Решение по дело №3462/2017 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

№………..

гр. Варна, ………………….

В     И  М  Е  Т  О     Н  А     Н  А  Р  О  Д  А

            АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХХV състав, в публично съдебно заседание на пети март през две хиляди и деветнадесета година, в състав:

                                                                                      СЪДИЯ: ТАНЯ ДИМИТРОВА

при секретаря Виржиния Миланова, разгледа докладваното от съдия Т.Димитрова административно дело № 3462 по описа за 2017 г., като за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Г.С.К. с ЕГН ********** от гр. София, подадена чрез адв. Г. А. - ВАК, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03000317000310-091-001/24.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 360 от 20.11.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е установено задължение на оспорващия за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. по ЗДДФЛ в общ размер на главницата 47 562,18 лв. и на лихвата – 20 047,40 лв., както следва по години:

за 2010 г. главница в размер 20 673,93 лв. и лихва – 13 153,04 лв.;

за 2012 г. главница в размер на 1 857,43 лв. и лихва 798,80 лв.;

за 2013 г. главница в размер на 4 107,14 лв. и лихва 1 349,03 лв.;

за 2014 г. главница в размер на 20 923,68 лв. и лихва 4 746,53 лв.

С жалбата се настоява, че РА страда от съществени и неотстраними процесуални нарушения и противоречи на материалния закон. Сочи се, че е налице неяснота кои фактически констатации са презумптивно верни и следва да се оборват, доколкото с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна съществена част от фактическите и правни изводи са изцяло променени.

Според оспорващия са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, изразяващи се в следното: Не са спазени указанията на решаващия орган, дадени с решението, с което е отменен предходен РА, включително и тези за установяване на предпоставките за определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК; Не са съобразени представените доказателства; При определяне на началното салдо към 01.01.2010 г. не са взети предвид констатациите на органите по приходите в официални документи, че на 31.12.2008 г. оспорващият е разполагал с 1 528 887,60 лв., както и че в РА № 103-*********/06.02.2013 г. няма установено нито начално, нито крайно салдо, респ. мотивите му не служат за нищо, а и с подхода по възлагане на ревизионно производство само за един данъчен период се е прекъснала логическата верига от натрупване на състоянието на оспорващия; При действието на един и същ закон – чл. 122 от ДОПК органите по приходите приемат, че методите на настоящото и предходното производство се различавали и искането за съобразяване на установеното в предходното производство е оценено като такова „за механично пренасяне на декларираните доходи от дейност като ЧСИ като налични парични средства в началото на 2010 г.“; Необясними са създадените фикции за наличието на качеството на ЕТ на оспорващия, доколкото и през периода 16.10.2009 г. -23.04.2012 г. същият е бил в затвора; Във връзка с договора за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. абсурдно е прието, че е налице „непаричен доход“; Неясно как при данъчна ставка от 15% за ЕТ и 10% за физическите лица, които не са ЕТ, е потвърдено изцяло установеното с РА задължение; Неоснователно в разходната част на баланса за 2010 г. – 2012 г. са включени разходи, установени от фактури, издадени на оспорващия, доколкото в този период оспорващият е бил в затвора, респ. няма как тези разходи да са плащани от него.

Оспорващият настоява, че липсват основания за определяне на данъчната основа по особения ред, като сочи следното: Органът по приходите не е посочил конкретни факти и конкретното основание, което да установява наличието на укрити приходи; Данните за укрити доходи следва да са налице при започване на ревизионното производство или да са установени в хода му, а не това да става въз основа на т.нар. „съпоставка“, защото се изследват предполагаеми разходи, а не действително направени такива; Извършената от органите по приходите съпоставка е лишена от смисъл и логика, защото „притежаваното имущество“ може да се изследва само ако е придобито през ревизирания период, като се изследва и финансовото състояние на лицето, а последното представлява съотношението между разполагаемите и необходимите финансови средства към определен момент или за определен период от време и може да се съотнесе само към лице, което има предприятие и осъществява търговска дейност; Щом при съпоставката на наличните и разходваните парични средства е установена отрицателна величина (която може да бъде определена като загуба), то не е налице доход за облагане, тъй като са намалели имуществените права на оспорващия; Данните, на които органите по приходите се позовават, за да приемат, че е налице укрит доход се отнасят само до 2010 г. – недеклариран доход, получен при продажбата на метален покрив на „Тракия Крошет“ и до 2014 г. – недеклариран доход бил изплатената сума от 620 лв. от ВСУ „Черноризец Храбър“, който като че ли не доказват кой знае какво нарастване на имущественото състояние на оспорващия, като дори този факт да е верен, то той е относим единствено за 2014 г.

Изложените от оспорващия доводи за материална незаконосъобразност на РА се състоят в следното: По отношение твърденията на органите по приходите във връзка с дохода от продажба на метални отпадъци, оспорващият, позовавайки се на чл. 13, ал. 2, б. „г“ от ЗДДФЛ сочи, че в случая металният отпадък е продаден, а не предаден и не е приложимо изключението от правилото; Този доход се облага с окончателен данък, удържан от платеца на дохода – чл. 38, ал. 10 и чл. 55, ал. 1 (в приложимата редакция към 2010 г.) от ЗДДФЛ, т.е. данъчнозадължено лице в случая не е оспорващият, а „Трансметълс“ ЕООД; Настоява се, че става въпрос за договор за покупко-продажба между „Трансметълс“ ЕООД и оспорващия, като „Тракия Крошет“ ЕООД няма нищо общо с тази сделка; Дори да се приеме, че продажбата на отпадъка от метали е осъществена от „Тракия Крошет“ ЕООД, то това дружество е действало като пълномощник на оспорващия и е прихванало вземането си; Без значение е дали има или няма данни за удържан данък от платеца на дохода „Трансметълс“ ЕООД, а и този факт е следвало да бъде изследван от органите по приходите; Няма основание за извода, че се дължи допълнителен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 31 114,94 лв.; Доводът на органите по приходите, че в договора липсва продажна цена обосновава извод, че договорът е нищожен, настъпват последиците по чл. 34 от ЗЗД – реституция или тези на чл. 55, ал. 1 от ЗЗД – задължение за връщане на даденото без основание, респ. не възниква данъчно задължение; Няма основания да се приеме, че е налице отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО.   Според оспорващия неправилно е определено началното салдо към 01.01.2010 г. в размер на 173 299,68 лв., като се сочат подробни доводи. Настоява се, че при съпоставката, извършена от органите по приходите след като имуществото нараства с един актив – сумата на признатите за данъчни цели разходи, няма причина те да се изключват от нея. Настоява се сумата в размер на 4 047,54 лв. да се изключи от разходната част на баланса за 2010 г., доколкото такава не е плащана от оспорващия, а ако тази сума представлява част от разходите му като ЧСИ (каквото сочат фактурите), то същата отново трябва да се изключи, тъй като вече е приспадната от неговия доход. Неясно как е определена сумата от 36 753,31 лв., включена в разходната част за 2010 г., като се сочи, че размерът на данъците е лесно установим, но е неправилно установен. Излагат се възражения по отношение на съпоставките и облагането за 2011 г., за 2012 г., 2013 г. и 2014 г.

Искането е да се отмени РА. В хода по същество адв. А. поддържа доводите и исканията, направени с жалбата и излага подробни съображения за незаконосъобразност на РА, като се претендира и присъждането на разноски по делото. По отношение на сумата в размер на 160 лв., която се твърди от органите по приходите, че не е декларирана, оспорващият лично заявява, че същата е декларирана като доход, а и не е налице превишение на разходите над приходите за ревизирания период, доколкото въпреки, че е бил в обективна невъзможност да получава приходи, първоначалното му салдо е било достатъчно голямо, за да покрие разходите.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител – юриск. Х. М-С с писмени бележки поддържа неоснователност на жалбата и прави искане за отхвърлянето й. Излагат се подробни доводи за начина на формиране началното салдо към 01.01.2010 г., както и за използвания от органите по приходите метод, по който са достигнали до извод за  превишение за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. на разходите над получените през годината доходи. Ответникът настоява, че са неоснователни конкретните твърдения на оспорващия по отношение началните и крайните салда за всяка от ревизираните години, за облагането и съпружеската имуществена общност, за включването в съпоставката и на парични средства по банкови сметки на оспорващия, за установеното задължение във връзка с дохода от продажбата на металния покрив през 2010 г. Настоява се, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, предвид несъответствието в имущественото състояние на оспорващия, обосновано с извършените съпоставки на наличните и разходваните парични средства за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и укриването на приход за 2010 г. – недеклариран доход от продажба на метален покрив на „Тракия крошет“ и за 2014 г. – недеклариран доход в размер на 620 лв. от ВСУ „Черноризец Храбър“. Прави се искане да не се кредитират заключенията на вещото лице. Настоява се съдът при присъждане на разноските да вземе предвид, че едва в хода на съдебното производство посредством ССчЕ оспорващият използва механизъм за доказване на факта, че е притежавал парични средства в брой, респ. на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, независимо от изхода на делото, следва в полза на ответника да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 558,30 лв. Искането е да се отхвърли жалбата и да се присъди юрисконсултско възнаграждение в полза на ответника в размер на 2 558,30 лв.

Съдът като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се извеждат от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена на 08.12.2017г. (видно от клеймото на пощенския плик, приложен на л. 21 от делото), т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, считано от датата, на която е потвърдено от оспорващия получаването на електронното съобщение с решението на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна – 24.11.2018 г., което потвърждение е приложено на л. 22 от делото. Жалбата изхожда от адресата на акта, при наличие на интерес от обжалване, доколкото се оспорва РА в неотменената част, поради което е допустима.

По валидността на РА:

РА е издаден от компетентен орган. Ревизията е възложена от А.Ц.Б – началник сектор в ТД на НАП Варна (надлежно определена за орган по приходите с такива правомощия съгласно Заповед № Д-14/03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП Варна – л. 44 от делото) със ЗВР № Р-03000317000310-020-001/17.01.2017 г. - л. 6 от адм.пр. За ръководител на ревизията е определена Н.А.П – гл. инспектор по приходите, а вторият член на ревизиращия екип е Р.Д.Г.

ЗВР е издадена във връзка с Решение № 473/09.01.2017 г. на Дирекция ОДОП Варна, с което е отменен РА № Р-030000316001401-091-001/26.09.2016 г. и е върната преписката за възлагане на нова ревизия. Настоящата ревизията е възложена от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, доколкото при първата ревизия адресът на оспорващия по чл. 8 от ДОПК е в гр. Варна.

Със ЗВР е определен срок за завършване на ревизията - три месеца от връчване на заповедта, т.е. до 18.04.2017 г., предвид връчването на ЗВР на 18.01.2017 г., като срокът за извършване на ревизията е удължаван със заповеди от 13.04.2017 г. и от 15.05.2017 г., съответно до 18.05.2017 г. и до 18.06.2017 г. Със ЗИЗВР от 23.05.2017 г. (л. 12 от адм.пр.) е разширен обхвата на задълженията по ревизията, като освен за данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. е възложено ревизията да обхване и задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г.

Заедно с ръководителя на ревизията, именно органът възложил ревизията е и един от издателите на РА.

С оглед Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т.д. № 10/2016 г. на ВАС, РА, издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП (в редакция към момента на издаване на РА), не е нищожен.

Представените по делото електронни документи – ЗВР, РД и РА, съдът установява, че са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) от лицата, посочени в тях, като видно от удостоверенията за КЕП, същият е валиден към момента на подписването на електронните документи.

С РА са установени задължения и за период, за които е възложена ревизията.

Обжалваният РА не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

По отношение спазването на установената форма:

От посочените в РА фактически и правни основания, стават ясни юридическите факти, от които органът черпи упражненото от него публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с изискуемото, съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК. В РА са обективирани самостоятелни мотиви, независимо от позоваването и потвърждаването на констатациите и изводите в ревизионния доклад. Органите по приходите, издали РА не са обсъдили в съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК възражения срещу РД, доколкото такива не са направени от ревизираното лице.

 

По отношение спазването на процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването на РА:

Както се посочи, производството по издаване на обжалвания РА е започнато въз основа на ЗВР от 17.01.2017 г. - л. 6 от адм.пр., след отмяната на РА № Р-030000316001401-091-001/26.09.2016 г. с Решение № 473/09.01.2017 г. на Дирекция ОДОП Варна и връщане на преписката за възлагане на нова ревизия (л 51-62 от делото). Втората ревизия е извършена в рамките на регламентираните в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК срокове.

В случая ревизионният доклад (РД) № Р-03000317000310-092-001 е съставен на 23.06.2017 г. - л. 44-13 от адм.пр., т.е. в установения с чл. 117 от ДОПК 14-дневен срок след изтичане на срока на ревизията. Срещу РД не е постъпило възражение в законоустановения срок.

В срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден РА № Р-03000317000310-091-001/27.07.2017 г. - л. 989-970 от адм.пр., от органи, надлежно определени от Директора на ТД на НАП Варна, като с него са установени задължения на оспорващия, за които задължения и периоди е възложена ревизията. РА, съобщен на ревизираното лице на 26.07.2017 г. – л. 973 от адм. пр., е обжалван по административен ред с жалба, подадена на 09.08.2017 г., видно от клеймото на пощенския плик, приложен на л. 990 от адм.пр.

С Решение № 360 от 20.11.2017 г., постановено в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК - считано от датата на отстраняване на нередовността на жалбата срещу РА, директорът на Дирекция ОДОП Варна е потвърдил РА.

Сроковете и процедурата по ДОПК, във връзка с образуваното ревизионно производство, са спазени от органа. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство.

В хода на проведеното ревизионно производство са направени следните относими към предмета на делото фактически констатации:

Г.С.К. е местно физическо лице, вписан е в регистъра на частните съдебни изпълнители (ЧСИ), с район на действие София град (л. 228 от адм.пр.). През периода 2011 г. – 2014 г. не е извършвал дейност, тъй като със Заповед № ЛС-И- 936/05.10.2010 г. (л. 227 от адм.пр.) са прекратени правомощията на ЧСИ. Изяснен е семейният статус на ревизираното лице, участията му в търговски дружества, притежаваните банкови сметки и пр.

От ревизираното лице са изискани документи, обяснения, необходими за целите на ревизията (л. 721 от адм.пр.). Извършени са насрещни проверки на други задължени лица, както и са изпратени искания за представяне на информация и доказателства до трети лица. С нарочни протоколи (л. 676, 245, 241, 180 от адм.пр.) са приобщени доказателства, събрани в хода на други административни производства.

Органите по приходи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК: т. 2 - данни за укрити приходи или доходи и т. 7 - декларираните и/или получените, приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето. Предприети са задължителните процесуални действия и на ревизираното лице са връчени по електронен път Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК за нормите, касаещи наказателната отговорност и Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане с данък върху доходите за периода 01.01.2010 г.-31.12.2014 г. и с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2010 г.-31.12.2010 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК (л. 932 от адм.пр.). Изискано е представяне на справки за имущественото състояние за ревизираните години (л. 939 от адм.пр.). В определения от органите по приходите срок, ревизираното лице не е изразило становище, но е представило документи и справки.

Извършена е съпоставката на получените доходи, извършените разходи и имуществото на жалбоподателя в табличен вид на стр. 23-24, 29-30, 35-36 и 53-54 от РД. Установена е следната фактическа обстановка:

1.         Относно налични парични средства в началото на ревизирания период

От приобщения към производството РА № 103-*********/06.02.2013 г., ведно с РД към акта (л. 217 и 215 от адм.пр.) е установена наличност на парични средства към 31.12.2009 г. в размер 173 299,68 лв. За ревизирания период жалбоподателят не е твърдял касова наличност към 31.12.2010 г., не е представил доказателства за притежавани налични парични средства в брой и не са установени такива от органите по приходи, поради което е приета наличност към 31.12.2010 г. 0 (нула) лв.

Към началото - 01.01. и края - 31.12. на 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. органите по приходи са приели, че лицето не разполага с налични парични средства в брой, тъй като не е посочило и не е декларирало такива, изискани му с искане № Р-03000317000310-040-001/02.03.2017 г. - т. 19 (л. 719 от адм.пр.)

Данните за наличните парични средства в банкови сметки към началото и края на всяка от ревизираните години са установени от събраните като доказателства банкови извлечения (л. 574)

2. Относно нарастване на имуществата и получени доходи - органите по приходи са съобразили:

- получени доходи от друга стопанска дейност - дейност като ЧСИ - за 2010 г. въз основа на данните в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (л. 123 от адм.пр.) Установени са и получени доходи за 2010 г. от извънтрудови правоотношения, въз основа на данните в подадени Справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от други задължени лица на ревизираното лице (л. 965 от адм.пр.) Част от получените доходи са включени при определяне на дохода от дейност като ЧСИ и по този начин са включени при съпоставката на доходите, разходите и имуществото на лицето. В приходната част е включен полученият доход от продажба на отпадъци от „Интерфлет" ЕООД. По данни в информационния масив на НАП (л. 965 от адм.пр.) е установен доход от упражняване на свободна професия, недеклариран от жалбоподателя за 2014 г., който е включен при извършената съпоставка на доходите, разходите и имуществата;

- получени доходи от наем въз основа на данните в подадените от съпругата на ревизираното лице ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. За всяка от ревизираните години е установено, че съпругата е декларирала доходи от наем на недвижим имот в гр. Варна, ул. „Студентска” бл. 14. От ревизираното лице не са представени доказателства за собственост върху имота, договори за наем, идентификационни данни за наемателите, платежни документи за получен наем. Имотът е деклариран от ревизираното лице и съпругата му по реда на ЗМДТ като съсобствен в режим СИО, съгласно декларация (л. 105 от адм.пр.) и справка от информационния масив на НАП (л. 942 от адм.пр.) Органите по приходи са приели, че дължимият от жалбоподателя данък е деклариран и внесен от съпругата му за негова сметка, поради което не са го включили в основата за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Половината от получения доход от наем е намерил отражение в приходната част на извършената съпоставка на доходите, разходите и имуществата за ревизираните години;

- получен необлагаем доход - рента, установен въз основа на подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от други задължени лица за 2012 г. (л. 965);

- получена/върната по банков път през 2013 г. застрахователна премия от „Алико България” ЖЗД, поради прекратяване на договор за застраховане (л. 965);

- получен доход, изплатен от МОН, през 2014 г., деклариран от жалбоподателя (л. 131);

- получени суми по вземания oт трети лица по данни от подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и въз основа на представени декларации и др. доказателства от Г. К (л. 615), ГК (л. 619, 588, 356), ДД (л. 614, 591, 879);

- получени парични заеми, постъпили по банковата сметка на съпругата, въз основа на данни и доказателства, установени и събрани при извършена проверка на съпругата на ревизираното лице;

- получени парични заеми, установени по данни от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, подадени от ревизираното лице и заемодателите С.Д, К К, Д.И., Г. К (л. 862), Б Б. (л. 872, 242), В И. (л. 625), Г. Г, А.В. (л. 583), Р.В (л. 381), Г. Д (л. 377). Л.М (л. 369), Н.М (л. 361), И.Х. (л. 365), С.Г (л. 882);

- върнати пари в брой от ревизираното лице в полза на „Албол холдингс“ АД във връзка с надплатени суми при продажба на дялове в „Съксес” ООД през 2014г. в размер на 10 757,07 лв. Данните са установени от присъда от 14.04.2015 г. на ВОС (л. 83 гръб);

- доход от стопанска дейност като ЕТ за 2010 г.

3. Относно намаляване на имуществата и извършени разходи - органите по приходи са съобразили:

- разходи за издръжка и живот по данни в информационния масив на НАП с дневниците за продажби по ЗДДС на всички лица, регистрирани по ЗДДС в страната, като са взети предвид само за 2010г. и аналогичните данни за съпругата, която е декларирала, че е била на издръжка на съпруга си (декларация на л. 244, гръб). За 2014г. в разходите за живот са включени и разходи за получени правни услуги от Адвокатско дружество „Е., Б и Ч" (л. 267);

- платени суми по задължения към трети лица, вкл. платени погасителни вноски по банков кредит (л. 575-568); суми за погасяване на задължение по договор за заем с „Тракия крошет" ЕООД (л. 817, 346);

- разходи за платени данъци и задължителни осигурителни вноски въз основа на данъчно-осигурителната сметка на жалбоподателя, открита и водена в НАП;

- комунални разходи по данни за издадените фактури от доставчици в информационния масив на НАП с дневниците за продажби по ЗДДС на всички лица, регистрирани по ЗДДС в страната;

- предоставени парични заеми на трети лица въз основа на данните в подадените от жалбоподателя ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и събрани доказателства от „Спед консулт” ЕООД (л. 322) и „ГАП Сървисис" ЕООД (л. 669).

В резултат на извършената съпоставка на доходите, разходите и имущественото състояние на жалбоподателя е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи, както следва: за 2012 г. в размер 18 574,26 лв.; за 2013 г. в размер 41 071,35 лв.; за 2014 г. в размер 208 616,51 лв.

Превишението на имуществата и разходите над доходите органите по приходи са приели, че представлява недеклариран доход, за който жалбоподателят не е представил доказателства, че е необлагаем доход.

4. С РА е прието, че ревизираното лице има доходи и от стопанска дейност като търговец, предвид следното:

Ревизираното лице е декларирало с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. частично погасяване на парично задължение към „Тракия Крошет" ЕООД, което задължение към 31.12.2010 г. е в размер на 53 017,12 лв.

Паричното задължение е възникнало по силата на Договор за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. (л. 151 и 345 от адм.пр.), сключен между „Тракия Крошет" ЕООД като заемодател, и Г.К., като заемател. Заетата сума в размер на 335 000 лв. е получена по банков път на 19.12.2007 г. (л. 341, гръб).

С писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че паричните средства са заети с цел придобиване на недвижими имоти, находящи се в гр. Ботевград, от „Чавдар" ЕАД /в несъстоятелност/. Представен е Предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 18.12.2007 г. (л. 97 от адм.пр.), по силата на който страните "Чавдар” ЕАД в несъстоятелност като продавач и Г.К. като купувач се споразумяват да сключат окончателен договор за прехвърляне на собствеността върху недвижимия имот, представляващ УПИ XII, кв. 197 по плана на гр. Ботевград с площ от 29 345 кв.м, заедно с разположените върху него сгради (подробно описани в договора). Г.К. е платил по предварителния договор парична сума в размер на 525 000 лв. по банков път в периода 19-20.12.2007 г. (л. 96 от адм.пр.).

Синдикът на „Чавдар" ЕАД /в несъстоятелност/ е въвел във владение собствениците на имотите Г.К. и съпругата му Й К чрез пълномощника им адв. ДС с протокол от 10.02.2010 г. (л. 243).

С анекс от 12.07.2010 г. към договора за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. (л. 345 от адм.пр.) между „Тракия Крошет” ЕООД /заемодател/ и Г.К. /заемател/, представляван от пълномощника адв. ДС, заемателят се е задължил да обезпечи вземането на кредитора, като предостави в негова собственост метален покрив на Корпус 3 - незавършено строителство със застроена площ 22 860 кв.м в УПИ ХІІ, кв. 197 по плана на Ботевград. Страните са договорили, че размерът на задължението към кредитора следва да бъде редуцирано/намалено с размера на получения приход от продажбата на вещите.

С Договор за продажба от 12.07.2010 г. (л. 152 и 344 от адм.пр.) Г.К., представляван от пълномощник адв. Д. С и Й К, продавачи и „Тракия Крошет" ЕООД, купувач, прехвърлят правото на собственост върху метален покрив на Корпус 3 - незавършено строителство със застроена площ 22 860 кв.м, находящ се в УПИ ХІІ, кв. 197 по плана на Ботевград. Стоката, предмет на договора, представлява метална конструкция, която купувачът може да продаде изцяло или на части. Договорена е престация за продавача - погасяване на задължението му към „Тракия Крошет" ЕООД по договор за финансова помощ от 10.12.2007 г.

С Договор за демонтаж и нарязване на отпадъци от черни метали от 23.07.2010 г. “Тракия Крошет” ЕООД е възложил на ЕТ „Г. В 2000“, ЕИК ........., демонтаж на опасни покривни елементи от обект метален покрив на Корпус 3, в УПИ XII, кв. 197, Ботевград.

Съгласно договор за покупко-продажба на отпадъци от черни метали от 26.07.2010 г. между „Тракия Крошет“ ЕООД /продавач/ и „Трансметълс" ЕООД, ЕИК ........./купувач/, е извършена продажба на отпадъци от черни метали, произлезли от въпросния метален покрив.

Със споразумение от 28.12.2010 г. (л. 151 и 343) „Тракия Крошет" ЕООД и Г.С.К., представляван от пълномощник адв. ДД, във връзка с договора за временна финансова помощ от 10.12.2007 г., се споразумяват приходите от продажба на метални елементи, произхождащи от процесния метален покрив на Корпус 3, възлизащи в размер на 311 149,47 лв., да бъдат намалени с размера на разходите по нарязване на елементите в размер на 1 200 лв., като с остатъка в размер на 309 949,47 лв. да бъде намалено съществуващото задължение на Г.К..

От представените търговски книги от „Тракия Крошет” ЕООД органите по приходи са установили, че придобитият в цялост актив е отчетен счетоводно по отделни елементи, продадени като отпадъци от черни метали. В резултат на отчетените стопански операции дългът на жалбоподателя към дружеството по договора за финансова помощ е погасен частично - в размер 309 949,47 лв.

Въз основа на всички описани факти, обстоятелства и доказателства, органите по приходи са извели следните изводи:

Позовавайки се на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ (по отношение източниците на доходи), на чл. 286 ТЗ (относно понятието търговска сделка), чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ (ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета) и събраните при ревизията доказателства за вписвания в Агенция по вписванията покупки на други 23 недвижими имоти през 2005 г. (л. 222 от адм.пр.) и апортирането им в капитала на „Съксес" ООД на 21.11.2005 г. (л. 233 от адм.пр.), органите по приходите са приели, че сключената сделка е търговска по смисъла на чл. 286 от ТЗ, а жалбоподателят е търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, чиито доходи са облагаеми като доходи от дейност от едноличен търговец, независимо от липсата на регистрация по ТЗ, данъчната основа на който се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.

5. За упражняваната свободна професия - дейност като частен съдебен изпълнител (ЧСИ) жалбоподателят е водил отчетност - дневници за покупки и продажби по ЗДДС, справки за приходи от дейност на ЧСИ, издавани са и са получавани първични документи (фактури), налични са банкови извлечения. Не са установени основания за корекция на декларираните данни от дейност като ЧСИ за 2010 г.

Въз основа на така посочените факти, обстоятелства и доказателства, констатации и изводи, органите по приходи са определили данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, подлежаща на облагане с данък върху доходите, както следва:

-           за 2010 г. - за облагаеми доходи със ставка 10% - 45 396,94 лв. за доходи от друга стопанска дейност като ЧСИ, декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ; за облагаеми доходи от дейност като ЕТ със ставка 15% - 137 826,18 лв.

-           за 2012 г. в размер 18 574,26 лв., формирана от доходи с неустановен произход и представляваща превишение на разходите и имуществата над доходите, облагаеми със ставка 10%.;

-           за 2013 г. в размер 41 071,35 лв., формирана от доходи с неустановен произход и представляваща превишение на разходите и имуществата над доходите, облагаеми със ставка 10%;

-           за 2014 г. в размер 213 746,76 лв., формирана, както следва: 209 112,51 лв. за доходи от други източници, като в това число 208 616,51 лв. са доходи с неустановен произход и представляваща превишение на разходите и имуществата над доходите, а 496 лв. са изплатените доходи от МОН; 4 014,25 лв. са декларирани доходи с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ от прехвърляне на права или имущество за продажба на акции на „Съксес" ООД; 620 лв. за доходи от друга стопанска дейност, изплатени от ВСУ, облагаеми със ставка 10%.

Върху определената данъчна основа органите по приходите са приложили данъчните ставки по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 10% и по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ - 15% за 2010 г. и са определили дължим данък върху дохода за всеки от посочените периоди. На основание чл. 175 от ДОПК за невнесения в законоустановения срок данък са начислени лихви за просрочие.

С решението си Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна е приел по отношение на дохода от продажбата на металния покрив, неговия вид и размер, следното:

Ревизираното лице през 2010 г. е извършило една продажба на движима вещ, което изключва интензивност на продажбите и определянето й като извършена по занятие. Сделката с „Тракия крошет" ЕООД има инцидентен характер и е насочена единствено към погасяване на част от дълга към кредитора, финансирал значителна част от плащането по предварителния договор за покупка на имота, което изключва извършването й по занятие. Предвид което е незаконосъобразен изводът, че придобитият доход от продажба на вещ е доход от стопанска дейност като едноличен търговец, а с това незаконосъобразен е и определеният с РА данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, което налага неговата отмяна.

Решаващият орган обаче е приел, че във връзка с извършената продажба на метален покрив на „Тракия Крошет" ЕООД, съгласно договор от 12.07.2010 г. срещу намаляване задължението на Г.К. по договора за заем от 10.12.2007 г., за лицето е възникнал облагаем доход по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ, недеклариран от лицето. Доходът е непаричен с оглед получената от лицето престация, представляваща погасяване на задължението по договор за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, същият се счита за придобит на датата на получаването на престацията, т.е. при постигане на споразумението с „Тракия Крошет" ЕООД на 28.12.2010 г. за намалението на дълга в размер на 309 949,47 лв. (311 149,47 лв. - 1200 лв.) Посочената сума, получена като разлика между пазарните цени на реализирания метален покрив и стойността на услугата по демонтирането му е стойността на непаричния доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, който следва да участва в годишната данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ, върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Паралелно с това, според решаващия орган, от Г.К. са извършени действия, целящи заобикаляне на данъчния закон и полученият непаричен доход е облагаем по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ и не попада в необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, определящ доходите от продажба на движимо имущество за необлагаеми. Органът се позовава на нормите на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО и сочи следните доводи: Въз основа на сключения договор за продажба на метален покрив на „Тракия Крошет" ЕООД не е налице фактическо предаване на метален покрив на купувача; Действителната воля на Г.К. и „Тракия Крошет" ЕООД е погасяване на дълг по заем, чрез продажбата на металния покрив, като отпадъци от черни метали; С договор от 12.07.2010 г. металният покрив е продаден на „Тракия Крошет" ЕООД, отново с цел за погасяване на задължението, без посочване продажната цена на вещта, но при посочена в т.2 възможност за продаването й изцяло или на части; От тези договорености между страните не може да се определи цената на продадената вещ и намалението на дълга; Според счетоводството на „Тракия Крошет“ ЕООД разходите, свързани с демонтаж на покрива, извършен от ЕТ „Г. В" в размер на 1200 лв. са за сметка на Г.К., и с тях са намалени получените приходи от реализацията на отпадъци от черни метали в размер на 311 149,47 лв., но с разликата в размер на 309 949,47 лв., заведена като други материални активи по с-ка 209 - отпадъци от черни метали е намален дългът на Г.К.; Продажбата на метални отпадъци е извършена от ревизираното лице, а не от дружеството заемодател, като сделките за продажбата на металния покрив между Г.К. и „Тракия Крошет” ЕООД и продажбата на метални отпадъци от „Тракия Крошет” ЕООД на „Трансметълс” ЕООД са привидните сделки, прикриващи действителната сделка за продажба на метални отпадъци от Г.К. директно на „Трансметьлс“ ЕООД. Чрез привидността на сключените договори е избегнато плащането на окончателен данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, което е довело до получаване на приход в по-голям размер и погасяване на дълг към заемодателя в по-голям размер; Сделката, представляваща продажба на движима вещ, предадена на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със ЗУО е изключена от обхвата на необлагаемите доходи, съгласно чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г“ от ЗДДФЛ и се определя като облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ, като данъкът за този вид продажби е окончателен и се облага брутната сума на дохода, съгласно изискванията на чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, при ставката на данъка - 10 %, съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ, удържан и внасян от предприятието платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването му, съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ; Дължимият данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ е изчислен в размер на 311 114,94 лв., като този данък не е удържан от платеца на дохода, поради което същият е дължим от жалбоподателя и следва да се включи в общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. върху която се дължи допълнителен данък по чл.48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 31 114,94 лв. Тъй като посоченият данък не е определен с РА, съобразявайки забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК, решаващият орган е преценил, че следва да коригира данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, до общо определения с РА размер данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 24 986,64 лв.

Както вече съдът посочи, процесната ревизия на Г.К. се явява втора. С решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, с което е отменен предходният РА от 26.09.2016 г. и е върната преписката за възлагане на нова ревизия, е прието, че ревизиращият екип не е доказал по безспорен начин наличие на обстоятелства за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК (неизяснени наличните парични средства в началото на ревизирания период, неправилно включване като разход платен ДДС, наличието на погасяване на задължението към „Тракия Крошет“ ЕООД в брой, липса на доказателства за реализация на металния покрив от „Тракия Крошет“ ЕООД, неизясняване на фактите, във връзка с предоставени на ревизираното лице заеми, получени от него доходи от наем от отдавано недвижими имущество, както и за това какъв точно е декларирания доход в размер на 496 лв. с платец МОН и във връзка с дохода от продажба на дружествени дялове на „Съксес“ ООД).

След възлагане на процесната по делото нова ревизия на 17.01.2017 г., са присъединени събраните при първата ревизия доказателства, извършени са насрещни проверки на „Тракия Крошет“ ЕООД, „Чавдар“ ЕАД и „Тракия спед“ ЕООД, изискани са доказателства и от други трети лица, след което на 23.05.2017 г. органите по приходите са изпратили уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК (л. 932 от адм.пр.), в което е посочено декларативно наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, без да са визирани конкретни констатации за налични данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на имущественото и финансовото състояние на Г.К. с декларираните и/или получени проходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската му дейност.

При преценката дали законосъобразно органите по приходите са пристъпили към ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. от АПК, съдът намира, че неправилно ревизиращите са приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК (данни за укрити приходи и несъответствие на имущественото и финансовото състояние на Г.К. с декларираните и/или получени проходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската му дейност), който да представляват основание за преминаване към ревизия по особения ред.

Съдът констатира, че не е налице укриване на доходи и очевидно, явно и съществено превишаване на имуществото на задълженото лице над декларираните доходи, което да обосновава прилагането на чл. 122 от ДОПК.

Изводът на органите по приходите за наличие на данни за укрити приходи (т. 2) е обоснован за 2010 г. с недекларирания доход, получен при продажбата на метален покрив на „Тракия Крошет“ и за 2014 г. с изплатената сума в размер на 620 лв. от ВСУ „Черноризеца Храбър" ЕИК ********, недекларирана от жалбоподателя в подадената от него ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г.

Изводът на органите по приходите за несъответствие в имущественото състояние на жалбоподателя (т. 7) е обоснован с извършените съпоставки на наличните и разходваните парични средства, при които за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. е установено, че разликата между сбора от наличните парични средства към 1 януари (в брой и по сметка) и постъпленията за периода, и сбора на разходите за периода, и наличните парични средства по сметка в края на периода, е отрицателна величина. Така сумите в размер на 18 574,26 лв. - за 2012 г., 41 071,35 лв. - за 2013 г., 213 746,76 лв. - за 2014 г. са приети за доходи с недоказан произход и са включени в годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

По отношение на продажбата на металния покрив, съдът приема следното:

За да се третира за данъчни цели един доход като облагаем, следва същият да не е сред регламентираните доходи, които не подлежат на данъчно облагане или са освободени от облагане, както и да не се счита за доход (чл. 13 и чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ сумата на придобитите от задължените лица доходи през данъчната година от всички източници, които не са изрично изброени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателен данък по реда на ЗДДФЛ, следва да се третира като облагаем доход за данъчни цели.

В случая органите са изследвали източника на дохода от продажбата на металния покрив, но необосновано са стигнали до извод, че ревизираното лице е получило доход не от изрично изброените източници в чл. 10, ал. 1 във вр. с чл. 13 от ЗДДФЛ.

Неправилно органите по приходите приемат, че съгласно договор от 12.07.2010 г. срещу намаляване задължението на Г.К. по договора за заем от 10.12.2007 г., за лицето е възникнал облагаем доход по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ, недеклариран от лицето, като доходът е непаричен по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ с оглед получената от лицето престация, представляваща погасяване на задължението по договор за временна финансова помощ от 10.12.2007 г., и същият е придобит на датата на получаването на престацията - при постигане на споразумението с „Тракия Крошет" ЕООД на 28.12.2010 г. за намалението на дълга в размер на 309 949,47 лв. (311 149,47 лв. - 1200 лв.)

Неправилно органите по приходите приемат, че от Г.К. са извършени действия, целящи заобикаляне на данъчния закон и поради това полученият непаричен доход е облагаем по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ и не попада в необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, определящ доходите от продажба на движимо имущество за необлагаеми.

Действително от анекс, сключен на 12.07.2010 г. (л. 809 от адм.пр.) към договор за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. (л. 151, гръб от адм.пр) между „Тракия Крошет" ЕООД - заемодател и Г.К. – заемател, от сключения договор на 23.07.2010 г. (л. 809, гръб от адм.пр.) между „Тракия Крошет“ ЕООД - възложител и ЕТ "Г. В 2000“ - изпълнител за нарязване на отпадъци от черни метали и договора за покупко-продажби на отпадъци от черни метали от 26.07.2010 г. (л. 808, гръб от адм.пр.) между „Тракия Крошет" ЕООД -продавач и „Трансметълс" ЕООД - купувач, се установява, че действителната воля на Г.К. и „Тракия Крошет" ЕООД е погасяване на дълг по заем, чрез продажбата на металния покрив като отпадъци от черни метали. Изрично в анекса от 12.07.2010 г. към договора за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. е посочено, че „поради наближаване на падежа за изпълнение на поетото от заемателя задължение“ по договора от 10.12.2007 г., „заемателят се задължава да обезпечи неговото изпълнение“ и „за обезпечаване на изпълнението на задължение за връщане на заетата сума заемателят се задължава да предостави в собственост на заемателя“ процесния метален покрив като сумата по задължението на Г.К., с която се редуцира задължението, следва да се определи по размер, след реализиране на продажбата на вещите и изготвяне на приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки. В случая не е налице получена от Г.К. престация на непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, който доход да подлежи на самостоятелно облагане, тъй като частичното погасяване на задължението по договор за временна финансова помощ от 10.12.2007 г. настъпва по силата на сключеното споразумение от 28.12.2010 г. (л. 807, гръб от адм.пр.), според което е намалено паричното задължение на Г.К. със стойността на получената от „Тракия Крошет“ ЕООД парична сума от продажбата на металните елементи на покрива. Т.е. в съответствие със ЗЗД следва да се тълкуват споразуменията между Г.К. и „Тракия Крошет“ ЕООД като обективиращи действителната воля на страните – да се погаси задължението на К. чрез прихващане от страна на „Тракия Крошет“ ЕООД на получената сума от продажбата на металния покрив. Според уговорките между страните, в случая безспорно на задължението на Г.К. към „Тракия Крошет“ ЕООД съответства правото му сумата (доходът) му от продажбата на металния покрив да бъде прихваната за погасяване на негово парично задължение. Уговорките между Г.К. и „Тракия Крошет“ ЕООД по-скоро сочат на извършена продажба на металния покрив от „Тракия Крошет“ ЕООД от името и за сметка на Г.К. и извършено прихващане от „Тракия Крошет“ ЕООД на получената сума от продажбата на покрива за погасяване на задължението на Г.К. за връщане на заети парични средства.

Не се установява и едновременно твърдяното от органите по приходите отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 от ЗКПО, доколкото дори да се приеме, че договорът за продажба от Г.К. на металния покрив на „Тракия крошет“ ЕООД е привиден, то страните не са целели избягване на плащането на окончателния данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ. Следва да се има предвид, че доходът от сделката, представляваща продажба на движима вещ, предадена на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие с ЗУО, е изключен от обхвата на необлагаемите доходи, съгласно чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „г“ от ЗДДФЛ, т.е. облагаема е по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ с окончателен данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, но задължено лице за начисляване и внасяне на процесния данък, както и за деклариране на тези обстоятелства, е лицето платец на дохода – чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Доколкото съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ (в приложимата към 2010 г. редакция) задължение за подаване на декларация за придобития доход има само лицето, платец на дохода в случаите, когато платецът на дохода е задължен да удържа и внася данъка, то неподаването в случая на данъчната декларация от лицето, придобило дохода, не представлява укриване на доходи. Органите по приходите са извършили недопустимо смесване на качествата "данъчнозадължено лице", "лице, задължено да извърши плащането на данъка", „платец на дохода“ и „получател на дохода“. Възлагането на заплащането на данъка на лицето, което изплаща дохода, е предвидено като техника, гарантираща бързина на събирането му и възможност за ефективен контрол. По аргумент от чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ (в редакция, действаща към 2010 г.) данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 - 9 и чл. 38, ал. 10 и 12 се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице. Предвид изложеното, за процесната по делото ревизия е без значение дали платецът на дохода („Трансметълс“ ЕООД) е декларирал и внесъл въпросния данък, като е неправилно да се приеме, че предвид липсата на данни за удържан данък от платеца на дохода, то са налице задължения на оспорващия по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с реализирането на този доход.

По отношение на установения от ревизиращите органи недеклариран доход от ВСУ „Черноризец Храбър“ за 2014 г.:

Съдът съобрази фактите, които се установяват от приетите по делото доказателства, представени от ВСУ „Черноризец Храбър“ (л. 284-321 от делото) и данните от подадената ГДД за 2014 г., както и установяващото се от заключението на допусната по делото ССчЕ (заключението на вещото лице от 12.06.2018 г. – л. 895-915 от делото) и заявеното от вещото лице в съдебно заседание при изслушването му.

Доколкото констатациите на вещото лице напълно кореспондират с установяващото се от посочените писмени доказателства съдът напълно възприема заключението на вещото лице по отношение на следния факт: През 2014 г. Г.К. е получил от МОН като разпоредител с бюджета на ОП „Човешки ресурси” чрез ВСУ „Черноризец Храбър” като бенефициент по проект BG051P001-3.3.07-0002 „Студентски практики” сумата 620 лв., преведена по банков път за оказани услуги с личен труд като самоосигуряващо се лице; Изплатеният доход е документиран с отчет за извършената работа - Отчетен доклад и със Сметка за изплатени суми; Този доход не е от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ, а такъв от друга стопанска дейност и подлежи на деклариране в Приложение 2 - Доходи от друга стопанска дейност; От изплатената сума 620 лв. не е декларирана само последната част в размер 124 лв., преведена на 17.12.2014 г. (620-124 = 496).

Недекларирането на доход в размер на 124 лв., който доход е с установен източник, не представлява основание да се приеме, че е налице основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. При наличие на доказателства за източника на процесния доход е следвало същият да се обложи съобразно нормите на ЗДДФЛ за този доход, а не да се пристъпва към провеждане на ревизия по особения ред. Ревизираното лице не е било поканено от органите по приходите да декларира доходи, които не е декларирало по предвидения в закона ред, като в случая с оглед подаването на Г.К. на декларация по ЗДДФЛ за 2014 г., то приложима е разпоредбата на чл. 103 от ДОПК.

Предвид изложеното съдът установява, че не са налице укрити доходи от страна на Г.К., които да обосновават наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

По отношение на приетото от органите по приходите наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, съдът намира следното от фактическа и правна страна:

Неоснователно и недоказано е твърдението на оспорващия за неправилно определено с РА начално салдо към 01.01.2010 г. Като налични парични средства в брой в таблицата в РД (л. 33 от адм.пр.) е посочена сумата в размер на 173 299,68 лв., същата органите по приходите сочат, че е формирана като е взет предвид съставеният паричен поток на касовата наличност с РА № 103-*********/06.02.2013 г., във връзка с който са установени налични парични средства на 01.01.2009 г. – 1 529 288,80 лв., приходи – 209 144,56 лв., разход – 1 565 133,68 лв. и салдо към 31.12.2009 г. – 173 299,68 лв.

Същата сума като налични парични средства в брой към 01.01.2010 г. е посочена и от вещото лице по допуснатата ССчЕ, като е съобразена формираната парична наличност към 01.01.2009 г. - 1 529 288,80 лв., постъпленията, формирани от изтеглени суми от банкови сметки с титуляр Г.К. и Й М-К – 209 144,56 лв., плащания, формирани от внесените суми по банкови сметки от Г.К. и Й М-К, плащания към доставчици на услуги, върнат заем на АС „Г, Т и ко“ – 1 200 000 лв. и лихви върху заема – 106 688,67 лв.

Приобщените по делото доказателства, представляващи административната преписка, а и събраните по искане на оспорващия в хода на делото, не сочат на извод за налични парични средства в брой към 01.01.2010 г., различна от посочената в РА и от вещото лице.

Във връзка с установяване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК съдът е допуснал извършването на ССчЕ, като са приети: първоначално заключение, представено на 12.06.2018 г. (л. 895-915 от делото); допълнение към първоначалното заключение от 21.09.2018 г. (л. 918-925 от делото); допълнително заключение от 04.01.2019 г. (л. 956-965 от делото).

Съдът намира, че неправилно както с РА, така и с първоначалното заключение, въпреки установеното превишение на сбора на наличностите на парични средства към 01.01. и приходите през годината над сбора на разходите и наличностите на парични средства към 31.12 за 2010 г. и 2011 г., като налични парични средства в брой за съответните следващи години е приета сумата в размер на 0 лева.

Обстоятелството, че ревизираното лице не е декларирало налични парични средства в брой към началото и към края на всяка една от ревизираните години, не обосновава извод, че следва при съпоставката на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и/или получени от него доходи за всяка от годините, да се приемат като налични парични средства в началото и в края на съответната ревизирана година 0 лева. Такъв подход не се доближава до достоверността и обективността на съпоставката. Да, действително съгласно чл. 37, ал.  2 от ДОПК ревизираното лице е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до негови права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване при ревизията, и да посочи всички лица, държавни и общински органи, при които се намират такива. Следва обаче да се има предвид, че в случая става въпрос за ревизия на физическо лице, за което не е налице задължение за водене и съхраняване на счетоводна отчетност, от която да могат да се извлекат в пълнота данни и сведения за налични парични средства в брой към началото и към края на всяка една от ревизираните години. Не следва в случаите, в които лицата не декларират изискваните от органите по приходите такива данни, това да води до необективно и недостоверно отразяване на липсата на каквито и да е било средства. Не са налице основания да се изоставя трайно приеманото в съдебната практика, че не следва да се предполага разходването на установеното положително салдо на паричния поток от предходен данъчен период, при липса на данни за извършени разходи от задълженото лице, а същото следва да формира начално салдо за следващия период.

Съдът намира, че и при използвания от органите по приходите нов метод на съпоставка между имущественото и направените разходи и декларираните и/или получени от лицето доходи, при липса на данни за намаляване на имуществото и при установени налични парични средства в брой и по банкови сметки, следва както положителното салдо, така и установените налични парични средства в брой и по банкови сметки към края на предходен данъчен период, да бъдат включени в съпоставката за следващата година, доколкото по такъв начин би се формирала максимално обективна картина на резултата от съпоставката, която би способствала за определяне на годишна данъчна основа за облагане най-близка до действителната, реалистична и достоверна.

Предвид последно посоченото съдът приема, че неправилно органите по приходите не са изследвали (посредством съставяне на паричен поток) и не са съобразили при извършената в табличен вид съпоставка в РД за всяка една от годините наличните парични средства в брой от ревизираното лице към края на съответната година и установените положителни величини при съпоставката от предходната година като крайно салдо, които формират началното имуществено състояние на задълженото лице към началото на следващия ревизиран период. В този смисъл съдът не следва да кредитира и първоначалното заключение на вещото лице от 12.06.2018 г., тъй като и вещото лице въпреки установената положителна величина за 2010 г. и за 2011 г. като резултат от съпоставката, не е включило тази стойност като налична в началото на следващия ревизиран период, а и в това заключение не са изследвани стойностите на налични парични средства в началото и в края на периодите.

С допълнението от 21.09.2018 г. към заключението си вещото лице е изготвило баланси на паричните наличности в брой по периоди, като е установило, че данните към 31.12 за всеки един от ревизираните периоди сочат на липса на превишение на разходите над приходите. Вещото лице се е запознало и анализирало представените в хода на ревизията и налични по административната преписка банкови извлечения, както и банкови извлечения за периода 2009-2010 г. от „ОББ“ АД с титуляр Г.К. и от „Инвестбанк“ АД с титуляр съпругата му, относно внесени и изтеглени суми в брой, както и получените в брой суми от наем от апартамент в гр. Варна, ул. „Студентска“ № 14, вх. Д, ап. 110 (апартамент в СИО) и други парични доходи (от „Интерфлет“ ООД през 2010 г., от рента през 2012 г., от върнати заеми, представени в предходни периоди). Вещото лице е изследвало и извършените разходи в брой (разходи за живот по фактури от Дневниците за продажби, издадени на Г.К. и на съпругата му – описани подробно в т. 8 от основното заключение, предоставени заеми в брой – л. 135-150 от адм. пр.)

При изготвяне на балансите на паричните наличности в брой за вещото лице е приело като налични парични средства в брой към 01.01.2010 г. сумата в размер на 173 299,68 лв., така както и органите по приходите приемат. Установеното положително салдо (при приходи на по-висока стойност от разходите на годишна база) е пренесено като начално салдо за следващата година, като крайното заключение на вещото лице е, че за нито една от ревизираните години не е налице недостиг на средства в брой, които да покриват извършените от задълженото лице разходи в брой. Съдът намира, че не са налице основания да не кредитира това допълнение към заключението, доколкото същото е обективно и компетентно изготвено, а и приетите стойности от вещото лице са правилно посочени, доколкото се установяват и от приобщените по делото писмени доказателства.

Липсата на превишение на разходите над приходите в брой при съставянето на балансите на паричните потоци (начално салдо, приходи и разходи) сочи на извод, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред.

Не се установява и превишение на разходите над приходите/доходите и при извършване на съпоставката по използваната нова методика от органите по приходите, предвид следното:

Съдът възприема допълнителното заключение от 04.01.2019 г. по ССчЕ (л. 956 и сл. от делото), като намира, че следва да коригира изчисленията на вещото лице единствено по отношение на несъобразяването на установената от вещото лице получената крайна положителна величина при извършената съпоставка, която положителна величина следва да се посочи като налично имущество към началото на следващия ревизиран период. Както се посочи, според съда доколкото не са налице обективни данни за разходване и намаляване на имущественото състояние в размер на стойността на положителното крайно салдо, то същото следва да рефлектира, да се отрази при съпоставката, извършена за следващата ревизирана година.

На вещото лице е поставената задача за експертиза: Да извърши съпоставка на получените приходи/доходи с извършените разходи, като съобрази освен изготвения в допълнителното заключение паричен поток и наличните парични средства по банкова сметка, ***риоди 2010 г. - 2014 г., както и постъпленията и плащанията по банков път на годишна база.

3а изпълнение на поставената задача експертизата е използвала изготвените в основното заключение съпоставки на приходите и разходите по периоди, като са допълнени и разширени с констатациите и изчисленията от допълнението към основното заключение, в което е изготвен паричен баланс на паричните постъпления (приходи) и плащания (разходи) само в брой. Допълването на изготвените баланси се изразява във включването на паричните наличности в брой в началото и в края на всеки данъчен период, съобразно изчисления в допълнението към ССчЕ за паричния поток в брой. Разширението на съпоставките по периоди се изразява в посочване на постъпленията и съответно за плащания в две колони - получени/платени по банков път и получени/платени в брой. В изготвените съпоставки не е включен вътрешният паричен поток, изразяващ се в преводи от сметка в сметка и теглене и внасяне на пари по банкови сметки (трансформация на паричните средства от касови в банкови и обратно). Експертизата е приела, че квалифицирането като „разходи за живот” в изготвените в РА съпоставки на приходите и разходите, разходи по фактури от Дневниците за продажби на различни доставчици с посочен получател Г.К. като физическо лице и Й.М.- К (описани подробно по т. 8 от основното заключение) е неправилно и същите следва да бъдат отразени в позиция „Комунални разходи по фактури на доставчици”. По отношение представените фактури и протоколи към тях от доставчика „Информационно обслужване” АД експертизата установява, че същите са заплатени по банков път и се отнасят до дейността на Г.К. като ЧСИ - предоставяне на данни от НБД „Население” за месеците от февруари до юли 2010 г. Поради това, сумата 180 лв. по фактура на „Информационно обслужване” АД е изключена от изготвените съпоставки на физическото лице.

Правилно вещото лице, позовавайки се на съставения поток на парични средства в брой по допълнението към заключението от 21.09.2018 г., е включило крайното салдо на парични средства в брой от предходни години като начално за следващата година. Както се посочи по-горе съдът приема, че следва да коригира изчисленията на вещото лице единствено по отношение на несъобразяването на установената от вещото лице получената крайна положителна величина при извършената съпоставка, която положителна величина следва да се посочи като налично имущество към началото на следващия ревизиран период. Предвид посоченото изчисленията на съда сочат следното:

За 2010 г. – вещото лице не е установило превишение на разходите спрямо наличностите в брой и в банка към 01.01.2010 г. и приходите през годината.

        Разликата между (средствата в началото на годината + приходите) – разходите – паричните средства в края на годината, според заключението на вещото лице, е положителна величина, а именно 59 542,68 лв. (174 057,71+382 066,93-378 400,98-118 180,98)

       (Следва да се посочи и че и според съпоставката, обективирана в РД – л. 33 от адм.пр. не е установено несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и установените доходите за 2010 г., напротив дори изчислената от органите по приходите положителна величина е по-голяма – 172 940,71 лв., въпреки, че като налични парични средства в брой ревизиращите органи са посочили 0 лв., предвид недекларираното на такива от Г.К..)

       Разликата между размера на установеното превишение по съпоставката, извършена от органите по приходите и от вещото лице по допълнителното заключение се дължи единствено на включването от вещото лице в съпоставката на налични парични средства в брой към 31.12.2010 г., изчислени от изготвения от вещото лице паричен поток. В тази част съдът кредитира напълно допълнителното заключение от 04.01.2019 г. на вещото лице, доколкото не са налице основания за извършване на корекции на взетите предвид от вещото лице суми за приходи и разходи на Г.К. (като основание и размер);

За 2011 г. – при извършената съпоставка вещото лице (л. 985 от делото) е установило превишение на разходите (наличностите към 31.12.2011 г.) в размер на 8 686,99 лв. спрямо сбора от наличностите на парични средства към 01.01.2011 г. и приходите през годината, намалени с разходите за годината и с наличните парични средства към 31.12.2011 г. (установена е отрицателна височина (-8 686,99) според следните изчисления: 118 180,98+273 726,81-32 397,92-368 196,86)

        С РД не е установено такова превишение и с РА не са установени задължения на оспорващия за 2011 г., въпреки, че органите по приходите неправилно приемат 0 лв. като налични парични средства в брой към 01.01.2011 г. и като налични парични средства в брой към 31.12.2011 г.

         Разминаването между констатациите в заключението на вещото лице с тези в РА се дължи на това, че вещото лице включва като разходи сумата на платените главница и лихва по кредит в Алианц Банк България, които не са посочени в съпоставката в РД.

         Съдът намира, че правилно вещото лице е посочило като налични към 01.01.2011 г. парични средства в брой не 0 лв., както е в РД, а сумата на наличните парични средства в брой към 31.12.2010 г. – 116 566,06 лв., както е по съставения самостоятелен баланс на паричния поток в брой.

         Неправилно обаче съпоставката на вещото лице и тази в РД за 2011 г. не отразява констатираната положителна величина при изследване съответствието на имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2010 г., която е в размер на 59 542,68 лв. според изчисленията на вещото лице, които съдът, както вече се посочи, напълно възприема като правилни за 2010 г.

         Следва за 2011 г. сумата на паричните средства в началото на периода (в брой и по банкови сметки) и постъпленията (по банка и в брой) да се увеличи с установеното положително салдо за 2010 г. или 118 180,98 лв. + 273 726,81 лв. +59 542,68 лв., който сбор възлиза на 451 450,47 лв. При намаляване на този сбор с извършените разходи през 2011 г. и с наличните парични средства към 31.12.2011 г. (в брой и по банкови сметки) съдът не установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2011 г. (451 450,47 лв. – 32 397,92 лв. – 368 196,86 лв. = 50 855,69 лв.), напротив резултатът е положителна величина.

За 2012 г. – според заключението на вещото лице не се установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2012 г., а с РА е установено превишение като отрицателна величина (-18 574,26) лева.

       Ревизиращите органи неправилно са приели 0 лв. като налични парични средства в брой към 01.01.2012 г., предвид изложените по-горе съображения, поради което съдът приема, че правилно вещото лице е посочило като такива 367 229,85 лв. предвид изготвения самостоятелен паричен поток на ревизираното лице за 2012 г. Следва да се приеме, че правилно вещото лице е посочило и като налични парични средства в брой към 31.12.2012 г. сумата в размер на 331 098,94 лв., а не както с РА е прието, че сумата е 0 лева.

       Извън стойността на наличните парични средства в брой към 01.01.2012 г. и към 31.12.2012 г., другата разлика между извършената съпоставка от органите по приходите и вещото лице се състои в невключването като разход на сумата в размер на 270 лв. за заплатени данъци, доколкото вещото лице още при първоначалната експертиза не е установило данни за заплащането на такава сума (л. 912 от делото).

       За 2012 г., по изложените по-горе съображения за 2011 г., следва сумата на паричните средства в началото на периода (в брой и по банкови сметки) и постъпленията (по банка и в брой) да се увеличи с установеното от съда положително салдо за 2011 г. или 368 196,86 лв. + 21 814 лв. + 50 855,69 лв., който сбор възлиза на 440 866,55 лв. При намаляване на този сбор с извършените разходи през 2012 г. и с наличните парични средства към 31.12.2012 г. (в брой и по банкови сметки) съдът не установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2011 г. (440 866,55 лв. – 40 197,45 лв. – 331 986,46 лв. = 68 682,64 лв.), напротив резултатът е положителна величина.

        Съдът възприема допълнителното заключение на вещото лице (л. 959-960 от делото) по отношение констатациите му за стойностите на конкретните приходи и разходи, но намира, че следва да бъде коригиран резултатът, с оглед изложеното по-горе във връзка с положителното салдо установено за предходната година.

За 2013 г. - според заключението на вещото лице не се установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2013 г., а с РА е установено превишение като отрицателна величина (-41 071,35 лв.)

       Ревизиращите органи неправилно са приели 0 лв. като налични парични средства в брой към 01.01.2013 г., предвид изложените по-горе съображения, поради което съдът приема, че правилно вещото лице е посочило като такива 331 102,64 лв. предвид изготвения паричен поток на ревизираното лице за 2013 г. Следва да се приеме, че правилно вещото лице е посочило и като налични парични средства в брой към 31.12.2013 г. сумата в размер на 288 102,64 лв.

       Извън стойността на наличните парични средства в брой към 01.01.2013 г. и към 31.12.2013 г., разликата между извършената съпоставка от органите по приходите и вещото лице се състои в: 1/ посочването от вещото лице като облагаем доход с еднократни данъци на сумата върната Алико в нетен размер – 2 685,90 лв., след приспадане на еднократния данък, което съдът намира за правилно, а в РД е посочена сумата в размер на 2 978,92 лв., ; 2/ посочването от вещото лице като разход за задължителни осигурителни вноски сумата в размер на 100,40 лв., която според вещото лице (първоначалното заключение – л. 901 от делото) е внесена по единната сметка през 2013 г. и представлява здравноосигурителни вноски за 6 месеца за лице, което не се осигурява на друго основание (6 м. по 16,80 лв.) и неправилно са приети с РА/РД за внесен ДДФЛ. Според съпоставката за съответствие, извършена с РД тази сума в размер на 100,80 лв. представлява разходи за платен данък по ЗДДФЛ.

Видно от представената в хода на делото от ответника справка – транзакции архив не може еднозначно съдът да установи дали процесната сума е именно за заплащане на ДДФЛ, доколкото от справката на л. 891 от делото не е посочено основанието за двете плащания по 50,40 лв., извършени на 31.07.2013 г. и на 05.03.2013 г. Не се установява и основанието за плащане на процесните две суми и от справката на л. 892 от делото, установява се само, че е за 2007 г., като действително е посочено, че справката е „Подсметка Данък върху доходите на физическите лица“, но за разлика от предходните две отразявания по дебита на подсметката, където е посочено, че са за ДДФЛ, за плащанията с които е кредитирана сметката не е посочено основанието за плащането на двете суми от по 50,40 лв. Съдът намира, че доколкото сумата е включена от вещото лице в допълнителното заключение като разход за платени данъци, такси и др. публични вземания е без значение възражението на ответника по отношение посоченото в първоначалното заключение, че неправилно е посочена сумата като платен ДДФЛ, а не като здравноосигурителни вноски. Така или иначе процесната сума е в общата графа „Разходи за платени данъци, осигурителни вноски, такси и др. публични задължения – ЗОВ и ДДФЛ по т.3.2 от основаната ССчЕ – всичко“.

         За 2013 г., по изложените по-горе съображения за 2011 г. и следващите години, следва сумата на паричните средства в началото на периода (в брой и по банкови сметки) и постъпленията (по банка и в брой) да се увеличи с установеното от съда положително салдо за 2012 г. или 331 986,46 лв. + 10 735,90 лв. + 68 682,64 лв., който сбор възлиза на 441 405 лв. При намаляване на този сбор с извършените разходи през 2013 г. и с наличните парични средства към 31.12.2013 г. (в брой и по банкови сметки) съдът не установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2013 г. (441 405 лв. – 51754,75 лв. – 288767,76 лв. = 100 882,49 лв.)

          Съдът възприема допълнителното заключение на вещото лице (л. 961-962 от делото) по отношение констатациите му за стойностите на конкретните приходи и разходи, но намира, че следва да бъде коригиран резултатът, с оглед изложеното по-горе във връзка с положителното салдо, установено за предходната година.

За 2014 г. - според допълнителното заключение на вещото лице (л. 962-963 от делото) се установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2014 г. като отрицателната величина възлиза на (-13 542,84 лв.), а с РА е установено превишение като отрицателна величина (-208 616,51 лв.)

       Ревизиращите органи неправилно са приели 0 лв. като налични парични средства в брой към 01.01.2014 г., предвид изложените по-горе съображения, поради което съдът приема, че правилно вещото лице е посочило като такива 288 102,64 лв. предвид изготвения паричен поток на ревизираното лице за 2014 г. Следва да се приеме, че правилно вещото лице е посочило и като налични парични средства в брой към 31.12.2014 г. сумата в размер на 76 484,29 лв.

       Извън стойността на наличните парични средства в брой към 01.01.2014 г. и към 31.12.2014 г., разликата между извършената съпоставка от органите по приходите и вещото лице се състои в:

              1/ посочването от вещото лице като доход от друга стопанска дейност изплатените суми от ВСУ „Черноризец Храбър“ в общ размер на 620 лв., които са посочени и на ред 5 от съпоставката в РД (таблицата на л. 18 от адм.пр.), но паралелно с тази сума органите по приходите са посочили неправилно на ред 8 като „Други облагаеми доходи“ декларираната от Г.К. част от общата сума 620 лв., а именно 496 лв. като получена от Министерство на образованието и науката (МОН). Както вече по-горе се посочи, вещото лице с първоначалната си експертиза е изследвало процесния доход в общ размер на 620 лв. (л. 908 от делото) и е дало заключение, че става въпрос за доход от друга стопанска дейност, получен от МОН като разпоредител с бюджета на Оперативна програма „Човешки ресурси“ чрез ВСУ „Черноризец Храбър“ като бенефициент по проект „Студентски практики“, като от изплатената сума не е декларирана последната част в размер на 124 лв., преведена на 17.12.2014 г. Предвид изложеното съдът намира, че неправилно органите по приходите са посочили като постъпление два пъти един и същ приход, макар и вторият път да не в цял размер, а само декларираният от задълженото лице;

            2/ посочването от вещо лице като разход сумата в размер на 10 757,07 лв., равняваща се на 5 500 евро, представляваща върната от продавачите Г.К. и съпругата му на купувача „АЛБОС ХОЛДИНГС“ АД надплатена сума по предварителен договор за продажба на дружествени дялове от 01.11.2006 г. Процесната сума неправилно е посочено в извършената съпоставка от органите по приходите като постъпление (л. 18 от адм.пр.), независимо, че с РД е прието, че сумата е върната от Г.К. на продавача като надплатена;

            3/ посочването от вещото лице като разход за платени данъци, осигурителни вноски и др. публични задължения сумата в размер на 0 лв., докато с РА този разход е посочен като сбор от сумата в размер на 117,60 лв., представляваща платени осигурителни вноски по ЗЗО и сумата в размер на 337,86 лв., представляваща платен от съпругата на оспорващия за негова сметка данък върху дохода от наем на съсобствен (в режим на СИО) недвижим имот.

Съдът установява, че в първоначалното си заключение вещото лице сочи (л. 899 от делото), че на 18.11.2014 г. е платен данъкът върху дохода от наем на процесния имот в СИО за 2013 г., поради което, съдът приема, че следва като разход да се посочи сумата в размер на 274,50 лв. Неправилно органите по приходите посочват като платен данък върху дохода от наем на недвижимия имот сумата в размер на 337,86 лв., която действително представлява ½ част от получения наем за 2014 г., но въпросният данък за 2014 г. е платен на 04.10.2016 г. (според заключението на вещото лице), поради което същият не следва да се включва като разход в процесната съпоставка за 2014 г. Предвид изложеното съдът намира, че следва да се увеличи размера на изчислените от вещото лице разходи за 2014 г. със сумата 274,50 лв., представляваща направен през 2014 г. разход за плащане на данък за получен доход от наем за 2013 г.

      По отношение на представените от ответника в съдебно заседание, проведено на 02.10.2018 г. доказателства във връзка със сумата в размер на 117,60 лв., за която вещото лице с първоначалното заключение сочи, че не може да се установи дали тази сума е внесена през 2014 г.: Вещото лице изрично заявява, че процесната сума в размер на 117,60 лв. представлява внесени от възложителя ВСУ „Черноризец Храбър“ осигуровки за сметка на ревизираното лице, поради което съдът приема, че същата правилно с допълнителното и с първоначалното заключение вещото лице не я е включило като разход при съпоставката.

       За 2014 г., по изложените по-горе съображения за 2011 г., следва сумата на паричните средства в началото на периода (в брой и по банкови сметки) и постъпленията (по банка и в брой), според допълнителното заключение на вещото лице, да се увеличи с установеното от съда положително салдо за 2013 г. или 288 767,76 лв. + 26 274,03 лв. + 100 882,49 лв., който сбор възлиза на 415 924,28 лв. При намаляване на този сбор с извършените разходи през 2014 г. и с наличните парични средства към 31.12.2014 г. (в брой и по банкови сметки) по допълнителното заключението на вещото лице и с корекцията, на съда посочена по-горе – 274,50 лв. (платен през 2014 г. данък за доход от наем за 2013 г.) съдът не установява несъответствие между имущественото и финансово състояние на задълженото лице и установените доходи за 2014 г. (415 924,28 лв. –251 202,57 лв. – 274,50 лв. – 77 382,06 лв. = 87 065,15 лв.)

        Съдът възприема заключението на вещото лице по отношение констатациите му за стойностите на конкретните приходи и разходи, с изключение на разходите за данъци, които вещото лице сочи в размер на 0 лв., като съдът намира, че следва да бъде коригирано заключението по отношение на резултата за 2014 г. с увеличаване на разходите със сумата на платените данъци през 2014 г. за дохода от 2013 г. от отдаден под наем имот, както и с оглед изложеното по-горе във връзка с положителното салдо установено за предходната година.

Предвид изложеното РА се явява незаконосъобразен доколкото не се установяват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред при спазване на правилата за ревизии при особени случаи по чл. 124 от ДОПК и за определяне на данъчната основа след анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Следва да се посочи, че съдът намира за частично основателни възраженията на оспорващия по отношение на ползваната от органите по приходите методика за съпоставка на имущественото състояние на лицето за установяване на имуществения и финансовия му профил, обективирана в Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица, утвърден от Изпълнителния директор на НАП, с оглед следните съображения:

      След като одобрената методика предвижда като приходи и разходи да се вземат предвид извършените и получени от лицето плащания в брой и по банков път, то не е налице пречка органите по приходите да изготвят баланс на годишна база на паричния поток и да установят наличните парични средства към началото и към края на съответната година, както са изследвали и посочили наличните парични средства по банкови сметки. Действително, съгласно чл. 124, ал. 3 от ДОПК при установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на НАП. Следва обаче да се отбележи, че както и по-горе се посочи, доколкото става въпрос за физически лица изискването за деклариране на размера на наличните парични средства в началото и в края на съответната година, без да е налице изискване за водене на счетоводство, не е най-удачното разрешение, способстващо за извеждане на достоверни данни. Може да се ползват евентуално декларираните данни за ориентир и след съответното изследване на източниците на дохода да се приеме определена стойност като начално и крайно салдо на паричните средства в брой. Да се приеме обаче, че наличните парични средства в брой към 01.01 и 31.12 на съответната година са 0 лв., само поради факта на недекларирането на такива данни, не е в съответствие с принципите на ДОПК (чл. 3 – обективност, чл. 5 – служебното начало). Действително задължение на ревизираното лице по чл. 37, ал. 2 от ДОПК е да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство. Правото обаче на органите по приходите по чл. 37, ал. 4 от ДОПК в случай, че субектът не представи изискани доказателства, органът по приходите да приеме, че те не съществуват и да преценява само събраните в производството доказателства не е безусловно, доколкото законодателят е използвал израза „може“ да приеме, поради което правилното приложение на закона изисква да се съобрази принципът за обективност, прогласен в чл. 3 от ДОПК, според който органите по приходите са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, като РА следва да се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в ДОПК. Както се посочи, органите по приходите са имали възможност в случая да изготвят баланс на паричните потоци за съответните години на база събраните доказателства, респ. да установяват наличните парични средства в брой в началото и в края на всяка от ревизираните години. Предвид последно посоченото, неоснователно ответникът прави искане за присъждане на разноските в негова полза на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, обосновавайки искането си с установяването едва в хода на делото с експертиза по искане на оспорващия на наличните парични средства в брой в началото и в края на всяка от ревизираните години.

На следващо място съдът напълно споделя заявеното от вещото лице в съдебно заседание, проведено на 14.01.2019 г., че методиката на органите по приходите смесва получени суми, които не са предмет на облагане от закона и парични средства, които представляват доход на лицето, без да се отчита, че един приход, който е получен не е равен на дохода, тъй като приходът представлява брутният паричен поток, който е получило лицето, а доход са нетните потоци (след приспадане например на нормативно признатите разходи или осигуровките). Както и вещото лице сочи съгласно методиката следва да се изследва например сумата, формирана от върнати на ревизираното лице заеми, които обаче са необлагаеми, но при отрицателен резултат от съпоставката, те де факто става облагаеми (например полученото обезщетение от застрахователя и получената сума от продажбата на вторични суровини, са с данъчно задължено лице платецът на дохода, както и необлагаемия доход от рента, които доходи, ако се включат в съпоставката и ако се е получило за съответната година отрицателно салдо, се превръщат в облагаеми).

Предвид изричната декларация на съпругата на оспорващия (л. 244, гръб от адм.пр.), че в периода от 2009 г. до 2010 г. съпругата се е издържала от доходи на оспорващия, както и предвид регламентацията на СИО в Семейния кодекс е неоснователно възражението на оспорващия по отношение посочването на ½ от всички извършени разходи от съпругата му, като разходи на оспорващия. Извършваните от съпругата на оспорващия разходи са от името и за сметка на оспорващия и същите с основание ответникът сочи в писмените си бележки, че следва да участват при съпоставката на имущественото състояние на лицето.

Неоснователно е възражението на оспорващия по отношение недопустимостта на промяната на основанията от решаващия орган на установените задължения. По аргумент от чл. 155 от ДОПК при оспорването по административен ред на РА (както и по съдебен ред) решаващият орган се явява инстанция по същество и има правомощието да дава и променя правното основание за дължимостта на публичните задължения на ревизираните лица, като единствено е налице забраната за влошаване на положението на оспорващия – чл. 155, ал. 8 от ДОПК.

Обстоятелството, че в периода от 16.10.2009 г. до 23.04.2012 г. оспорващият се е намирал в Затвора Бургас не влече непременно извод, че не е била налице фактическа възможност за извършване на разходи от негово име и за негова сметка. Оспорващият не установява по делото, че включените при съпоставката на имуществото му разходи за издръжка и живот или за комунални услуги (по приетите по делото като доказателства фактури според Дневниците за продажби на доставчиците) не са извършени именно от негово име и за негова сметка.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 7 от ДОПК. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

В случая, неправилно органите по приходите са приели, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т . 7 от ДОПК, с оглед гореизложеното, дори и предвид ползваната от органите методика за съпоставка на имущественото и финансово състояние на оспорващия с извършените разходи през съответните ревизирани години. Не се установява и несъответствие на разходите с приходите на Г.К. и предвид изготвения от вещото лице баланс на паричните потоци.

Доколкото не се установява от събраните доказателства основанието за облагане по аналог, не е налице основание по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК да се възлага в тежест на жалбоподателя да опровергае при условията на пълно доказване констатациите в акта, а същевременно фактите, които съдът прие за установени сочат на липсата на основания за установяване въобще на публични задължения на Г.К. за ревизирания период.

Гореизложеното обосновава извод за основателност на оспорването на процесния РА, който съдът, предвид установената му незаконосъобразност, следва да отмени.

С оглед изхода по делото оспорващият има право да му се присъдят разноски по делото, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Оспорващият представя списък на разноските, като претендираните такива са както следва: за депозити за вещо лице общо 900 лв.; за други разходи по делото (платени такси за копия и извлечения от сметка) – 446,40 лв.; адвокатско възнаграждение – 5 116,60 лв.

Следва на оспорващия да се присъдят претендираните разноски за възнаграждение на вещо лице в размер общо на 900 лв., доколкото се установява реалното им заплащане.

Съдът намира, че независимо, че оспорващият представя доказателства за извършени разходи за снабдяването му с доказателства от две банки във връзка с делото, процесните разходи не са присъщи на съдебното производство по аргумент от чл. 71 и сл. от ГПК и не следва да му се присъждат.

На основание чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата, във връзка с чл. 2 и чл. 8, ал. 1, т. 4  от Наредба № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съдът като съобрази фактическата и правна сложност на спора, материалният интерес – 67 609,58 лв., както и броя на проведените по делото заседания намира, че следва да присъди в полза на адв. А. сумата в размер на 3 500 лв. (при минимум по наредбата 2 558,28 лв.) Съдът намира, че с оглед обема на работата по процесното процесуално представителство и броя на заседанията именно този размер се явява справедлив и обоснован, въпреки възражението на ответника за прекомерност при претендиране на разноски за адвокатско възнаграждение над минимално определения, съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р    Е    Ш    И    :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000317000310-091-001/24.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 360 от 20.11.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е установено задължение на Г.С.К. за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. по ЗДДФЛ в общ размер на главницата 47 562,18 лв. и на лихвата – 20 047,40 лв. (материален интерес в общ размер 67 609,58 лв.)., както следва по години:

за 2010 г. главница в размер 20 673,93 лв. и лихва – 13 153,04 лв.;

за 2012 г. главница в размер на 1 857,43 лв. и лихва 798,80 лв.;

за 2013 г. главница в размер на 4 107,14 лв. и лихва 1 349,03 лв.;

за 2014 г. главница в размер на 20 923,68 лв. и лихва 4 746,53 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на Г.С.К. с ЕГН **********,*** сумата в размер на 900 (деветстотин) лева, представляваща направени по делото разноски за възнаграждение на вещо лице.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на адв. Г.Б.А. – ВАК, с адрес *** адвокатско възнаграждение в размер на 3 500 (три хиляди и петстотин) лева за адвокатско възнаграждение по оказана безплатна адвокатска помощ на друг юрист – Г.С.К. с ЕГН **********, оспорващ по АД № 3462/2017 г. на АдмС-Варна.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14-дневен срок от получаване на съобщението за постановяването му.

 

                                                                           СЪДИЯ: