приходите са начислили допълнително данък върху добавената стойност
за данъчни периоди м. 06., м. 07 и м. 08.2017 г. по 5 броя фактури (№
**********/ 27.06.2017 г., № **********/ 25.07.2017 г., № 11000000008/
02.08.2017 г., № **********/ 22.08.2017 г. и № **********/ 29.08.2017 г.) върху
декларирани доставки към „Cedarwood“ SMPC – Гърция с VIN номер EL800721131, общо в
размер на 33 746,28 лв., и за данъчни периоди м. 12.2017 г. и м. 01.2018
г. по 6 броя фактури (№ **********/ 01.12.2017 г., № **********/ 15.12.2017 г.,
№ **********/ 26.12.2017 г., № **********/ 08.01.2018 г., № **********/
17.01.2018 г. и № **********/ 25.01.2018 г.) върху декларирани доставки към „Impulse
hellas“ SMPC – Гърция с VIN номер
EL800871004, в размер общо на 60 031.90 лева. Допълнително начисленият данък
върху декларираните вътреобщностни доставки е с правно основание чл. 86, вр. с
чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, като е отразено, че не се установява
действителното извършване от жалбоподателя на процесните вътреобщностни
доставки към двете гръцки дружества.
Органите
по приходите са отказали на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит
за данъчен период м. 10.2017 г. в размер на 900,00 лв. по
фактура № 499/ 21.09.2017 г., издадена от „Редтрейд“ ЕООД с предмет на
доставката „овче сирене“. Към същата фактура доставчикът е издал КИ №
**********/ 30.11.2017 г. за цялата стойност на фактурата, което кредитно
известие не е отразено в счетоводството на ревизираното дружество. Като правно
основание за отказа на право на данъчен кредит са
посочени разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а
за фактическо такова се поддържа недоказаното действително извършване на
документираната доставка смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, и данъчни събития по
смисъла на чл. 25 от същия закон от издалото фактурата дружество, за което е
извършено позоваване и на издаденото към същата фактура кредитно известие.
В хода на ревизията до
жалбоподателя е отправено ИПДПОЗЛ с №
Р-04000419000031-040-001/31.01.2019 г., в отговор на което са представени
такива, заведени с входящи номера № 2415/07.02.2019 г., № 2505/11.02.2019 г. и
№2505-1/15.02.2019 година. С Протокол № Р-04000419000031 - ППД-001/01.02.2019
г. към ревизионната преписка са приобщени документи, събрани при предходната
ревизия, приключила с РА № Р-04000418000902-091-001/ 26.09.2018 г., в т.ч
връчените ИПДПОЗЛ и представените документи от ревизираното дружество;
протоколите от извършени насрещни проверки и събраните доказателства от преките
доставчици на жалбоподателя и от трети лица, и други. При предходната ревизия
от дружеството жалбоподател са представени и събрани копия на две фактури (№
**********/ 02.08.2017 г. и № **********/ 29.08.2017 г.) от общо пет фактури
към „Cedarwood“ SMPC
и 6 броя фактури към „„Impulse hellas“ SMPC.
При процесната ревизия от данъчно-осигурителното досие на „А. трейдинг
компани“ ЕООД
са събрани и останалите три процесни фактури към „Cedarwood“
SMPC
(№ **********/ 27.06.2017 г., № **********/ 25.07.2017 г. и № **********/
22.08.2017). Всяка от фактурите е придружена от ЧМР, Packing list
и Trade document,
както и потвърждения, че стоките са получени на територията на ЕС – Гръцката
република.
Осъществен е бил обмен на информация с
данъчните власти в тази страна, като по отношение на „Cedarwood“ SMPC гръцките
данъчни органи са извършили няколко проверки на декларирания адрес на гръцкото
дружество. Установили са, че ползваните помещения са били затворени и празни,
наемателите са непознати. Оставена е била покана до дружеството да представи
счетоводните регистри и данъчните документи, но същото не е отговорило на тази
покана, не открит и управителят на дружеството. Гръцките данъчни органи са
пристъпили към прекратяване на ДДС регистрацията на това дружество, тъй като е
било установено, че е „липсващ търговец“. При проверката си гръцките данъчни
служби са установили още, че „Cedarwood“ SMPC е подавало ДДС декларации от
01.06.2017 г. до 31.10.2017 г., а в периода от м. 03.2016 г. до м. 05.2017 г.
са подавани нулеви ДДС декларации. В периода от 01.06.2017 г. до 31.10.2017 г.
гръцкият търговец е подавал VIES декларации за вътреобщностните придобивания на
стоки, както и VIES декларации за вътреобщностни доставки (към български и
австрийски търговци) на обща стойност от 3 749 768,00 евро. Констатирано е, че
данъчни декларации не са подавани. Установено е, че
стойността на доставките към „Cedarwood” SMPC е разплатена по банков път като
плащанията са направени на територията на страната и органите по приходите са
приели, че липсват доказателства заплатените суми да са с произход от дейността
на гръцкото дружество. По отношение на получателя „Impulse hellas“ SMPC
гръцките данъчни органи са установили, че дружеството не е декларирало
извършени вътреобщностни сделки през цялата 2017 година. Според информацията от
гръцкия ДДС регистър за четвъртото тримесечие на 2017 г. и за м. 01.2018 г. не
са декларирани придобивания на гръцкото дружество „Impulse hellas“ SMPC с VIN №
EL800871004 от българския номер ********* на „А. трейдинг компани“ ЕООД. При
проверка на място е установено, че стопанисваното от търговеца помещение е
празно и не се използва отдавна. Органите по приходите са констатирали, че част
от стойността на инвойс-фактурите е заплатена по банков път.
В хода на
повторната ревизия е извършена насрещна проверка на лицата П.П.Б.,
представляващ „Cedarwood“ SMPC, и на С.П.Л.,
представляващ „Impulse hellas“ SMPC/, приключили със ПИНП №
П-22221419022975-141-001/ 10.04.2019 г. и ПИНП №
П-22220319022336-141-001/ 22.03.2019 година. До
лицата са отправени ИПДПОЗЛ, с което са изискани обяснения и доказателства,
свързани с процесните фактурирани доставки, но същите не са били открити на
адресите за кореспонденция, за което са съставени съответните протоколи . В
определения от органите по приходите срок и до приключване на ревизията,
представляващите двете гръцки дружества не са представили поисканите от
приходния орган документи и обяснения. Изискана е справка от информационната
система на Агенция „Митници“, регистър „Пътни такси и разрешителни”, от която е
установено преминаване на територията на Република Гърция на посочените в ЧМР
транспортни средства, на отразените в международните товарителници дати. За три
от инвойс-фактурите към „Cedarwood“ SMPC и за две от инвойс-фактурите към „Impulse
hellas“ SMPC са установени извършени проверки от органите на фискален контрол.
След
получено разрешение от наблюдаващ прокурор с писмо вх. № 7868/ 03.05.2019 г.,
органите по приходите са извършили посещение в Специализирана прокуратура гр.
София, документирано с Протокол № 1547043/ 28.05.2019 г., при което са
извършили преглед на иззетите оригинали на документи, отнасящи се до
ревизирания период в процесното ревизионно производство. От Специализирана
прокуратура с вх. № 11502/ 28.06.2019 г. са получени протоколи за разпити на Г.И.Д.
- пълномощник във фирма „А. трейдинг компани“ ЕООД и А.Р.А. - пълномощник в
„Прайм карго БГ“ ЕООД, извършени пред съдия. Извършени са
насрещни проверки на превозвачите „Прайм карго БГ“ ЕООД, „Вели транс“ ЕООД и „В.
2006 - Л.Ц.“ ЕООД, за което са съставени съответно ПИНП №
П-22002319037389-141-001/ 25.03.2019 г.; ПИНП №
П-22221919030536-141-001/ 05.03.2019 г. и ПИНП №
П-04001519028447-141-001/ 15.03.2019 година. В определения от органите по
приходите срок от изброените дружества са представени исканите им документи и
обяснения. Извършени са проверки в
информационната система на НАП в т.ч. за подадени справки-декларации, извършени
контролни действия, регистрирани фискални устройства, в ИС Митници, относно
извършени проверки на фискален контрол и т.н.
Въз
основа на изброените доказателства от органите по приходите е
прието, че не се установява действително извършване от
жалбоподателя на вътреобщностни доставки към двете гръцки дружества „Cedarwood“
SMPC и „Impulse hellas“ SMPC като е преценено, че
липсват годни писмени доказателства за това от вида на посочените в чл. 53, ал.
2 от ЗДДС и чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС, не е доказана и регистрация на
получаващите дружества за целите на ДДС в държавата-членка, т.е. условията по
чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Органите по приходите са приели, че липсват доказателства
стоката по спорните фактури да е получена от посочените гръцки контрагенти на
жалбоподателя, като не са кредитирани представените писмени потвърждения и
международни товарителници относно отразения в тях получател. Посочено е, че
ревизираното дружество притежава документи, отговарящи на формалните изисквания
на националното законодателство за ВОД към „Cedarwood“ SMPC и „Impulse hellas“ SMPC,
съгласно които стоките са напуснали територията на страната и са получени в
Република Гърция, но действителният получател на стоките не са двете гръцки
дружества. Изложени са и мотиви, че в случая е налице участие на
дружеството-жалбоподател в данъчна измама с цел получаване на данъчно
предимство, като основание да се откаже правото на освобождаване от облагане на
вътреобщностна доставка, по смисъла на практиката на СЕС относно прилагането на
Директива 2006/112/ЕО на Съвета. По отношение на отказаното право на данъчен
кредит по фактурата, издадена от „Редтрейд“ ЕООД, е прието, че не се установява по
безспорен начин действителното извършване на доставката. При разглеждане на
жалбата по административен ред, изводите за недоказаност на вътреобщностни доставки към посочените двете гръцки дружества и на фактурираната
към ревизираното лице доставка, са споделени от решаващия орган.
В съдебно заседание
разпитаният по делото свидетел Г.И.Д. заявява, че от 2017 г. е пълномощник на „А. трейдинг компани”
ЕООД и работи като инвентарчик и отговорник по експедицията на стоките. Дава описание на процеса от
подаване на заявката до транспортиране на стоките на територията на Гърция. Посочва, че
дейността му се е състояла в това да получава от представляващия
дружеството (А. Ф.) заявките за съответните клиенти, да намира спрямо тези
заявки доставчик на подходяща цена и срокове за предоставяне на стоките,
извършвал плащания към доставчиците като стоката се доставяла в склад, находящ
се в Казичене, Складова база „Александър логистик“, приемал стоката, проверявал
нейното качество и подписвал документи за получаването й. След това задачата му
била да намери транспортна компания, която да извърши съответния курс до
Република Гърция срещу заплащане. Твърди, че подготвял всички необходими
документи, които съпътстват един износ и дори помагал при товарене на стоката.
След извършване на съответния курс имал за задача да приема от транспортната
компания отпечатаните ЧМР, които носел до счетоводството и проследявал за
правилното осчетоводяване на съответната доставка. По отношение на ВОД към
гръцките дружества „Cedarwood“ SMPC и „Impulse hellas“ SMPC посочва, че
купували на отложено плащане за срок от 90 - 120 дни млечни продукти, основно
качествено сирене и кашкавал, които купувал от мандрата в гр. Елена, от фирма
„Младост” – гр. Търговище и от град Русе. Намира, че дадените от него показания
в хода на образуваното досъдебно производство са превратно тълкувани от
органите по приходите и заявява, че всяка една доставка извършена от
дружествата, на които е бил пълномощник, е напълно реална и действително
извършена. Свидетелят твърди, че превозът на стоката до Гърция е осъществяван
от две-три транспортни фирми като се е случвало да съпровожда шофьора при
доставка към нов клиент. Не се е случвало при „А. трейдинг компани” ЕООД да бъде върната доставка от техен клиент. Свидетелските
показания се кредитират от съда като логично последователни, непротиворечиви
помежду си и същите ще бъдат ценени ведно с останалите събрани по делото
доказателства.
В съдебна фаза на производството по искане
на оспорващото дружество е назначена счетоводна експертиза, при която вещото
лице, след преглед и анализ на събраните по делото доказателства, дава
заключение, че стоките, отразени в спорните 11 броя инвойс фактури към
„Cedarwood“ SMPC и „Impulse hellas“ SMPC са напуснали територията а Република
България. Експертизата не е установила разминаване между файловете с ВОП,
предоставени от Гърция за „Cedarwood“ SMPC с декларираните ВОД от ревизираното
дружество за периода 01.06.2017 г. – 31.08.2017 г., което според ***означава,
че стоките са отразени в регистрите на гръцкото дружество като получени и
същите са отразени в подаваните VIES декларации. Експертизата е установила, че
във файловете с ВОП, предоставени от Гърция за „Impulse hellas“ SMPC няма
декларирани ВОП от „А. Трейдинг Компани” ЕООД за периодите 01.12.2017 г. –
31.12.2017 г. и 01.01.2018 г. – 31.01.2018 г., което дава основание на ***да
приеме, че фактурите не са отразени в регистрите на гръцкото дружество „Impulse
hellas“ SMPC като получени и същите не са отразени в подаваните VIES
декларации. Заключението на ***е оспорено от процесуалния представител на
ответника в частта, в която се експертът е установил получаване на стоките по
процесните ВОД.
По материалната законосъобразност на
оспорения ревизионен акт.
Както се
посочи, с РА е начислен данък върху добавената стойност за ВОД за данъчни
периоди м. 06., м. 07 и м. 08.2017 г. общо в размер на 33 746,28 лв. по пет инвойс фактури към „Cedarwood“
SMPC, както и за данъчни периоди м. 12.2017 г. и м .01.2018 г. общо в размер на
60 031.90 лв. по шест броя фактури за доставки към „Impulse hellas“ SMPC.
Съгласно разпоредбата на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО,
държавите-членки освобождават от облагане с ДДС доставката на стоки, изпратени
или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на
територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ
стоките за друго данъчнозадьлжено лице или за данъчно незадължено юридическо
лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която
е започнало изпращането или превоза на стоката.
За да бъде доставката облагаема
с нулева ставка ДДС за признаване на вътреобщностни доставки според чл. 7, ал. 1 ЗДДС е необходимо кумулативно да са
изпълнени следните предпоставки: доставчикът и получателят да са регистрирани
лица за целите на ДДС, да е установено, че стоката е напуснала територията на
страната и е пристигнала в друга държава-членка по местоназначение при
получателя. Само при изпълнението на посочените предпоставки данъчната ставка е
нула, както разпорежда и чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 131 от
Директива 2006/1128 ЕО (Директивата) оправомощава държавата-членки да определят
условията, при които тези доставки се
облагат с нулева ставка (наречени освобождавания в Директивата).
Съгласно чл. 53, ал. 2 на от ЗДДС, документите, удостоверяващи
извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за
прилагане на закона. Тези документи са определени с разпоредбата на чл. 45 от
ППЗДДС - по т. 1. документ за доставката, в случая фактура за доставката, в
която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от
държава членка на ЕС и по т. 2. - документи, доказващи изпращането или
транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга
държава - членка, като в зависимост от лицето, извършило транспорта, разпоредбата
на чл. 45, т. 2, буква „б”
от ППЗДДС (в редакцията, действащата към процесните периоди) определя следните документи, доказващи транспортирането на
стоките: транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на
територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от
доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Механизмът, създаден с този режим, се състои, от една страна, в
освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен
транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират
стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на
платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане
на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане на стоката. По
този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на
съответните държави членки и позволява да се избегне двойното данъчно облагане,
а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на
ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collйe, точка
хх и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28.
Определянето на дадена вътреобщностна доставка или придобиване следва да се
извърши въз основа на обективни елементи като наличието на физическо движение
на съответните стоки между държавите членки - Решение по делото Teleos и др.,
точка 38 и точка 40.
В конкретния случай, относно
условията за прилагане на режима за ВОД се установява от събраните по делото доказателства, че доставчикът „А. трейдинг компани” ЕООД е регистрирано по
ЗДДС лице на територията на страната, а гръцките дружества „Cedarwood“ SMPC и
„Impulse hellas“ SMPC – получатели по процесните фактури, са били с
валиден VIN за периода, в който са издадени тези фактури и са били регистриран
за целите на ДДС в Гърция. Спорът е формиран относно действителното
осъществяване на ВОД на млечни продукти за гръцките получатели.
В съдебна фаза на производството във връзка с
направеното от ответника оспорване на основание чл. 193 от ГПК във вр. § 2
от ДР на ДОПК е открито производство по
оспорване на автентичността на издадените
от „А. Трейдинг Компани” ЕООД инвойс фактури към двете гръцки дружества -
„Cedarwood“ SMPC и „Impulse hellas“ SMPC и на автентичността на подписите от името на получателите на процесните доставки и
превозвачите, където е положен такъв, върху
следните документи - CMR (международна товарителница), packing list, търговски документ (trade document) и получените писмени потвърждения, както и верността на
съдържанието им. Пред настоящата
инстанция от страна на ревизираното дружество не са ангажирани доказателства,
установяващи истинността на положените в оспорените документи подписи от името
на посочените дружества. Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление
е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от
Търговския закон /ТЗ/, при действия на лице без представителна
власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако
не се противопостави веднага след узнаването. От събраните
по делото доказателства и според заключението на назначената по
делото ССЕ, гръцкото дружество „Cedarwood” SMPC е представило VIES декларация, в което за съответните
периоди е включило въпросните доставки на млечни
продукти от „А. Трейдинг Компани” ЕООД, получателят е заплатил
стойността по фактурите на доставчика – настоящ жалбоподател, който от своя
страна е приел плащането без възражение, при което съдът приема, че е налице одобрение на сделката и от двете страни.
Наред с това, при извършената насрещна проверка самият превозвач – „Прайм карго
БГ“ ЕООД е представил своите екземпляри от съпътстващите доставките документи,
в т.ч. – ЧМР, а в представената от законния
представител декларация в хода на извършената насрещна проверка е потвърдил
извършването на транспортна услуга към „А. трейдинг компани” ЕООД, като
е приложил и издадените фактури за извършената услуга. Предвид така посоченото съдът намира, че оспорените документи не следва да се
изключат от наличния по делото доказателствен материал. С оглед разпоредбата на чл. 301
от ТЗ и при липса на противопоставяне от търговците срещу извършените от името
на дружествата, но от трети лица без представителна власт действия по
подписването на документите, настоящият съдебен състав счита,
оспорването на автентичността на подписите положени от доставчика, получателя
„Cedarwood” SMPC и превозвача се явява безпредметно. По отношение на превозвача
се доказа автентичността на подписа, а по отношение на получателя следва да се
отчита, че според чл. 6, ал. 1 от
Конвенцията за договора за
международен автомобилен превоз на стоки, полагане на подписи в
товарителницата не е предвидено. Противното
означава да се допусне злоупотреба с процесуално право на ответника и със
самото оспорване на авторството на всеки документ, неподписан от законния
представител на дружеството, да се изключи формалната доказателствена сила на
относимите частни документи, като се игнорира нормата на чл. 301 ТЗ.
При
открито производство по оспорването на автентичността на подписите на инвойс
фактурите по отношение на доставките към
„Impulse hellas” SMPC съдът намира, че въпреки липсата на ангажирани
доказателства относно автентичността на положения подпис за получател върху
тях, това не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга
задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на
получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са
осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на
фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ѝ
като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за
установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя
по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка
/за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по
терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. При извършената
от органите по приходите насрещна проверка на превозвача, който и в този случай
е дружеството „Прайм карго БГ“ ЕООД, по
доставките към „Impulse hellas” SMPC, са представени екземпляри от
международната товарителница към фактурите, при което с оглед разпоредбата на
чл. 301 от ТЗ, съдът намира, че цитираните документи към шестте фактури към
горецитираното гръцко дружество са автентични. Съгласно чл. 5, т. 1 на
Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки
товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача
и от превозвача. Предвид това е без правно значение полагането на подпис върху
товарителниците от получателя по доставките. По отношение на представените по
делото потвърждения за получаване на стоката, packing list и търговски документ
от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за установяване на
автентичността на подписите, положени за получател. Поради това съдът приема,
че автентичността на оспорените документи не е надлежно установена в
производството и не кредитира тези доказателства като годни такива в процеса.
Без да е установена автентичността им следва изключването им от
доказателствения материал /чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК/.
Предвид
горното, по същество централният доказателствен проблем по делото остава този
за верността на съдържанието на тези документи, което следва да се преценява
съвкупно с останалите събрани по делото доказателства. Преценката за тяхното
съдържание не е обусловена от качеството на лицето, подписало документите от
името на съответния търговец.
Спорът
между страните относно непризнатото право на освобождаване е формиран по
въпроса дали са изпълнени условията доставките с посочените получатели да се
признаят за вътреобщностни по смисъла на чл. 7 от ЗДДС. Направената от ***констатация
за осчетоводяване на процесните ВОД от доставчика – ревизираното дружество и
отразяването им в подаваните VIES декларации не е предпоставка по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за признаване на ВОД. Експертът е приел, че стоките са напуснали
пределите на страната и са получени от двете гръцки дружества, но в тази част
заключението съдържа правен извод и съдът намира, че не следва да се съобразява
с него. Експертизата не представлява доказателство за действително осъществени
ВОД и дали стоките по процесните фактури са реално напуснали пределите на
страната следва да бъде съобразено съгласно събраните по делото доказателства.
Относно стоката с получател „Cedarwood” SMPC с VIN № EL800721131.
От събраните по делото писмени доказателства и дадените
свидетелски показания от пълномощника на ревизираното дружество - Г.И.Д., се установява, че транспортът по
спорните ВОД е осъществен от трето лице за сметка на доставчика. При това
положение относима е разпоредбата на чл. 45, т. 2,
буква „б” от ППЗДДС (в приложимата по време редакция, преди изм. с
ДВ, бр. 25 от 2020, в сила от 20.03.2020 г.), съгласно която изпращането или
транспортирането на стоките от територията на страната до територията на
другата държава членка се удостоверява с транспортен документ. В конкретния
случай дружеството-доставчик на стоката, е представило транспортен документ - международни
товарителници, и писмени потвърждения. При транспорт, осъществен от трето лице
за сметка на доставчика, какъвто е настоящият случай, изготвянето на писмени
потвърждения е било недължимо Неправилно ревизиращите органи са акцентирали на
необходимите за доказване реалността на ВОД документи в съответствие с разпоредбата
на чл. 45, т. 2, буква „а“, която урежда случаите в които транспортът на
стоките е за сметка на получателя в съответната държава членка.
По отношение на превозните документи следва да се
съобрази правната уредба на международната товарителница в Конвенцията за
договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, ратифицирана с Указ
№ 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 05.08.1977 г., в сила
за България от 18.01.1978 година. В приложното поле на конвенцията се включват договорите
за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на стоката за превоз
и предвиденото място за доставянето и се намират в две различни държави, от
които поне една е договаряща се страна /чл. 1 от конвенцията/. По силата на чл.
4 от Конвенцията договорът за превоз на товари се установява с товарителница, а
съгласно чл. 9 до доказване на противното товарителницата удостоверява
условията на договора и получаването на товара от превозвача, а на основание
чл. 4 от същата Конвенция нередовността й не засяга нито съществуването, нито
действието на този договор. От горното следва, че непопълването на отделни
части от ЧМР или неправилното им попълване, е ирелевантно при преценка на
относимите към правния спор факти и не води до загуба на доказателствената сила
на процесиите товарителници.
Съдът намира, че противно на твърденията на приходната
администрация, е установен превозът на стоки от България до Гърция като
транспортът е осъществяван за сметка на доставчика – ревизираното дружество, а
превозвач е „Прайм карго БГ“ ЕООД. Търговските отношения между двете дружества
се основават на сключения и представен договор за превоз на товари от
05.06.2017 г., като „Прайм карго БГ“ ЕООД притежава лиценз за извършване на
международен автомобилен превоз на товари /папка 4, л. 150/. Наличието на
договорни отношения между ревизираното лице и превозвача се потвърждава и от
представените в хода на извършената насрещна проверка обяснения от представител
на превозвача. При проверката от последния са представени регистрационни талони
на товарните автомобили и ремаркета, фактури за наем на ремаркета, издадени към
ревизираното дружество фактури за транспортни услуги и банкови извлечения за
плащането им, договори за гаражна помощ от 01.07.2016 г. относно наем на площ
за паркиране на товарни автомобили, трудови договори на лицата, извършили
превоза и т.н.
Видно от представените товарителници към всяка една от издадените пет
фактури към „Cedarwood” SMPC не е налице нередовност при попълването им. От
цитираните по-горе разпоредби на Конвенцията се установява, че за редовността
на международната товарителница е достатъчно
посочването на името и адреса на получателя, мястото и датата на приемането на
стоката за превоз и мястото за доставянето й. Затова не е случайна стриктната процесуална
доказателствена норма на чл. 45 от
ППЗДДС. Представените CMR съдържат подписи и печати
положени от изпращача и превозвача. Единствено в представената от доставчика CMR към фактура
№ **********/ 22.08.2017 г. положените от превозвача печат и подпис са
нечетливи, но при насрещната проверка от последния е приложен четлив екземпляр,
съдържащ изискуемите реквизити, вкл. печат и подпис на представител на
осъществилото транспорта до Гърция дружество. Във всички международни
товарителници по тези фактури в кл. 16 е поставен печат на превозвача и е
посочен номер на превозното средство, попълнени са клетки 22 - изпращач, 23 -
превозвач и 24 - получател, като в тях са поставени печати и подписи на
изпращача - ревизираното лице, на превозвача и получател - получателя по
фактурите. Непосочването на имената на лицата, получили стоките в кл. 24 от
международните товарителници не е съществен реквизит на товарителницата.
Действително ревизираното лице не е представило доказателства за това, кое е
лицето е подписало от името на гръцкото дружество в кл. 24 на ЧМР, но в тази
връзка следва да се съобрази приетото от СЕС в решението му от 9 октомври 2014
г. по дело С-492/13, според което чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на
данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от
7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при
обстоятелства като разглежданите данъчната администрация на държава членка да
откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във
връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал
истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето,
подписало тези документи от името на получателя, при положение, че
доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с
документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в
националното право. Фактите по главното производство сочат, че липсват данни за
това разглежданата доставка да е част от данъчна измама или че доставчикът е
действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама.
Такива данни липсват и в настоящото производство. Представените транспортни
документи са редовни от външна страна и като такива се ползват с материална
доказателствена сила по отношение на условията на транспорта (в това число
дестинацията на стоките).
На следващо място във всяко едно от приложените CMR са отразени номерата на
фактурите, броя на количеството натоварена стока в килограми и нейното
описание, номерата
на съответния търговски документ и пакинг листа, по
който начин е възможно обосноваването на извода, че стоките, посочени в
товартелниците са идентични със стоките, посочени във фактурите. Налице са
надлежно попълнени документи за място и дата на приемането на стоката. В транспортните документи е посочен като изпращач
/доставчик/ ревизираното дружество, мястото на натоварване - складът на
доставчика в с. Казичене, като е посочен и конкретен адрес, където е станало
разтоварването на стоката към получателя. Всяка една от фактурите за доставка
на стока е придружена с фактури за извършен превоз за сметка на „А. трейдинг
компани“ ЕООД от България до Гърция, от превозвача „Прайм карго БГ“ ЕООД. В
издадените от „Прайм карго БГ“ ЕООД фактури за превоз към „А. трейдинг компани“
ЕООД са вписани българските регистрационни номера на извършилите превоза товарни
автомобили и датата на превоза, които данни напълно съответстват с данните в
представените международни товарителници
и същите по несъмнен начин могат да бъдат обвързани със съответните
инвойс-фактури. Така, например, в издадената от „Прайм
карго БГ“ ЕООД към ревизираното дружество фактура за транспорт № 308/
07.08.2017 г./ папка 4, л. 151/ са вписани регистрационният номер на МПС,
маршрутът /България – Гърция/ и датата на извършване на транспорта, които данни
напълно съответстват с приложеното ЧМР към фактура № 11000000008/ 02.08.2017
година. Подобно е положението и с приложената фактура за транспорт № 330/
24.08.2017 г./папка 4, л. 164/ и ЧМР към фактура № **********/ 22.08.2017 г.;
фактура за транспорт № 343/ 31.08.2017 г. и ЧМР към фактура № **********/
29.08.2017 г. /папка 4, л. 176/; фактура за транспорт № 284/ 31.07.2017 г., ЧМР
към фактура № **********/ 25.07.2017 г. и фактура за транспорт № 232/
30.06.2017 г. и ЧМР към фактура № **********/ 27.06.2017 година. По отношение
на фактурирания транспорт към „А. трейдинг компани“ ЕООД по последната цитирана
фактура № 232/ 30.06.2017 г. от спедитора е представена фактура № **********/
03.07.2017 г., издадена му от „В. 2006 – Л.Ц.“ ЕООД за транспортна услуга
България – Гърция с МПС, чийто регистрационни номера съответстват на посочените
в ЧМР от 27.06.2017 година. Фактурата е издадена на „Прайм карго БГ“ ЕООД,
което от своя страна е издало фактура за транспорта към ревизираното дружество.
От „В. 2006 – Л.Ц.“ ЕООД при извършената насрещна поверка за представени
заявка-договор за международен автомобилен превоз на товари от 26.06.2017 г. с
възложител „Прайм карго БГ“ ЕООД, в която детайлно са описани място и датата на
натоварване и разтоварване, регистрационен номер на транспортнот средство, цена
на услугата и т.н., ЧМР, както и банково извлечение за заплатена услуга. В
конкретния случай съдът намира, че са представени всички необходими
доказателства, които да установят транспортирането на стоките от територията на
Република България към Гърция, като данните отразени в транспортните документи
съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство
доказателства.
При наличието
на редовен транспортен документ факта на натоварване на стоките, напускането им
на страната е доказан. Изискването за доказване на ВОД е изпълнено когато се
докаже изпращането на стоките от доставчика. След като доставчикът разполага с
редовни от външна страна ЧМР, които са подписани от доставчика и превозвача,
същите удостоверяват условията на превозния договор. Ревизираното лице е
представило и писмено потвърждение за получаване на стоките, въпреки че в
настоящата хипотеза не е изискуем документ, съдържащ вида на превозваните стоки
и подпис на получателя. Съдържанието на писменото потвърждение относно
превозното средство, количеството и вида стоката съответства на съдържанието
относно тези обстоятелства съгласно международната товарителница и издадените
фактури. В потвържденията е налице дата
и място на издаване, име на лицето, получило стоките, както и място на
получаване на територията на Гърция.
Липсата или наличието на конкретен адрес в рамките на населеното място е с
несъществено значение, тъй като посочването му не се изисква от разпоредбата на
чл. 45 от ППЗДДС. Представените доказателства, съотнесени към ЧМР доказват
организирането на транспорта чрез напускането на стоките на територията на
страната и преминаването им на територията на друга държава - членка и
достигането до получателя на стоките. Налице са и категорични доказателства за движението на
товарните автомобили, вписани в товарителницата, през границата между Република
България и Република Гърция на датите на издаване на товарителниците, предвид
системата за контрол, което обстоятелство впрочем не се и оспорва от приходните
органи.
При извършения обмен на информация с гръцката данъчна
администрация, последната е установила, че „Cedarwood” SMPC,
EL *********, е „липсващ
търговец“ и е прекратила регистрацията по ЗДДС от 14.12.2017 година. Съдът
намира, че не се променя направеният извод за ВОД, тъй като е без правно
значение последващото дерегистриране в базата данни на гръцкия търговец, след
като към момента на ВОД получателят на стоките е бил с валиден данъчен номер. Не е във властта на ревизирания доставчик да проверява
дали собственикът на гръцката фирма е бил в течение на нейната дейност, щом
след проверка на сайта на Европейската комисия доставчикът се е уверил, че
фирмата-получател има валиден ДДС номер. Легално определение на понятието за
„липсващ търговец“ се е съдържало в разпоредбите на Регламент 1925/2004 (отм.),
който сочи, че извод за такъв може да се направи само при пълно доказване на
всички кумулативни предпоставки за квалифицирането му: доказване от страна на
приходната администрация, че търговецът с намерение измама придобива или
доставя стоки и услуги без да превежда дължимото ДДС. Действащият към момента
Регламент 79/2012 г. не борави с това понятие, а от представените данни по реда
на обмена на информация не се установява измама. Доказателствата по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ЗДДС, са информация за факти, получена по
реда на чл. 7 от Регламент 904/2010, но правните изводи на отговарящата
администрация не могат да се кредитират, като верни до доказване на противното
/по арг. от чл. 50 от ДОПК/. Нещо повече, приходната администрация не
доказва, че доставчикът, извършвайки доставки на тези търговци знае, че участва
или е бил длъжен да знае, че участва в измама. Единственото спорно
обстоятелство по делото е това за извършения транспорт на стоките и съответно
за доказаността на транспортирането и получаването им. Съществения за спора
факт - транспортирането на стоката от територията на България до територията на
Гърция, е установен чрез представените по делото на международни товарителници.
До този факт е ограничена отговорността на доставчика - български изпращач, при
осигурен транспорт до получателя. Предвид изложеното, съдът намира издадениия
РА в тази част за незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен.
Относно
стоката с получател „Impulse
hellas“ SMPC с VIN номер EL800871004.
По отношение и на получателя „Impulse hellas“ SMPC по издадените към него
шест броя фактури от доставчика „А. трейдинг
компани” ЕООД , за доказване на ВОД също
следва да намери приложение разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДД -
необходимо е прилагането на транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са
получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен
от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, т.е. потвърждение от
страна на получателя не се изисква от закона. По аналогични съображения,
изложени за фактурираните стоки към „Cedarwood” SMPC, следва да се приеме, че
представените ЧМР доказват действителното транспортиране на стоките до
територията на Гърция по доставките с получател „Impulse hellas“ SMPC за
данъчни периоди м. 12.2017 г. и м. 01.2018 година. Задължението на доставчика по доказване на ВОД по
отношение получателят „Impulse hellas“ SMPC е изпълнено надлежно с
представените от това дружество международни товарителници, доколкото
автентичността им е доказана и доказателствената им стойност не е опровергана
от останалите събрани по делото доказателства.
Както се посочи, разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията, товарителницата се
изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. В
този смисъл, доколкото от страна на ответника, положените подписи от изпращача
и превозвача се доказа, че са автентични, следва да приеме, че ЧМР трябва да се
кредитират като истински документи със съответните правни последици. Съгласно
тълкуването дадено от СЕС на терминът „изпратен“ в мотивите по дело С-409/04 Teleos и др. е в смисъл, че вътреобщностното
придобиване е осъществено само когато правото на разпореждане със стоката е
прехвърлено на получателя на доставката. Като се установи, че в следствие на
това изпращане стоката е напуснала физически територията на държавата - членка
на доставката. Представени са надлежни доказателства от страна на доставчика по
процесните, фактури от които е видно, че стоката е напуснала територията на
страната и е предадена в Гърция на съответния получател.
От страна на
ревизираното лице в хода на ревизията са представени не само процесните шест
фактури с получател „Impulse hellas“ SMPC, но приложени към тях шест броя
международни товарителници /CMR/ за извършен транспорт, които са редовни от
външна страна транспортни документи. От необозначаването в ЧМР на населеното
место на получаване на стоката не следва категоричен извод за липса на извършен
превоз при положени, че представените товарителници съдържат всички реквизити -
дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен
пункт и товарен пункт, подписи и печати на изпращач и данни за превозвача,
описание на стоките и индивидуализация на инвойс фактурата и установяват, че
стоките са изпратени и транспортирани до територията на друга държава членка. В
CMR за изпращач на стоките е посочено „А. трейдинг компани” ЕООД , за получател
– „Impulse hellas“ SMPC, пункт за натоварване (кл. 4) – базата на доставчика в
Казичене, а за разтоварен пункт – Солун, Гърция (кл. 3), за превозвач е
посочен „Прайм карго БГ“ ЕООД (кл. 23), който е трето лице и е посочен за
такъв в кл. 16, с отразени регистрационни номера на българските автомобили.
Конкретното място и адрес, където е получена стоката на територията на друга
държава-членка е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на
напускането на стоката от територията на страната, задължението за
самоначисляване преминава към регистрираното по ДДС лице - получател на стоката.
В конкретния случай, представената международна товарителница безспорно
установява, че стоките са изпратени и транспортирани до територията на друга
държава членка. Отделно от това, товарителниците
доказано са подписани от изпращача, който е ревизираното дружество и от
превозвача. Същите съдържат подпис и печат на получателя „Impulse hellas"
SMPC, но независимо че от страна на жалбоподателя не бяха ангажирани
доказателства за авторството на положения подпис следва да се има предвид
разпоредбите на чл. 5, ал. 1 и чл. 6 от Конвенцията за договора за международен
автомобилен превоз на стоки, според които полагането на подпис и печат от
получателя не е задължителен реквизит и не лишава документа от доказателствена
сила, когато са изпълнени всички останали изисквания на конвенцията (в този
смисъл и цитираното по-горе дело С-409/2004 г. на СЕС).
В хода на извършената проверка на превозвача са представени доказателства
за извършен транспорт от България до Гърция, като са представени фактури за
международен превоз, доказателства за плащане по банков път на транспортна
услуга и доказателства за ползване под наем на товарен автомобил. В
представените от превозвача фактури за транспорт към „А. трейдинг компани” ЕООД
са вписани
българските регистрационни номера на извършилите превоза товарни автомобили,
дата на превоза, които данни напълно съответстват с данните в представените
товарителници към процесните фактури. Издадената от „Прайм карго БГ“
ЕООД към
ревизираното дружество фактура за транспорт № 610/ 18.02.2017 г. са вписани
регистрационен номер на МПС, маршрутът /България – Гърция/ и датата на
извършване на транспорта, които данни напълно съответстват с приложеното ЧМР
към фактура № 10000000026/ 15.12.2017 година. Подобно е положението и с
приложената фактура за транспорт № 577/ 05.12.2017 г. относно ЧМР към фактура № **********/
01.12.2017 г.;
фактура за международен транспорт № 637/ 29.12.2017 г. и ЧМР към фактура № **********/ 26.12.2017 г.;
фактура за транспорт № 659/ 09.01.2018 г. и ЧМР към фактура № **********/
08.01.2018 г.;
фактура за транспорт № 683/ 18.01.2018 г. и ЧМР към фактура № **********/
17.01.2018 г.,
фактура за международен транспорт № 706/ 29.01.2018 г. и ЧМР към фактура № **********/
25.01.2018 година.
Разпоредбата на чл. 45, т. 2
от ППЗДДС категорично посочва документите, които трябва да са налице, за да се
приеме, че е налице ВОД и не изисква допълнителни доказателства за
транспортиране на стоката, включително пътни листи, фактури за покупка на
гориво и други доказателства за извършени разходи във връзка с фактурираната
транспортна услуга.
Тук следва да се
отбележи, че разсъжденията на органите по приходите в посока за липса на ВОД по
част от издадените фактури към „Impulse hellas“ SMPC поради липса на
доказателства за плащане, въпреки че такива са били изискани изрично по
съответния процесуален ред, както и обстоятелството, че стойността на фактурите
към „Cedarwood” SMPC не е заплатена от територията на гръцката държава, не
кореспондират с относими законови разпоредби. В ЗДДС няма изискване за заплащане
на доставката, което да е предпоставка за признаването и като облагаема или
като вътрешнообщностна - арг. от чл. 6 и чл. 7 от ЗДДС, нито такова изискване
за държава, от която да бъде извършен банковият превод или място на плащане на
сделката. Обстоятелството кое лице и на какво основание е внесло сумите по
сметка на доставчика не е във властта на последния да установява. Документите,
удостоверяващи осъществяването на ВОД, са тези по чл.45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС и
незаплащането на някоя доставка не я дисквалифицира като вътрешнообщностна,
след като законът не поставя такова изискване при дефинирането й. По същия
начин стои въпросът и с обстоятелството с територията, от която са направени
плащанията. Посоченото следва и от текста на чл. 138, §1 от Директива 2006/112
/ЕС на Съвета относно Общата система на ДДС, който гласи, че страните-членки ще
освобождават доставката на стоки, експедирани или транспортирани към дестинация
извън тяхната съответна територия, но в рамките на Общността, от или за сметка
на продавача или на лицето, придобиващо стоките, за друго облагаемо лице, или
за необлагаемо юридическо лице, действащо като такова в страна-членка, различна
от тази от която започва транспортът или експедицията.
От назначената по делото ССЕ и
полученият отговори от гръцката данъчна администрация при обмен на информация
се установява, че получателят по спорните фактури, регистриран по ДДС лице, не
е декларирало вътреобщностни придобивания, но от това обстоятелство не могат да
се правят изводи във вреда на дружеството-жалбоподател, което е добросъвестен
доставчик и е представило изискуемите писмени доказателства за натоварване на
стоката на съответните транспортни средства, отразени в издадените му
международни товарителници, т.е. установило е осъществяването на превоз,
договарян за негова сметка. В чл. 7, ал. 1 от ЗДДС няма изискване получателят по
вътреобщностната доставка да е декларирал вътреобщностно придобиване, за да се
приеме, че е осъществена доставка, поради което в нарушение на закона органите
по приходите са приели, че не са осъществени вътреобщностни доставки в
случаите, в които получателите в друга държава членка не са декларирали
вътреобщностно придобиване. Съгласно постоянната практика на СЕС,
освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на
разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и
продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга
държава членка и че в следствие на това изпращане или транспортиране същата
стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставчика -
решение по дело С-409/04 Teleos т. 42 и др. В конкретния случай доставчикът е
представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото
напускане на стоките от територията на Република България, като данните
отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в
ревизионното производство доказателства.
Като косвени доказателства за
осъществяване на ВОД следва да бъдат ценени представените протоколи за
извършена проверка на стоки с висок фискален риск при ВОД с № 010100786955_1/
18.01.2018 г., издаден от инспектори по приходите в Дирекция „Фискален контрол“
при ЦУ на НАП, Протокол № 010100779472_1/ 09.01.2018 г., Протокол №
010100680006_1/ 31.08.2017 г., Протокол № 010100673240_1/ 23.08.2017г . и т.н.,
отнасящи се до доставките по пет от процесните фактури, съставени в присъствието
на водачите на товарните автомобили, в които се е намирала стоката. /папка 4,
л. 171, л. 182-гръб, л. 211, л. 216/. В протоколите са посочени видът и
количеството на превозваната стока, след извършен визуален оглед на стоката и
проверка на представените от водача документи, които я придружават. Съставените
протоколи съдържат данни за изпращача, превозвача и получателя, към тях са
приложени заверени копия на международна товарителница и фактура. В хода на
тези на проверки не са установени нарушения във връзка с осъществения фискален
контрол. Същите са извършвани на гишето на граничния контрол ка КПП Кулата и
документите са връщани на водача при приключване на проверката, след граничния
контрол и след съставяне на протокол от органите по приходите. Информацията от
ГДФК напълно опровергава тезата на органа по приходите, че стоката, предмет на
фактурираните ВОД реално не е напускала пределите на България. От
жалбоподателя се доказа прехвърляне правото на разпореждане, изпращането и
транспортирането на стоки от територията на България до територията на Гърция,
като от анализа на документите, не може да се направи извод, че същият е
действал недобросъвестно.
Обстоятелството, че двете гръцки дружества -
получатели по ВОД в последващ момент не са намерени на съответния адрес, не
налага извода за форма на данъчна измама в която именно данъчнозадълженото лице
е участвало или провокирало, тъй като основният факт, който е от значение за
доставките на стоки е тяхното транспортиране на територията на друга държава-членка
на ЕС – в случая Република Гърция.
Следва да се има предвид, че данните,
получени от приходната администрация на Република Гърция по реда на обмен на
информация, не могат да бъдат основен аргумент за отказ да се признае
осъществена вътреобщностна доставка. Несъмнено, тези формуляри за обмен на
информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС
представляват официални документи, като в тази насока е основателен довода на
процесуалния представител на Д „ОДОП“ относно доказателствената им стойност.
Същевременно данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5
от Регламент (ЕО) 904/2010, следва да бъдат преценени наред с останалите
доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за
доказване. Получените отговори от гръцката
администрация по линия на сътрудничеството касаят обстоятелства за състоянието
на гръцките дружества – получатели, и отношенията им с гръцката данъчна
администрация, вкл. последваща дерегистрация по ЗДДС, но в периоди след
процесните, както и данни за разследване, което не е приключило. Последващата
дерегистрация на получателите на ВОД не е основание жалбоподателят да е
задължен по ЗДДС с единствен мотив, че е станало ретроактивно заличаване на
идентификационния номер по ДДС на приобретателя /в този смисъл т. 1 на
решението по дело С-492/2013 г. на СЕС/. Настоящата инстанция намира, че
българският доставчик е изпълнил изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, както са
поставени от тази процесуална норма, като при съставянето на данъчния си
документ е действал добросъвестно и не е целял участие в данъчна измама,
доколкото е взел възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената
от него ВОД не го довежда до участие в такава измама.
Предвид изложеното съдът намира, че РА следва да се
отмени в частта, в
което органите по приходите са начислили ДДС относно ВОД за данъчни периоди за данъчни периоди м. 06., м. 07 и м. 08.2017 г.
общо в размер на 33 746,28 лв. по пет
инвойс фактури към „Cedarwood“ SMPC, както и за данъчни периоди м. 12.2017 г. и
м. 01.2018 г. общо в размер на 60 031,90 лв., по шест броя
фактури за доставки към „Impulse hellas“ SMPC, тъй като по
делото са събрани достатъчно доказателства установяващи осъществен транспорт -
фактическо преминаване на стоката от територията на РБ до територията на друга
страна членка на ЕС
-
Република Гърция. В този смисъл неправилен е крайният
извод на органите по приходите, че не е доказано реалното извършване на
вътреобщностна доставка, при което не е налице и условието за прилагане на
нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, и за изписаното количество
стока се дължи 20% ДДС на общо основание.
Съответно неправилно
на основание чл. 86, във връзка с чл. 66, ал. 1, чл. 67, ал. 1 и чл. 26 от ЗДДС, и е начислен ДДС общо в размер на 93 778,18 лв. по фактурираните от „А. трейдинг компани” ЕООД вътреобщностни
доставки.
С процесния РА
за данъчен период м. 10.2017 г. органите по приходите са отказали правото на
приспадане на данъчен кредит в размер на 900,00 лв. по фактура № 499/ 21.09.2017
г., издадена от „Редтрейд“ ЕООД, с предмет на доставката „овче сирене“. Към
същата фактура доставчикът е издал КИ № **********/ 30.11.2017 г. за цялата
стойност на фактурата, което кредитно известие не е отразено в счетоводството
на ревизираното дружество. Прието е, че по отношение на издадената от цитирания
доставчик фактура липсват доказателства за реално осъществена доставка на
млечни продукти към „А. трейдинг компани“ ЕООД, в резултат на което е извършена
корекция в подадената от жалбоподателя справка-декларация по ЗДДС за съответния
период.
Безспорно както националното, така и
общностното право изискват като задължителна материалноправна предпоставка за
възникване правото на данъчен кредит, наличието на действително извършена
облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния
документ като получател на доставката. В този смисъл е и константната и
непротиворечива практика на СЕО/СЕС - Решение С-642/2011; Решение С-536/2003;
Решение С-342/87; Решение С-35/2005; Решение С-643/2011 и други. В настоящия
случай съдът намира, че фактът на осъществяване на доставка на стоки по
издадената от „Редтрейд“ ЕООД фактура не
е доказан. Не може само и единствено въз основа на издадена фактура и счетоводното
й отразяване, да бъде направен извод за наличието на доставка и оттам за
условията на признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Обосновано
приходната администрация приема, че липсват достоверни данни за придобиването и
движението на стоките, както и за реалното им доставяне до получателя по
издадената фактура. Представената стокова разписка без подпис и печат на
доставчика не удостоверява предаването, съответно получаването на фактурираното
количество овче сирене. Липсват доказателства за транспортиране на стоката, в
т.ч. място на натоварване и разтоварване на стоките, кога е извършен превозът и
превозното средство, с който е осъществен. Тези изводи кореспондират и с
дадените от управителя на „Редтрейд“ ЕООД обяснения за неосъществена доставка
на млечните продукти по издадената фактура от 21.09.2017 г. към „А. трейдинг
компани“ ЕООД при извършената насрещна
проверка, както и представеното от доставчика КИ № **********/ 30.11.2017 г. на
стойност 4 500,00 лв. и ДДС в
размер на 900,00 лв. към процесната фактура. Въпросното кредитно известие не е
декларирано в дневниците за покупки от ревизираното дружество в същия или
следващи данъчни периоди, няма извършени плащания между страните, с оглед на
което правилно и законосъобразно е намален размерът на ползвания данъчен кредит
за данъчен период месец октомври 2017 г. със сума в размер на 900, 00 лева. На
основание чл. 124, ал. 5 ЗДДС регистрираните лица имат задължението да включат
в отчетните си регистри получените от тях кредитни известия. Ревизираното
дружество не е изпълнило задължението да отрази КИ, издадено от „Редтрейд“
ЕООД, поради което правилно ревизиращите органи са извършили корекцията на
резултат по ЗДДС в данъчния период, в който е издадено известието. Не е налице
и хипотеза на транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, при която
страните уговарят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето
лице. Видно от процесната фактура става въпрос за родово определени вещи,
собствеността върху които се прехвърля с предаването на стоката - арг. от чл.
24, ал. 2 от ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от ТЗ.
При този изход на
делото са основателни исканията и на двете страни за присъждане на разноски. От
страна на жалбоподателя се претендира единствено заплатената държавна такса за
производството в размер на 50,00 лв. /заявено изрично в последното съдебно
заседание/, при което съобразно уважената част от жалбата следва да му се
присъдят разноски в размер на 49,50 лева. Дължимото
съгласно чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, юрисконсултско възнаграждение в
полза на администрацията, възлиза на 35,69
лв., определено съгласно разпоредбата на чл.
8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на ***ските
възнаграждения и защитения материален интерес.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Отменя по жалба на „А. трейдинг
компани“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. София, район
„Средец“, ул. „Г. С. Раковски“№ 125, ет. 5, адрес към дата на започване на
ревизионното производство в гр. Велико Търново, бул. „България“ № 7, партер,
Ревизионен акт № Р-04000419000031-091-001/ 06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП – гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 158/ 28.10.2019 г. на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ
на НАП, в частта, с която е начислен ДДС общо в
размер на 93 778,18 лв. за декларирани вътреобщностни доставки за данъчни
периоди м. 06., м. 07, м. 08 и м. 12.2017 г., и м. 01.2018 г. по фактури с
получатели „Cedarwood” SMPC и
„Impulse hellas“ SMPC, ведно със съответните лихви за забава, в размер на
11 482,51 лева.
Отхвърля жалбата на „А. трейдинг
компани“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. София, район
„Средец“, ул. „Г. С. Раковски“№ 125, ет. 5, адрес към дата на започване на
ревизионното производство в гр. Велико Търново, бул. „България“ № 7, партер,
против Ревизионен акт № Р-04000419000031-091-001/ 06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП – гр. В. Търново, потвърден с Решение № 158/ 28.10.2019 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на
НАП, в частта, с която за м. 10.2017 г. е отказано право на приспадане на
данъчен кредит в размер на 900,00 лв. по фактура № 499/ 21.09.2017 г., издадена
от „Редтрейд“ ЕООД, и са начислени лихви в размер на
155,26 лева.
Осъжда „А. трейдинг компани“ ЕООД с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление гр. София, район „Средец“, ул. „Г. С.
Раковски“№ 125, ет. 5, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер
35,69 лв. /тридесет и пет лева и шестдесет и девет стотинки/.
Осъжда Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на „А.
трейдинг компани“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр.
София, район „Средец“, ул. „Г. С. Раковски“№ 125, ет. 5, разноски по делото в
размер на 49,50 лв./четиридесет и девет
лева и петдесет стотинки/, представляваща разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :