Решение по дело №697/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство е по реда на чл. 156, ал. 1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ и е образувано по жалба на „Тексервиз“ ЕООД с ЕИК ********* с адрес по чл. 8 ДОПК [населено място], [улица], представлявано от управителя А. Х., чрез адв. Т. Б., против Ревизионен акт № Р-16001622002460-091-001/05.12.2022 г., издаден от В. П. А. – началник сектор, възложил ревизията, и П. И. А. – главен инспектор по приходите – ръководител ревизията при ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 47/16.02.2023 г. на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 129 247,91 лв., непризнат данъчен кредит в размер на 1 160 лв., ведно с прилежащите лихви.

В жалбата се твърди, че оспореният административен акт е неправилен, необоснован и незаконосъобразен. Моли се да бъде отменен. Подробни съображения са изложени в жалбата.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Т. Б., която поддържа жалбата. Ангажира доказателства. Претендира разноски. Допълнителни съображения са изложени в писмени бележки.

Ответникът - Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място], се представлява от юрк. Г., която оспорва жалбата. Предлага на съда да отхвърли същата, като подробни съображения излага в писмени бележки.

Представителят на окръжна прокуратура - Пловдив приема, че жалбата е недоказана и следва да бъде оставена без уважение.

А. съд - Пловдив, като прецени събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и обсъди доводите на страните, приема за установено следното от фактическа страна:

Ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-16001622002460-020-001/17.05.22г., изменяна със Заповеди Р-16001622002460-020-002/26.05.2022г., Р-16001622002460-020-003/18.08.2022г., Р-16001622002460-020-004/21.09.2022г. от екип ревизори – П. И. А. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и З. Д. Д. – главен инспектор по приходите

В срока по чл. 117 ал.1 от ДОПК е съставен РД № Р-16001622002460-092-001/04.11.2022 г.

Въз основа на издадения ревизионен доклад е издаден и оспорения в настоящото производство РА № Р-16001622002460-091-001/05.12.2022г Същият бил обжалван по реда на чл. 152 от АПК по административен ред и с Решение № № 47/16.02.2023г на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] при ЦУ на НАП РА е бил изцяло потвърден с който допълнително е начислен ДДС в размер на 129 247,91 лева, отказан е данъчен кредит в размер на 1 972 лева за период на ревизията от 01.09.2021г. до 30.11.2021г. и от 01.04.2022г. до 30.04.2022г. и са начислени лихви общо в размер на 1 945,83 лева.

Предмет на разглеждане по настоящето дело са потвърдените с решението на Директор на дирекция „ОДОП“ – [населено място] задължения за данък върху добавената стойност за период от 01.09.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.04.2022 г. до 30.04.2022 г. в общ размер на 129 247,91 лева, вследствие непризнаване на вътреобщностни доставки към Италия и Швейцария и отказан данъчен кредит в размер на 1 160 лева по доставки с предмет „транспортни услуги“, ведно с начислените лихви.

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице /РЛ/ декларира вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки /облекла/, които по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС са облагаеми със ставка 0%. На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС допълнително за жалбоподателя е бил начислен ДДС за м. 11.2021 г. - 38 811,76 лв. и за м. 04.2022 г. - 28 472,33 лв. тъй като органите по приходите са приели, че декларирани ВОД към клиент FOSTER SPA на обща стойност 336 420,55 лева по фактури с № 763, 764, 765, 766 от 12.11.2021 г.; № 772, 773, 774, 775, 776 от 26.11.2021 г. и № 1065, 1066, 1067, 1068, 1069, 1070, 1071, 1072, 1073, 1074 от 15.04.2022 г. не са реално извършени, поради което и няма основание за прилагане на нулева ставка на ДДС.

Аналогично, на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС, вр. с чл. 82 ал. 1 ЗДДС за декларираните като ВОД доставки в общ размер на 309 818.97 лева е начислен ДДС за данъчни периоди както следва:

• за данъчен период от 01.09.2021г. до 30.09.2021г. върху данъчна основа 211 181.98 лева – данък в размер на 42 236,38 лева
• за данъчен период от 01.10.2021г. до 31.10.2021г. върху данъчна основа 7 232,23 лв. - данък в размер на 1 446,45 лв.;
• за данъчен период от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. върху данъчна основа 24 489,61 лв. - данък в размер на 4 897,92 лв.;
• за данъчен период от 01.04.2022 г. до 30.04.2022 г. върху данъчна основа 66 915,24 лв. - данък в размер на 13 383,05 лв.

При ревизията е направена констатация, че декларираният от жалбоподателя ВОД на стоки (различни видове облекла) към италианското дружество FOSTER SPA, не пристигат в Италия, а чрез куриерско дружество DHL заминават за трети страни (основно Швейцария).

На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 720,00 лв. по 2 бр. фактури, издадени от „АВ ЕКСПЕС - 94“ ООД с предмет на доставка „навло за извършен транспорт“ и 440,00 лв. по фактура, издадена от „СИББИТРАНС“ ЕООД с предмет на доставка „транспортни услуги“. Според органите по приходите въпросните фактури са издадени без основание и ревизираното лице неправомерно е приспаднало данъчен кредит като ги е включило в дневниците си за покупки през съответните данъчни периоди. При ревизията е направена констатация, че РЛ няма право да приспадне данъчен кредит по тези доставки, тъй като не е доказало извършването на ВОД към чуждестранно дружество в Италия.

Така установените допълнителни задължения за ДДС за горецитираните периоди и отказан данъчен кредит са резултат от извършени процесуални действия в хода на ревизията – връчени са искания за представяне на документи и писмени обяснения, извършени са 6 бр. насрещни проверки на спедиторски и транспортни фирми, изискана е информация от ОДМВР – Хасково. По-конкретно, по отношение на декларираните ВОД през данъчен период м. 11.2021 г. са установени несъответствия в реквизитите в екземплярите на ЧМР, представени от жалбоподателя и от превозвача „Сиббитранс“ ЕООД и данните в представените писмени потвърждения от управителя на чуждестранното дружество – получател по ВОД и не са представени доказателства за фактически извършен транспорт от превозвача „Юлимар транс“ ЕООД на стоки от жалбоподателя до чуждестранното дружество. Налице са противоречиви доказателства, отнасящи се до първоначалното натоварване на стоката в базата на жалбоподателя и претоварването й на транспортни средства, собственост на превозвача „Юлимар транс“ ЕООД. По отношение на декларираните ВОД през данъчен период м. 04.2022 г. са направени аналогични изводи.

На следващо място, след анализ на представените справки от ОД на МВР – Хасково за напускане територията на страната на МПС с регистрационните номера, посочени в ЧМР е установен единствено факта на напускане на МПС рег. № [рег. номер]/[рег. номер] на територията на Република България на 14.11.2021 г.; напускане и връщане на територията на РБ на МПС рег. № [рег. номер]/[рег. номер], съответно на 17.04.2022 г. и 22.04.2022 г.; напускане и връщане на територията на РБ на МПС рег. № [рег. номер]/[рег. номер], съответно на 18.04.2022 г. и 22.04.2022 г. Предвид констатираните различия в датите на получаване на стоките в Италия, посочени в ЧМР и датите на представените потвърждения от управителя на чуждестранното дружество е направен извод, че независимо, че транспортното средство е напуснало територията на РБ не може да се направи извод относно извършен транспорт от България до Италия, с който стоките, предмет на доставка, да са напуснали страната.

При тези констатации за неизвършен ВОД от българското дружество към италианския контрагент е направен извод, че стоките са продадени на територията на България и са облагаеми с данъчна ставка от 20%. За данъчен период м. 11.2021 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в общ размер на 29 583,85 лв. върху данъчна основа в размер на 147 919,26 лв. и за данъчен период м. 04.2022 г. е начислен допълнително ДДС в общ размер на 28 472,33 лв. върху данъчна основа в размер на 142 361,66 лв.

При идентична фактическа обстановка, за същите данъчни периоди месеци 11.2021 г. и 04.2022 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците „АВ експрес 94“ ООД и „Сиббитранс“ ЕООД с предмет на доставката „транспортни услуги“ по направление България Италия на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради недоказан ВОД на стоки от България към Италия.

По отношение на част от декларираните ВОД към италианското дружество, извършени през данъчни периоди мм. 09, 10 и 11.2021 г. и 04.2022 г. е констатирано, че същите са транспортирани до територията на трети страни – Швейцария, Великобритания /след Брекзит/, Норвегия и Канада чрез куриерското дружество DHL. Съгласно обобщената информация в табличен вид в РД /л. 169 – 170/, за данъчни периоди мм. 09, 10 и 11.2021 г. са извършени доставки на обща стойност 242 903,73 лв. и за данъчен период м. 04.2022 г. – на обща стойност 66 915,24 лв. Според ревизиращия екип, не са изпълнени изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за да е налице ВОД и на чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, за да е налице износ, тъй като РЛ не притежава митнически декларации, в които същото да е било вписано като износител.

В хода на съдебното производство са приети основно и допълнително заключение по съдебно – счетоводна експертиза, изпълнени от вещото лице М. М., без направени възражения от страните по делото. След анализ на данните в представените по делото доказателства и допълнително извършена проверка в счетоводството на жалбоподателя, вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: в табличен вид на л. 3275 е обобщена информацията за издадени фактури във връзка с деклариран от дружеството ВОД към италианско дружество, извършен през данъчни периоди мм. 11.2021 г. и 04.2022 г. За документиране на ВОД са представени документи, изискуеми съгласно чл. 45 от ППЗДДС – фактура, инвойс – фактура, ЧМР, фактура за транспортни разходи от превозвача. По отношение на доставките с фактури, издадени на 26.11.2021г. на вещото лице са представени допълнително проформа фактура №№ 61/21.11.2021 г. и 62/26.11.2021 г. При съпоставката на предмета на доставките по фактурите и проформа – фактурите, обобщена в таблица на л. 3277 вещото лице е констатирало съвпадение на стоките като вид, количества и стойност, както и съвпадение между съдържанието на проформа – фактурите и ЧМР към тях, представени от превозвача. С възражението против констатациите в РД жалбоподателят е представил писмено потвърждение от получателя на стоките FOSTER SPA /включително с превод на български език/, съгласно което стоките по процесните фактури, издадени през месец ноември 2021 г. са пристигнали в Италия, съответно на 26.11.2021 г. и 01.12.2021 г.

По отношение на всички декларирани ВОД вещото лице е изготвило диаграми за начина на транспортиране на стоките, включително за предаване на превозвач /“Сиббитранс“ ЕООД/ и на спедитор /“АВ експрес – 94“ ЕООД/ и последващо предаване на верига от превозвачи, от които фактически превозът е извършен от „Юлимар транс“ ЕООД. На стр. 13 от основното заключение /л. 3282/ вещото лице е посочило, че е констатирало разминавания в данните на ЧМР, представени от превозвачите „Асет фрейт“ ЕООД и „Юлимар транс“ ЕООД, отнасящи се до регистрационния номер на МПС и дата на получаване на стоките в Италия.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е направило уточнения и пояснения по него /л. 3287 гръб/.

В съдебното заседание на 09.09.2024 г. е прието допълнително заключение по ССЕ, без направени възражения от страните по делото. В отговор на поставената задача, вещото лице е извършило преизчисление на допълнително начисления ДДС по декларираните ВОД, в случай, че се приеме, че в общата стойност на фактурите е включен ДДС /колона последна от таблица на л. 3301 и колона последна от таблица на л. 3301 гръб – 3302/.

В заключението е посочено, че непризнатия данъчен кредит по фактурите за транспортни услуги във връзка с непризнатия при ревизията ВОД възлиза на обща стойност 1 160лв. /колона последна от таблица втора на л. 3302/. Направен е експертен извод, че от счетоводна гледна точка жалбоподателят е изпълнил условията на ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит /л. 3302 – 3302 гръб и л. 3302 гръб – 3303/.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е направило уточнения и пояснения по него /л. 3317 гръб/.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Във връзка със спорния по делото въпрос, отнасящ се до непризнат при ревизията ВОД до Италия поради несъответствия в документите за транспорт, следва да се съобразят следните нормативни разпоредби: легалното определение за вътреобщностна доставка е да­дено в нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, която разпоредба определя, че вът­ре­об­щ­­ност­на доставка е доставката на стоки, транспортирани от или за cмет­ка на дос­тав­чика, регистрирано по този закон лице или на получателя от терито­ри­ята на страната до територията на друга държава членка, когато полу­чателят е данъчнозадължено лице или данъчнонезадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. В тази връзка, за да се приеме, че е осъществен фактическият състав на цитираната разпоредба, следва да са налице следните предпоставки: да е осъщест­вена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в Република България, съот­вет­но по­лу­чателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга дър­жа­ва, членка на Общността, и стоката да е транспортирана от достав­чика или по­лу­чателя, или за тяхна cметка от територията на страната до тери­торията на дру­га държава членка.

Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл.131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС /т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11/.

Съответно на изложеното в чл. 45 от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, е нормативно установен начинът за доказване на ВОД като проявен юридически факт. Документите, регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакция, приложима след изменението с ДВ бр. 6/2010, в сила от 01.01.2010г./ са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до терито­рия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. ”а” от ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая не е спорно наличието на фактура, съдържаща казаното нормативно съдържание, нито се формира спор относно валидността на идентификационния номер по ЗДДС на получателя.

Съответно чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. ”а” от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. В чл. 45, т. 2, б. ”б” от ППЗДДС е посочено изискването за транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за смет­ка на доставчика.

Съгласно съдебната практика от тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т.е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11.

В разглеждания случай спорен е единствено въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка на ЕС /Италия/, доколкото, каза се, ревизираното лице разполага с фактури за доставките.По процесните фактури, след като не се спори, че транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика - българското дружество, то съобразно цитираното правило на чл. 45, т. 2, т. ”б” от ППЗДДС доставчикът следва да разполага с “транспортен документ”.

Противно на възприетото от приходната администрация съдът намира, че в случая посочените нормативноустановени изисквания са изпълнени и оспорващия притежава редовно съставен транспортен документ, както и потвърждение за получаване на стоките по смисъла на чл. 45, т. 2, б. ”а” от ППЗДДС, при все, че такова, каза се, е предвидено, съгласно чл. 45, т. 2, б. ”а” от ППЗДДС, като алтернатива на транспортния документ в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на получателя. Когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика, съгласно чл. 45, т. 2, б. ”б” от ППЗДДС то дори не е и необходимо.

В казуса, представените от пълномощника на жалбоподателя между­народни товарителници, четвърти екземпляр за изпращача, съдържат всички необходими реквизити - място на нато­варване и разтоварване, вид и количество на получената стока, придружаващите стоката документи и други идентифициращи товара, както и са вписани, превозвача, изпращача и получателя. В предоставените от получателя ко­пия на товарителниците е попълнена и кл. 24 съдържаща информация за дата и място на получаване, като е положен подпис на МОЛ, получило стоката и има печат на дружеството - получател. Тези данни напълно кореспондират с представените потвърждения за получени стоки и данните от ОД на МВР – Хасково за напускане на територията на РБ от транспортното средство на посочени дати, които предхождат датите на писмените потвърждения за получаване на стоките от получателя, както и за завръщане на транспортните средства по част от декларираните ВОД на посочени дати, следващи датите на писмените потвърждения за получаване на стоките от получателя.

Отделно от това, следва в случая да се посочи, че представените международни товарителници за обсъжданите дос­тавки са подписани от изпращача и превозвача и съгласно чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за до­говора за международни автомобилни превози се ползват с материална доказа­телствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поста­вянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достиг­нала до него и се ползва с формалната доказателствена сила, че изявлението за това изхожда именно от представляващия получателя. Конвенцията не въвежда изискване в товарителниците изрично да са посочени имената на лицата, които са ги подписали. В чл. 9 Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки е посочено, че товарителницата до доказване на противното удостоверява и условията на договора за превоз и получаване на стоката. Според мотивите на Решение № 9736 от 28.06.2013г. на ВАС по адм. д. № 7109/2012 г., VIII о.: "Полагането на подпис и печат от получателя дори не е задължително съгласно чл. 5, ал. 1 и чл. 6 Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), според които подписът на получателя не лишава частния документ от доказателствена сила, когато са изпълнени всички останали изисквания на конвенцията, а те в случая са изпълнени... Същественото в казуса е, че от съпътстващите доставките писмени доказателства – писмени потвърждения и данните за напускане на страната на МПС на съответните дати, в съвкупната им преценка останалите доказателства по делото, се удостоверява фактът на осъществения превоз на процесните стоки извън територията на Република България и получаването им на територията на Италия, или иначе казано, по делото се установява физическото напускане на стоките на територията на Република България.

Косвени доказателства в подкрепа на горните изводи в случая са и данните от приетата без заявени резерви от страните ССЕ, която установява, че доставките, ведно със съпътстващите документи, включително и транспорта, са осчетоводени и декларирани от ревизирания субект, както и е установено по категоричен начин, че получателят е заплатил цената на стоката, съответстваща на данъчната основа, като съжденията на данъчната администрация в обратната насока, съставляват само предположения и не са подкрепени от категорични доказателства. Не са ангажирани доказателства, които да опровергават експертните изводи на вещото лице относно фактите на предоставяне на стоките по част от декларираните ВОД и през двата спорни данъчни периода, за превоз първоначално на спедитор „АВ експрес 94“ ЕООД и в последствие на две дружества – превозвачи, последното от които „Юлимар транс“ ЕООД фактически е извършило транспортирането им до Италия.

Не на последно място, за да изгради горните си изводи, настоящата инстанция на съда съобрази и следните обстоятелства. Съгласно практиката на Съда на Европейските Общности, който съглас­но чл. 220 ал.1 ДЕО осигуря­ва спазването на законността при тъл­куването и прилагане­то на учредителния акт и на актовете на институциите на Общността, които от своя страна са задължителни за Република България от датата на присъединяването ни /чл.2 от ПРОТО­КО­ЛА относно условията и договорено­сти­те за прие­мането на Ре­пуб­лика България и Румъния в Европейския съюз/, в Решение от 27 Септември 2007г. по дело С-409/04, се е произнесъл в смисъл, че чл.28а, па­раграф 3, първа алинея и чл.28в, част А, букв а), първа алиниея от Шеста ди­ректива от 17 Май 1977г., изменена с Директива 2000/ 65/ЕО на Съвета от 17 Ок­томври 2000г. /които норми са аналогични и на сега дейст­ва­щите такива на Ди­ректива 2006/112/ЕО от 28.11.2006г./ терминът “изпратени”, съ­дър­жащ се в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреоб­щ­ност­ните придобивания на стока е извърше­но и освобождаването на вътреобщност­на­та доставка се прилага само когато пра­во­то на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпра­те­на или транспортирана в друга дър­жа­ва-членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране стоката е на­пус­нала физически територията на държавата-членка на доставката, както и че чл.28в, част А, буква а), първа алинея от Шестата дирек­ти­ва 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че той се противопоставя на то­ва компетентните власти на държавата членка на доставката да задължат дос­тав­чик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, на пръв поглед обосноваващи неговото право на освобождаване на вътреобщ­ност­на­та дос­тавка на стоки, да зап­лати в последствие данък върху добавената стой­ност вър­­ху тези стоки, когато тези доказателства се окажат фалшифицирани, без оба­че да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е предприел всички разумни мерки в рамките на възможностите си, за да под­си­гури, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го до­вежда до учас­тие в измама.

В тази връзка следва още да се посочи и, че в мотивите на цитираното реше­ние на Съ­да на Ев­ропейските общности /пар. 50/ изрично е посочено, че ще про­ти­­во­речи на при­­н­ципа на правната сигурност държавата - членка, която е регламен­­ти­ра­ла усло­вия­та за прилагане на освобождаването на дадена вътреобщ­ност­на дос­тавка, по-конк­рет­но определяйки списък с документи, които да се предста­вят на ком­петентните вла­с­ти, и която първоначално е приела представените от до­с­тав­­чика до­ку­менти, като до­ка­зателство, обосноваващо правото на освобож­да­ва­не, да може в пос­ледствие да за­дължи този доставчик да заплати полагащия се за та­зи доставка ДДС, когато се ока­же, че поради извършена от получателя изма­ма, за която достав­чи­кът не е знаел и не би могъл да знае, въпросните стоки в дей­­ст­ви­телност не са на­пус­нали територия­та на държавата-членка на достав­ка­та. С оглед мотивите на Решението на Съда на ЕО по дело С-409/04, както и с оглед практиката на ВАС (Решение № 15983/22.12.2009г. и др.) органите по приходите следва да събират и доказателства за факти и обстоятелства, от които да може да се направи обоснован извод, че доставчикът не е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности или иначе казано не е положил грижата на добрия търговец, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчна измама.

В конкретният случай, обаче, Съдът намира, че жалбоподателят е представил необ­­­ходимите документи, доказващи наличието на ВОД като липсват данни послед­ният да участва в данъчна измама, отделно от това следва да се приеме, че съ­щият е взел всички необходими мерки, които могат да се изискват в конкретната хипотеза от него да установи, че не участва в т.нар. ”данъчна измама” - снабдил се е с екземпляри от съставените ЧМР, както и се е снабдил и с надлежно съста­ве­ни потвърждения за получаване на стоките от неговите контрагенти. В конкретната хипотеза, всъщност, приходната администрация не установява и италианският търговец да е ”липс­ващ” такъв по смисъла на прило­жи­мата правна норма или да не е осчетоводил спорните доставки.

Изложеното по - горе тълкуване на приложимото право е потвърдено и в редица последващи решения на Съда на Европейския съюз, включително и в нееднократно цитираното Решение от 06. 06.2012г. по дело № С-273/11.

Казано с други думи, изводът, който се налага от цитираната съдебна практика на СЕС е, че дори да бъде установено, че стоката не е транспортирана до трета държава членка, ако са представени изискваните доказателства, установяващи на пръв поглед правото на лицето на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, е налице основание за приложение на освобождаване на вътреобщностната доставка от ДДС, при условие, че не е установено участието на доставчика в данъчната измама. Също така ВАС, VIII о. в Решение №8031/01.07.2015г. по а.д. № 9943/2014г. възприема най-актуалното тълкуване на чл.138 и 139 от Директива 2006/112/EО в смисъл - Не допуска данъчната администрация да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС поради това, че доставчикът не е доказал истинността на подписа на получателя в документите или представителната власт на лицето, подписало документите. Съдът на ЕС е имал случай да приеме и, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност - делото M.-G. С-273/11 на СЕС.

С оглед гореизложеното, съдът намира за установено, че жалбоподателят е осъ­ществил декларираните през процесните периоди м.11.2021 г. и м. 04.2022 г. вътреобщ­ност­ни доставки на стоки към италианския контрагент FOSTER SPA по сми­съла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, по­ради което и допъл­ни­телно начисленият с ревизионния акт косвен данък се явява незаконосъобразно определен. Това налага обжалвания ревизионен акт да бъде отменен, в частта му на допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 11.2021 г. в размер на 38 811,78 лв. и за данъчен период м. 04.2022 г. в размер на 28 472,33 лв., ведно с прилежащите лихви.

При така изложените аргументи за незаконосъобразност на обжалвания РА по отношение декларирания ВОД към италианското дружество, незаконосъобразни са и изводите на ревизиращия екип за неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит по доставките с предмет транспортни услуги от доставчиците „Сиббитранс“ ЕООД и „АВ експрес 94“ ЕООД. Обжалваният РА следва да бъде отменен и в частта си на непризнат данъчен кредит за данъчни периоди мм. 11.2021 г. и 04.2022 г. в общ размер на 1 160 лв., ведно с прилежащите лихви.

Изчислени посредством общодостъпен в Интернет страницата на НАП лихвен калкулатор, прилежащите лихви възлизат на 1 021,26 лв.

Във връзка със спорния по делото въпрос, отнасящ се до непризнат при ревизията ВОД до Италия и последващо изпращане на стоките чрез куриерски пратки на DHL до държави – нечленки на ЕС /Швейцария, Норвегия, Канада и Великобритания след Брекзит/.

В случая не е спорно по делото обстоятелството, че стоките са напуснали територията на РБ, но не са пристигнали в Италия, а чрез куриерското дружество DHL заминават за трети страни /основно Швейцария/. Не е спорно и обстоятелството, че жалбоподателят не притежава митнически декларации, в които да е вписан като износител по смисъла на чл. 28 от ЗДДС. Спорно е единствено обстоятелството относно мястото на изпълнение на доставките и дали това е на територията на РБ, за да бъдат обложени с ДДС.

Съгласно констатациите в РА, са налице две последователни доставки на една и съща стока, като първата се осъществява от българското към италианското дружество, а втората – от италианското дружество към дружества в Швейцария, Канада, Великобритания след Брекзит и Норвегия. По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки в решение по дело EMAG Handel Eder С-245/04 на СЕС се приема, че когато доставката е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която произтича ВОП, облагано в държавата – членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я ВОП, т.е. държавата – членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на ВОП или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на изпълнение на първата доставка, извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата – членка, в която е започнало изпращането или превозът.

В настоящия случай, не е спорно, че са извършени две последователни доставки на една и съща стока, които са предмет на едно единствено транспортиране от българското дружество чрез куриерското дружество DHL до трети страни, нечленки на ЕС. Първата доставка се осъществява от българското дружество и е с получател италианското дружество, а втората доставка – от италианското дружество до дружества в Швейцария, Великобритания след Брекзит, Норвегия и Канада. Съгласно представените по делото доказателства, българското дружество оформя митническите документи и е изпращач на стоките, по които получатели са дружества в трети страна. Това означава, че е било наясно с факта, че стоките ще бъдат предмет на доставка до трети дружества, различни от италианското, преди да напуснат територията на страната. Предвид на това, правилно е прието от ревизиращия екип, че транспортирането на стоките се отнася към втората доставка, по която доставчик е италианското дружество и получатели са дружества в посочените по-горе трети държави, нечленки на ЕС. Това означава, че правилно и съобразно с изискванията на разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставката на стоки, е мястото, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността, т.е. в България. Правилен е и изводът, че за българското дружество не е налице ВОД на стоки, тъй като не е изпълнено условието за третирането на доставката като ВОД - стоката да се транспортира от една държава – членка до друга държава – членка.

Тези изводи се подкрепят и от експертните изводи в основното и допълнителното заключение по ССЕ, както и от обясненията на вещото лице при разпита му в съдебното заседание по приемането на допълнителното заключение.

По изложените аргументи, обжалваният РА е правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден, в частта си на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди мм. 09, 10 и 11.2021 г. и 04.2022 г. в общ размер на 61 963,80 лв., ведно с прилежащите лихви. Изчислени посредством общодостъпен в Интернет страницата на НАП лихвен калкулатор, прилежащите лихви възлизат на 924,57 лв.

При този изход на делото, на страните се дължат направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. За жалбоподателя се констатираха направени разноски в общ размер на 19 350 лв., съгласно представен списък на л. 3304. Настоящият съдебен състав намира за основателно възражението на процесуалния представител на ответника, доколкото не се касае за правен спор от фактическа и правна сложност и в този смисъл адвокатското възнаграждение бъде редуцирано на 12 000 лв. Съобразно уважената част на жалбата, следва бъде присъдена сумата в размер на 7 006,08 лв. /седем хиляди и шест лева и осем стотинки/.

Съобразно отхвърлената жалба, на ответника се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, изчислено съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в приложимата редакция/, в размер на 4 725,46 лв. /четири хиляди седемстотин двадесет и пет лева и четиридесет и шест стотинки/.

Така мотивиран, Съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по жалба на „Тексервиз“ ЕООД с ЕИК ****с адрес по чл. 8 ДОПК [населено място], [улица], представлявано от управителя А. Х., чрез адв. Т. Б., Ревизионен акт № Р-16001622002460-091-001/05.12.2022 г., издаден от В. П. А. – началник сектор, възложил ревизията, и П. И. А. – главен инспектор по приходите – ръководител ревизията при ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 47/16.02.2023 г. на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА НА допълнително начислен ДДС в общ размер на 67 284,11 лв., непризнат данъчен кредит в размер на 1 160 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 1 021,26 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата В ОСТАНАЛАТА ЧАСТ относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 61 963,80 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 924,57 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – [населено място] да заплати на „Тексервиз“ ЕООД с ЕИК ********* с адрес по чл. 8 ДОПК [населено място], [улица], представлявано от управителя А. Х. сумата в размер на 7 006,08 лв. /седем хиляди и шест лева и осем стотинки/, представляваща направени по делото разноски, съобразно уважената част на жалбата.

ОСЪЖДА „Тексервиз“ ЕООД с ЕИК ****с адрес по чл. 8 ДОПК [населено място], [улица], представлявано от управителя А. Х. да заплати на Национална агенция за приходите – [населено място] сумата в размер на 4 725,46 лв. /четири хиляди седемстотин двадесет и пет лева и четиридесет и шест стотинки/, представляваща равностойността на осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част на жалбата.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.