РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р
Е Ш Е
Н И Е
№ 1951/30.10.2020г.
гр.Пловдив, 30 . 10 . 2020г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VI състав , в открито заседание на четиринадесети октомври през
две хиляди и двадесета година, в състав :
Административен
съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Г.Г., като разгледа докладваното
от съдията адм.д.№ 3318/2019г., за да се произнесе ,
взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
П.П.К.,*** с пълномощник адв.Т.Д. -
М. обжалва Ревизионен акт № Р-1600161800869-091-001 от 20.06.2019г., потвърден
с Решение № 545/24.09.2019г. на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив, за
допълнително определени задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, ведно с лихви за просрочие : годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. – 1
365,80лв. главница и 296,33 лв. лихви; годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017г. –
1 341,21лв. главница и 155,00лв. лихви; вноски за ДОО, 2016г. – 1 570,56лв.
главница и 387,66лв. лихви; вноски за ДОО, 2017г. – 1 685,67лв. главница и
250,22лв. лихви; вноски за ЗО, 2016г. – 981,60лв. главница и 242,28лв. лихви;
вноски за ЗО, 2017г. /с техн.грешка в диспозитива на потвърдителното
решение/ – 977,20лв. главница и 145,05лв. лихви; вноски за ДЗПО-УПФ, 2016г. –
613,50лв. главница и 151,44лв. лихви; вноски за ДЗПО-УПФ, 2017г. – 610, 75лв.
главница и 90,63лв. лихви; общо 9 146,29лв. главница и 1 718,61лв. лихви.
Становища на страните :
- Жалбоподателката
счита оспорения ревизионен акт /РА/ за незаконосъобразен и необоснован – в
противоречие с материалния и процесуалния закон, както и със събраните в хода
на ревизията доказателства. Оспорени са възприетите основания за провеждане на
ревизията по реда на чл.122 ДОПК. Твърди се неправилна преценка на установената
при ревизията фактическа обстановка – не е оспорен фактът на подавана
информация към Търговски регистър, НСИ и НАП с ползване на електронен подпис,
но е заявено, че неправилно е определен годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и
е ползвана годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за дейност като ЕТ, вместо да
бъде определен такъв при упражняване на свободна професия, какъвто е случая в
действителност. В тази вр. е посочено, че е
извършвана счетоводна дейност като лице, упражняващо свободна професия,
дефиницията за която предвижда необходимост от кумулативна даденост на три
условия, сред които и това – лицето да е самоосигуряващо
по см. на КСО. Поддържа се, че доходите от предоставяне на счетоводни услуги
следва да се определят като такива за осъществяване на счетоводна дейност срещу
определено възнаграждение, като за извършването на сч.услуги
няма регламентиран законов размер на възнаграждението. Посочено е, че при
насрещните проверки третите лица са потвърдили получени от ревизираното лице
/РЛ/ услуги – ползване на квалифициран електронен подпис за изпращане на ГФО,
подаване на ГДД по чл.50 и чл.90 ЗКПО, декларации обр.1,
6 и 13, но същите изрично са заявили, че не са плащали за услугите, с оглед на
което в тежест на приходните органи е било да установят противното. При
отсъствие на сключени договори и установени плащания за получените сч.услуги, лицата са заявили : ЕТ Сивен-К.К.
– получените сч.услуги са основани на дългогодишни
приятелски отношения и безвъзмездни; АБВ и М99 ЕООД – управителят В.В. посочил, че в замяна е предоставил безвъзмездни услуги
на РЛ; ЕТ Шема – В.Ш. изрично е заявил, че няма
финансови отношения-плащания към РЛ; Призма дизайн ООД – сч.услуги
към дружеството са на основание тр.договор на РЛ с
дружеството. Установени са и сч.услуги с парични престации – П.Р.С. за подадени декларация обр.1 и 6 – 100лв.; Мери Пет ООД – за подадени ГФО и
декларации обр.1 и 6 – 100лв.; В.-Принт
ЕООД – услуга по гр.договор, включващ подаване на ГФО – 150лв.; ЕТ Ф.-Г.Ф. – по
120лв. за 2016г. и 2017г., за подаване на декларация по ЗДДС, декларации обр.1 и 6, ГДД по чл.50 ЗКПО; ЕТ Д-р А.-Е.С. – платени
100лв. през 2017г. за подадени декларации обр.1 и 6,
ГДД по чл.92 ЗКПО. При тези данни се твърди, че няма основания за издаване на
обжалвания РА. Не е взето под внимание възражението относно определяне цената
на твърдените услуги посредством информация от извършена ревизия на Джаду 92 ЕООД, тъй като това е дружество, в което работят 5
счетоводители, а не лице, осъществяващо счетоводни услуги паралелно с
осъществяване на трудова дейност, каквото е РЛ. Предвид това се счита за
неправилно определена основата за облагане с дейност като ЕТ. Поискана е отмяна
на РА и алтернативно – частична отмяна поради незаконосъобразно завишен размер
на задълженията. Претендирани са за присъждане
направените разноски.
В писмено становище по същество адв. М. поддържа теза за необосновано ангажирана
отговорността на жалбоподателката по реда на ЗДДФЛ и
КСО в качеството й на самоосигуряващо се лице и
неправилно приложена нормата на чл.48 ал.2 ЗДДФЛ, вместо чл.48 ал.1 ЗДДФЛ –
упражняването на свободна професия е регламентирано именно по този член. Твърди
се, че в хода на делото е доказано чрез свидетелски показания и ССч.Е, че размера на получаваните доходи от упражняване на
свободна професия не е такъв, какъвто е приет от страна на приходните органи. Счита
се за безспорно установено, че в множество случаи жалбоподателката
е вършила тези услуги безвъзмездно или за символични възнаграждения. В случая и от представената
декларация по чл.124 ал.3 ДОПК е видно, че доходите на РЛ кореспондират с
разходите за издръжка и живот и не ги надвишават, което да може да се приеме за
индикация за нерегламентирани доходи в голям размер. С позоваване на доказателствената тежест
в ревизионното производство и принципите, установени в ДОПК, се поддържа, че
ревизиращите органи са нарушили правото на защита на РЛ, като са игнорирали
незаконосъобразно представени надлежни доказателства. Твърди се, че жалбоподателката по никакъв начин не е целяла да избегне
или да укрие своите публични задължения. Поддържа се искането за отмяна на РА с
присъждане на направените съдебни разноски.
- Ответникът Директор Д ОДОП –
Пловдив се представлява от ст.юрисконсулт П. и оспорва жалбата. Счита я за
неоснователна и подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Заявено е възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение.
Окръжна прокуратура гр.
Пловдив не участва по делото.
Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от
страна с правен интерес. Упражненото процесуално право на оспорване е по реда
на чл.156 ал.2 от ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001618006869-020-001/12.11.2018г. /л. 61/, издадена от Началник сектор при
ТД на НАП – Пловдив, В.И.И., на основание чл.112 и
чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателката с обхват : данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 ЗДДФЛ, за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г; ДОО за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2016г. до
31.12.2017г.; здравно осигуряване за самоосигуряващи
се, за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г.; УПФ за самоосигуряващи
се, за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г., с определен срок от три месеца
от връчване. ЗВР е връчена електронно на 21.11.2018г., л.13 гръб и л.57. В ЗВР
от 12.11.2018г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Т.И.К. –
гл.инспектор по приходи /ръководител на ревизията/ и М.Д.Д.,
ст. инспектор по приходите. С Решение от 23.01.2019г., изд. от В.И. в
качеството на началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.7 ал.3 ДОПК, като е съобразено, че считано
от 14.01.2019г. са прекратени служебните правоотношения на М.Д. с НАП, е иззето
разглеждането и решаването на „Р-16001618006869”, от М.Д.Д.
при ТД на НАП – Пловдив, в качеството на ревизор и са възложени правомощията по
извършване на Д.Г.Д. при ТД на НАП – Пловдив, в качеството на ревизор /л.59/.
Със ЗВР от 22.01.2019г., издадена от същото длъжностно лице /В.И./, срокът на
ревизията е удължен до 21.02.2019г., без промяна във видове задължения и
периоди. Със ЗВР от 19.02.2019г. срокът е удължен до 21.03.2019г. /изд. от В.И.
и връчена на 25.02.2019г. по ел.път, л.53/. Със Заповед от 18.03.2019г. срокът
на ревизията е удължен до 21.04.2019г. /изд. от В.И. и връчена по ел.път на
25.03.2019г., л.49/. В Предложение за промяна обхвата на извършвана ревизия от
10.04.2019г. /л.46/ - гл. инспектор по приходите Т.К. предложила от обхвата на
ревизията да отпадне задължението – данък върху годишната данъчна основа по
чл.17 ЗДДФЛ, и да бъде включено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ
на ЕТ за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г. С последваща
ЗВР от 11.04.2019г. е коригиран обхвата на ревизията във вр.
с предложението и е удължен срока до 21.04.2019г. /връчена по ел.път на
11.04.2019г., л.44/ - обхватът е допълнен със задължение за годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ.
Видно от Таблица 1 към РА – не е определен данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. и за 2017г., тъй като в
колона 10 не е отразена дължима сума, а според колона 8 – дължимата сума от
колона 4 е внесена.
За компетентност на органа, издал ЗВР е представена
Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017г., с Приложения № 1 и № 2, в обхвата на които е
В.И. – т.2.
РД № Р-16001618006869-092-001/07.05.2019г. /л.117 и сл./
е изготвен и подписан от Т.К. /гл.инспектор по приходите и ръководител на
ревизията/ и Д.Д. /гл.инспектор по приходите/ с
електронни подписи.
РА № Р-1600**********-091-001 от 20.06.2019г. /л.90 и сл./ е
издаден от В.И., началник сектор и възложил ревизията и Т.К., гл.инспектор по
приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан
с ел.подписи.
Преписката съдържа извлечения от публичен регистър на
електронни подписи за : Т.К. /Професионален КУКЕП, валиден, срок на валидност –
от 19.09.2018г. до 19.09.2019г./; В.И. /Професионален КУКЕП, валиден, срок на
валидност от 19.09.2018г. до 19.09.2019г., Д.Д.
/Професионален КУКЕП, валиден от 29.08.2019г. до 29.08.2019г./. В хода на делото е
представен диск с информация за валидност на електронните подписи на издателя
на ЗВР, съставителите на РД и лицата, издали РА /плик, номериран 808, т.3/. Съобрази се, че съгласно
чл.25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от
23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните
услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива
1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния подпис като
доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на
основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за
квалифицирани електронни подписи. В случая не е заявено оспорване на
електронните подписи.
Ревизионният акт е обжалван изцяло по
административен ред /л.37 и сл./. Решаващият орган е потвърдил РА, съдържащ
аргументация по всички доводи във възражението против РД /л.107 и сл./. Фактическите
основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. Съдържанието
на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№
4/2014г., ВАС/, каквито обжалвания ревизионен акт съдържа.
1.1. Против РД е подадено възражение,
описано и обсъдено в РА. Не са възприети доводите във възражението, отричащи
извършени от РЛ счетоводни услуги с твърдение, че лицата, упълномощили РЛ – само
са използвали електронния подпис за подаване на различни документи в Търговския
регистър /ТР/. Посочено е, че при ревизията е установено, че РЛ е подавало и
документи /данъчни декларации, уведомления към НАП и ГФО към НСИ, като в
декларациите, подавани в НАП по електронен път – „Ползвайки посочената от
ревизираното лице услуга в точката за съставител на ГФО е посочена П.П.К. с ЕГН **********”. Анализът е направен след преглед на
подаваните от лицето данъчни декларации за 2016г. и 2017г.
1.2. Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при
обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощие да го отмени при констатирани
от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката
на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и
прилагането на закона.
2.
За ревизираните периоди РЛ не е подавало декларации по чл.50 ЗДДФЛ. П.К. се е осигурявала по трудов договор за
ревизирания период – 01.01.2016г. до 31.12.2017г. – счетоводител в НМ Моторс
ЕООД и в Призма Дизайн. За посочения период е установено осъществяване на
дейност от страна на РЛ – счетоводни услуги на юридически и физически лица. Извършени
са насрещни проверки на всички клиенти на РЛ, вкл. са осъществени служебни
проверки в програмните продукти на ИС на НАП, като всички процесуални действия
с резултат от проверките са отразени в РД.
В писмени
обяснения на РЛ е посочено, че е получавало доходи от извършвани счетоводни
услуги и сумите не са декларирани с ГДД. Приходните органи са установили 106
физически лица и фирми, на които П.К. е подавала информация по електронен път с
личния си КЕП. Ведно с това са констатирани ГФО, изготвени от П.К., за дейността на лица, на които са
извършени счетоводни услуги. Приложени са разпечатки на ГФО, публикувани в ТР и
от информационен масив на НАП /справка данни за осигуряването по ЕГН и Булстат,
Справка актуално състояние на всички действащи трудови договори и Справка за
подадени СД по ЗДДС за лица, на които са извършени счетоводни услуги/. По
отношение РЛ също са приложени справки за ревизираните периоди – за история на
осигуряването като самоосигуряващо се лице;
декларации обр.1 за 2016г. – 2017г.; актуално
състояние на всички действащи трудови договори за 2016г. и 2017г.; за декларирани
покупки в дневниците за покупки на други лица, регистрирани по ЗДДС и за
продажбите. Въз основа на събраните доказателства е прието за доказано, че П.К.
е изготвила и положила подпис в
качеството на съставител и подател на ГФО и други документи. РЛ е предоставило
информация и обяснения за всяко лице относно подаваните от нея с електронен
подпис данни в НСИ, НАП и ТР /ГФО, ГДД, декларации обр.1
и обр.6 по Наредба Н-8/2005г./ - цитираните лица не са обслужвани от нея
счетоводно през 2016г. и 2017г., като са подавани ГДД, ГФО и декларации обр.1 и 6 – само на познати клиенти и е декларирала, че за
тези услуги не е получавала възнаграждения през 2016г. и 2017г.
- РЛ
предоставило информация – таблица с данни за фирми и физически лица, с колони
за 2016г. и 2017г., показващи получени суми за всяка година /л.156 и сл., т.1/.
В декларацията по чл.124 ал.3 ДОПК е декларирано упражняване на свободна
професия, л.168 : доходи от свободна професия за 2016г. – 955лв. , за 2017г. – 1
355лв. Приложена е информация за обслужени 58 фирми и 51 физически лица, сред
които Г. Ат.Ф., К. Г.К., О. П.Д., П.Р.С. – разпитани като свидетели в съдебното
производство /л.191 и сл./.
- Исканията
до трети лица се съдържат в том 2 /л.344 и сл./ и в.т.3, ведно с отговори и
представени документи. А.Р. /л.556/ - предоставил е данни за 2015г.; Ливър ЕООД – спира дейност през 2014г. и не са изплащани
пари през 2016г. и 2017г., л.557; М.К. – поддържа предходна информация, л.560;
Комерс ЕООД – спира дейност през 2014г. и не са изплащани пари, л.561; М.Р. –
не е ползвала счетоводни услуги от П.К., фирмата е със спряна дейност 2016г. и
2017г., л.562; О.Д. – потвърждава по-ранни сведения и не е заплащал суми на РЛ,
л.563; ЕТ Шлем – няма финансови отношения с РЛ и услугата е подаване на ГДД с
електронен подпис на П.К., л.564; К.К. – ЕТ Сивен – К. е подавала ГДД по чл.50 и декларации 1 и 6 за
2016г., 2017г. и няма документи за това, защото са приятели с РЛ Годишният
отчет е в опростена форма заради патентна дейност и се подова чрез нейния
електронен подпис, л.570; Нено Плачков /л.573, т.2/ - майка му е К.П., с която
П.К. е в много добри професионални и приятелски взаимоотношения; ВВР Груп ЕООД
– ползван електронен подпис на РЛ през 2016 и 2017г. за предоставяне на
документация – подавани СД по ЗДДС, декларации обр.1
и 6, годишна декларация по чл.92 ЗКПО, уведомления по чл.62 КТ, л.574; В.В. – подавани декларации обр.1 и
6 чрез електронен подпис на РЛ, без заплащане поради предоставено безвъзмездно
съдействие към РЛ и декларация на л.591 – за изготвяни от РЛ декларации по
чл.92 ЗКПО и ГФО за 2016г. и 2017г. и подавана декларация обр.1
чрез нейния ел.подпис; И.Б. – подавани нулеви годишни декларации за 2016г. и за
2017г. ; Д. – за 2016г. и 2017г. РЛ подавало декларация за неактивност чрез
нейния електронен подпис, без заплащане; СД Онгъл
Комерс /л.601/ - подавани нулеви СД по ЗДДС чрез ел.подпис на РЛ, за 2016г. и 2017г.;
Касторс ЕООД –л.602 и сл.: счетоводна помощ през
2016г. и 2017г., вкл. договор за сч.обслужване и др.
– до л.659, т.3.
- С
Протокол от 19.04.2019г. /л.752 и сл./ са присъединени доказателства от ревизия
на Джаду 92 ЕООД – РД от 07.05.2018г. за КД –
23.04.2014г. – 31.12.2017г. и справка за лицата, на които е извършено
счетоводно обслужване за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г.
2.1. Ревизиращите
органи приемат, че П.К. е извършвала счетоводни услуги, за част от които не са
издавани документи и не е отчитан приход. Таблично са представени за 2016г. и
за 2017г. – неотчетените приходи от предоставени счетоводни услуги на фирми,
осъществяващи дейност, на фирми, които не са осъществявали дейност и на физически
лица. Приходните органи считат, че по отношение П.К. са налице обстоятелствата
по см. на чл.122 ал.1 т.2 ДОПК и е констатирано, че на посочени в РД - 77
данъчно-задължени лица /стр.25-29 РД/ са извършвани периодично счетоводни
услуги, приходът от които не е отчетен от РЛ. РЛ представило отговор вх. номер
от 23.04.2019г. с отразени таблично фирми и ФЛ, от които е получило суми за
извършвани счетоводни услуги през 2016г. и 2017г. /стр.21-24 РД/. Посочените
суми при равни други условия /за период, вид извършвани услуги, вид на облагане
на обслужваната фирма и ЗП, брой на заетите лица и вид извършвана дейност/ са
послужили на органите по приходите при определяне размера на неотчетените
приходи на ЗЛ.
На
основание чл.122 ал.1 т.2 ДОПК и след анализ на всяко от относимите
обстоятелства съгл. чл.122 ал.2 ДОПК, е определена основа за облагане от
дейност като ЕТ : 2016г. – 12 270лв.; 2017г. – 12 215лв. С позоваване на чл.122
ал.1 ДОПК, е посочено, че приходният орган може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал.2
основа, когато е налице едно от изброените в него обстоятелства, като в случая
са налице : по т.1 – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато
задължението се определя по декларация; т.2 – налице са данни за укрити приходи
или доходи; т.4 – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгл. ЗСЧ.
или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за
данъчно облагане; т.5 – документите, необходими за установяване на основата за
облагане с данъци, липсват.
Годишната
данъчна основа за дохода от стопанска дейност като ЕТ е определена, като
установеният облагаем доход е намален със сумите за ЗОВ и върху определената по
този начин данъчна основа, е начислен дължимият данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ за
2016г. и за 2017г. с прилежащи лихви.
Решаващият
орган приема съществуването на приходи, които не са били отчетени от РЛ –
укрити приходи по т.2. Доводите при
административното обжалване не са възприети за основателни, тъй като посоченото
от някои от лицата – че не са заплащали за осъществените счетоводни услуги, не
е относимо, тъй като същевременно не се отрича
реалното осъществяване на услугите. Предвид
констатацията за извършени от РЛ счетоводни услуги, които не са инцидентни
сделки, а са осъществявани редовно и с цел реализиране на приходи /доходи/ е
достигнат извод по см. на чл.1 ал.1 т.13 ТЗ – касае се за сделки, осъществявани
в рамките на извършваната дейност по занятие от физическото лице. При наличие
на обстоятелството по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК е прието, че за определяне на
облагаемата основа – в ДОПК са посочени различни критерии, по които това си
извършва и е достатъчно да се приложи онзи или онези от тях, които биха дали
възможност за определяне на облагаемата основа по възможно най-достоверния
начин. При ревизия по особения ред по чл.122 ДОПК, целта е да се определят въз
основа на посочените в чл.122 ал.2 ДОПК критерии, възможно най-близките до
реалните резултати от извършваната от РЛ
дейност /поради наличие на конкретни, посочени в кодекса обстоятелства,
възпрепятстващи нормалното протичане на ревизионните действия/.
2.2. КСО,
ЗЗО : При ревизията е установено, че отсъстват данни за регистрация на РЛ като самоосигуряващо се по см. на чл.4 ал.3 т.1, 2 или 4 КСО.
Отразени са трудов договор на П.К. с Призма Дизайн – от 01.01.2016г. д
20.09.2016г. и от 20.09.2016г. до 01.06.2017г. и трудов договор с НМ Моторс
ЕООД от 01.06.2017г. до 31.12.2017г. – на длъжност счетоводител, при
осигуряване по реда на чл.4 ал.1 т.1 КСО и чл.40 ал.1 т.1 ЗЗО. Предвид
фактическата установеност за обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК и извършвана
от РЛ икономическа дейност – предоставяне на счетоводни услуги, които не са
инцидентни сделки, а са осъществявани редовно и с цел – реализиране на приходи
/доходи/, вр. с чл.1 ал.1 т.13 ТЗ – сделки,
осъществявани в рамките на извършваната дейност по занятие от ФЛ, е установен
нов размер на облагаемия доход : за
2016г. – 12 270лв., за 2017г. – 12 215лв. Определен е осигурителен доход съгл.
Закона за бюджета на ДОО за ревизираните години. На основание чл.124а ДОПК във вр. с чл.4 ал.3 т.2 КСО и чл.40 ал.1 т.1 ЗЗО, са установени
задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и за здравно осигуряване и
прилежащи лихви. Посочено е, че при установяване на укрити доходи/приходи – в
случая от извършване на икономическа дейност, това дава основание да се приеме,
че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по см. на КСО и ЗЗО, върху
установения доход по реда на чл.122-124 ДОПК /Решения на ВАС №№ 10417 от
2013г.; 5234 от 2016г. – в производството по реда на чл.122 ДОПК
законосъобразно определения облагаем доход по този ред е основание за
допълнително определяне на задълженията за ЗОВ/. С позоваване на чл.26 ал.7 ЗДДФЛ, е изтъкнато, че ФЛ, извършващи дейност като ЕТ, независимо дали са регистрирани
по Търговския закон /ТЗ/, формират данъчна основа за доходите си по реда, по
който тя се определя за регистрираните търговци. В тази вр.,
след като К. е реализирала доходи от осъществяване на трудова дейност –
предоставяне на счетоводни услуги, следва да бъдат определени и задълженията за
ЗОВ в качеството на самоосигуряващо лице.
3. Според данните
от ревизионната преписка : П.К. е местно физическо лице по см. на чл.4 ЗДДФЛ и
на основание чл.8 ал.1 с.з. е данъчно задължено лице за доходи, получени през
данъчната година от източници в страната и от чужбина, като размера на данъка
за данъчната година се определя върху данъчната основа по реда и начина на чл.48 ЗДДФЛ вр. с чл.16 от закона.
РЛ е
декларирало разходи за издръжка и живот, отразени в РД /л.122/ и доходи от
трудов договор и свободна професия за 2016г. и за 2017г. Според информацията от
изпратените ИПДПОТЛ /109 бр./ се установило, че РЛ е извършвало счетоводни
услуги на лицата, като част от получените приходи от тази дейност през 2016г. и
2017г. – НЕ са декларирани от лицето. Данните са представени в Приложение № 6
към РД. П.К. не е подавала ГДД по чл.50 ЗДДФЛ за 2016г. и за 2017г. Предвид
посочената констатация е прието с основание, че са налице данни за укрити
приходи или доход, и е извършен анализ на обстоятелствата по реда на чл.122
ал.1 т.2 ДОПК : 1. Вид и характер на фактически осъществяваната дейност – П.К.
е физическо лице без дейност като ЕТ; 2. Описани са трудовите правоотношения на
РЛ през ревизирания период – в Призма-Дизайн ООД /01.01.2016г.-20.09.20196г./,
в НМ Моторс ЕООД /20.09.2016г.-01.06.2017г./, в Призма-дизайн
/01.06.2017г.-31.12.2017г./ и са отразени осигурителните вноски и данъци за лицето;
Проследено е движението и остатъците по банковите сметки на РЛ; 4. Официалните
документи и документи с достоверни дати също е прието за относимо
обстоятелство – описани в частта за процесуалните действия; т.8 – брутни приходи
/оборот/ - във вр. с трудовите правоотношения в
ревизирания период. Декларираните суми – доходи от свободна професия „не са
декларирани с ГДД и не са включени като доход в таблицата приход-разход за
съответната година, а сумите, изтеглени от банковата сметка намират отражение като
разлика между началното и крайното салдо по банковата сметка за съответната
година.” – РД. Таблично са
представени /л.127 и сл., РД/ данни за фирми и ФЛ с добавени колони за получени
суми от извършвани счетоводни услуги за 2016г. - 955лв. и за 2017г. – 805лв.
/според отговор на РЛ; т.12 – Обобщени данни за реализираната печалба,
съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна
дейност при същите или подобни условия : Присъединени са справки от РД №
Р-16001618006939-092-001, за извършена ревизия на Джаду
92 ЕООД; т.14 – обичайния размер на
разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и транспортни, дневни и
квартирни разходи при пътувания в страната и чужбина – в Декларация по чл.124
ал.3 ДОПК за 2016г. и за 2017г. – РЛ е декларирало разходи за издръжка и живот,
представени в РД /таблица, л.131 – първа колона – разходи за семейството, втора
колона – разходи ½ на П.К. – РЛ е омъжено, съпруг – А.К./. Останалите обстоятелства за възприети
за неотносими.
Придобитите
доходи от извършени счетоводни услуги са квалифицирани на доходи от стопанска
дейност като ЕТ, като в случая са налице и доходи от трудови правоотношения, а
разходите за издръжка и живот са декларирани от РЛ, вкл. са установени разходи
за ток, вода, интернет, телефони и кабелна. За 2016г. са налице осигурителни
вноски в размер на 1050,47лв. и данък в размер на 694,98лв., а за 2017г. –
осигурителни вноски 800,77лв. и данък 520,21лв. – които участват в таблиците
приход-разход на РЛ за съответните години. Сумите за покупки през съответната
година / 2016г. – 60лв.; 2017г. – 2017г. – 154,20лв./ - по фактури, са приети
за разход в таблиците приход-разход за двете години. За 2016г. е установено превишение на стойността на получените приходи спрямо направените
разходи – 297,02лв. През 2017г. е установено, че приходите са равни на разходите.
В РД е отразено, че „Баланса на паричните потоци сочи, че за периода 2016г. и
2017г. получените доходи от лицето са равни на направените разходи”.
Предвид
събраните при ревизията доказателства, е прието, че П.К. е извършвала
независима икономическа дейност /извършване на счетоводни услуги/ в ревизирания
период. Тази дейност е доказано системна и извършвана през целия период.
Извършените услуги са многобройни, някои – ежемесечни, имат траен характер и са
извършвани през продължителен период от време, и не са извършени за
обезпечаване на собствени нужди, а с цел реализиране на печалба, което
означава, че РЛ е действало като търговец по см. на чл.1 ал.1 т.13 ТЗ. Прието
е, че не са налице изключенията по см. на чл.2 ТЗ и е направено позоваване на
чл.286 ал.2 ТЗ. В случая РЛ не е декларирало получените доходи от извършени
счетоводни услуги. С извод за реализиран облагаем доход от извършване на
търговска и икономическа дейност по занятие /счетоводни услуги/, са
разграничени видовете услуги и зависимостта им от брой назначени работници по
трудово правоотношение, брой на подадени декларации обр.1,
обр.6, ГДД по чл.50 ЗДДФЛ и ГДД по чл.92 ЗКПО /л.135
гръб и сл., РД/.
При
определяне дохода за извършени счетоводни услуги, приходните органи са се
ръководили от декларираните от РЛ суми за извършени счетоводни услуги : за
лица, относно които са подавани СД по ЗДДС, обр.1, обр.6, декларации по чл.50 ЗДДФЛ, които са на патент –
50лв.; за съпруг и снаха на РЛ – Васпет-91-А.К. и Студио 2003 – Р.К., е прието
че не са заплащани суми за услуги; за лица, по отношение на които са подавани
СД по ЗДДС, обр.1, обр.6,
декларации по чл.50 ЗДДФЛ или ГДД по чл.92 ЗКПО – от 100 до 150лв. в зависимост
от назначени работници по трудово правоотношение и документооборота на фирмата;
за лица, за които е подавана само ГДД по чл.50 или ГДД и обр.6/м.13
– 50лв. – каквато сума е декларирана от
РЛ за Севи 2017; за лица, за които е подавана само ГДД по чл.50 с деклариран наем –
30лв., каквато сума е декларирана от РЛ за А.Р.; за
лицата, за които е подавана само информация СД по ЗДДС – нулеви и ГДД-нулева – не са начислени доходи за услугите; за лицата, за които е подавана само информация
за декларация обр.6 за собственици – не са начислени доходи за услугите. При
тези данни е определен доход за извършени счетоводни услуги : за 2016г. – 12
270лв.; за 2017г. – 12 215лв. – таблица на л.135 гръб – 137. Годишното облагане
по ЗДДФЛ за 2016г. и за 2017г. е по реда на чл.122 ДОПК – с определена основа
на доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
За 2016г. :
1.
Доходи от трудови правоотношения – 8 140лв. /ЗОВ
общо – 1050,47лв. – ДОО, ДЗПО и ЗО/; годишна данъчна основа по чл.25 ЗДДФЛ – 7 119,58лв. и авансово удържан данък
– 711, 96лв.;
2.
Основа на доходи от стопанска дейност като ЕТ,
определена по реда на чл.122 ДОПК – 12 270лв.; ЗОВ общо – 3 164,66лв. /ДОО – 1
570лв., ДЗПО – 613, 50лв. и ЗО – 981,60лв./; годишна данъчна основа по чл.28
ал.1 ЗДФЛ – 9 105,34лв. и данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ – 15 % : 1 365,80лв.; лихви
– 296,33 по РА;
За 2017г. :
1.
Доходи от трудови правоотношения – 6 002,78лв. /ЗОВ
общо – 800,77лв. – ДОО, ДЗПО и ЗО/; годишна данъчна основа по чл.25 ЗДДФЛ – 5
202,01лв. и авансово удържан данък – 520,21лв.;
2.
Основа на доходи от стопанска дейност като ЕТ,
определена по реда на чл.122 ДОПК – 12 215лв.; ЗОВ общо – 3 273,62лв. /ДОО – 1
685,67лв., ДЗПО – 334,75лв. и ЗО – 977,20лв./; годишна данъчна основа по чл.28
ал.1 ЗДФЛ – 8 941,38лв. и данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ – 15 % : 1 341,21лв.; лихви
– 155 лв. по РА;
Предвид
възприетото за установено обстоятелство – извършвана трудова дейност от РЛ, на
основание чл.124а ДОПК във вр. с чл.4 ал.3 т.2 КСО и
чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО, К. подлежи на задължително социално и здравно осигуряване в
качеството на самоосигуряващо се лице. Допълнително
установените задължения за ЗОВ на РЛ – в качеството на самоосигуряващо
се лице за ревизирания период са последица от установения осигурителен доход по
реда на чл.122-124 ДОПК вр. с чл.124а ДОПК, като
определеният осигурителен доход по реда на чл.122-124 ДОПК обективно ще се
различава от осъществения осигурителен състав в резултат на прилагане на
особения ред при ревизията. Размерът на осигурителните вноски е определен съгл.
чл.6 ал.1 т.2 /за ДОО – 12,8 %/ и чл.157 ал.1 т.1 б.”в” /за ДЗПО – УПФ, 5 %/ от КСО. В съответствие с чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО и съобразно размера на
здравноосигурителната вноска, посочена в чл.2 от Закона за бюджета на НЗОК –
8%, е определена вноската за довнасяне в приход на НЗОК. Лихви за невнесените в
законоустановения срок задължения по КСО и ЗЗО са
определени на основание чл.113 КСО и чл.107 ЗЗО вр. с
чл.175 ал.1 ДОПК, върху установения от приходните органи, месечен размер на
осигурителния доход за 2016г. и за 2017г.
4. При насрочване на делото е указана доказателствената тежест на жалбоподателя и на ответника /л.793,
т.3/. В съдебното производство е открита
възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК,
АПК, ДОПК доказателствени средства – вкл. по реда на
чл.158 ал.1 вр. чл.57 ал.2 ДОПК, както и представяне
на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без
хипотеза на чл.161 ал.3 ДОПК като последица/.
4.1. Към жалбата са представени :
Обяснение от К.К. – П.К. е подала ГДД по чл.50 и
декларация 1 и 6 за споменатите години на моята фирма, като с г-жа К. са
израсли заедно като деца и продължават взаимни съседски и приятелски отношения.
; ЕТ Сивен – К.К. е на
патент с дейност вулканизатор и в ЕТ работи само К.К.
– собственик. Годишният отчет е в опростена форма и се подава чрез електронен
подпис на РЛ. „При нея се съхраняват документите”.; Декларация от В.В. – управител на АБВ и М 99 ЕООД – П.К. е изготвила само и
единствено декларациите по чл.92 ЗКПО и ГФО за 2016г. и 2017г. и е подавала
декларация обр.1 в НАП чрез нейния електронен подпис.
„За извършената от нея професионална услуга няма разплащателни документи или
договори, защото няма извършено плащане, тъй като в същия период аз й оказах
безвъзмездно съдействие от моята компетенция за разрешаване на нейн проблем.”. „По ваше искане прилагам копия от ГФО за
2016г. и 2017г., удостоверяващи, че съставителят им е г-жа К..” – от 26.02.2019г. /л.18/ и от 18.03.2019г. – но
без текста : „По ваше искане прилагам копия от ГФО за 2016г. и 2017г.,
удостоверяващи, че съставителят им е г-жа К..”; В.Ш. – ЕТ Шемал – няма финансови
взаимоотношения с П.К. и услугата, извършена от нея е подаване на ГДД с нейния
електронен подпис; декларация от управителя на Призма Дизайн ООД, Г.С. – за
периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г., П.К. е в трудови правоотношения с
дружеството, за което получава възнаграждение – подавала е декларация обр.1 и 6/13/, ГДД по чл.92 ЗКПО, дневници и
справка-декларация по ЗДДС, уведомления по чл.62 КТ, чрез нейния електронен
подпис.; П.Р.С. – за 2016г. и 2017г., П.К. – негова позната, е приела чрез
нейния електронен подпис да изпраща в НАП декларации обр.1
и 6, като не е имало уговорка за плащане на услугата. С. решил да й даде 100лв.
и затова не пожелал никакви бележки от нейна страна.; Декларация от Х.К. – за
потвърждаване сведенията на дъщеря му М.Г./К. в нейно писмо от 12.02.2019г.;
декларация на М.Г. от 15.03.2019г. – П.К. й е извършила услуга – по
предоставени данни на магнитен носител лично от Г., К. изпращала в НАП
необходимите сведения чрез нейния електронен подпис – декларация обр.1 и 6. Г. прекратила дейност м.март 2017г. и за
извършената услуга на нея и на баща й /Х.К./ - по нейно настояване оставила
100лв. за извършената услуга и не е пожелала документ за сумата.; Г. Ат.Ф. – ЕТ
Фидана – Г.Ф. – за периода 2016г. и 2017г. предоставил на п.К. необходимите
документи за подаването им с електронния й подпис /справки декларации по ЗДДС,
декларации обр.1 и 6, ГДД по чл.50 ЗКПО/ и пожелал да
заплати по 120лв. за всяка от двете години, като не е искал разписки за
плащането по собствена воля.; декларация от Е.С. – управител на Д-р А.-С. –
АИППМП – с П.К. има сключен граждански договор за 2017г., а за 2016г. не е
плащала възнаграждение на К., която подавала данни и сведения за АИППМП според
действащото законодателство.
- Видно от входящите номера в ТД на НАП
– писмените доказателства не са нови, а копия на представени в хода на
ревизията писмени изявления.
4.2. Свидетели :
- К. Г.К. /съдебно
заседание от 07.07.2020г., л.848 и сл./ : Познава П.К. от дете. Правила му е
счетоводни услуги – месечен отчет, годишен отчет и е плащала здравните
осигуровки чрез нейния електронен подпис. Свидетелят има вулканизатор и
дейността е на патент. Услугите били като на семеен приятел. Не е плащано за
услугите.
- О. П.Д.
/съдебно заседание от 07.07.2020г./ : Притежавал е фирма, закрита преди 4
години и през периода 2016г.-2017г. не е била действаща. „Г-жа К. като бивша
колежка си създаде фирма и ползвах нейния опит да ми подава документите.”.
Фирмата на свидетеля била регистрирана по ДДС и той не бил в състояние да
попълни декларацията, която се подавала в края на годината, вкл. всеки месец се
подавали нулеви справки-декларации. За
услугите от П.К. и ползвания нейн електронен подпис,
не е плащано.
- Г. Ат.Ф. / съдебно заседание
от 09.09.2020г., л.856 и сл./: Познава П.К. във вр. с водено
счетоводство на фирмата му, за ползване на електронния й подпис. Св. е
представляващ ЕТ Ф. – Г.Ф.. През 2016г. и 2017г. е имал служебни отношения с жалбоподателката относно документи за ДДС и годишни
декларации, които били изготвяни от дъщерята на Ф.. Ползван бил само
електронния подпис на К.. Имало уговорено възнаграждение – годишна такса от
120лв., „имам предвид двете години 2016г. и 2017г.”.
- П.Р.С. /съдебно заседание от
09.09.2020г./ : Притежава ПРС Строй ЕООД, извършваща строителна дейност.
Познава П.К. и е ползвал услугите й. подавала е годишни декларации, декларации
1 и 6, в периода 2016 и 2017г. Не е плащал възнаграждение за услугите, а е дал
еднократно 100лв. 2017г. Услугите се изразявали в ползване на електронния й
подпис, като документите били подписвани в готов вид.
- Представителят на ответника възрази по отношение
свидетелските показания, тъй като лицата вече са давали писмени обяснения в
хода на ревизията. Свидетелите не заявиха нови или различни факти от тези,
писмено представени при ревизията, поради което показанията им не допринасят за
изясняване на спора, тъй като приходните органи не са начислили доходи за
услугите - за лицата, за които е подавана само информация СД
по ЗДДС – нулеви и ГДД-нулева, както и за лицата, за които е подавана
само информация за декларация обр.6 за собственици. Представените с жалбата писмени доказателства са били представени в
хода на ревизията и също не променят фактическата установеност, при която са
направени неблагоприятни правни изводи за жалбоподателката.
4.3. ССч.Е даде следното заключение по поставени въпроси в молба
на л.815, т.3 /л. 844 и сл., т.3 - експертиза/ : Отговор на първи въпрос –
Еднократното заплащане за конкретна работа се прилага за подаване на ГФО, ТР и
НСИ, което е допустима и често прилагана практика. За размер на заплащане на
тези услуги не е възможен коментар, предвид свободата на договаряне между
страните – цените са изцяло в зависимост от субективни фактори. Посочено е, че жалбоподателката е декларирала извършване на такава услуга
без заплащане, а приходните органи са взели предвид нулева сума за такава
услуга, л.137 гръб : „За лицата, за които ревизираното лице е подавало само
информация СД по ЗДДС – нулеви и ГДД – нулеви, не бяха начислени доходи за
услугата.”. Тоест, не е начислен доход за услуги – подаване на нулеви ГДД и
същия по вид отчет, при което за РА средната цена на посочената услуга е
0,00лв.; Отговор на втори въпрос – Според
предоставените от жалбоподателката данни, по които са
работили ревизиращите органи, в.л. е установило информация за 58 фирми и 51
физически лица. Относно фирмите е констатирано, че : регистрирани по ЗДДС са 17
бр., от които с нулеви СД по ЗДДС – 7 бр.; нерегистрирани по ЗДДС – 41 бр. и
облагани с патентен данък – 3 бр.; Отговор на трети въпрос – според наличните
по делото документи са установени данни за доходи на РЛ, в т.ч. декларирани от жалбоподателката и предвид информация от трети лица,
представени в таблица на л.844 гръб, т.3. Отразени са клиенти за 2016г. и за
2017г., като доходът за 2016г. е 1005лв., за 2017г. – 1105лв. ; Отговор на
четвърти въпрос – Експертът е посочил, че не разполага с информация за други
лица, упражняващи свободна професия, идентична с тази на оспорващото лице и със
сходен обем на дейност.; Отговор на
пети въпрос, основан на данните, отразени в отговора на трети въпрос за
определения доход – за 2016г. – данък в размер на 55,93лв. и лихва 12,13лв.; за
2017г. – данък в размер на 60,66лв. и лихва 7,01лв., определен при данък 10%
върху данъчната основа и с приспадане на 25% нормативно признати разходи.
В допълнение към ССч.Е /л.846 и сл./ е пояснен подходът /методиката/ на
приходните органи при изготвяне на паричния поток на РЛ според информацията в
РД и отразената формула на изчисление : Ползвана е вътрешна методика на НАП –
„Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица”. На л.124 е
посочено, че сумите, декларирани като свободна професия, не са декларирани с
ГДД и не са включени от ревизиращия екип като доход в таблицата приход-разход
за съответната година; за 2016г. е деклариран доход 955лв. и същевременно в
таблицата на л.134 недостиг от средства от 297,02лв., който не е облаган; за
2017г. е деклариран доход 1355лв. и не е установен недостиг на средства. В РД
недекларираните приходи не са взети предвид в паричния поток на РЛ и като не е
включен установения доход от свободна професия, приходните органи не са
съобразили наръчника на НАП за извършване на ревизии на ФЛ, но това НЕ влияе
върху определените задължения на лицето. Така на л.135 – РД е посочено, че
баланса на паричните потоци сочи, че за периода 2016г. и 2017г. получените
доходи от лицето са равни на направените разходи. При аритметичните изчисления
на приходните органи не са допуснати математически грешки. Посочено е в
съответствие с възприетото от ревизията, че са облагани само определените от
приходните органи доходи, счетени за такива – придобити като ЕТ. В определения
паричен поток не е формиран значим недостиг на средства и такъв НЕ Е предмет на
данъчно облагане. „Ако вземем предвид установения доход от счетоводни услуги за
2016г., то не би се стигнало до недостиг от 297,02лв. но този недостиг така или
иначе не е предмет на облагане.”.
Допълнителна ССч.Е, основана на предоставена информация от жалбоподателката – данни от неучастващо лице – К. Ст.П. –
свободна професия /л.854/. В заключението /л.855/ е представена информацията от
дейността на К.П. като свободна професия – счетоводни услуги и са съпоставени
сумите, платени от клиенти на П.К. с тези, платени от клиентите на К.П..
Експертът е отбелязъл, че за доходите на К.П. не е
указано за коя година са доходите и не е посочено изрично годишни или месечни
доходи са. Освен това, в.л е извършило проверка относно данните за К.П. за
изготвяни ГФО – в публикуваните в Търговския регистър – ГФО, на обслужваните от
к.П. фирми, при която проверка е установено : Уника Текс ЕООД – регистрирано на 14.06.2019г. и към момента не е
публикуван ГФО; Мартони ЕООД – публикувани са ГФО –
за 2016г. – заверен от съставител П.К., за 2017г. и за 2018г. – заверен от
съставител П.К.; Д. Пейнт ЕООД – ГФО за 2017г. е
заверен от съставител С.Н.; Тайърс ЕООД – дружеството
е регистрирано на 18.12.2018г. и към момента не е публикуван ГФО; Шеди ЕООД – дружеството е регистрирано на 18.06.2013г. и са
подадени, но още не са публикувани ГФО за 2017г. и 2018г.; Игнисмаш
ООД – дружеството е регистрирано на 15.11.2018г. и към момента не е публикуван
ГФО.
- ССч.Е не е оспорена и заключенията са приети без възражения
от страните. Експертизите се ценят поради приложени специални знания с цялостни
отговори на поставените въпроси, като фактическите констатации на експерта са
обективни – основани на данните от преписката и информация от ТР.
- Предвид
неуточнен период на доходите, представени от неучастващото лице /годишни или
месечни/, бе изискан отговор, според съдържанието на който /л.865/ - доходите
са за годишен период – за 2017г.
- Независимо от представеното уточнение, съдът не приема за
достоверна информацията от неучастващото лице, предвид констатациите за
съставени ГФО не от К.П., а от други лица. Изходните данни за отговор на въпрос
4 от молбата за ССч.Е са разколебани по отношение
обективност, поради което не могат да обосноват целената съпоставка между цени
на предоставени счетоводни услуги с лице, упражняващо свободна професия със
сходен обем на дейност. Включително, отсъства информация за доходите за 2016г. В
случая според писмени обяснения на Н.П. - -
майка му е К.П., с която П.К. е в
много добри професионални и приятелски взаимоотношения. Фактът също допринася
за извода – отсъствие на обективни данни. Доказателствената тежест за
опровергаване на приетите от приходните органи съпоставими данни е върху
оспорващото лице и се съобрази, че други доказателства в тази насока не се
представени.
5. Съгласно
чл. 154 ал.1 ГПК, всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава
своите искания и възражения. С препратка от §2 ДР ДОПК е приложима разпоредбата
на чл.171 ал.3 АПК – страните са длъжни да съдействат за установяване на
истината.
5.1. Разпоредбата
на чл. 122 ал. 1 ДОПК изрично регламентира правна възможност ревизиращият орган
да приложи установения от съответния данъчен закон размер на данъка към
определена от него основа, когато е налице едно от изброените в 7 точки
обстоятелства. В конкретния случай ревизиращият орган с основание е приел, че е
изпълнен съставът на чл. 122 ал. 1 т.2 ДОПК – „налице са данни за укрити
приходи или доходи”. При съдебно
обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по
приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени
случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това, а в тежест
на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се
опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по
чл. 124 ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите
по приходите следва да са подкрепени от надлежно събрани и убедителни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо
да се възлага на ревизирания субект.
Данните от преписката обосновават извод за осъществени предпоставки за
прилагане на особения ред. Налице е било обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК,
при което данъчната основа е определена по реда на чл.122 ал.2 и ал.4 ДОПК вр. с чл.28 ал.1 ЗДДФЛ – „Годишната данъчна основа за
доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като
облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година
се намалява с вноските, които самоосигуряващото се
лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с
внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски,
които са за сметка на физическото лице.”. Независимо, че РЛ е лице, упражняващо
свободна професия в обхвата на дефиницията на ЗДДФЛ – ДР, § 1 т.29, в конкретиката на фактите е установено, че в ревизираните
периоди П.К. е осъществявала независима икономическа дейност, тъй като не бе
опровергано установеното за изготвяне и полагане на подпис от страна на РЛ в
качеството на съставител и подател на ГФО и други документи.
В хода на съдебното производство не бяха опровергани фактическите
установявания при ревизията - приходните
органи са установили 106 физически лица и фирми, на които П.К. е подавала
информация по електронен път с личния си КЕП. Ведно с това са констатирани ГФО,
изготвени от П.К., за дейността на лица, на които са извършени счетоводни услуги. Според предоставените от жалбоподателката данни, по които са работили ревизиращите
органи, в.л. е установило информация за 58 фирми и 51 физически лица. Фактът на изготвяне на ГФО и други документи с полагане
на подпис на съставител – П.К., не е преодолян посредством събраните
доказателства при съдебното оспорване на РА. Същите не променят, а потвърждават
подхода на приходните органи - при определяне
дохода за извършени счетоводни услуг са се ръководили
от декларираните от РЛ суми за извършени счетоводни услуги : за лица, относно
които са подавани СД по ЗДДС, обр.1, обр.6, декларации по чл.50 ЗДДФЛ, които са
на патент – 50лв.; за съпруг и снаха на РЛ – Васпет-91-А.К. и Студио 2003 – Р.К.,
е прието че не са заплащани суми за услуги; за лица, по отношение на които са
подавани СД по ЗДДС, обр.1, обр.6, декларации по чл.50 ЗДДФЛ или ГДД по чл.92 ЗКПО – от 100 до 150лв. в зависимост от назначени работници по трудово
правоотношение и документооборота на фирмата; за лица, за които е подавана само
ГДД по чл.50 или ГДД и обр.6/м.13 – 50лв. – каквато сума е декларирана от РЛ за
Севи 2017; за лица, за които е подавана само ГДД по
чл.50 с деклариран наем – 30лв., каквато сума е декларирана от РЛ за А.Р.; за
лицата, за които е подавана само информация СД по ЗДДС – нулеви и ГДД-нулева –
не са начислени доходи за услугите; за лицата, за които е подавана само
информация за декларация обр.6 за собственици – не са
начислени доходи за услугите.
Последица от установените факти и обстоятелства е извода за осъществявана дейност в продължителен период от време,
която не представлява инцидентен случай, изолиран от цялостната дейност. Събраните
при ревизията доказателства, обосновават извод, който не бе опроверган при
съдебното оспорване на РА - за системно извършвана дейност през целия ревизиран период. Извършените услуги имат траен характер и са извършвани през продължителен
период от време, като не са извършени за обезпечаване на собствени нужди, а с
цел реализиране на печалба, което действително означава, че РЛ е действало като
търговец по см. на чл.1 ал.1 т.13 ТЗ. В случая не бе доказано да са налице
изключенията по см. на чл.2 ТЗ и позоваването на чл.286 ал.2 ТЗ от страна на
приходните органи, е коректно. В тази вр. Директива 2006/112/ЕО, съдържаща дефиниция за независима
икономическа дейност в чл. 9, където изрично е посочено, че всяка дейност на
производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта
на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии, се счита за
„икономическа дейност", респект. „предприятие” е всяко търговско
предприятие, вкл. и извършване на независима икономическа дейност, а не само
предприятието на ЕТ. С арг. и от чл.3 ал.2 ЗДДС по
отношение понятието „независима икономическа дейност”, се съобразява, че чл. 3
ал. 2 изр. 2 от ЗДДС разширява кръга на независимата икономическа дейност -
такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие
срещу възнаграждение". В контекста на употреба на понятието
"редовно" - за да е независима икономическа дейност, извършваната
дейност следва да е системна, през определен период от време. При определяне
продължителността на този период от време, следва да бъдат възприети критериите
в ЗДДФЛ, както е направено от приходните органи. От значение е самата дейност
да може да може да бъде квалифицирана като търговска, след като е осъществена
от физическото лице не в качеството му на ЕТ, като следва да бъдат разграничени
търговската и независимата икономическа дейност, при което разграничение се
взема предвид обстоятелството, че
характерът на извършваните сделки не е определящ за придобиване на търговското
качество /Решение № 5531/17г., ВАС – „…характерът на извършваните сделки не е определящ за
придобиване на търговското качество. Необходимо е те да се осъществяват по
занятие, т.е системно, постоянно и с основна цел печалба, с намерение дейността
да е източник на постоянен доход. В хипотезата на чл. 1, ал. 3 ТЗ предметът и
обемът на образуваното предприятие, обуславящи воденето му по търговски начин,
определя образувалото предприятието лице като търговец и без дейността да е
измежду тези по чл. 1, ал. 1 ТЗ.”/. Доказателствата, събрани при ревизията са
обосновали правилен извод за дейност с предмет и обем, обуславящ презумпцията
по чл. 1 ал. 3 ТЗ. В случая РЛ не е декларирало получените доходи от
извършени счетоводни услуги. С извод за реализиран облагаем доход от извършване
на търговска и икономическа дейност по занятие /счетоводни услуги/, са
разграничени видовете услуги и зависимостта им от брой назначени работници по
трудово правоотношение, брой на подадени декларации обр.1, обр.6, ГДД по чл.50 ЗДДФЛ и ГДД по чл.92 ЗКПО /л.135 гръб и сл., РД/.
По отношение данните за издръжка няма възражения и се
съобрази, че когато при определяне
разходите за живот на едно домакинство липсва информация за направените
разходи, се ползва информацията от НСИ, а при наличие на информация и
документална обоснованост на определен вид разходи, същите се включват в
действителния им размер, а определената сума от НСИ се намалява със
статистически определените суми за същите разходи. Според Методология и Организация на изучаване на
бюджетите на домакинствата /публикувана на сайта на НСИ/, единица на наблюдението
е всяко случайно избрано обикновено домакинство независимо от броя на лицата и
тяхното имуществено и лично положение. За обикновено домакинство се приема : -
едно лице, което живее самостоятелно, храни се отделно и има свой отделен
бюджет; - две или повече лица, които живеят в едно жилище или в част от жилище,
хранят се заедно и имат общ бюджет, независимо от това дали имат роднински
връзки помежду си. За членове на домакинството се смятат и лицата, които
временно отсъстват - деца, учащи, лица на лечение в болници, санаториуми и
други здравни заведения. РЛ е декларирало разходи за
издръжка и живот, отразени в РД и възприети от приходните органи.
Когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 122 ал. 1 от ДОПК, данъчната основа за
облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на
обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 122 ал. 2
от ДОПК, като анализът се прави на относимите
обстоятелства, т.е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които
могат да имат значение за определяне на данъчната основа. Изискването за анализ
на същите е предвидено с цел да се определи данъчна основа, която в най-голяма
степен се доближава до реалната данъчна основа, но последиците от прилагането
на особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК следва да бъдат понесени
от данъчния субект, който е допуснал осъществяването на някое от основанията за
приложение на този ред. В случая при
ревизията е извършен анализ на конкретно посочени обстоятелства по чл. 122 ДОПК
/описани по-горе/, като разпоредбата не съдържа изискване да бъдат анализирани
и взети предвид всички обстоятелства. Приложеният от органа по приходите подход
за определяне на основата за облагане с данък по чл. 48 ал.2 ЗДДФЛ за
ревизираните отчетни периоди е законосъобразен, предвид фактическа
установеност, обосновала прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 -
124 ДОПК.
5.2. Възраженията
против приложения аналог с дейността на Джаду 92 ЕООД,
не са основателни. Дейността е съпоставима като вид на различните услуги, както
и по отношение стойността за всяка от тях. Освен това се съобрази и посоченото
в ССч.Е – „За
размер на заплащане на тези услуги не е възможен коментар, предвид свободата на
договаряне между страните – цените са изцяло в зависимост от субективни
фактори.”. В случая представените данни за дейността на К. Ст.П. – свободна
професия, не опровергават информацията от приложения аналог от приходните
органи, тъй като според проверената от в.л. документация – ГФО не са съставени
от неучастващото лице, а от други лица. Както бе посочено, изходните данни за
отговор на въпрос 4 от молбата за ССч.Е са
разколебани по отношение обективност, поради което не могат да обосноват
целената съпоставка между цени на предоставени счетоводни услуги с лице,
упражняващо свободна професия със сходен обем на дейност. Доказателствената
тежест за опровергаване на приетите от приходните органи съпоставими данни е
върху оспорващото лице и се съобрази, че други доказателства в тази насока не
се представени. По изложените съображения за данните от третото лице – П., не са опровергани
данните, въз основа на които е обследвано обстоятелството по чл.122 ал.2 т.12 ДОПК. При съпоставка между данните в таблица на л.129 и сл. и тези в таблица на
л.136 и сл., е видно, че е налице съпоставимост между доходите съобразно вид на
извършена счетоводна услуга. Следователно,
може да бъде възприет извод за правилно приложен аналог при ревизията.
В случая
приходните органи не са начислили доходи за услуги - за лицата, за които е
подавана само информация СД по ЗДДС – нулеви и ГДД-нулева, вкл. за лицата, за
които е подавана само информация за декларация обр.6
за собственици. Представените с жалбата писмени доказателства са част от
ревизионната преписка, поради което не променят правилната преценка на
приходните органи, основана на всички събрани доказателства, с отграничение на услугите по вид. Показанията на свидетелите
на жалбоподателката също не допринасят за доказване
твърденията в жалбата, тъй като за конкретно поддържаните предоставени
счетоводни услуги, не са начислени доходи.
Годишното
облагане по ЗДДФЛ за 2016г. и за 2017г. е по реда на чл.122 ДОПК – с определена
основа на доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, което
съответства на събраните доказателства. По отношение приложената от приходните
органи методика се съобрази изводът на ССч.Е
– неоспорен и обективен, предвид съдържанието на таблиците в РД : „В РД недекларираните приходи не са взети предвид в паричния поток на РЛ и
като не е включен установения доход от свободна професия, приходните органи не
са съобразили наръчника на НАП за извършване на ревизии на ФЛ, но това не влияе
върху определените задължения на лицето.” Както бе отбелязано по-горе, на л.135
- РД е отразено, че баланса на паричните потоци сочи, че за периода 2016г. и
2017г. получените доходи от лицето са равни на направените разходи. Посочено е
в съответствие с възприетото от ревизията, че са облагани само определените от
приходните органи доходи, счетени за такива – придобити като ЕТ. В определения
паричен поток не е формиран значим недостиг на средства и такъв не е предмет на
данъчно облагане. „Ако вземем предвид установения доход от счетоводни услуги за
2016г., то не би се стигнало до недостиг от 297,02лв. но този недостиг така или
иначе не е предмет на облагане.” – ССч.Е.
5.3. В закона липсва презумпция, въз
основа на която установеният по реда на чл. 122 - 124 ДОПК доход с неустановен
произход да се счита за осигурителен доход на осигурено лице по чл. 4 ал. 3 т.2 КСО. Освен осигурителен доход /чл. 6 ал. 2 КСО/ се изисква и друг елемент на
пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав –
осъществяването на трудова дейност. Твърденият от приходните органи факт –
осъществявана трудова дейност през ревизирания период, е доказан в случая.
В реда на
изложеното е съобразено, че на основание чл.5 ал.2 КСО – РЛ е самоосигуряващо се лице и ФЛ е длъжно да внася осигурителни
вноски изцяло за своя сметка. Според чл.4 ал.3 т.2 КСО, П.К. попада в обхвата
на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за
старост и за смърт – лицата, упражняващи трудова дейност като ЕТ, собственици
или съдружници в търговски дружества, физическите
лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облага по реда
на чл.26 ал.7 ЗДДФЛ. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски,
включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност, съгл. чл.6
ал.2 КСО. Съобразно чл.6 ал.8 КСО, осигурителните вноски за лицата по чл.4 ал.3
т.1, 2 и 4, са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен
осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода,
определен със ЗБДОО за съответната година. Освен това, според чл.127 ал.1 КСО,
РЛ дължи осигурителни вноски за допълнителна пенсия в УПФ, тъй като е родено
след ***г. и ако е осигурено във фонд пенсии на ДОО, се осигурява за фонд
ДЗПО-УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се
дължат осигурителни вноски за ДОО. Окончателният размер на месечния
осигурителен доход за лицата по чл.6 ал.9 КСО се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност
през предходната година и не може да бъде по-малък от минималния месечен
осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния
осигурителен доход в размерите за фонд пенсии и за допълнително задължително
пенсионно осигуряване и в размерите за фонд Общо заболяване и майчинство за самоосигуряващите лица, които са избрали да се осигуряват в
този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен
доход се определя като разлика между декларирания или установения от приходните
органи при условията и по реда на ДОПК облагаем доход от упражняване на трудова
дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни
вноски. Съответно, съгл. чл.33 ЗЗО, задължително осигурени в НЗОК са всички
български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени с
бюджета на НЗОК – чл.29 ал.3 ЗЗО. Здравно-осигурителните вноски са дължими на
основание чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО.
Предвид
възприетото за установено обстоятелство – извършвана трудова дейност от РЛ, на
основание чл.124а ДОПК във вр. с чл.4 ал.3 т.2 КСО и
чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО, П.К. подлежи на задължително социално и здравно осигуряване
в качеството на самоосигуряващо се лице. Допълнително
установените задължения за ЗОВ на РЛ – в качеството на самоосигуряващо
се лице за ревизирания период са последица от установения осигурителен доход по
реда на чл.122-124 ДОПК вр. с чл.124а ДОПК, като
определеният осигурителен доход по реда на чл.122-124 ДОПК обективно се
различава от осъществения осигурителен състав в резултат на прилагане на
особения ред при ревизията.
Жалбата се
приема за неоснователна.
Мотивиран с
изложеното, съдът
Р
Е Ш И :
Отхвърля жалбата на П.П.К.,***, против Ревизионен акт № Р-1600161800869-091-001
от 20.06.2019г., потвърден с Решение № 545/24.09.2019г. на Директор Дирекция
ОДОП – Пловдив.
Осъжда П.К.,***,
ЕГН **********, да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр.
Пловдив, сума в размер на 855,95 лв.
- юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се
обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до
страните за постановяването му.
Административен съдия :