Решение по дело №41/2023 на Административен съд - Стара Загора

Р    Е    Ш    Е    Н    И    Е

 

№ 301                                              18.08.2023г.                              гр. Стара Загора

 

В   И М Е Т О    Н А    Н А Р О Д А

 

            Старозагорският административен съд, в публично съдебно заседание на дванадесети юли през две хиляди двадесет и трета година в състав:

 

СЪДИЯ: ГАЛИНА ДИНКОВА

 

при секретар Албена А.

и с участието на прокурор Г. Николов

като разгледа докладваното от съдия Г. Динкова административно дело № 41 по описа за 2023г., за да се произнесе, съобрази следното:

 

            Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

            Образувано е по жалба на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, бул. „Евлоги Георгиев“ № 72, ет.10, ап.37, представлявано от управителя Ж.П.П., срещу Ревизионен акт № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., издаден от В.П.А. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който допълнително са установени задължения за ДДС в размер на 129 028.00лв, с прилежащи лихви в размер на 14 799.87лв., както и лихви в размер на 159.73лв. за невнесен в срок ДДС по справки-декларации, потвърден с Решение № 627/ 22.12.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практиката“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

            В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния и на процесуалния закон. Поддържа се оплакване, че оспореният РА е прекалено лаконичен и на практика е без мотиви, тъй като единствено потвърждава данните от съставения ревизионен доклад. Жалбоподателят оспорва и направените фактически установявания от органите по приходите и съответно правните изводи формирани въз основа на тях. Счита, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява реалността на осъществените доставки, поради което незаконосъобразно на дружеството е отказан данъчен кредит. Позовава се на практиката на СЕС, като счита, че в случая не са съобразени наложените от този съд правилата за формиране на изводи относно обстоятелствата, които изключват признаване на правото на данъчен кредит, въпреки съставяне и представяне на необходимите документи. Изложени са и съображения за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на ревизионния акт, като се твърди, че в нарушение на регламентираните в чл.3 и в чл.5 от ДОПК принципи на служебно начало и обективност в административното производство, органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи за нереалност на процесните доставки. По подробно изложени в жалбата съображения е направено искане за отмяна на ревизионния акт, като незаконосъобразен, както и да бъдат присъдени направените по делото разноски.

            Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, по съображения подробно изложени в решението на директора на дирекция ОДОП Пловдив. Претендира в полза на Дирекция ОДОП Пловдив да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по Наредба № 1 на ВАС от 09.07.2004г г за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

            Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

            Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002422001871-020-001 от 13.04.2022г., издадена от В. П.А., на длъжност Началник сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 22.01.2021г. до 09.02.2022г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: П.И.А.– главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и З.Д.Д.– главен инспектор по приходите /л.401, т.II от делото/. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 26.04.2022г. по електронен път /л.404, т.II/. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-16002422001871-020-002/ 25.07.2022г./л.206, т.I/, издадена и подписана от В. П. А., Началник сектор, срокът за приключване на ревизията е удължен до 26.08.2022г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за изменение на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

            С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, в хода на ревизията, са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки, присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.

            Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и З.Д.Д.на длъжност главен инспектор по приходите е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002422001871-092-001/ 08.09.2022г. /л130- (143, т.I от делото/, с който по отношение на ревизираното лице „МОЛОН ГАРД“ ЕООД гр. Стара Загора, се предлага установяване на задължения за данък върху добавената стойност, в резултат на непризната корекция на начислен ДДС чрез издадени от дружеството КИ, отказан данъчен, допълнително начислен ДДС по издадени фактури, ведно с прилежаща лихва,  изчислена към 08.09.2022г. и лихви за просрочие на деклариран и невнесен в срок ДДС по справки-декларации по ЗДДС.

            Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от П.А. и от З.Д., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

            В съставения РД са направени констатации за неправомерно издадени от „МОЛОН ГАРД“ ЕООД 3 броя кредитни известия /КИ/  - № 5 от 16.08.2021 г. и № 13 от 16.08.2021 г. към клиент „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД, с данъчни основи минус 165 000,00 лв. и ДДС минус 33 000,00 лв., и КИ № 15/30.09.2021 г., с данъчна основа минус 5 000,00 лв. и ДДС минус 1 000,00 лв.,  към клиент „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД. Тези кредитни известия са били отразени в подадените от РЛ дневници за продажби и СД по ЗДДС за данъчни периоди м.08.2021г. и м.09.2021г. Посочено е, че в хода на извършваната ревизия на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД е било връчено ИПДПОЗЛ № Р-16002422001871 - 040 -001/25.05.2022 г. /л.50-56, т. I/, с което са изискани заверени копия на описаните  КИ, ведно с документи относно основанието за тяхното издаване, както и фактурите към които са издадени; счетоводни регистри за взетите счетоводни операции по издадените кредитни известия, документи за разплащания, вкл. доказващи върнати суми за неосъществените доставки, документирани с кредитните известия. От ревизираното лице по електронен път (на електронен адрес: *********@****.*** ) в ИРМ Хасково е представен отговор вх. № ВхР-3328/09.06.2022 г./л.390 и сл., т.II по делото/, в който се сочи, че основанието за издаването на КИ е неизпълнение на доставките на МОЛОН ГАРД ЕООД по посочените фактури, като количество, качество и срок, без обаче да са представени изисканите КИ, както и фактурите, към които са издадени. РЛ е направило изявление, че всякакви декларации, документи за счетоводно обслужване и т. н. са били предоставяни по предходни проверки, видни в приложена справка за приключили контролни производства на МОЛОН ГАРД ЕООД.

            При насрещни проверки на вписаните за получатели на кредитните известия дружества не са били представени изисканите доказателства и писмени обяснения относно основанието за издаването им.

            В тази връзка са били приобщени доказателства, събрани при предходно извършената проверка на МОЛОН ГАРД ЕООД за установяване на факти и обстоятелства с УИН П-16002421092790 /л.271, т.II/, видно от които „МОЛОН ГАРД“ ЕООД е издало на получателя „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД фактура № **********/29.06.2021 г. с предмет на доставка „по договор за съвместна дейност" с данъчна основа 150 000 лв. и ДДС 30 000 лв. Тази фактура не е била включена в дневник  продажби по ЗДДС на доставчика МОЛОН ГАРД ЕООД в съответния данъчен период, нито в следващи данъчни периоди. Към нея е издадено КИ № **********/16.08.2021 г. с основание „по договор за съвместна дейност", с данъчна основа 145 000 лв. и ДДС 29 000 лв./л.241, т.I/. Съгласно представен договор от 15.03.2021 г. за съвместна дейност, сключен между МОЛОН ГАРД и ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД /л.230-231, т. I по делото/, дружествата „декларират намерението си за съвместна дейност в областта на частната охранителна дейност - организиране на охранителни обследвания, концепции за охрана, кадрова обезпеченост, организационна работа, осъществяване на охранителни мероприятия на територията на България, в условията на трайно изпълнение в рамките на договорения срок". МОЛОН ГАРД ЕООД следва да организира дейността по обектите, изготвяне на графици, охранителни обследвания, анализ на риска, инструктаж и обучение на кадрите. Фирма ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД следва да осигурява обекти за охрана, подбор и кадрова обезпеченост на основната дейност. Със същия получател е била издадена и фактура № **********/30.06.2021 г. с предмет на доставка „по договор за доставка на стоки от внос" с данъчна основа 49 500 лв. и ДДС 9 900 лв. Фактурата не е включена в дневник продажби по ЗДДС на МОЛОН ГАРД ЕООД в съответния данъчен период, нито в следващи данъчни периоди. Кредитно известие (КИ) № *********/16.08.2021 г. към фактура №7 е с основание „по договор за доставка на стоки от внос", с данъчна основа 20 000 лв. и ДДС 4 000 лв./л.237, т.I/. Съгласно представения договор за доставка от 29.06.2021 г. /л.232, т. I по делото/, сключен между ревизираното лице и ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, доставчикът МОЛОН ГАРД ЕООД доставя на ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД хранителни стоки от внос: замразена риба - сьомга, туна, лаврак. Срокът на изпълнение е 1 година от датата на подписване на договора, а цената на стоките възлиза на 55 000 лв. без ДДС.

Констатирано е също така, че при извършено ревизионно производство с УИН: Р-22220221004260 на ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД по фактури № **********/29.06.2021 г. и № **********/30.06.2021 г, издадени от МОЛОН ГАРД ЕООД на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 и 2 от ЗДДС, е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, като е прието, че КИ към фактурите са издадени без основание, като в данъчен период м.08.2021 г. със стойността на същите е извършена корекция в размера на данъчния кредит.

Установено е на следващо място, че за данъчен период месец 09.2021г. РЛ е включило в дневник продажби по ЗДДС  КИ с № 15 от 30.09.2021г.  с получател „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД. Това кредитно известие не е било представено от ревизираното лице в хода  ревизионното производство. При извършената проверка на МОЛОН ГАРД ЕООД, приключила с протокол № П-16002421092790- 073- 001/25.11.2021 г., от проверяваното лице с ИПДПОЗЛ № П-16002421092790-040-002 / 09.09.2021 г. са изискани фактури за покупки и продажби и придружаващи ги документи, издадени през месеците 06/2021 г. и 07/2021 г. В отговор, от дружеството по отношение на ФЕСТ ПРОДАКШЪН ЕООД е представена фактура № **********/30.07.2021 г. с предмет на доставка „Договор за охрана" с данъчна основа 30 000 лв. и ДДС 6 000 лв., включена в дневник продажби по ЗДДС за данъчен период м.07.2021 г., но и тогава не е било представено самото кредитно известие. Липсвали и документи, установяващи основанието за издаването му. От представените от  ревизираното лице хронологични регистри в отговор на връчено ИПДПОЗЛ изх. № Р-16002422001871-040-001/25.05.2022 г., КИ е осчетоводено по сметки 411 - Клиенти, 703 -Приходи от продажба на услуги и 4532 - Начислен ДДС на продажбите, в резултат на което е намален дължимия ДДС. В регистъра нямало данни за номер и дата на кредитното известие, като само е посочен контрагент и съответните стойности на данъчна основа и ДДС. От приложения регистър на сметка 503 не се установявало да има осчетоводяване на върната сума 6 000 лв. от контрагент ФЕСТ ПРОДАКШЪН ЕООД, както и липсвали платежни документи, удостоверяващи връщане на суми.

Въз основа на така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства органите по приходите са приели за недоказано наличието на основание по см. на чл.115 от ЗДДС за издаване на посочените КИ № 12 към фактура № 5 от 29.06.2021г., КИ № 13 към фактура №7 към 30.06.2021г., и двете с получател ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, както и КИ № 15 от 30.09.2021г. с получател ФЕСТ ПРОДАКШЪН ЕООД, поради което са приели, че ревизираното лице неправомерно е намалило дължимия си данък за данъчен период м.08.2021 г. и м.09.2021г., съответно се следва извършването на корекция в размера на дължимия данък за тези данъчни периоди със сума в общ размер на 34 000лв.

 

В съставения РД са обективирани и констатации, въз основа на които е прието, че се следва отказ на упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит по конкретно посочени доставки в ревизирания период с доставчици „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД, ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД, „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД, „ГРИВКАРС“ ЕООД, „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД и „ШЕВМАР“ ЕООД, по които регистрираното лице „МОЛОН ГАРД“ ЕООД е получател, като съответно на тези изводи са направени корекции относно декларираните задължения за съответните данъчни периоди, в които правото на данъчен кредит по тези доставки е било упражнено.

Прието е, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, декларирани от РЛ в подадените дневници за покупките по ЗДДС, с издатели, както следва:

- „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД за м.06.2021 г. по фактури № 5/29.06.2021 г., № 7/30.06.2021 г. и № 8/30.06.2021 г., на обща стойност 200 200,00 лв. и ДДС 40 040,00 лв., с посочен предмет на доставка „договор за съвместна дейност“, „ремонт“, „оборудване“ и „договор за доставка на стоки“;

- „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД за м.06.2021 г. по фактура № 6/30.06.2021 г., на стойност 110,00 лв. и ДДС 22,00 лв., с посочен предмет на доставка „наем съгласно договор от 22.04.2021 г.“.

            Посочено е, че в хода на проведеното ревизионно производство, както и предшествалите го контролни производства /извършена проверка на МОЛОН ГАРД ЕООД, приключила с протокол № 16002421092790-073-001 от 25.11.2021г. и извършена насрещна проверка на ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, документирана с ПИНП № П-22220221156029-141-001 /04.10.2021 г./ от РЛ, както и от доставчика ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД не са били представени фактурите, включени от МОЛОН ГАРД ЕООД в подадените за м.06.2021 г. дневник за покупките и СД по ЗДДС с доставчик ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, поради което не може да се установи предмета на доставка по тях. Освен това от приложения към отговор вх. № ВхР-3328/09.06.2022 г. от РЛ  хронологичен регистър (кредитни обороти на сметка 401 за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г.) се установявало, че не са осчетоводени покупки от ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД. Същевременно, фактурите не са били включени в справка-декларация и в дневник продажби по ЗДДС, подадени от  доставчика ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, поради което ДДС по тези фактури не е бил начислен и съотв. не е внесен в полза на републиканския бюджет.

Липсата на представени фактури, както и на други, съпътстващи фактурите документи - договори, анекси, заявки, приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали и др., приемо-предавателни протоколи за предаване на завършените услуги, и на доказателства за счетоводно отразяване на фактурите при двете страни /доставчик и получател/, е обосновало извод за недоказано наличие на доставка на стоки/услуги по смисъла на ЗДДС по фактурите с вписан доставчик ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД. Прието е, че с включване на посочените фактури в дневника за покупките и приспадането на данъчен кредит по тях, ревизираното лице се е опитало да реализира данъчно предимство, като приспадне данъчен кредит, който не е начислен от доставчика.

Относно упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит по Фактура № 6/ 30.06.2021г., издадена от ЗЕРО КОМЕРС ООД, ревизиращият екип е приел, че данъкът по тази фактура не е бил начислен по см. на чл.86, ал.1 от ЗДДС, тъй като от извършена справка в информационния масив на НАП е установено, че доставчикът никога не е бил регистрирано по ЗДДС лице. Въз основа на това е направен извод за неизпълнени изискванията на  чл.68, ал.2 от ЗДДС, съгласно който правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

В обобщение се сочи, че доколкото фактурите с доставчици ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД и ЗЕРО КОМЕРС ООД не са представени, не е изпълнено условието за упражняване на приспадане на данъчен кредит на чл.71, т.1 от ЗДДС. Установено е, че по тези фактури данъкът не е начислен от доставчиците, а същевременно ревизираното лице приспада данъчен кредит по тях, т.е. данък, който не е начислен. Поради това за данъчен период м.06.2021г. не е признат данъчен кредит в общ размер на 40 062.00лв.

 

На следващо място е прието, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, по съображения, че няма реално извършени доставки на стоки и услуги, следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 54 760.00лв. за доставките по 7 бр. фактури, както следва:

- По фактури № 24/31.03.2021 г., № 37/28.12.2021 г. и № 38/29.12.2021 г., на обща стойност 146 300,00 лв. и ДДС 29 260,00 лв., издадени от ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД  и с предмет на доставка „услуги по договор“;

- По фактура № **********/31.07.2021 г., на стойност 31 500,00 лв. и ДДС 6 300,00 лв., издадена от ГРИВКАРС ЕООД  и с предмет на доставка „услуга по договор“;

- По фактури № *********/27.10.2021 г. и № *********/29.10.2021 г., на обща стойност 87 500,00 лв. и ДДС 17 500,00 лв., издадени от ШЕВМАР ЕООД и с предмет на доставка „договор за доставка на оборудване“.

- По фактура № **********/30.08.2021 г., на стойност 8 500,00 лв. и ДДС 1 700,00 лв., издадена от ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД и с предмет на доставка „счетоводни услуги 2021 г.“;

            Във връзка с упражнено право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури  са изискани подробни писмени обяснения относно предмета и предназначението на доставките, както и документи във връзка с транспортирането на закупените активи; цялата съпътстваща доставките документация, с която разполага ревизираното лице. В изпълнение на тези искания, от ревизираното лице, са били представени единствено фактурите и частични счетоводни регистри, но не са представени съответните договори с конкретизация на видовете услуги, индивидуализация на стоките и параметрите за доставка, и други съпътстващи доставките документи - приемо-предавателни протоколи, доказателства за разплащания.

            На доставчици по посочените фактури са били извършени насрещни проверки, при които обаче не са представени изисканите доказателства и писмени обяснения за наличие на ресурсна обезпеченост за извършване на доставките на стоки и услуги, както и за редовно водена счетоводна отчетност. При извършени проверки в информационните масиви на НАП е установено, че за тези доставчици липсват данни за ресурсна обезпеченост - наети лица на трудов договор, обекти и транспортни средства.

По отношение на доставките от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД РЛ е представило с отговор вх. № ВхР-3328/09.06.2022 г. фактури № **********/31.03.2021 г., № **********/29.12.2021 г. и № **********/ 28.12.2021 г. с доставчик ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД и хронологични регистри (кредитни обороти на сметка 401) за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г., от които се установявало, че и трите фактури са осчетоводени по сметка 602 - Разходи за външни услуги. Не са представени писмени обяснения по повод предмета на доставка по тези фактури, договори, анекси и други търговски документи, платежни документи. При извършена справка в информационния масив на НАП, е било установено, че фактурите са отразени в дневниците за продажби по ЗДДС на доставчика в съответните данъчни периоди с получател МОЛОН ГАРД ЕООД, като от дневник за продажби по ЗДДС на ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД, фактурата, която е издадена на 28.12.2021 г. е с номер **********, а не 38, както е била включена в дневник за покупки по ЗДДС на МОЛОН ГАРД ЕООД.

Към материалите по ревизията са били приобщени материалите от предходна насрещна проверка на доставчика ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД с УИН: П-16002421155658, извършена по повод на проверка на МОЛОН ГАРД ЕООД, приключила с протокол № П-16002421092790-073-001/ 25.11.2021 г., който също е приобщен за целите на процесното ревизионно производство. В хода на насрещната проверка на ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД е била представена фактура № **********/31.03.2021 г. с ДО 110 000 лв. и ДДС 22 000 лв, справка за частично плащане в размер общо на 29 500 лв. и договор за доставка № 210318/18.03.2021 г., както и извлечение от сметка 411 Клиенти, установяващо осчетоводяването на фактура № **********/31.03.2021 г. Други документи по повод издадената фактура не са представени.

С протокол № П-16002422113984-П73-001/11.08.2022 г. са били присъединени и документи, представени в хода на извършена ревизия на ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД, приключена с PA № Р-16002421003260-091-001/03.12.2021 г. с обхват на задълженията по ЗДДС за периода 01.11.2020 г. - 30.04.2021г. Установено е, че и при ревизията на ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД са били представени договора за доставка № 210318/18.03.2021 г., сключен между ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД и МОЛОН ГАРД ЕООД за доставка на домакинска техника от внос, фактура № **********/31.03.2021 г. с ДО 110 000 лв. и ДДС 22 000 лв. с предмет на доставка - договор за доставка на домакинска техника от внос 03.2021 г. и хронологичен регистър на банковите документи, видно от който е, че са отразени две плащания от клиента МОЛОН ГАРД ЕООД: на 15.04.2021       г. 18 000 лв. и на 16.04.2021 г. 11 500 лв., и двете по фактура № 24/31.03.2021 г. От извлечение на сметка 702 Приходи от продажби с контрагент МОЛОН ГАРД ЕООД се установявало, че в кредитния оборот е посочена сумата 110 000 лв. (данъчната основа на въпросната фактура), а в дебитния оборот е посочена отчетна стойност на стоки (сешоар, самобръсначка, тример, миксер, кафе машина, прахосмукачка, парочистачка) 23 528,05 лв.

            Анализирайки събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са направили следните констатации: 

            Относно фактура № **********/31.03.2021 г. с вписан предмет на доставка: „договор за доставка на домакинска техника от внос 03.2021 г.", мярка брой, количество 1, единична цена 110 000 лв. , стойност 110 000 лв.: Налице е Договор за доставка №210318 от 18.03.2021 г., сключен между ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД (доставчик)и МОЛОН ГАРД ЕООД (купувач) за доставка на домакинска техника от внос. Предмет на договора е доставчикът да достави, а купувача да приеме и заплати за доставка на домакинска техника от внос. В чл.3 от договора е посочено, че стоките ще се доставят след одобрение на представен опис, спецификации с изискуемото им качество, количество и срокове на изпълнение на доставките. Срокът за изпълнение е 1 година от датата на подписване на договора. Съгласно приложена спецификация към него, са описани стоки с внос от Полша - различни видове домакински електроуреди (сешоари, миксери, еспресо машини и др.). Въпреки, че фактурата е с предмет стоки, при ревизираното лице същата е осчетоводена по сметка 602 -Разходи за външни услуги. Съгласно договора, стоките по фактурата следвало да се платят по сметка на доставчика в срок до 12 месеца от подписване на договора. От представените 2 броя банкови извлечения и хронологичен регистър на банковите документи се установявали две плащания: на 15.04.2021 г. - 18 000 лв. и на 16.04.2021 г. - 11 500 лв. Прието е, че за процесната фактура № **********/31.03.2021 г. липсва информация откъде са натоварени стоките, лица, извършили натоварването, не е посочено МОЛ на предаване на стоките на стоките. Не е представен складов/експедиционен документ за продадената стока, информация къде е разтоварена стоката (точен адрес), дата и място на предаване на стоките в обект/склад на клиента МОЛОН ГАРД ЕООД, от кого е получена стоката при продажбата й на клиента. Не е посочено място и период на съхранение на стоките до тяхната реализация, разфасовка на продадената стока. Не са представени документи за извършен транспорт на стоките до клиента -фактури, товарителници, пътни листи, отчети за извършения курс, командировъчни заповеди на шофьорите, хронология на счетоводни сметки от група 30 относно заприходено и изписано гориво, сметки от група 60, отчитащи разходите за транспорт, договори с физически лица; регистрационен № на транспортното средство, с което е извършен превоза на стоките; идентификационни данни на шофьора. Не са представени доказателства за наличието на необходимите трудови и материални ресурси за извършване на фактурираната доставка на МОЛОН ГАРД ЕООД. Няма информация и за притежавани ДМА, инвентарна книга/амортизационен план или договори за наети ДМА. При проверка в информационния масив на НАП е било установено, че РЛ е с декларирана основна охранителна дейност, което не кореспондирало с предмета на доставка по фактурата.

За останалите две фактури, издадени от ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД - фактура № **********/28.12.2021 г. с предмет на доставка „услуга по договор м.11.2021" и фактура № **********/29.12.2021 г. с предмет на доставка „услуга по договор м.12.2021", също не били представени договори, анекси, заявки и всички други съпътстващи документи, удостоверяващи извършването на услугите. Липсвала информация за вида на услугите, за начина на калкулиране цената на услугата и нейните елементи-материали, кой е извършил услугите, притежават ли необходимата квалификация за извършване на въпросните услуги. Не е посочено място и дата на извършване на услугите; не са представени приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали, протоколи за предаване на завършените услуги. Не е представена аналитична счетоводна отчетност на разходите, извършени във връзка с изпълнението на тези услуги, и тяхното счетоводно отразяване при доставчика. Не са представени доказателства за наличие на обекти при доставчика. ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД няма наети лица. Не са представени документи за разплащане по горепосочените фактури, както от доставчика, така и от ревизираното лице.

Въз основа на тези фактически установявания ревизиращият екип е приел за недоказано наличието на доставка на стоки/услуги по смисъла на ЗДДС по фактурите с вписан доставчик ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД.

 

Относно издадената от ГРИВКАРС ЕООД фактура № **********/31.07.2021 г. с предмет на доставка „Услуга по договор" с данъчна основа 31 500 лв. и ДДС 6 300 лв., по която МОЛОН ГАРД ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за м.07.2021г, е било установено, въз основа на приложения от РЛ хронологични регистри (кредитни обороти на сметка 401) за периода 01.01.2021 г. -31.12.2021 г., че фактурата е осчетоводена по сметка 602 Разходи за външни услуги. Не са представени писмени обяснения по повод предмета на доставка по тези фактури, договори, анекси и други търговски документи, документи за плащане по фактурата. Такива данни не се установявали и от материалите по предходно извършвани проверки с УИН П-16002421204153 и УИН П-16002421092790, надлежно приобщени към настоящото ревизионно производство. Липсвала информация за вида на услугата, за начина на калкулиране на нейната цена, кой е извършил услугата, нямало данни за място и дата на нейното извършване, както и протоколи за предаване на завършената услуга.  Не била представена аналитична счетоводна отчетност на разходите, извършени във връзка с изпълнението на договорената услуга, и тяхното счетоводно отразяване при доставчика. Не са представени доказателства за наличие на обекти при доставчика. ГРИВКАРС ЕООД нямало наети лица, а при проверка в информационния масив на НАП било установено, че дружеството няма подадена ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО за 2021 г., следователно не са налице данни за осъществявана дейност.

Въз основа на това е направен извод, че не се доказва наличие на доставка на услуги по смисъла на ЗДДС по фактурата с вписан доставчик ГРИВКАРС ЕООД.

 

По отношение на издадените фактури с № **********/27.10.2021 с ДО 46 500лв. и ДДС 9 300лв., и № **********/29.10.2021 г. с ДО 41 000лв. и ДДС 8 200лв., с доставчик „ШЕВМАР“ЕООД, по които „МОЛОН ГАРД“ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.10.2021г., е констатирано, че съответните фактури са вписани в дневниците за продажби на данъчен период от 01.10.2021 г. до 31.10.2021 г. на ШЕВМАР ЕООД с предмет на доставка „Услуга“. След извършена насрещна проверка на доставчика същият не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция. Искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Документи не са представени. В изпълнение на ИПДПОЗЛ № Р-16002422001871 -040 -001/25.05.2022 г., РЛ е представило единствено копия на посочените две фактури с вписан предмет на доставка - „Договор за доставка на оборудване" и  хронологични регистри (кредитни обороти на сметка 401) за периода 01.01.2021 г. — 31.12.2021 г., видно от които издадените от „ШЕВМАР“ЕООД фактури са били осчетоводени  по сметка 602 Разходи за външни услуги. Не са представени писмени обяснения по повод предмета на доставка по тези фактури, спецификации, описи, договори, анекси и други търговски документи, документи за плащане по фактурите. Не са налични други документи по отношение на тези фактури.

Направена е констатация, че от наличните доказателства не се установява конкретния предмет на доставка по фактурите, доколкото в дневника за покупки по ЗДДС на МОЛОН ГАРД ЕООД и за продажби на доставчика ШЕВМАР ЕООД същите са с предмет на доставка услуга, а в представените от РЛ копия се касае за доставка на оборудване. За предмета на доставка по фактурите липсвала информация откъде е натоварено оборудването, лица извършили натоварването, не е посочено МОЛ на предаване на стоките на стоките. Не е представен складов/експедиционен документ за продадената стока, информация къде е разтоварена стоката (точен адрес), дата и място на предаване на стоките в обект/склад на клиента МОЛОН ГАРД ЕООД, от кого е получена стоката при продажбата й на клиента. Не е посочено място и период на съхранение на стоките до тяхната реализация, разфасовка на продадената стока. Не са представени документи за извършен транспорт на стоките до клиента - фактури, товарителници, пътни листи, отчети за извършения курс, командировъчни заповеди на шофьорите, хронология на счетоводни сметки от група 30 относно заприходено и изписано гориво, сметки от група 60, отчитащи разходите за транспорт, договори с физически лица; регистрационен № на транспортното средство, с което е извършен превоза на стоките; идентификационни данни на шофьора.

Липсвали и данни за осчетоводяване на фактурите в счетоводството на ШЕВМАР ЕООД. При така установените факти и обстоятелствата органите по приходите са приели, че не се доказва наличие на доставка по смисъла на ЗДДС и по фактурите с вписан доставчик ШЕВМАР ЕООД.

 

За установяване правото на приспадане на данъчен кредит относно доставката по фактура № **********/30.08.2021 г., издадена от „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД, на стойност 8 500,00 лв. и ДДС 1 700,00 лв., с предмет на доставка „счетоводни услуги 2021 г.“, е извършена насрещна проверка на доставчика, документирана с протокол №         П-16002422099014-141-01/29.06.2022г. и до проверяваното лице е изготвено ИПДПОЗЛ № П-16002422099014/08.06.2022г., връчено по електронен път на 08.06.2022 г., с което са изискани данни и доказателства по повод издадената фактура. Документи в отговор на отправеното искане не са били представени. В хода на насрещната проверка са приобщени документи, представени в предходно производство с УИН П-16002421187561 на ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД (извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства) и касаещи горепосочената фактура -  оборотна ведомост за период 01.01.2021 г. - 10.11.2021 г.; фактура № **********/30.08.2021 г. с предмет на доставка - счетоводни услуги 2021 г.; хронологичен регистър, установяващ наличие на  два записа с контрагент МОЛОН ГАРД ЕООД от 05.11.2021 г., по дебит на сметка 503, в кредит на сметка 411 със стойност 1 200 лв., и втория със същата контировка със сума 9 000 лв., без обаче да е посочено  във връзка с кой документ са тези счетоводни записвания и хронологичен регистър, от който е видно записване от 31.08.2021 г. по дебита на сметка 411 и в кредит на сметка 703, с контрагент МОЛОН ГАРД ЕООД, със сумата 8 500 лв., отново без посочване във връзка с кой документ е контировката. При извършена справка в информационния масив на НАП е било установено, че фактура № **********/30.08.2021 г. е включена в дневник за продажби на ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД през м.08.2021 г., с данъчна основа 8 500 лв. и начислен ДДС 1 700 лв.

В представен от РЛ отговор вх. № ВхР-3328/09.06.2022 г. по отношение на доставчика ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД са били приложени Фактура № **********/30.08.2021 г. с предмет на доставка - счетоводни услуги 2021 г. и хронологични регистри (кредитни обороти на сметка 401) за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г., от които се установявало, че фактурата е осчетоводена по сметка 602 Разходи за външни услуги. Ревизираното лице не е представило доказателства - документи и писмени обяснения относно лицето, което е осъществявало счетоводните услуги. Липсвала информация за начина на калкулиране цената на услугата и нейните елементи, кой е извършил услугите, притежавал ли необходимата квалификация за извършване на въпросните услуги. Не е представен договор между двете страни, предмет на доставка по въпросната фактура. При извършена справка в информационния масив на НАП относно  подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2021 г. на МОЛОН ГАРД ЕООД, е установено, че същата е подадена от името на Ж.П.П. в качеството му на собственик на МОЛОН ГАРД ЕООД, като по същия начин са били подавани и справките-декларации по ЗДДС.

Предвид констатираното, прието е при ревизията, че не се доказва наличие на доставка на услуга по смисъла на ЗДДС по горепосочената фактура с вписан доставчик ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД.

В обобщение органите по приходите, въз основа на всички констатирани при ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, преценени в тяхната съвкупност, са направили заключение, че няма реално извършени доставки между ревизираното лице и сочените като доставчици ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, ЗЕРО КОМЕРС ООД, ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД, ГРИВКАРС ЕООД, ШЕВМАР ЕООД и ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД, поради което за данъчни периоди м.03, м.07, м.08, м.10, м.122012г. и м.01.2022г. на РЛ не е признат данъчен кредит в общ размер на 54 760.00лв.

На следващо място е установено още, че ревизираното лице не е начислило ДДС в общ размeр на 206.00лв по 4 броя фактури, а именно: фактура № **********/30.06.2021 г. с предмет „ремонт и оборудване" с данъчна основа 700 лв. и ДДС 140 лв., издадена от МОЛОН ГАРД ЕООД на ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД; фактури № **********/31.05.2021 г., № **********/30.06.2021 г. и № **********/30.07.2021 г., и трите с предмет на доставка - отдаване на автомобил под наем съгласно договор от 22.04.2021 г., издадени от МОЛОН ГАРД ЕООД на ЗЕРО КОМЕРС ООД, с данъчна основа 110 лв. и ДДС 22 лв. Във връзка с издадените фактури на ЗЕРО КОМЕРС ООД бил приложен договор от 22.04.2021 г. за отдаване под наем от МОЛОН ГАРД ЕООД на ЗЕРО КОМЕРС ООД за временно ползване на фирмен автомобил марка М.К. с регистрационен номер ****. Наемната цена на месец е 110 лв., без ДДС. Договорът е безсрочен.

Констатирано е, че посочените 4 бр.фактури не са били отразени от РЛ в дневника за продажби по ЗДДС в съответния данъчен период, нито в следващи данъчни периоди, а от представения в хода на ревизията регистър на сметка 411 Клиенти за периода 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г., фактурите са били осчетоводени като приход. Въз основа на това и на основание чл.86, ал.1 от ЗДДС и ал.2 от ЗДДС е прието, че ревизираното лице дължи данък в общ размер на 206.00лв., от които 140,00 лв. за данъчен период м.06.2021 г. и по 22.00лв за данъчни периоди м.05.2021 г., м.06.2021 г. и м.07.2021 г.

            Органите по приходите са установили и че дружеството не е превело в приход на бюджета декларирания от него по СД „ДДС за внасяне“ в законоустановения срок за периоди м.09.2021г. и м.02.2022г., тъй като декларираните вноски за тези данъчни периоди в общ размер на 2 000.00лв., не са издължени от РЛ. За закъснението на основние чл.175 от ДОПК са начислени лихви в размер на 159.73лв.

Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 15.09.2022г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л.147, т.I от делото).

            На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

            Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002422001871-092-001/ 08.09.2022г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от В.П.А.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и П.И. А., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., с който на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 129 028.00лв., в резултат на непризната корекция на начислен ДДС в общ размер на 34 000 лв. чрез издадени от дружеството 3 бр. КИ, отказан данъчен кредит в общ размер на 94 822 лв, допълнително начислен ДДС в размер на 206лв. по издадени фактури, ведно с прилежаща лихва в размер на 14 799.87лв. и лихви за просрочие на деклариран и невнесен в срок ДДС по справки-декларации по ЗДДС в размер на 159.73лв.  От издателите на РА, след преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като направените в него фактически и правни изводи, са приети за обосновани. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от В. А. и П.А., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

            Ревизионният акт е връчен на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД на 18.10.2022г., видно удостоверение за извършено връчване по електронен път /л.121, т.I от делото/.

            В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „МОЛОН ГАРД“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив на 28.10.2022г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 70-00-9896/ 28.10.2022г. /л.72-74, т.I от делото/ и допълнение към нея с вх.№ 70-00-9932/ 31.10.2022г. /л.105-106, т.I от делото/.

            С Решение № 627/ 22.12.2022г. Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив на основание чл.155 ал.2 от ДОПК и след като е разгледал жалбата по същество, е потвърдил изцяло РА № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г, издаден спрямо „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, с който са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 129 028.00лв с прилежаща лихва в размер на 14 799.87лв и лихви за просрочие на деклариран и невнесен в срок ДДС по справки-декларации по ЗДДС, съгласно чл.175 от ДОПК. Обсъдени са всички оплаквания за издаване на РА в нарушение на процесуалния и материалния закон. С решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са потвърдени констатациите относно липсата на условието на чл.71, т.1 от ЗДДС за упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури с издател „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД на обща стойност 200 200.00лв и ДДС 40 040.00лв, и фактурата с издател „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД на стойност 110.00лв. и ДДС 22.00лв. Разгледано е и отхвърлено като недоказано твърдението на управителя на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, че тези фактури са били сторнирани в данъчни периоди извън ревизираните, тъй като погрешно са били включени в дневника за покупките, а всъщност представлявали продажби. Посочено е, че доколкото в хода на ревизията не били представени от РЛ посочените фактури за покупки и при извършена служебна проверка в хода на производството по административно обжалване на издадения РА на подадените от „МОЛОН ГАРД“ЕООД дневници за покупки и СД по ЗДДС, не се установявало да е извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит по спорните фактури, не е налице основание да се приеме за неправилен подхода на органа по приходите относно тези фактури. Изведено е заключение, че законосъобразно по отношение на РЛ са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 40 062.00лв. в резултат на непризнат данъчен кредит в същия размер по издадените от „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД  и „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД фактури.  На следващо място решаващия орган е приел, че установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, разгледани в тяхната съвкупност, обосновават заключението, че издадените от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД, „ГРИВКАРС“ ЕООД, „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД и „ШЕВМАР“ ЕООД фактури не документират реално осъществени доставки на стоки и услуги, а отразеният в тях косвен данък се явява начислен неправомерно, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Направен е извод, че доколкото извършването на доставка е една от предпоставките за признаване на получателя на правото на приспадане на платения за доставката данък, недоказаността на реалното осъществяване на облагаеми доставки на фактурираните услуги и продажба на стоки от посочените като доставчици дружества, обуславя и отказа да бъде признато на "МОЛОН ГАРД" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки в общ размер на 54 760.00лв. Като съответно на приложимия материален закон – чл.86, ал.2 и чл.25 от ЗДДС, се сочи и извършеното допълнителното начисляване на ДДС в размер на 206лв. по фактури №№ 4/31.05.2021 г., 6/30.06.2021 г. 9/30.07.2021 г., с получател „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД общо с данъчни основи 330,00 лв. и ДДС 66.00лв., и фактура № 8/30.06.2021 г., с данъчна основа 700,00 лв. и ДДС 140,00 лв., с получател „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД. Установеното в хода на ревизията неотразяване от РЛ на посочените фактури в дневниците за продажби и справки-декларации по ЗДДС, както и събраните доказателства за осъществяване на обективираните в тези фактури доставки, обосновавали заключение, че се следва начисляване на ДДС в размер на 206.00лв. С решението на Директора на ДОДОП са потвърдени и констатациите за неправомерно издадени  „МОЛОН ГАРД“ООД кредитни известия към клиентите „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ЕООД и „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД, поради недоказано наличие на предпоставките, регламентирани в разпоредбата на чл.115 от ЗДДС. Относно начислените с РА прилежащи лихви в общ размер на 14 799.87лв. е прието, че са в съответствие с разпоредбите на чл.175 ДОПК и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ, а за декларирания от РЛ и невнесен в законоустановения срок ДДС в общ размер на 2 000.00лв, за периоди м.09.2021г. и м.02.2022г., правилно са били начислени лихви за закъснение в размер на 159.73лв.  

Решение № 627/ 22.12.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено „МОЛОН ГАРД“ ЕООД по електронен път на 04.01.2023г. /л.37, т.I от делото/.

            По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.

            Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

            Оспорването на РА № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., потвърден с Решение № 627/ 22.12.2022г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

            Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

            Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.25-л.28, т. I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002422001871-020-001/ 13.04.2022г., е издадена от В.П.А.на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.1 от Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г . на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002422001871-020-001/ 13.04.2022г., както и заповедта за изменение на ЗВР № Р-16002422001871-020-002/ 25.07.2022г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – В. П.А..

            Възложената ревизия на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002422001871-020-001/ 13.04.2022г. органи по приходите – П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и З.Д.Д.– главен нспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002422001871-092-001/ 08.09.2022г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

            Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002422001871-091-001 от 12.10.2022г. е издаден от В. А. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД и от Пета А. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

            Посочените по-горе заповед за възлагане на ревизия, заповед за изменението й, съставения въз основа на ревизията Ревизионен доклад № Р-16002422001871-092-001/ 08.09.2022г. и РА № Р-16002422001871-091-001 от 12.10.2022г., са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в т. I от делото/. От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

            Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл. 120, ал. 2 ДОПК/.

            Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните обстоятелства. Съответно спазен е и срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

            В жалбата се сочи на допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на принципите за обективност и на служебното начало по чл. 3 и чл.5 от ДОПК, което възражение на жалбоподателя не е обосновано с конкретни твърдения в тази насока. Изложени са само общи съждения, че органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи за нереалност на процесните доставки.

            Съдът намира това възражение за неоснователно. Жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация, при предоставена възможност да реализира защитата си. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата; при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Органите по приходите са изпълнили служебното си задължение да съберат доказателства за установяване на истината относно спорните доставки, като са извършили насрещни проверки на преките доставчици и служебни справки в регистрите, водени от НАП. В хода на ревизията от жалбоподателя също са изискани доказателства за осъществяването на доставките. Липсват данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен, тъй като не е обективен. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред предвидени в ДОПК доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания, е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съотв. не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и прави изводи, не може да обуслови извод за липса на обективност и за нарушение на принципа на служебното начало при провеждането на ревизионното производство.

            Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:

            Първият спорен по делото въпрос се свежда до това законосъобразно ли не са били признати от приходните органи издадените от „МОЛОН ГАРД“ ЕООД кредитни известия от м.08.2021г. и м.09.2021г. с получатели „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД и „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД и съответно правилно ли са били установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 34 000.00лв.

            Установено е при извършената ревизия и не се оспорва от жалбоподателя,  че е отразил в подадените дневници за продажбите и справките-декларации по ЗДДС за данъчни периоди м.08.2021г. и м.09.2021г. кредитни известия, издадени към фактури, както следва: фактура № **********/29.06.2021 г. с предмет на доставка „по договор за съвместна дейност" с данъчна основа 150 000 лв. и ДДС 30 000 лв. и КИ № **********/16.08.2021 г. с основание „по договор за съвместна дейност", с данъчна основа 145 000 лв. и ДДС 29 000лв., издадени на „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ЕООД; фактура № **********/30.06.2021 г. с предмет на доставка „по договор за доставка на стоки от внос" с данъчна основа 49 500 лв. и ДДС 9 900 лв. и КИ № *********/16.08.2021 г. с основание „по договор за доставка на стоки от внос", с данъчна основа 20 000 лв. и ДДС 4 000 лв., издадени на „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД и фактура № **********/30.07.2021 г. с предмет на доставка „Договор за охрана" с данъчна основа 30 000 лв. и ДДС 6 000 лв и КИ № 15/ 30.09.2021г. с данъчна основа 5 000лв. и ДДС 1 000лв., издадени на „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД.

            Според приходните органи посочените КИ са издадени от „МОЛОН ГАРД“ ЕООД неправомерно, тъй като от страна на техния издател не се доказва наличието на законоустановените в нормата на чл. 115 от ЗДДС основания за издаване на такъв данъчен документ - известие към фактура /чл. 112, ал. 1, т. 2 от с. з. /.

            Редът и начинът на издаване на кредитни известия е регламентиран в чл. 115, ал. 1 ЗДДС, съгласно който, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство – чл. 115, ал. 2 ЗДДС. Според чл. 115, ал. 3 ЗДДС – "При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. ", тоест е регламентирано основанието за издаване на КИ - поради настъпване на обстоятелство, обезсилващо с обратна сила извършена доставка /разваляне на доставка/. В чл. 115, ал. 4 ЗДДС са посочени изискванията, на които следва да отговарят формално КИ. Освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС известието към фактурата задължително следва да съдържа: номера и датата на фактурата към която е издадено известието, както и основанието за издаването му.  

            При съпоставка между приложимите норми и представените доказателства при ревизията, тъй като в съдебното производство не са представени допълнителни, се установява правилен извода на приходните органи – при конкретните факти не са налице изискванията на чл. 115, ал. 3 ЗДДС за издаване на КИ по посочените фактури с получатели „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД И „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД. Жалбоподателят не опроверга този извод в хода на съдебното производство с доказване наличието на основание за намаляване на данъчната основа или за разваляне на доставката по издадените от него фактури към контрагентите му и  момента, когато е настъпила тази промяна. Независимо, че съставените КИ формално съдържат изискуемите се реквизити, от съдържанието на същите не може да се установи конкретното основание за издаването им, тъй като такова се сочи единствено предмета на доставката по фактурите, за които се отнасят. В хода на ревизионното производство РЛ е дало следните обяснения за съставяне на спорните КИ – „неизпълнение на доставките от „МОЛОН ГАРД“ ЕООД по посочените фактури като количество, качество и срок“, без обаче да е ангажирало каквито и да било доказателства за това свое твърдение. От РЛ не са били представени и самите договори, установяващи наличието на сделките, за които МОЛОН ГАРД ЕООД твърди, че не са реализирани. От извършена предходна проверка на контрагента ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, материалите по която са били приобщени в хода на процесното ревизионно производство, се установява наличие на сключен на 15.03.2021г. договор за съвместна дейност между МОЛОН ГАРД ЕООД и ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, посочен като основание за доставката по фактура № 5/ 29.06.2021г.с ДО 150 000лв. и ДДС 30 000лв, към която е било издадено КИ № 12/ 15.08.2021г. От предмета на този договор -  обединяване усилията на двете дружества  с цел увеличаване обема на дейността и оптимизиране на услугите свързани с основната дейност - в областта на частната охранителна дейност /чл.1 и чл.2 от договора/, както и останалите му клаузи, уреждащи начина, по който всяко едно от дружествата ще участва в дейността и съотв. разпределението на печалбата от нея /чл.5 и чл.6/ обаче по никакъв начин не може да се установи вида и основанието на доставката за която е била издадена фактура № 5/ 29.06.2021г. и съотв. да се прецени наличието на твърдяното от РЛ основание /неизпълнение на доставката като количество, качество и срок/ за издаване на КИ № 12/ 16.08.2021г. Не е доказано, както в хода на ревизионното производство, така и в настоящото съдебно производство, твърдението за неизпълнена доставка от страна на МОЛОН ГАРД ЕООД и по издадената фактура № 7/ 30.06.2021г. с предмет – „по договор за доставка на стоки от внос“ и получател ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД, към която е издадено КИ № 13/ 16.08.2021г.

            Отразеното в дневника за продажбите и СД по ЗДДС на МОЛОН ГАРД ЕООД за данъчен период м.09.2021г. КИ № 15/ 30.09.2021г. към фактура № 10/ 30.07.2021г. не е било представено от РЛ в хода на ревизията, а от писмените обяснения, дадени от контрагента „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД /л.149-152, т.I/,  се установява, че то дори не е с номера, посочен от издателя му, а е с № 16 от 30.09.2021г. Същото е било предоставено на ФЕСТ ПРОДАКШЪН ЕООД на 08.09.2022г., като получателят не е бил уведомен за неговото издаване в периода, когато това е станало. Представени са и доказателства за извършено плащане в размер на 30 000лв. по издадената от МОЛОН ГАРД фактура № 10/ 30.07.2021г., като не са ангажирани нито от доставчика, нито от получателя, доказателства да е настъпило изменение на данъчната основа по фактурата или да е развалена частично сделката. В обичайния си вид основанието за издаване на кредитно известие към фактура е развалянето на сделката, което изисква доказателства за първоначална договореност по отношение параметрите на сделката, кореспонденция във връзка с изпълнението й /напр. проверка на извършеното, възражение за качество и др./ и постигане на договореност за нейното разваляне. Развалянето на сделката е доброволно съглашение между страните, а такова при насрещните проверки на „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД И „ФЕСТ ПРОДАКШЪН“ ЕООД не е установено. Липсата на пълно плащане по издадена фактура не може да се приеме като основание за изменение на данъчната основа, доколкото ЗДДС не съдържа разпоредби, които да позволяват намаляване на данъчната основа по ДДС в случай на неплащане. Разпоредбата на чл. чл. 90 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, регламентираща задължение за държавите-членки да определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или, когато цената е намалена след извършването на доставката, не  може да намери директно приложение, тъй като   с чл. 90 § 2 от Директивата е предвидено право на държавите-членки да дерогират § 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Уредбата в националния закон се съдържа в чл. 115 ЗДДС, който не предвижда намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, а единствено при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. Възможността за дерогиране, дадена в § 2 от посочения член 90 е строго ограничена до случая на пълно или частично неплащане на цената на доставката и се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава-членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или да бъде само временно, т. е дерогацията е обусловена от несигурността, която е присъща при неплащане на цялата цена и възможността това положение да не е окончателно. ЗДДС не съдържа разпоредби, които да позволяват намаляване на данъчната основа по ДДС в случай на неплащане. Съобразявайки практиката на СЕС /т. 24 и 25 от решение по т. 25, C-337/13/, следва да се приеме, че национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа, не посочва като такова неплащането на цената на доставката, следва да се разглежда като израз на осъществената от държавата-членка възможност за дерогиране, предоставена й съгласно чл. 90 § 2 от Директивата за ДДС. В случай, че има пълно или частично неплащане на покупната цена без разваляне или анулиране на договора, купувачът продължава да дължи заплащане на договорената цена, а продавачът винаги разполага с правото си на вземане, което може да защити по съдебен ред. Тази дерогация не е абсолютна, а само до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо или, когато лицето изтъкне и докаже, че съществува обоснована вероятност вземането да остане несъбрано /Решение по C-242/18 г., т. 62 и т. 63/. Това е моментът, до който съгласно принципа на данъчен неутралитет, е допустимо данъчнозадълженото лице да бъде лишено от правото си да намалява данъчната основа, доколкото до този момент все пак съществува вероятност да получи вземането си. Настоящият случай не е такъв, доколкото отсъстват доказателства за наличието на вероятна несъбираемост на вземането.

            Издаването на кредитно известие е предвидено от законодателя за регулиране на законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване отговаря на реално извършените стопански операции, но в един последващ момент същите се обезсилват от датата на възникването им. В случая не е налице нито разваляне на доставките, нито намаление на данъчните основи, поради което процесните кредитни известия се явяват издадени без основание,  поради което и правилно са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 34 000лв. лева за данъчни периоди м.08.2021г. и м.09.2021г. При това положение следва да се приеме, че в тази част оспореният РА се явява законосъобразен.

            Относно непризнатия данъчен кредит в общ размер на 94 822.00лв.:

            Съгласно разпоредбата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Легална дефиниция за „доставка на стока“ по см. на ЗДДС се съдържа чл.6, ал.1 от ЗДДС, съгласно която норма доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, съотв. услуга по см. на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство /чл.8 от ЗДДС/, а „доставка на услуга“ е извършване на услуга /чл.9, ал.1 от ЗДДС/. Облагаема, според чл.12, ал.1 ЗДДС, е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно събитие (чл.25, ал.1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли.

            Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка, на основание чл.68, ал.2 ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, възниква правото на приспадането му. Съгласно чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл.168, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон.

            По аргумент от чл.25, ал.2 ЗДДС без реално извършване на доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС данъчно събитие по чл.25, ал.1 ЗДДС не настъпва, респективно – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл.68, ал.2 ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на чл.71, ал.1, т.1 ЗДДС (аналогична на чл.178, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО).

            От изложеното, се установява, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от: 1. качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т.25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; 2. своенето на данъчния документ от получателя – чл.71, т.1 ЗДДС; 3. получаването на стоките/услугите по доставката /„…действителното извършване на облагаемата сделка…“, според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/; 4. отреждането на полученото за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/.

            Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав изключва възникването на правото.

            В ДОПК не се съдържат особени правила относно разпределението на доказателствената тежест в производство при ревизия по общия ред на чл.112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на ДОПК). „МОЛОН ГАРД“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 ГПК и чл.170, ал.2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени условията за възникването и упражняването му. Жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у съда в съществуването на фактите и връзките между фактите. В съответствие с разпределението на доказателствената тежест, както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт е останал недоказан. Доказателствената тежест в производството е указана от съда с разпореждане от 17.02.2023г., като на страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални действия.

            По отношение на отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 40 062.00лв. за данъчен период м.06.2021г. по декларирани от „МОЛОН ГАРД“ ЕООД в дневниците за покупки по ЗДДС фактури с издатели „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД /фактури № 5/29.06.2021 г., № 7/30.06.2021 г. и № 8/30.06.2021 г., на обща стойност 200 200,00 лв. и ДДС 40 040,00 лв., с посочен предмет на доставка „договор за съвместна дейност“, „ремонт“, „оборудване“ и „договор за доставка на стоки/ и „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД / фактура №2 6/30.06.2021 г., на стойност 110,00 лв. и ДДС 22,00 лв., с посочен предмет на доставка „наем съгласно договор от 22.04.2021 г./, правилно  органите по приходите са приели, че липсва изискуемата съгласно чл.71, т.1 от ЗДДС предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит – притежаването на редовно издадени данъчни фактури. При проведената ревизия посочените фактури не са били представени от РЛ, въпреки, че същите са били надлежно изискани по реда на ДОПК с връчени искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от ДЗЛ. В хода на съдебното производство констатацията на приходните органи не е оборена и не са представени доказателства за други обстоятелства относно тези фактури. Твърдението на РЛ, заявено за първи път при административното обжалване на РА, че тези фактури погрешно са били включени в дневника за покупките, а всъщност представлявали продажби, извършени от МОЛОН ГАРД ЕООД и са били сторнирани в данъчни периоди извън ревизираните, освен че не е подкрепено с никакви доказателства, се опровергава и от установеното при извършена служебна проверка в хода на административното обжалване, че не са извършвани корекции на приспаднатия данъчен кредит по спорните фактури. Предвид това правилно е прието, че на основание чл.71, т.1 ЗДДС, МОЛОН ГАРД ЕООД не притежава данъчен документ, данъчна фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС и ЗСч, поради което законосъобразно е формиран извод, че данъчният кредит по декларираните фактури с посочени издатели ГАМА РИНГ ТОТАЛ ЕООД и ЗЕРО КОМЕРС ЕООД в общ размер на 40 062.00лв за данъчен период м.06.2021г., е ползван неправомерно. В този смисъл правилно е установен размер на задължение за ДДС, съответстващ на отказания данъчен кредит.

            В съдебното производство жалбоподателят не доказа наличието на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит и по фактурираните доставки на стоки и услуги от доставчиците „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД, „ГРИВКАРС“ ЕООД, „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД и „ШЕВМАР“ ЕООД – не се събраха достатъчно преки или косвени доказателства, установяващи реалността на доставките.

            По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури № 24/31.03.2021 г., № 37/28.12.2021 г. и № 38/29.12.2021 г., на обща стойност 146 300,00 лв. и ДДС 29 260,00 лв., издадени от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД  и с предмет на доставка „услуги по договор“.

            Правилно органите по приходите са приели, че от събраните в хода на ревизията доказателства не може да се установи реалността на  доставката по Фактура № 24 /31.03.2021 г., издадена от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ с предмет „договор за доставка на домакинска техника от внос 03.2021 г.", мярка брой, количество 1, единична цена 110 000 лв. , стойност 110 000 лв. и ДДС 22 000лв. Видно от представения договор за доставка №210318 от 18.03.2021 г., сключен между ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ ЕООД (доставчик) и МОЛОН ГАРД ЕООД (купувач), предмет на същия е доставка на домакинска техника от внос, като в чл. 3 от същия страните са се договорили, че ще се доставят след одобрение на представен опис, спецификации с изискуемото им качество, количество и срокове на изпълнение на доставките. В изготвена спецификация към договора /л.246, т.I по делото/, са описани стоки - внос от Полша, като освен „домакинска техника“ /миксери, еспресо машини, електрически фурни с котлони, прахосмукачки и др./, съдържа и стоки, които не попадат в тази категория – водоструйки, UV лампа, убиец на комари, самобръсначки, тримери, машинки за подстригване.

В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че за да е налице реална доставка на стоки не е достатъчно само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. С оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, то индивидуализацията им се извършва чрез предаването, съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани доказателства. По отношение на процесната доставка на „домакинска техника“ следва да се посочи, че за да възникне право на данъчен кредит следва да бъде установено прехвърляне на собствеността на стоките от доставчик към получател, т.е. да бъдат индивидуализирани същите. За установяване на тези факти ревизираното лице може да ангажира различни доказателства – приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и пр. В случая във връзка с продажбата от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД освен фактурата, договор за доставка №210318 от 18.03.2021 г. и спецификация към него, други доказателства за предаване на стоките не са представени. С посочената спецификация не може да се удостовери възникването на релевантния факт по прехвърляне на собствеността на стоките. В нея не се съдържат данни, установяващи мястото на предаване/приемане на стоките, на коя дата и между кои лица, както и липсва означение на превозното средство, което ги е доставило. Принципно при родово определените вещи дължимата престация е определена по общи, абстрактни белези, поради което собствеността върху престацията преминава в момента на нейната индивидуализация. Определянето на престацията в изготвената спецификация към договор за доставка № 210318 е твърде общо, а освен това част от стоките, за които се твърди да са предмет на доставката, не представляват домакинска техника, поради което не може да се приеме, че стоките са били индивидуализирани по съгласие на страните, за да се счете че е извършено прехвърляне на собствеността върху стоките по смисъла на чл.24, ал.2 от ЗЗД. При липса на доказателства за фактическото предаване на стоката и за нейното отделяне не би могло да се установи доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Не са представени нито от ревизираното лице, нито от доставчика документи за транспортирането на стоките от обект на съответния доставчик до склад на ревизираното лице, няма данни доставчика да притежава собствени или наети МПС или да са правили разходи във връзка с транспортирането. Не е без значение и обстоятелството, че не са налице и доказателства доставчикът да  е разполагал с процесните стоки към датата на издаване на спорната фактура. Принципно нормите на ЗДДС не изискват установяване на произхода на стоката, но липсата на такова изискване не преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея, тъй като предадена би могла да бъде само налична и индивидуализирана стока. В случая, предвид липсата на обективни данни за придобиването на процесната домакинска техника от доставчика е невъзможно да се установи и тяхното отделяне към датата на издаване на фактурата.

От изложеното следва, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не могат да установят реалността на доставката, поради което настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактура № 24 /31.03.2021 г., издадена от  „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД.

Относно отказаното право на данъчен кредит по другите две фактури, издадени от същото дружество – фактура № 37/28.12.2021 г. с предмет с предмет на доставка „услуга по договор м.11.2021" /л.396 гръб, т.II/ и фактура № 38/29.12.2021 г. с предмет на доставка „услуга по договор м.12.2021" "/л.395 гръб, т.II/ следва да се отбележи, че освен посочените фактури не са представени никакви други съпътстващи доставката документи. При доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя. В ревизионното производство не са били представени никакви документи, удостоверяващи извършването на услугата - напр. протоколи за извършена работа, съответно за предаването на резултата на така фактурираната услуга. Липсват, каквито и да било информационни източници в тази насока. В самата фактура също не се съдържа достатъчно необходима информация, в какво се изразява сочената в нея услуга и как е определена единичната й стойност. Това не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугата. Следователно, в конкретния случай от представените по делото доказателства, не може да се установи както реалното договаряне на услуга с необходимата яснота и конкретика, относно вида й и начина на формиране на договорната цена, така и приемо-предаване на резултата от тази услуга.

Доколкото не може да се направи несъмнен извод, че процесните доставки на услуги по издадените от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД са осъществени, следва извода, че по тези две фактури ДДС също е неправомерно начислен и е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за „МОЛОН ГАРД“ ЕООД не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.

            Аналогични са и изводите на настоящия съдебен състав и по отношение на  фактура № **********/31.07.2021 г. с предмет на доставка „Услуга по договор" с данъчна основа 31 500 лв. и ДДС 6 300 лв., издадена от „ГРИВКАРС“ ЕООД, по която МОЛОН ГАРД ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за м.07.2021г. От ревизираното лице не са били представени никакви доказателства за реалност на тази услуга. Единствено представената фактура не съдържа конкретни индивидуализиращи данни за вида на услугата. При  извършената в хода на ревизията насрещна проверка на доставчика не е предоставена информация, както и документи, конкретизиращи фактурираната услуга, място и датата на нейното извършване, начин на калкулиране на цената и др., а от извършена проверка  в информационния масив на НАП е констатирана липса на данни за осъществявана дейност от доставчика през 2021г., с оглед неподадена ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО за 2021 г. Предвид това правилно е прието от органите по приходите недоказано наличие на реална доставка по издадената от „ГРИВКАРС“ ЕООД фактура и съотв. неправомерно упражнено от „МОЛАН ГАРД“ ЕООД право на данъчен кредит в размер на 6 300.00лв.

            Законосъобразно е отказан и данъчният кредит по фактура № фактура № *********/30.08.2021 г., издадена от „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД, на стойност 8 500лв. и ДДС 1 700лв., с предмет на доставка „счетоводни услуги 2021г“.  По повод на тази доставка от МОЛОН ГАРД ЕООД е била представена единствено фактурата, без да са приложени доказателства – сключен договор и др. документи, установяващи параметрите на услугата, данни за лицето, което е осъществявало счетоводното обслужване  и притежаваната от него квалификация. От страна на доставчика също не е предоставена информация в посочения смисъл, въпреки че такава е била надлежно изискана. Не се установява наличие на нужния персонален капацитет за изпълнението на услугата от доставчика, доколкото при извършена служебна справка е било констатирано,  че „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД няма наети лица по трудово правоотношение.  По отношение на доставките на услуги, както бе посочено вече, от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен, обективно установен резултат от тях. Липсата на доказателства, установяващи тези обстоятелства налага извод за недоказано наличие на доставка на услуга по смисъла на ЗДДС по горепосочената фактура с вписан доставчик ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО ЕООД.

Правилно с процесния РА е отказано правото на данъчен кредит и по 2 бр. фактури, издадени от „ШЕВМАР“ ЕООД – фактура № *********/ 27.10.2021г. и фактура № *********/ 29.10.2021г. на обща стойност 87 500лв. и ДДС 17 500лв., с предмет на доставка „договор за доставка на оборудване“.  По отношение на тези доставки от РЛ са представени единствено копия на фактурите и данни за тяхното осчетоводяване, но с посочен предмет на доставката „услуга“. В случая липсват каквито и да било съпътстващи фактурите документи, като договори, анекси, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и др., които биха могли да удостоверят конкретния предмет на доставката и нейното изпълнение. Не са налице и документи за транспортиране на стоката като един от елементите на предаване на собствеността върху същата. Само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване в счетоводството на ревизираното дружество, не е достатъчно да се обоснове извод, че процесните доставки са действително осъществени. Фактурата установява възникването на облигационни взаимоотношения между страните по една доставка и може да замести липсата на сключен между тях договор, но не доказва реалното осъществяване на доставката. Затова е необходимо освен фактурирането на доставката на стоки, да са представени безспорни доказателства, че обективираната във фактурата доставка е реално осъществена. Доколкото правото на приспадане на данъчен кредит възниква от действително осъществена стопанска операция, а не от документалното й оформяне, в случая при липсата на представени доказателства от претендиращия право на приспадане на данъчен кредит, за реалното изпълнение на фактурираните доставки /чрез съпътстващи доставките документи, които еднозначно и безпротиворечиво да обвързват обективираните във фактурите стопански операции с реално осъществени доставки от сочения във фактурите доставчик/, следва извод, че това право следва да бъде отречено.

Действително, както се сочи в жалбата, според съдебната практика, вкл. на СЕС, данъчнозадълженото лице не може да носи отговорност за действия на преките си доставчици, съответно приходната администрация не може да изисква от получателя на облагаема доставка да проверява дали издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които упражнява това право, има качество на данъчно задължено лице, разполагал ли е със стоките, предмет на доставката, бил ли е в състояние да ги достави и дали е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Но противно на твърденията на жалбоподателя, в случая отказът за признаване на правото на данъчен кредит, съгласно изложеното от органите по приходите, не е обоснован само с обстоятелства, които според практиката на СЕС са неотносими към правото на данъчен кредит, а именно: непредставянето от страна на доставчиците на доказателства за реално извършване на доставките и за наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. Правото на данъчен кредит е отказано поради обстоятелството, че самото ревизирано дружество не разполага и не представя доказателства, от които да се установи реалното извършване на фактурираните доставки от сочените като доставчици дружества, а визираните в РД обстоятелства относно непредставянето на доказателства от тяхна страна и недоказаната им възможност да извършат фактурираните доставки на стоки, са само косвени доказателства в подкрепа на формирания фактически извод, че процесните фактури не отразяват реални доставки от посочения в тях издател. Дори и да се приеме, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своя доставчик /в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя/, всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изисква и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. В този смисъл жалбоподателят, като получател на доставките на стоки  и услуги, и титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, е бил заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, респективно у съда, че доставките от конкретните доставчици са били действително реализирани.

С оглед на установените при ревизията факти и обстоятелства, доказателствата относно които не претърпяха промяна в хода на съдебното производство, не може да се направи несъмнен извод, че процесните доставки на стоки и услуги по издадените от „ЗЕРО ТОЛЕРАНС СЕКЮРИТИ“ ЕООД, „ГРИВКАРС“ ЕООД, „ГАМА РИНГ АКАУНТ ПРО“ ЕООД и „ШЕВМАР“ ЕООД фактури, са осъществени, което налага и заключението, че по тези фактури ДДС е неправомерно начислен и е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за „МОЛОН ГАРД“ ЕООД не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.

            В жалбата не са изложени конкретни съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му относно допълнително начислен ДДС в размер на 206.00лв., но доколкото РА е оспорен изцяло, е необходимо да се отбележи, че правилно, на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС в случая е начислен ДДС за издадени и осчетоводени от „МОЛОН ГАРД“ЕООД фактури по облагаеми доставки, които не са били отразени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС на РЛ за съответните данъчни периоди, а именно: фактури № 4/31.05.2021 г., № 6/30.06.2021 г. и № 9/30.07.2021 г., с получател „ЗЕРО КОМЕРС“ ЕООД общо с данъчни основи 330,00 лв. и ДДС 66.00лв., с предмет наем на автомобил „М.К.“ с рег. № ****, както и фактура № 8/30.06.2021 г., с данъчна основа 700,00 лв. и ДДС 140,00 лв., с получател „ГАМА РИНГ ТОТАЛ“ ЕООД и с предмет на доставка ремонт и оборудване.

Относно допълнително начислените лихви в размер на 159.73лв. за деклариран, но невнесен в срок ДДС в общ размер на 2 000.00 лв за конкретно посочените в РА данъчни периоди, жалбоподателят не  излага аргументи и не представя доказателства за своевременно заплащане на данъчното задължение, поради което и в тази част РА се явява законосъобразен. 

С оглед гореизложеното съдът намира, че оспореният Ревизионен акт Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., с който на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС в размер на 129 028.00лв. с прилежащи лихви в размер на 14 799.87лв и лихви в размер на 159.73лв., е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, жалбоподателя следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 852.20 лева на основание чл. 8, във връзка с чл.7, ал.2, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК   Старозагорският административен съд 

 

Р     Е     Ш     И     :

 

            ОТХВЪРЛЯ жалбата на „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, бул. „Евлоги Георгиев“ № 72, ет.10, ап.37, представлявано от управителя Ж.П.П., срещу Ревизионен акт № Р-16002422001871-091-001/ 12.10.2022г., издаден от В.П.А.на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и П.И.А.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, с който допълнително са установени задължения за ДДС в размер на 129 028.00лв, с прилежащи лихви в размер на 14 799.87лв., както и лихви в размер на 159.73лв. за невнесен в срок ДДС по справки-декларации, потвърден с Решение № 627/ 22.12.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практиката“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, като неоснователна.

ОСЪЖДА „МОЛОН ГАРД“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, бул. „Евлоги Георгиев“ № 72, ет.10, ап.37, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата 10 409.50лв, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 

            Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

СЪДИЯ: