Решение по дело №3112/2017 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд  Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№ 134

гр.Пловдив, 22 . 01 . 2018г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на дванадесети декември през две хиляди и седемнадесета година в състав:

              Административен съдия : Здравка Диева

 

С участието на секретаря Г.Г., като разгледа административно дело № 3112 по описа за 2017г., взе предвид следното :

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

ЕТ М.М. - 50, булстат ******представляван от М.Д.М.,*** с пълномощник адв.А. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г., поправен с РА № Р-16002415222811-003-001/21.12.2015г. за поправка на ревизионен акт, издаден от Н.Ж.К.на длъжност Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и З.Г.Т.- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 96/23.02.2016г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, за допълнително начислен ДДС в размер на 625 263.99лв. и лихви – 155 295.55лв.; допълнително установени задължения по ЗДДФЛ – годишен и авансов данък на ЕТ : за 2009г. в размер на 1 849.85лв. и лихви 967.24лв.; за 2010г. в размер на 8 550.98лв. и лихви 4 068.53лв.; за 2011г. в размер на 8 445.00лв.лв. и лихви 3 951.64лв.; за 2012г. в размер на 10 994.00лв. и лихви 2 751.45лв.; за 2013г. в размер на 12 424.00лв. и лихви 2 029.85лв.; за 2014г. в размер на 7 398.00лв. и лихви 456.98лв.; допълнително установени задължения – вноски за ДОО : 2010г. – 579.64лв. и лихви 371.15лв.; 2011г. – 3 097.20лв. и лихви 1 347.36лв.; 2014г. – 120.78лв. и лихви 7.46лв.; вноски за ЗО : 2010г. – 289.82лв. и лихви 144 лв.; 2011г. – 1 392лв. и лихви 520.57лв.; 2014г. – 369.76лв. и лихви 22.84лв.

Жалбата се разглежда повторно след произнасяне на ВАС с Решение № 13259/02.11.2017г. по адм.д. № 14537/2016г., с което е отменено Решение № 2097/09.11.2016г. по адм.д. № 515/2016г. на АС - Пловдив и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

Становища на страните :

- Ревизионният акт е обжалван изцяло като незаконосъобразен с искане за отмяна и присъждане на направените съдебни разноски. Поддържат се следните доводи : А / Без основание не е прието възражението за недоказано предаване на стоката и не е уважено искането за признаване правото на данъчен кредит, ако се приеме, че ревизираното лице /РЛ/ е получило и продало стоките, като размерът на дължимия ДДС от тази последваща реализация да бъде определен като разлика между ДДС за покупката на стоките и ДДС – дължим за продажбата им. Твърди се, че при някои от доставчиците, представените фактури са в екземпляр „оригинал“, който съгл. изискванията на ППЗДДС се намира при получателя на стоката. Посоченото води до извод, че не е доказано предаването на стоките, тъй като самия доставчик не е изпълнил задължението си да предаде стоките по фактурите, както и самите фактури / ***, ***, ***ЕООД, *** ЕООД, ***ЕООД, ***ЕООД/ и с позоваване на решения на ВАС №№ 4030/2015г., 3390/2015г. се поддържа доказателствена тежест за приходните органи за установяване реално извършени доставки. Счита се, че след като при инвентаризация е установено стоките да липсват, е следвало прилагане на разпоредбите относно липсващи стоки /чл.79 ЗДДС/.

В хипотеза на „получаване на стоки по неосчетоводените фактури“ и последващата им продажба, неправилно е приложен законът – 122 ДОПК, което е довело до неправилно определяне на данъчния резултат за целите на облагане с ДДС, като в тази хипотеза РЛ има право на признаване на данъчен кредит /ДК/. В тази вр. е посочено, че самите ревизиращи органи твърдят, че има плащане на данъка и данъчната основа по доставките, поради което при определяне на дължим ДДС, същият следва да бъде определен като разлика между стойността на заплатения ДДС по фактурите и дължимия ДДС за последващата им продажба /за спазване принципите на ДДС като неутрален данък, тъй като РЛ не е краен потребител и е регистриран по ЗДДС за всеки от ревизираните периоди/. Твърди се, след като ЕТ не е направил приспадане на начисленият му данък, при последваща продажба на стоките укрит приход в размера, посочен в РА – няма. В частта по ЗДДС неправилно задълженията са определени върху цялостната формирана „продажна цена“, а не върху разликата между платения от РЛ по доставките ДДС и „събрания и дължим“ при продажбите ДДС, като с РА е начислен допълнително ДДС. В тази вр. е изтъкната разликата при формиране на данъчната основа за облагане с данък общ доход в частта по ЗДДФЛ – приходите, които се дължат на „неосчетоводените продажби“ не са определени върху цялостната продажна цена на стоките, като стойността на продажбата е намалена с отчетната стойност на продадените „неосчетоводени“ стоки /макар по твърденията на приходните органи разходът да тези продажби по същността си да е „документално необоснован“/. Тоест, за целите на ЗДДФЛ обстоятелството, че РЛ не притежава документи и не е завело счетоводно стоките в счетоводството на ЕТ – не е пречка отчетната стойност на стоките /определена въз основа на данните от фактурите, събрани в хода на ревизията/, да бъде подвадена от продажната стойност на фактурите и дължимият данък по ЗДДФЛ да бъде определен само върху тази разлика - в частта по ДДФЛ не е пречка да бъдат признати разходи при условие, че РЛ не държи първичния счетоводен документ за доставените му стоки, вкл. че тези стоки не са заведени счетоводно и че ЕТ няма документи за тяхното заплащане. Твърди се, че принципите за формиране на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК следва да бъдат едни и същи – след като за целите на ЗДДФЛ е прието, че приходите ще бъдат намалени с т.нар. „отчетна стойност“ на продадените стоки – която представлява тяхната покупна стойност, посочена в „неосчетоводените фактури“, тоест – изцяло са спазени принципите, че финансовият резултат като такъв е разлика между приходите и разходите /дори когато тези разходи не са надлежно документирани с налични документи при задълженото лице в нарушение на ЗДДФЛ и ЗКПО/, то следваше отново при спазване на същия принцип, да бъде определена данъчната основа за целите на облагане с ДДС.; Б / В писмено становище по същество адв.А. поддържа, че редът на чл.122 ДОПК е приложен при установяване на двата вида данъчни задължения /ЗДДФЛ и ЗДДС/, но данъчната основа е формирана по различен начин за двата вида данък, като не е оспорено установеното при ревизията разплащане на доставките – в брой и основно по банков път, както на данъчната основа, така и на ДДС посочен във фактурите. Счита се за правилен възприетият подход за прилагане на чл.122 ал.2 ДОПК в частта при формиране на данъчната основа по ЗДДФЛ /д.о. е формирана като е определена продажната цена на доставените стоки, която представлява сбора от тяхната отчетна стойност + надценката, с която са продадени; от така формираната стойност на приходите за всяка данъчна година приходните органи подвадили стойността на разходите, която включва стойността на декларираните разходи по ГДД и отчетната стойност на стоките по „неосчетоводените фактури“, които не са били налични в счетоводството на жалбоподателя, но са представени от доставчиците в хода на ревизията/, и неспазването му в частта по ЗДДС /д.о. на продажбите е определена като сумата е изчислена като към отчетната стойност на стоките по „неосчетоводените фактури“ е добавена надценката и е определен размерът на дължимият ДДС от продажбата им/. В подкрепа на тезата е посочено, че при ревизията и в хода на съдебното производство е установено, че по всяка от фактурите, за които е посочено, че са „неосчетоводени“ – е налице плащане /в брой или по банков път/ и според събраните доказателства – има плащане на данъчната основа и на дължимия ДДС. В случая данъкът е установен като размер – равен на посочения в издадените към жалбоподателя фактури, които същия не е осчетоводил и е реално платен. Твърди се, че въпреки установяване на този факт /възприет за безспорен в процеса/, при формирането на данъчната основа по ЗДДС при условията на чл.122 ДОПК, приходните органи са определили коректно само данъчната основа на продажбите – но не са определили коректно данъчната основа на покупките или по-скоро са приели, че жалбоподателят няма право на приспадане на ДК по „неосчетоводените фактури“. Подходът е квалифициран на неправилен предвид определяне на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК, процесуалният ред на която разпоредба изисква при определянето да се има предвид стойността на платените данъци /част от задължителния анализ по ал.2/. Тоест, както и в частта по ЗДДФЛ – от определената д.о. на продажбите следва да бъде извадена д.о. на покупките – равна на отчетната стойност на закупените стоки и размерът на платения ДДС за тях, и върху установената разлика да бъде определен и вменен като задължение дължимия ДДС.  

На твърдението на приходните органи за това, че никой не може да се ползва от собственото си неправомерно поведение е противопоставен аргумент, основан на задължението на приходните органи да формират обективна данъчна основа при наличие на доказателства за това и поведението на РЛ не ги освобождава от това задължение. Поддържа се, че вменяването на ДДС върху цялата сума на „продажбите“ без да бъде отчетена „покупната стойност“ на стоките и платения ДДС при тази покупка, води до двукратна дължимост на ДДС, която съпроводена с „прокламирания с РА отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя“, означава, че същият следва да бъде наказан със санкция равна на трикратния размер на ДДС /платен от него ДДС за покупките, отказано право на приспадане това ДДС и начислено ДДС за продажбите отново върху цялата стойност на стоките/. Счита се, че прилагането на чл.122 ДОПК и формирането на данъчна основа при условията на специалната норма на чл.122 ал.2 ДОПК, изключва възможността да бъде приложен общия режим на ЗДДС и санкцията, която следва да понесе реално жалбоподателя следва да бъде определена по механизма в частта по ЗДДФЛ – да бъде равна на размера на дължимия ДДС /определен върху данъчната основа, която е разликата между покупната и определената с РА продажна стойност на стоките/, плюс съответните лихви. В тази вр. се твърди, че санкцията за противоправно поведение е реализируема по реда на ЗАНН /нарушение на чл.180 и чл.182 ЗДДС/. Поискано е да бъде съобразено решение на ВАС по адм.д.№ 5869/2013г. поради сходство в казусите. В този см. се счита да е и произнасянето на СЕС по дело С-576/15 относно формиране на данъчна основа при установени неотчетени приходи поради неосчетоводяване на фактурите за покупки : „ В това отношение е важно да се подчертае, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от същата директива и съдебната практика, цитирана в предходната точки от настоящото решение, компетентните национална органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама“. В частта по ЗДДФЛ е възстановено данъчното положение по см. на решението, което не е направено в частта по ЗДДС, макар, че нормата на чл.122 ДОПК се приема, че е създадена с цел да възстанови положението.

Посочено е, че получените стойности по вариант първи от ССч.Е отговарят в по-голяма степен на условията на чл.122 ДОПК за формиране на данъчната основа, тъй като са взети предвид всички елементи на анализа по ал.2 /данъчната основа за облагане по ЗДДС е определена като сума на разликата между покупната стойност и продажната стойност/. Третият вариант по основното заключение изключва от облагане т.нар. неосчетоводени фактури, при които няма положен подпис, няма представени транспортни документи и плащането е в брой. С допълнителното заключение е установено, че фактури, изд. през месец юни 2014г. от доставчици *** *** ЕООД и *** ООД са отразени от РЛ в период месец юни 2015 година – в срока по чл.72 ЗДДС /при формалното тълкуване на приходните органи/. За тези фактури не е налице основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит, защото е ползвано в данъчен период, който не е в обхвата на ревизията и този факт не е отчетен при издаване на РА. Счита се, че идентичността на фактурите е установена и чрез документи, представени от издателите им, независимо, че са отразени с година на издаване 2015г. В становището по същество на спора е поискано РА да бъде изменен независимо от наличие на основание за прилагане на особения ред, тъй като установените данъчни задължения са неправилно определени поради неправилно определена данъчна основа /с намаляване на задълженията в частта по ЗДДС; намаляване на задълженията в частта по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО/, вкл. предвид установени допълнителни факти, че за част от стоките няма надлежни доказателства за получаването им /вариант 3 на основното заключение/, вкл. изменение на РА за осчетоводените фактури през 2015г. съобразно допълнителната ССч.Е.

- Ответникът Директор Дирекция ОДОП - Пловдив с процесуален представител гл. юрисконсулт С. оспорва жалбата. Счита ревизионния акт за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмено становище по същество, представено в предходното съдебно производство се поддържат съображенията на решаващия орган, изложени в потвърдителното решение и аргументи в защита тезата на приходните органи във вр. с приети по делото доказателства. Изтъкнато е, че за преобладаващата част от покупните фактури е налице подпис за получател, което потвърждава факта на получаване на стоките – не са оспорени подписи във фактурите с твърдение, че не са на ревизираното лице или негови служители и не е заявено доказателствено искане за графологична експертиза. По отношение фактурите без подпис на получател е посочено, че същите не следва да бъдат дисквалифицирани като доказателствено средство – данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък, като в случая са налице необходимите реквизити по см. на Т.Р. № 5/2004г. на ОСС на ВАС.

Претенцията за уважаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури се счита за неоснователна с позоваване на чл.72 ал.1 ЗДДС - РЛ е знаело за тези документи и е могло да упражни правото си на данъчен кредит, но в случая те явно съзнателно не са били включвани в отчетни регистри – дневници за покупки. От друга страна, срокът по чл.72 ал.1 ЗДДС е преклузивен и след изтичането му се погасява. „Органите по приходите изрично са посочили, че към датата на ревизията, срокът за упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени в периода от 01.01.2011г. до 31.08.2014г., е изтекъл“. Като неоснователна е определена претенцията ДДС да бъде начисляван само върху надценката, тъй като ДДС е данък върху целия реализиран оборот и се прилага чл.26 ал.2 ЗДДС. Поддържа се правилно определена данъчна основа по ЗДДС и по ЗДДФЛ.

- Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, представлявана от прокурор Д.С. предлага жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от страна с интерес от оспорването . Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002415002619-020-001/15.04.2015г. /л.2333, т.7/, издадена от Н.К. – Началник Сектор, Дирекция Контрол при ТД на НАП-Пловдив на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : ДДС за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2014г.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2013г.; здравно осигуряване за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2013г.; ДОО за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2013г. с определен срок до 3 месеца от дата на връчване – 27.04.2015г. Следва Заповед № Р-16002415002619-020-002/27.07.2015г., изд. от Н.К. в същата длъжност, за удължаване срокът на ревизията до 27.08.2015г. с промяна в периодите на същите видове задължения /добавен е периодът 01.01.2014г.-31.12.2014г. по отношение ДОО, ЗО и ЗДДФЛ/. ЗВР за изменение е връчена на 31.07.2015г., л.2332. Със Заповед № Р-16002415002619-020-003/21.08.2015г., изд. от същия орган по приходите срокът на ревизията е удължен до 25.09.2015г.

В първата възлагаща Заповед от 15.04.2015г. са определени лицата, които да извършат ревизията : З.Г.Т. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив и Н.К.Н.С., ст. инспектор по приходите. РД № Р-16002415002619-092-001/09.10.2015г.  е изготвен и подписан от тези две длъжностни лица с електронни подписи /л.164-188/ и връчен на 12.10.2015г. по електронен път /удостоверение, л.189/. Против РД е подадено възражение /л.145 и сл./ с доводи, развити при съдебното оспорване и обсъдено в РА.

РА № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г. е издаден от Н.К. на длъжност Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и З.Т. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица /л.49 и сл./ с електронни подписи. За валидност на електронния подпис на Н.К. преписката съдържа протокол за приемане на удостоверение за електронен подпис /УЕП/ с информация за автор и титуляр, за издателя, за публичния ключ и срок за валидност от 15.12.2014г. до 15.12.2015г. В хода на съдебното производство са представени и приети : сертификат за наличие на КЕП на длъжностните лица и цифров носител на подписаните с КЕП документи /л.10 и сл./ - срок на валидност по отношение З.Т., 09.09.2015г.-08.09.2016г.; за Н.Н.С., 09.09.2015г.-08.09.2016г.; за Н.К., 15.12.2014г.-15.12.2015г. и 07.12.2015г.-06.12.2016г.

Издаден е Ревизионен акт № П-16002415222811-003-001/21.12.2015г. за поправка на РА /л.30 и сл./ от Н.К. на длъжност Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и З.Т. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на основание чл.133 ал.3 ДОПК и въз основа на молба от 15.12.2015г. и извършена проверка за наличие на очевидна фактическа грешка в РА № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г. Поправени са цифрови данни в страници 18, 19, и 20 от РА, в съответните редове и по отношение размер на авансово внесен данък, дължим данък, внесени авансови вноски, начислени лихви, дължим данък за довнасяне. Таблица 1 на РА е коригирана в съответствие с фактическите грешки, л.32 и сл. Против РА за поправка № П-16002415222811-003-001/21.12.2015г. няма възражения в жалбата и не са заявени допълнителни в хода на делото. Цифровите данни в РАПРА са проверени при преизчисленията от ССч.Е в поставените варианти.  

За компетентност на органа издал ЗВР преписката съдържа Заповед № РД-09-518/30.04.2014г. /л.4 и сл./ с Приложение № 1 – т.9 /титуляр Н.К./ .

Фактическите основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. Възражението против доклада е обсъдено самостоятелно в ревизионния акт и затова няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК. Съдържанието на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито са изложени в обжалвания ревизионен акт.

Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред.

Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

2. Ревизията е извършена по реда на чл. 122  ДОПК поради установено наличие на обстоятелство по ал. 1 т. 2 от разпоредбата.

През ревизирания период ЕТ е търгувал на едро с почистващи препарати в складова база в **** и в магазин в гр. Стара Загора - ****, магазин в ****. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС от 25.04.2001г.

С проверка в информационната система на НАП било установено, че „за периода 01.01.2009г. – 31.12.2014г. на база подадени СД по ЗДДС и дневници за покупки и продажби към тях, ревизираното лице не е отразило в дневници за покупки и в счетоводната си отчетност всички фактури за доставки, по които е получател, издадени от следните доставчици : *** ООД гр. София; ****** АД гр. София; ***ЕООД гр. София; ***ЕООД гр. Шумен; *** *** ЕООД гр. Варна; ***ООД гр. София; ***ООД гр. София; *** ООД гр. Шумен; ***ООД гр. Габрово; *** ЕООД гр. Пловдив; *** ЕООД гр. Пловдив; ***ЕООД гр. Казанлък; *** ЕООД гр. Пловдив; ***ЕООД гр. Хасково; *** ООД гр. Харманли.

При извършени проверки на дружествата-доставчици, същите потвърдили издаването на изследваните фактури към ЕТ *** и приложили доказателства за отразен приход от реализацията на посочените стоки /РД, л.172-174 – опис на събраните доказателства при насрещни проверки на доставчиците/. След преглед на представените данни от доставчиците било установено, че всички фактури за покупки, за които е отправено запитване, са издадени и отразени в дневници за продажби, в справки-декларации и в счетоводствата на съответната фирма – доставчик; доставките са плащани по банков път и в брой и стоките са транспортирани до обекта на ЗЛ с транспортни средства на доставчиците или са закупени от склад на доставчика и са транспортирани от ревизираното лице до собствения си магазин/склад; значителна част от приложените по преписката фактури са подписани от получател, а други не. Констатирано било, че група доставчици /предимно регистрирани в ГДО/, които са регулярни доставчици на стоки в големи обеми, представили транспортни документи, плащане по банка или с отложено плащане. Проверените фирми били редовни доставчици на ЕТ *** и видовете стоки – перилни и почистващи препарати и санитарни материали в неотчетените фактури съвпадат с предмета на дейност на ЕТ. Според вида на закупените от контрагентите стоки, същите са обичайни за осъществяваната дейност на ревизираното лице /РЛ/.

В резултат на представената информация от доставчиците при извършените насрещни проверки, както и при извършени служебни проверки в информационните масиви на НАП, е прието за установено, че същите са издавали фактури с получател ЕТ М. М. – 50, а последният не е отразил тези фактури в своите отчетни регистри по ЗДДС и в счетоводната си отчетност и не е заприходил стоките в патримониума на предприятието на търговеца. Фактурите са включени в дневниците за продажби, справките-декларации за съответните периоди и счетоводните регистри на доставчиците, които са изпълнили възникналите данъчни задължения в резултат от получените приходи от продажбите по спорните фактури.

Според приходните органи, механизмът на извършване на доставките и установеният потенциал на доставчиците подкрепят факта, че доставките са реално осъществени : получавани стоки от работници и служители на търговеца, фактурите за които впоследствие не са осчетоводени и наличие на подписани от ревизираното лице фактури, които също не са осчетоводени, като и за двата случая предвид, че не са установени липси или излишъци, е счетено, че стоките по фактурите са реализирани, а реализираният доход не е отчетен. В хода на ревизията са установени и други фактури, издадени от същите доставчици, които при наличието на същите данни и реквизити по тях, са намерили отражение в счетоводството на търговеца, а стоките, доставени по тях са идентични с описаните в спорните фактурите и са заприходени в счетоводството на РЛ. Тъй като РЛ стопанисва 4 обекта за търговия на стоки, има назначен персонал 20-30 човека на трудов договор, както и МПС, е възприето, че може да приеме и реализира фактурираните количества стоки.

Направен е извод, че всички фактури за продажба на стоки към ЕТ, ненамерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, са действително извършени, т.е. стоките са реално доставени - извършено е плащане, а приходите от продажбите на тези стоки не са отразени в счетоводните регистри, нито доходите са декларирани по съответния ред и съответно не са начислени и разчетени с бюджета дължимите данъци от продажбите. Предвид данните, на РЛ е връчено уведомление по реда на чл. 17 ал. 1 т. 2 и чл. 124 ал. 1 ДОПК и е извършен  анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства, посочени в ал. 2 на чл. 122 от ДОПК.

ЗДДФЛ : Данъчната основа за облагане с данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2009г., 2010г., 2011г., 2012г., 2013г. и 2014г. е определена като процесните укрити приходи /по години 188 508,51 лв., 700 290,26 лв., 668 725,33 лв., 989 477,23 лв., 911 038,61 лв. и 557 078,76 лв./ са прибавени към декларираните такива, а съответстващите им разходи /неотразена отчетна стойност на процесните стоки: 176 176,18 лв., 642 468,13 лв., 607 932,12 лв., 916 182,62 лв., 828 216,92 лв., 506 435,24 лв./ – също са прибавени към декларираните от РЛ разходи. Определените надценки по години са 2009г. – 7 %, 2010г. – 9 %, 2011г. – 10 %, 2012г. – 8 %, 2013г. и 2014г. – по 10 %. По този начин е формирана данъчна печалба за ревизираните години, от която са приспаднати ЗОВ по КСО и ЗЗО и е установена годишната данъчна основа за доходите от дейността на ЕТ, като са доначислени данък по ЗДДФЛ на ЕТ, с прилежащи лихви.

ЗДДС : Предвид установеното при ревизията и тъй като към 31.12. на съответната година - в годишен аспект, по счетоводни данни не са констатирани осчетоводени излишъци или липси на стоки, прието е, че стоките по спорните фактури са реализирани за данъчен период м.12. на 2011г., 2012г., 2013г. и 2014г. Данъчната основа за облагане с ДДС е формирана като към декларираните по справка-декларация продажби за месец декември на съответната година е прибавен размерът на установените от ревизията неотчетени приходи от получените и неосчетоводени през съответната година фактури. Размерът на неосчетоводените приходи от продажби е определен като към покупната стойност без ДДС на неосчетоводените фактури за покупки 607 932,12 лв. за 2011г., 916 182,62 лв. за 2012г., 828 216,92 лв. за 2013 г., 506 435,24 лв. – за 2014 г., е прибавен процент надценка съответно: за 2011г. – 10 %, за 2012г. – 8 %, за 2013г. и 2014г. – 10 %. Така определен, размерът на неосчетоводените приходи от продажби е: 668 725,33лв. за 2011г., 989 477,23 лв. за 2012г., 911 038,61 лв. за 2013г. и 557 078,76 лв. за 2014г. Върху определената по посочения способ данъчна основа по чл. 122 ал. 1 ДОПК е начислен 20% ДДС съответно 133 745,07лв., 197 895,45 лв., 182 207,72лв., 111 415,75лв. Общо начисленият допълнително ДДС при ревизията възлиза на 625 263,99 лв.

При административното обжалване РЛ заявило алтернативно претенция за право на приспадане на данъчен кредит като получател на процесните стоки, т.е. дължимият ДДС да бъде определен върху разликата между начисления към РЛ данък и дължимия от РЛ данък за извършените според органите по приходите продажби. Претенцията не е уважена : Прието за установено е обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, което не е опровергано от страна на ревизираното лице. Конкретните в случая доставчици са издавали фактури с получател РЛ, които фактури са включени в дневниците за продажби, справките-декларации за съответните периоди и счетоводните им регистри. За получените приходи от продажбите по спорните фактури за доставчиците са възникнали данъчни задължения, които те са изпълнили. Голяма част от фактурите са платени по банков път, за което са приложени счетоводни регистри, а също и платежни нареждания и счетоводни справки. Според механизма на извършване на доставките не се съставят съпътстващи фактурите документи и няма данни такива да са налице и към осчетоводените в предприятието на ЕТ фактури. При неотразени в счетоводството на търговеца реални доставки, е възприето, че стоките по фактурите са били реализирани на вътрешния пазар, а полученият приход от тях не е отчетен. Посочено е, че в разпоредбата на чл. 122 ал. 1 ДОПК /при наличие на посочените обстоятелства/ законодателят несъмнено е имал предвид по преценка ревизиращият орган да определи размера на облагаемата основа, върху която, с оглед вида на данъка, съответният материален данъчен закон дава възможност да се изчисли дължимият данък. „Тъй като тези обстоятелства са плод на действия, респективно бездействия на субекта на данъчното задължение, законодателят с оглед на общия принцип, че никой не може да черпи права от собственото си виновно поведение, е приел, че определянето на облагаемата основа в тези случаи ще се извърши от органа по приходите“ - в мотивната част на РД са посочени критерии от чл. 122 ал. 2 от ДОПК, които са използвани от ревизиращия орган при определяне на облагаема основа по възможно най-достоверния начин. Приложена е нормата на чл. 124 ал. 2 ДОПК предвид събраните в хода на ревизията доказателства и липсата на представени допълнителни данни при административното обжалване на РА.

Като неоснователни са квалифицирани претенциите да бъде уважено право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури с арг. от чл.72 ал.1 и ал.2 ЗДДС : регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Според ал. 2, правото по ал. 1 се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. В потвърдителното решение е изтъкнато установеното при ревизията - основната част от спорните фактури са платени по банков път и имат подпис на „получател“, т.е. „ревизираното лице е знаело за тези документи и е могло да упражни правото си на данъчен кредит, но те явно съзнателно не са били включвани в отчетни регистри – дневници за покупки.“ От друга страна, според чл. 72 ал. 1 ЗДДС, срокът за упражняване правото на данъчен кредит е преклузивен и след изтичането му се погасява. „Органите по приходите изрично са посочили, че към датата на ревизията, срокът за упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени в периода от 01.01.2011г. до 31.08.2014г., е изтекъл. В ревизионния доклад са описани неотразени фактури до м.07.2014г., като на лицето е дадена възможност за неописаните фактури за периода 01.08.2014 г. – 31.12.2014г., търговецът да упражни правото си на данъчен кредит като ги отрази в дневници за покупки.”. Потвърдена е тезата на приходните органи - ДДС е данък върху целия реализиран оборот и данъчната основа по ЗДДС е образувана като към покупната стойност на фактурите без ДДС е прибавена надценка и върху тази основа е начислен ДДС.

КСО и ЗЗО : Жалбоподателят е регистриран като ЕТ с фирма *** и в ревизирания период е осъществявал трудова дейност - търговия на едро с почистващи препарати. Предвид възможността да бъдат установявани задължения за ЗОВ след влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011г., в сила от 15.02.2011г./, органите по приходите приложили разпоредбите на чл.122 – 124 ДОПК съответно и за установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски. Прието за доказано е наличието на  предпоставка за преминаване към особения ред за облагане с преки данъци по чл. 122 ал. 1 ДОПК, от което следва прилагане разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Посочено е, че когато органите по приходите установят данни за укрити доходи от дейността на ЕТ, това дава основание да се приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл.122 – 124 от ДОПК.

С РА № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г. осигурителният доход, върху който са дължими вноски за ЗОВ за 2010г., 2011г. и 2014г. от М.М., в качеството му на самоосигуряващо се лице, е определен по реда на чл.122 – 124 ДОПК, във връзка с чл.124а от с.з.,  а размерът на осигурителните вноски е съгласно определените в материалните закони – КСО и ЗЗО. При определяне на окончателния размер на осигурителния доход на ЗЛ и допълнително дължимите вноски, е взет предвид осигурителния доход, върху който са внесени авансово и по ГДД задължителни осигурителни вноски по съответните фондове. За невнесените в законоустановения срок задължения за ЗОВ, върху годишния осигурителен доход за 2009г., правилно са начислени дължимите лихви на основание чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО, във връзка с чл.175, ал.1 от ДОПК. За 2009г., 2012г. и 2013г., тъй като задълженото лице е осигурено върху максималния месечен размер на осигурителния доход за съответната година, не са установени задължения за ЗОВ.

3. Според данни от ревизионната преписка :

3.1. РЛ представило писмени обяснения, според които – в счетоводството на предприятието на ЕТ за ревизирания период не всички фактури за покупки на стоки са намерили отражение в дневниците за покупки и е заявено, че РЛ разполага с фактури за покупки на стоки, които не са отразени в счетоводството на ЕТ М.М.-50, л.209.

Приложен е доклад с резултата от извършена проверка с инвентаризация на обектите на ЕТ М.М.-50 /л.2340 и сл./ - магазин и склад.

3.2. За доставчиците на стоки по спорните фактури за доставки на перилни и почистващи препарати, вкл. за бита и козметични стоки – в обхвата на обичайната търговска дейност на РЛ :

- ***ООД /ПИНП от 09.06.2015г., л.271 и сл./ : Представени са подробни данни по отправено искане /л.280 и сл./, според които доставчикът извършва търговска дейност от склад на едро в София; посочените в искането фактури са издадени от доставчикът, като данъчните им основи са отразени в счетоводството по кредите на см. 702-Приходи от продажби на стоки, съгл. представени сч.регистри –Дневник на см.411, оборотни ведомости за периоди от 01.10.2010г. до 30.11.2013г. Плащането по изд. фактури е осъществено по банков път – представени банкови извлечение и извлечение от главна книга за см.411-клиенти, видно от която в счетоводството на доставчика са отразени плащанията. За наличност на стоките и произход е представена справка за стоков поток и фактури на предходни доставчици. Дружеството е декларирало 43 действащи тр.договори. Според ГДД доставчикът декларира положителни финансови резултати, разполага със собствени активи и са представени 8 свидетелства за регистрация на ПС-собствени товарни автомобили, с които доставя стоки на клиенти, на посочени от тях адреси. Прехвърляне на собствеността се извършва с предаване на фактурираните стоки и плащане на изд. фактура по банков път или в брой, л.282 – писмени обяснения.

- ***ЕООД /ПИНП от 09.06.2015г., л.365 и сл., т.2/ : Представени били банкови извлечения, митнически декларации, пътни листове, оборотна ведомост относно издадените на РЛ фактури и счетоводни регистри на с-ки 4532, 411, 702, обяснения /л.370/. Потвърдено е разплащане по фактурите в брой и по банков път, както и е пояснен способ за контакти с клиента, вкл. са представени данни за работници-товарачи, наличие на обект – склад и транспортни средства.

- ***ЕООД /ПИНП от 18.06.2015г., л.392 и сл./ : Фактура № 17855/27.07.2011г. е платена по банков път изцяло. Транспорта на доставената стока е извършен от клиента – писмени обяснения на управителя на дружеството-доставчик, в което е пояснен начина на контакт с клиента и е потвърдено наличие на работници и обект за търговската дейност, л.396. Изрично е заявено, че фактурата удостоверява предаване на стоката ведно с извършеното плащане.

- *** ЕООД /ПИНП от 18.06.2015г., л.405 и сл./ : Предаването на стоките е извършено в търговския обект на доставчика и транспорта е бил за сметка на клиента. Фактурите са разплатени в брой и доставчикът разполага с работници и обект за дейността. Потвърдено е издаването на конкретно посочени фактури – писмено обяснение, л.410. Декларирано е, че представител на ЕТ М. е идвал на място в склада да пазарува. Разплащанията в брой били в деня на закупуване на стоката. Фактурите в голямата си част са с подпис на получател, л.411 и сл.

- *** ООД /ПИНП от 06.08.2015г., л.445 и сл./ : Издадените от доставчика фактури са с подпис на получателя. Подписани са и представени стокови разписки. Фактурите са разплатени в брой и по банков път. Приложени са разпечатки на с-ки 4532, 701, 702 и 501, 503. Декларирано е писмено наличие на персонал и обект, вкл. потвърдено обстоятелството на транспорт, извършен от клиента, л.457, т.2.

- *** ЕООД /ПИНП от 21.07.2015г., л.668 и сл., т.3/ : Фактурите са с подпис на получател, с изкл. на една. Плащането е по банков път или в брой и е пояснен способ за контакт с клиенти. Приложени са хронологични регистри на с-ка 411 за партида М.М.-50 ЕТ с кореспондиращи сч.с-ки за осчетоводяване на ДО и ДДС. Писмено е потвърдено наличие на персонал, обект и МПС, както и са представени копия на изисканите фактури.

- ***ЕООД /ПИНП от 21.07.2015г., л.696 и сл., т.3/ : По – голямата част от фактурите са подписани от получател и всички са разплатени – в брой и две по банков път. Разплащането е извършено в момента на предаване на стоките. Приложени са журнали на с-ки 4532, 411, 702, 501 и 503, касаещи проверяваните фактури – надлежно осчетоводени. Заявки били получавани по електронен път. Представени са копия от трудови договори, справка за нает персонал, главна книга на с-ка 304, документи на МПС, договор за наем на склад, копия от пътни листове и др. /писмени обяснения, л.703 – имало е отстъпки с промоционални стоки, договаряни между спедиционен посредник на доставчика – Т.В.и ЕТ М.М.-50.

- ***ЕООД /ПИНП от 07.07.2015г., л.1050 и сл., т.4/ : Голямата част от фактурите са с подпис на получател. Предаването на стоките е извършено в търговския обект на доставчика и транспорта бил за сметка на клиента. Фактурите са разплатени по банков път за 2013-2014г. и в брой за 2010г.-2011г. Приложените банкови извлечения отразяват преводи към конкретните фактури. Доставчикът разполага с персонал и осъществява дейност в собствени помещения. Приложените извлечения от дневници за продажби, хронологични регистри на с-ки 4532, 411, 702 и справка-движение за партида М.М.-50 ЕТ отразяват кореспондиращи сметки, по които са осчетоводени ДО и ДДС. В писмени обяснения на управителя /л.1055/ са потвърдени издадените на РЛ фактури и е заявено, че стоките са получени от купувача на датата, посочена във всяка фактура; транспорта бил за сметка на клиента и са описани всички приложени документи. Потвърдено е фактическото предаване на стоките в склада и магазина на доставчика. Стоките били получени от представител на купувача.

- *** *** ЕООД /ПИНП от 29.06.2015г., л.1097 и сл./ : Представен е диск с изисканите фактури и са приложени фактури за транспортни услуги, тъй като транспорта е бил за сметка на доставчика – а не оригинални фактури, както твърди жалбоподателя. Заявки се получават по телефон или имейл и след обработката им се организира доставка с транспорт. Плащанията през 2013г. и 2014г. са по банков път и първичните сч.документи са осчетоводени. Правени са търговски отстъпки съгл. договор за дистрибуция. Стоката е предавана от превозвач на МОЛ на склада на М.. Представени са договори за продажба на стоки с ЕТ М.М.-50 от 2009г., 2010г., 2011г., 2012г.,2013г., анекси, л.1104 и сл.

- *** ООД /ПИНП от 19.06.2015г., л.1231 и сл./ : Представени са фактури и кредитни известия, които са издавани като отстъпки за лоялни клиенти, а дебитите въз основа на сгрешена цена; протоколи за ВОП на стоки, митнически декларации; талони на автомобили, с които са извършени доставките за сметка на доставчика. В писмено обяснение /л.1235 и сл./ е потвърдена техническа обезпеченост и трудов персонал, вкл. са описани издадените на РЛ фактури и хронология на сч.сметки за осчетоводяване на фактурите и справки за извършените плащания.

- ****** АД /ПИНП от 16.06.2015г., л.1389 и сл., т.5/ : Представени са заверени копия на издадените на ЕТ фактури. Доставчикът е официален дистрибутор на други търговски дружества и разполага със складове и офиси. Доставките са предмет на разносна търговия с транспорт на доставчика. Заявките били по телефон и са посочени имена на шофьори, общи работници, търговски представител, които персонално са доставяли стоки до ЕТ М.М.-50 /шест лица с три имена, ЕГН, номер на тр.договор и МПС/. Потвърдено е извършването на транспорт от склада на доставчика в Пловдив до търговския обект на РЛ в Стара Загора на посочен във фактурите адрес /писмени обяснения, л.1396 и сл./.

- ***ООД /ПИНП от 15.06.2015г., л.1486 и сл., т.5/ : Представени са разпечатки от сч.регистри и писмени обяснения – заявки са приемани по тел. Доставката е транспортирана от доставчика със собствен транспорт и са посочени лицата, персонално осъществили доставките. Стоката е придружена от данъчна фактура и плащането е в брой. Към всяка фактура са приложени разпечатки от счетоводно отразяване на продажбата и извършено плащане.

- ***ЕООД /ПИНП от 15.06.2015г., л.1662  и сл., т.5/ : Представени били копия от фактури, за които в писмени обяснения управителя посочил, че към клиента ЕТ М. няма анулирани документи за конкретния период. Всички плащания били по касов път с приложена справка-извлечение от с-ка 501 за отчетени суми с посочения клиент. За доставките има експедиционни бележки към всяка фактура, пътни листове за автомобилите, доставяли стоките, талони на автомобилите. Представени са сч.регистри на с-ки 411, 4532, 702 за клиент ЕТ М.М.-50. В писмени обяснения е потвърдено наличието на персонал и материална база, л.1667.

- Фикосота ООД /ПИНП от 08.06.2015г., л.1750 и сл., т.6/ : Потвърдено е издаването на посочени в искане на приходните органи фактури – за периода 01.01.2009г. до 31.12.2014г., които са включени в дневниците за продажби. Представени са копия на фактурите и е заявено, че няма анулирани документи през ревизираните периоди. Транспорт бил извършен от доставчика към клиента, за което е предоставена справка. Представени са извлечения от сч.с-ки 503, 4532, 70, 411.

- ***ООД /ПИНП от 16.06.2015г., л.3317 и сл., т.10/ : Управителят на търговското дружество-доставчик заявил писмено, че архивът на фирмата за 2009г. не се съхранява в гр.София и е представена посочената в искането фактура.

4. На страните е указана доказателствената тежест и възможност за доказателствени искания по твърденията в жалбата /л.4/. В настоящото съдебно производство не бяха заявени допълнителни доказателствени искания и не са представени писмени доказателства, с изключение на описаните по горе удостоверения за валидност на електронните подписи на приходните органи.

4.1. По заявено доказателствено искане в молба /л.3986, т.11/ - първо разглеждане на жалбата, е допусната ССч.Е за установяване на три групи данни, въз основа на които да изготви нова данъчна основа в два варианта и отговори на шест въпроса.

ССч.Е е дала следното заключение :

Няма „неотразени“ фактури, които да са посочени в дневниците за покупки и същите да не са взети предвид при извършената ревизия. Фактура № **********/13.12.2012г. с ДО 39 132.34лв. и ДДС 7 826.42лв. е издадена от *** ООД, но в дневника за покупки за данъчен период м.декември 2012г. е включена като издадена от друг доставчик *** *** ООД. Допуснатата техническа грешка е взета предвид от ревизиращите органи при изчисляване на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС.

В таблици за всяка година в обхвата на ревизията са отразени доставчици, издали съответните фактури, по отношение на които е отразен начина на плащане; при плащане в брой е дадена информация за наличие или липса на подпис на получател и транспортни документи за превоз на стоката.

2009г. : Издадените от *** ООД четири фактури са разплатени по банков път. Издадените от *** ЕООД седем фактури са разплатени в брой и всички са с подпис на получател, без данни за транспорт.

Тук следва да бъде отбелязано, че при наличие на подпис за получател, който не е оспорен с твърдение, че не принадлежи на представляващият ЕТ или негови работници и служители, не е с неблагоприятни последици по отношение тезата за реалност на доставките – липса на подробни данни за транспорт. По отношение на всеки от доставчиците следва да бъде съобразено заявеното относно транспорт - така напр. представляващ *** ЕООД е заявил, че транспорта е бил за сметка на клиента и е декларирано, че представител на ЕТ М. е идвал на място в склада да пазарува. Разплащанията в брой били в деня на закупуване на стоката.

2010г. : Издадените от *** *** ООД три фактури са разплатени по банков път, което се отнася и за издадените от *** ООД осемнадесет фактури - разплатени по банков път. Издадените по една фактура от *** ЕООД и от ***ООД са платени в брой и не са отразени данни за транспорт, но е относимо посоченото за *** ЕООД по отношение транспорт от клиента и за ***ООД - представени 8 свидетелства за регистрация на ПС-собствени товарни автомобили, с които доставя стоки на клиенти, на посочени от тях адреси, като прехвърляне на собствеността се извършва с предаване на фактурираните стоки и плащане на изд. фактура по банков път или в брой. Издадените от *** ЕООД четири фактури са разплатени в брой без отразени данни за транспорт и една е разплатена по банков път.

2011г. : Издадените от *** ООД /4 бр./, *** ООД /17/, *** /4 бр./, ***ООД – 1 бр., ***ЕООД - 5бр. и *** ЕООД - 1 бр. фактури са разплатени по банков път. Две фактури са разплатени в брой, като за едната е отразен пътен лист /л.1743/, а за др. не са отразени данни за транспорт /изд. от ***и ***/. Тук е необходимо да се отбележи, че ***е заявило, че транспорта е за сметка на клиента и това не е било оспорено от РЛ , а за доставките от ***има експедиционни бележки към всяка фактура, пътни листове за автомобилите, доставяли стоките, талони на автомобилите.

2012г. : Издадените от *** ООД /11бр./ и *** ООД /22 бр./, фактури са разплатени по банков път. Издадените от ***/20бр.–  фактури са платени в брой и са с подпис на получател – относимо за доставчика е посоченото за *** ЕООД /транспорт за сметка на клиента/. Издадени от *** ООД пет фактури са разплатени по банков път и в брой и са с подпис на получател, вкл. с данни за транспорт. За една ф-ра не са отразени данни за транспорт, но е подписана от получател. Една издадена от ***ООД фактура е разплатена в брой и е без подпис на получател, но се съобразява посоченото писмено от доставчика - прехвърляне на собствеността се извършва с предаване на фактурираните стоки и плащане на изд. фактура по банков път или в брой.

2013г. : Издадените от *** ООД /13 бр./ и *** ООД /27 бр./, фактури са разплатени по банков път. Издадените от ***фактури /23 бр./ са разплатени в брой , но всички са с подпис на получател, който не е оспорен. Издадените от *** ООД фактури /33 бр./ фактури са разплатени по банков път /16/ и в брой /останалите/. По същия начин са описани издадените от други доставчици фактури през 2013г. и през 2014г. – приоритетно разплащането е по банков път и фактурите имат подписи на получател.

Изготвен е първи вариант, при който са взети предвид всички установени неосчетоводени фактури – с формирана данъчна основа както на продажбите, така и на покупките и ДДС на покупките /в която освен отразените в дневниците за покупки на жалбоподателя фактури бъдат отразени като стойност и т.нар. неосчетоводени фактури/, като резултатът е представен с приспадане на начисления ДДС на покупките /л.4016 и сл./. При този вариант няма промяна в допълнително установените задължения по ЗДДФЛ и ЗОВ по РА за периода 2009-2014г.

Втори вариант обхваща облагане на неосчетоводените фактури, платени по банков път и тези платени в брой с положен подпис и транспортни документи, удостоверяващи предаване на стоката, л.4018 и сл. Преизчислени са допълнително установените с РА задължения, но няма информация експертизата да е съобразила посоченото от част от доставчиците за транспорта – че транспорта е за сметка на клиента. Представен е и трети вариант – при изключване на фактурите, които са с подпис на получател или има данни за транспорт. Данните от трите варианта са представени обобщено – в таблици са отразени размерите на видовете задължения, л.4052 и сл.

Експертът установил, че при определяне на финансовия резултат за целите на ЗДДФЛ при облагане на ЕТ – са отразени в разходната част преди формиране на крайния финансов резултат /т.е. преди формирането на разликата между приходите и разходите и счетоводната печалба/загуба/ – разходите за заплати и осигурителни вноски на наетия персонал. Поради тази констатация е посочено, че не следва да бъдат извършвани корекции в облагането.

ССч.Е е приета без възражения и изготвена компетентно с прилагане на специални знания. Както бе посочено, не са съобразени изявленията относно транспорта, представени писмено от доставчиците в хода на ревизията / заявили, че транспорта е за сметка на клиента /.

Допусната е допълнителна ССч.Е по въпроси, поставени в молба на л.4056 и в.л. е дало следното заключение, при отчитане на данните в дневниците за покупки на жалбоподателя към СД по ЗДДС за ревизираните периоди /представени на оптичен носител-диск/ : общо пет фактури, изд. през м.06.2014г. от *** *** ЕООД и от *** ООД – от неосчетоводените, са отразени в дневника за покупки за данъчен период м.06.2015г., като са въведени със същия номер и дата, но годината е записана 2015г. Според хартиен носител фактурите са издадени през 2014г., но са отразени в дневника за покупки за м.06.2015г. Експертът установил, че посочените фактури са осчетоводени в складовия и счетоводния софтуер през месец юни 2015г. и през същия месец няма други закупени артикули от вида на същите, посочени във фактурите. „Част от тях е реализирана в месец юни 2015г., а останалата в последващи данъчни периоди, но поради големите складови наличности е много трудно да се конкретизира в кой точно от последващите данъчни периоди след юни 2015г. е станало това“.

4.2. В съдебното производство са приети дневниците за покупки на жалбоподателя към СД по ЗДДС за ревизираните периоди / на оптичен носител-диск/. По реда на чл.192 ГПС са изискани и представени от неучастващите лица *** *** ЕООД и от *** ООД – фактурите, изд. през м.06.2014г. на хартиен носител /л. 4092 и сл.,т.11/. Приети са счетоводни документи, проверени от ССч.Е /основна и допълнителна/, л.5002 и сл., т.12.

5. В съдебното производство се прилага §2 ДР ДОПК, поради което на основание чл.171 ал.3 АПК – страните са длъжни да съдействат за установяване на истината. Не е достатъчно само да се твърдят факти и обстоятелства, а е необходимо да бъдат заявени доказателствени искания, с оглед и доказателствената тежест по реда на чл.124 ал.2 ДОПК. 

При съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на приходните органи е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това. В становище по същество на спора е поискано РА да бъде изменен независимо от наличие на основание за прилагане на особения ред, поради което следва да бъде съобразена поддържаната теза – получени стоки от ревизираното лице, но неправилно определена данъчна основа по ЗДДС поради неправилно приложена нормата на чл.122 ал.2 ЗДДС.

За да се приложи презумпцията по чл. 124 ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо да се възлага на ревизирания субект. В конкретния случай при ревизията са събрани данни относно всички доставчици, посочени в РД и РА, като издатели на неосчетоводени от жалбоподателя фактури. Събирани са доказателства за реалност на доставките по спорните фактури и въз основа на представените е била налице възможност за фактически установявания и правни изводи. Разпоредбата на чл. 122 ал. 1 ДОПК изрично регламентира правна възможност ревизиращият орган да приложи установения от съответния данъчен закон размер на данъка към определена от него основа, когато е налице едно от изброените в 7 точки обстоятелства. В конкретния случай ревизиращият орган приел, че е изпълнен съставът на чл. 122 ал. 1 т. 2 ДОПК, който извод е правилен според събраните по делото доказателства.

В тежест на приходните органи е да установят както, че ревизираното лице действително е получило процесните фактури и стоките по тях, така и, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчело. От гледна точка на облагането с ДДС, за да се установи получаване на неотчетени покупки, органите по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи облагаеми доставки. Извън това, на самостоятелно основание ответникът е длъжен да установи факта на действителното осъществяване на сделките - в нормата на чл. 124 ал. 2 ДОПК е въведена презумпцията, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, но само когато наличието на основанията по чл. 122 ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Разглежданият случай попада в тази хипотеза, предвид и писмените изявления на РЛ, ведно с безспорните доказателства за разплащане по фактурите – заявено като способ за получаване на стоките от страна на доставчиците, което твърдение не е оспорено.

5.1. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя /Решение № 8307 от 2017г., ВАС : „Липсата на подпис на получателя върху фактурите не прави данъчния документ негоден да установи доставките, тъй като такова изискване няма нито в ЗСч, нито в ЗДДС. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по см. на чл.6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което по делото има данни. От друга страна, протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което административният съд е следвало да зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактури, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, данни за реални доставки с осъществен от доставчика транспорт, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за начина на осъществяване на доставките, с транспорт на доставчика и в обектите, където се осъществява търговската дейност, каквато е обичайната практика в обекти за търговия на дребно със стоки… ”/.

            Не бе заявено оспорване на подписи за получател – подписи за получател съдържа преобладващата част от спорните фактури. Извън това, не е опровергано установеното относно фактури без подпис на получател, които са осчетоводени от жалбоподателя. В конкретиката на фактите подписът за получател в спорните фактури няма решаващи последици за извод за реалност на документираните с фактурите доставки. Посоченият реквизит не се явява от значение за доказване действителността на сделката с оглед твърденията на доставчиците за доставена на РЛ стока, отразени в писмени обяснения, за които са представени писмени доказателства.

Фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице няма приоритетно значение за извод за реалност на доставките. Разплащането на фактурите обаче е факт, който не е спорен и доказващ получаване на стоките. Действителното разплащане в случая потвърждава достоверност на счетоводното отразяване на фактурите от доставчиците, вкл. твърденията за транспортирани стоки до клиента – РЛ, извън стоките, транспортът на които е бил осъществен от получателя.

5.2. Фактът на получаване на стоките в конкретния случай не е обвързан с подписване на фактурите. Според съдържанието на писмените обяснения на доставчиците, фактът на получаване на стоката /приемо-предаване/ е свързан с разплащането й. Позоваването от страна на приходните органи на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи за разплащане на всяка от спорните фактури, вкл. банкови извлечения за плащания по банков път за по-голямата част от фактурите е основателно, тъй като за писмените твърдения на доставчиците са представени съответстващи доказателства. С тези доказателства /приложения към РД/ жалбоподателят е бил запознат и фактът на разплащане на фактурите не е оспорен, а потвърден от РЛ в становище по същество /платени данъчна основа и данък/. Няма конкретни възражения по едно или всички писмени твърдения или оспорване на представени от доставчиците писмени доказателства – действително, алтернативно отречен факт на получаване на стоки не подлежи на доказване от РЛ, което всъщност не е поддържано по същество предвид тезата за неправилно определена данъчна основа при получени стоки, но от друга страна – приходните органи са имали основание да приемат, че стоките действително са получени. В тази насока следва да бъде отбелязано, че доставчиците, извършили транспорт до обекта на РЛ, са посочили писмено не само МПС /доказано разполагаеми за ревизирания период/, но и персонално индивидуализирани лица, осъществили конкретните превози / значимият факт относно транспортиране на стоката не е бил спорен в ревизионното производство/. Ревизионната преписка съдържа транспортни документи, които не са представени от всички доставчици, но част от тях са заявили, че транспортът е бил за сметка на клиента. Този факт също не е оспорен или опроверган и ССч.Е не е разграничила доставчиците, посочили писмено, че транспорта е осъществен от клиента - от тези, които са заявили, че са транспортирали стоките. В реда на изложеното, експертизите не отчитат коректно съществуваща информация за лица – осъществили превоз на стоки, поради което отразеното за липса на транспорт за част от доставчиците не следва да се приема за обосновано с доказателствата от ревизионната преписка.

5.3. В хода на ревизията е представена документация за осчетоводяване на спорните фактури от доставчиците, с която РЛ е запознато. При счетоводна документация в представения обхват – спорните фактури, оборотни ведомости, главни книги, сч.журнали и хронологии на с-ки 501, 503, 702, 411, 4532 и сч.документи по партида на жалбоподателя като клиент на доставчиците /сред които дългогодишни контрагенти на РЛ/, не е стоял въпросът за редовно водени счетоводства на доставчиците и за приходните органи не е възникнало задължение за извършване на проверка в счетоводството на доставчиците. Записванията в главните им книги и оборотните ведомости удостоверяват хронологичен порядък и съответните обороти за всеки от отчетните периоди. Установена е обоснованост на осчетоводени касови плащания. Както бе посочено, по-голяма част от фактурите са разплатени по банков път и е безспорен фактът на разплащане, както и фактът на надлежно осчетоводяване на разплатените фактури. Голяма част от доставчиците са представили данни за произход на стоките /фактури, митнически декларации, протоколи за ВОП и др./ за целите на установяване на съответните складови наличности в съответните периоди. Тези данни също не са били спорни в хода на ревизията и поради това не е имало съмнение за наличност на доставените стоки, за които всички доставчици са доказали възможност за съхраняване в собствени или наети обекти. Представени са и стокови потоци. Обхватът на писмените доказателства ориентира към извод, че заявеното общо оспорване на получаване на стоките не е обосновано. Същото е алтернативно заявено и не е поддържано по същество.

Конкретните доставчици са издавали фактури с получател РЛ, които фактури са включени в дневниците за продажби, справките-декларации за съответните периоди и счетоводните им регистри. За получените приходи от продажбите по спорните фактури за доставчиците са възникнали данъчни задължения, които са изпълнени. Представени са доказателства за разплащане по банков път и в брой, за което са приложени счетоводни регистри, а също платежни нареждания и счетоводни справки. Дружествата-доставчици са отразили като приход реализацията на фактурираните стоки. Счетоводното отразяване при доставчиците касае разплатени фактури, което ведно с данните за транспорт, който е бил и за сметка на клиента, както и с еднозначно посочен обекта на жалбоподателя в писмените обяснения на доставчиците и вписани лицата-водачи на МПС при транспорт за сметка на доставчика, ориентират към доказан механизъм на приемо-предаване на стоките, както е заявен в писмените обяснения на доставчиците. Фактическото предаване и приемане на стоките е обвързано с разплащане на фактурите. Заявеното от доставчиците в този смисъл е потвърдено с писмени доказателства. Сам по себе си фактът на разплащане не е приоритетен признак за реално осъществени доставки според съдебната практика, но в конкретиката на данните – е значим факт, неразколебан и неопроверган, а потвърден от жалбоподателя. Според вида на закупените стоки, същите са обичайни за осъществяваната дейност на ревизираното лице /РЛ/. Изложеното е във вр. с алтернативната теза за отречено получаване на стоките. Предвид характерното в случая приемо-предаване, заявено от доставчиците – посредством заплащане на получена стока, и което не е оспорено от жалбоподателя, следва да бъде прието, че получаването на стоките е налице.

5.4. Евентуалните последващи продажби на стоката, в резултат на които са били укрити приходи, също подлежат на доказване /Решения №№ 9075/14г., 123/15г., 4030/15г. и др. на ВАС/. От събраните в хода на ревизията доказателства следва извод и за извършване на последващи продажби, за които не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. При ревизията е установено получаване на стоки, фактури за които впоследствие не са осчетоводени, така и наличие на подписани от ревизираното лице фактури, които също не са осчетоводени, като и в двата случая предвид, че не са установени липси или излишъци /протоколи от извършена инвентаризация/, е счетено, че стоките по фактурите са реализирани, а реализираният доход не е отчетен. В хода на ревизията са установени и други фактури, издадени от същите доставчици, които при наличието на същите данни и реквизити по тях, са намерили отражение в счетоводството на търговеца, а стоките, доставени по тях са идентични с описаните в спорните фактурите и са заприходени в счетоводството на РЛ. С поддържания способ за определяне на данъчната основа по ЗДДС на практика не се отрича реализиран оборот от получени доставки. Съдебният състав е прилагал заявения от жалбоподателя способ, но без възприемане от ВАС, поради което се позовава на Решение № 8183/2015г. ВАС, Второ О. : „…съдът е определил дължимия за периода ДДС, в размер на 1218.84 лв., а не както е по РА - в размер на 36 649.89 лв., при данъчната основа за облагане, определена от вещото лице, на база разликата между отчетната стойност и продажната цена на стоките по издадените фактури, увеличена със съответния процент надценка, за всяка от годините в обхвата на РА. … Размерът на дължимия ДДС, който се дължи от РЛ, обаче е определен неправилно, което обуславя и неправилност на решението в обжалваната му част. Съгласно чл.26, ал.2 ЗДДС "данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон". …Съдът е възприел различен от органа по приходите начин на определяне на данъчната основа, като разлика между отчетната стойност и продажната цена на стоките по неосчетоводените фактури, увеличена със съответния процент надценка, т.е приел е, че на облагане по ЗДДС подлежи само тази разлика, представляваща прихода от надценката на продадените стоки. Приетото от съда противоречи на чл.26, ал.2 от ЗДДС и на принципите за облагане на търговската дейност на регистрираните по ЗДДС лица, които изискват в данъчната основа да се включва целия оборот, получен от доставчика при продажбата на стоки, без ДДС…“ и на Решение № 9190/17г. на ВАС, Осмо О. : „Касаторът претендира прилагане на вариант 2 от заключението. …Обосновано съдът е кредитирал констатациите от първи вариант, кореспондиращи с останалите доказателства по делото. Този вариант е изготвен единствено за стоките по фактури, за които е доказано, че съдържат като получател подписи, положени от собственика на ЕТ или на негов служител. Ползвана е 5 % надценка за цигарите. Съобразен е и периода на забава. При втори вариант дължимия данък е определен като разлика между ДДС на продажната стойност и ДДС на покупната стойност, но съдът правилно не е формирал мотивите си въз основа на него.“.

Според решение от 05 октомври 2016 на Съда на ЕС по дело С-576/15, национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице / чл. 242 от посочената директива предвижда, че „всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“, чл. 244 от същата директива - „всяко данъчнозадължено лице осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени от него, или от негов клиент, или на негово име или от негово име от трето лице, като и на всички фактури, които е получило“, чл.250, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“, чл. 273, първа алинея от Директивата - „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“/ : „т.39 - Липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, и липсата на осчетоводяване на издадените и изплатени фактури могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка и следователно да застрашат доброто функциониране на общата система на ДДС. Следователно правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат такива пропуски за част от данъчна измама (вж. в този смисъл решения от 7 декември 2010 г., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, т. 48 и 49 и от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 56).; т.41…. всяка държава членка има задължение да вземе всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия дължим на нейната територия ДДС и да се предотвратят измамите (решение от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, т. 25 и цитираната съдебна практика).; т. 42 - В това отношение е важно да се подчертае, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от същата директива и съдебната практика, цитирана в предходната точка от настоящото решение, компетентните национални органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама.; т. 43 - Също така Съдът е постановил, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, и следователно тези разпоредби им предоставят свобода на преценка по отношение на способите за постигането на целите, припомнени в точка 41 от настоящото решение (вж. в този смисъл решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 23 и от 26 март 2015 г., Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, т. 36); т. 44 - Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на посочения член 273, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчните измами, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. решение от 26 март 2015 г., Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, т. 37 и цитираната съдебна практика).”.

Предвид доводите по същество за прилагане на цитираното решение в посочения от жалбоподателя смисъл, се отбелязват следващите мотиви от съдебния акт : „т. 49 - От друга страна, що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране …, следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 58); т. 50 - Предвид всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква a), член 9, параграф 1, член 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са ѝ известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в тази директива.“. При тези обстоятелства, които не са били спорни по главното производство Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се презюмират приходи от последващи продажби.

            Относно възражението, основано на решението на СЕС и на претенцията за право на приспадане на ДК се съобразява, че приспадането би довело на практика до възстановяване на ДДС за ревизираното лице по издадените му фактури, което право то има при спазване на данъчното законодателства, което е нарушило с укриване на последващите доставки. Подобен подход действително е в противоречие с принципа на данъчен неутралитет и според мотивите на решението на СЕС, РЛ е имало измамно поведение. Тоест, на основание т.49 от решението по дело С-576/15, жалбоподателят не може да се позовава на посочения принцип – той не е приложим за РЛ. Възприема се, че в разглеждания случай ревизираното лице е нарушител, поради което не може да черпи права от собствено умишлено неправомерно поведение. Във вр. с възражението за „възстановяване на положението”, се отбелязва, че данъчните органи са длъжни да възстановят положението без данъчна измама, но в смисъл за приходите за фиска, а не да признаят право на приспадане на данъчен кредит. Следователно, за РЛ остава хипотезата на доказване, че не е получател на доставките, в каквато насока заявеното е алтернативно от една страна. От друга – извършените плащания по всички фактури, ведно с останалите установени обстоятелства за осъществяване на доставките, отричат твърдението за неполучени стоки по спорните фактури. Според данните по делото издадените от доставчиците фактури не могат да бъдат квалифицирани на фиктивни. В конкретиката на фактите следва да бъде прието, че плащането на стойностите по фактурите доказва получаване на стоките и в тази вр. е установеното и неопровергано обстоятелство - наличие на подписани от ревизираното лице фактури, които също не са осчетоводени, като не са установени липси или излишъци, което ориентира към извод, че стоките по фактурите са реализирани, а реализираният доход не е отчетен. Така и заявеното в писмени обяснения – в счетоводството на предприятието на ЕТ за ревизирания период не всички фактури за покупки на стоки са намерили отражение в дневниците за покупки и РЛ разполага с фактури за покупки на стоки, които не са отразени в счетоводството. По всички издадени от доставчиците фактури за продажба на стоки към ЕТ, ненамерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, е извършено плащане с получаване на стоките, а приходите от продажбите на тези стоки не са отразени в счетоводните регистри, нито доходите са декларирани по съответния ред и съответно не са начислени и разчетени с бюджета дължимите данъци от продажбите. Тоест, имало е основание за прилагане на особения ред - установено е обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, което не е опровергано от страна на ревизираното лице.

Съдебният състав не възприема тезата за това, че при определяне на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК, процесуалният ред изисква да се има предвид стойността на платените данъци /част от задължителния анализ по ал.2/, които данъци представляват ДДС по спорните доставки. Не този данък следва да се има предвид при анализа по см. на ал.2 т.2 от чл.122 ДОПК в хипотеза на укрити приходи или доходи. При съобразяване с мотивите в решението по дело C‑576/15 и съпоставка с доказателствата по делото, следва да бъде прието въз основа на изложените факти, че данъчните основи по ЗДДС и ЗДДФЛ са правилно определени / л.7 от решението/ - ДДС е данък върху целия реализиран оборот и се прилага чл.26 ал.2 ЗДДС. Данъчната основа по ЗДДС е образувана като към покупната стойност на фактурите без ДДС е прибавена надценка и върху тази основа е начислен ДДС.

Претенцията за уважаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури правилно е приета за неоснователна с позоваване на чл.72 ал.1 ЗДДС, тъй като според доказателствата и поддържаните доводи от жалбоподателя, РЛ е знаело за тези документи и е могло да упражни правото си на данъчен кредит, но в случая те явно съзнателно не са били включвани в отчетни регистри – дневници за покупки. Срокът по чл.72 ал.1 ЗДДС е преклузивен : регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Според ал. 2, правото по ал. 1 се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. В случая няма данни за корекции след деклариране по отношение фактурите от м.06.2014г., отразени в дневника за покупки за м.06.2015г. и експертизата е установила, че „Част от тях е реализирана в месец юни 2015г., а останалата в последващи данъчни периоди, но поради големите складови наличности е много трудно да се конкретизира в кой точно от последващите данъчни периоди след юни 2015г. е станало това“.

5.5. Относно задълженията за ЗОВ : На основание чл.4 ал.3 т.2 КСО, М.М. е в обхвата на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, предвид упражнявана трудова дейност като ЕТ. Ревизираното лице декларирало начало на дейност и начало на осигуряване, считано от 01.01.2000г., с вид осигуряване за всички осигурени социални рискове. В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период в качеството му на самоосигуряващо се лице, жалбоподателят е внесъл авансово дължимите ЗОВ /в т.ч. и за фонд „Общо заболяване и майчинство“/ върху минималния размер на осигурителния доход определен със ЗБДОО за съответната година. С ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2009г., 2010г., 2011г., 2012г., 2013г. и 2014г. М. М. е декларирал доходи от трудова дейност като ЕТ, чийто месечен размер надвишава минималния месечен размер на осигурителния доход определен с ЗБДОО за посочените години. От задълженото лице са направени вноски и за годишно изравняване върху декларирания доход, реализиран от дейността на ЕТ.  Подадена е информация с декларация обр.1 /чл.3, ал.1, т.2 от Наредба Н-8/2005г. на МФ/ за дните в осигуряване, осигурителният доход и размерът на осигурителните вноски за самоосигуряващото се лице, а с декларация обр.6 /чл.3, ал.3, т.2 от Наредба Н-8/2005г. на МФ/ е деклариран размерът на дължимите вноски за ЗОВ за периода 2009г. - 2014г.

РЛ е самоосигуряващо се лице - физическо лице / чл. 5 ал. 2 КСО/, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка /лицата, посочени в чл. 4 ал. 3  т. 1, 2 и 4 от КСО - лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност; лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители/. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски от самоосигуряващите се лица, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл.6 ал.2 КСО. Съгласно разпоредбата на чл.6 ал.7 КСО, самоосигуряващите се лица по чл.4, ал.3, т.1,2, и 4 от с.з. правят осигурителни вноски за своя сметка и ги дължат авансово върху месечен осигурителен доход, установен по реда на точки 1 и 2 на ал. 7. На основание чл.6 ал.8 от КСО /в редакцията за ревизирания период/ окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година. Осигурителните вноски се внасят за сметка на осигурените лица в размерите, определени за фонд Пенсии и за допълнително задължително пенсионно осигуряване, в срока за подаване на ГДД /чл.2, ал.3, ал.4 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица/.     

Според чл. 33 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/, задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29 ал. 3 ЗЗО/. В чл. 40 от ЗЗО са регламентирани доходите на различни групи задължително здравноосигурени лица, от които се изчислява дължимата от тях здравноосигурителна вноска. Здравноосигурителните вноски за РЛ са дължими на основание чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО - „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл.6, ал.8 от КСО”.

Възприета е фактическата обстановка за реализирани приходи, които не са отчетени съгласно установените нормативни актове и не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя и от предприятието на ЕТ не е отчетена последващата продажба на стоките по спорнте фактури. С прилагане на особения ред по чл.122 ДОПК е установен облагаем доход на лицето от дейността на ЕТ, различен от декларирания с подадените ГДД. На основание чл.124 ал.1 ДОПК на РЛ е връчено уведомление за това, че осигурителният доход, върху който се дължат задължителните осигурителни вноски и основата за облагане с преки и косвени данъци ще бъдат определени по реда на чл.122 от същия кодекс. Осигурителният доход /в който е включен укритият доход от незаприходени фактури и неотчетени последващи продажби по тях/ на М.М. за периода 2009г. - 2014г., е определен по реда на чл.122 – 124 от ДОПК, а размерът на осигурителните вноски е съгласно определените в материалните закони – КСО и ЗЗО. Върху установеният осигурителен доход, на основание чл.6 ал.8 КСО и чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО, във връзка с чл.124а ДОПК, органът по приходите е определил дължимите ЗОВ за ревизираните години и прилежащите лихви. Предвид възможността да бъдат установявани задължения за ЗОВ след влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011г., в сила от 15.02.2011г./, органите по приходите приложили разпоредбите на чл.122 – 124 ДОПК съответно и за установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски. Прието за доказано е наличието на предпоставка за преминаване към особения ред за облагане с преки данъци по чл. 122 ал. 1 ДОПК, от което следва прилагане разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Посочено е, че когато органите по приходите установят данни за укрити доходи от дейността на ЕТ, това дава основание да се приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл.122 – 124 от ДОПК.

Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, съгл. която разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011г. След потвърдителното решение от 23.02.2016г. е произнесено Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016г. на ОСС на ВАС по т.д. № 3 / 2015г. и е прието: Разпоредбите на чл.122-124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл.124а ДОПК – ДВ, бр. 14 / 2011г., в сила от 15.02.2011г. В случая РА е потвърден в частта за допълнително установени задължения за вноски за ДОО и ЗО за периода 01.01.2010г. – 31.12.2010г., 01.01.2011г. – 31.12.2011г. и 01.01.2014г. – 31.12.2014г. и при съобразяване със задължителното Т.Р. № № 1 от 18.05.2016г. на ОСС на ВАС - в частта за 2010г. ревизионният акт следва да бъде изцяло отменен, а в частта за 2011г. – частично, до 15.02.2011г. В останалата част жалбата следва да бъде приета за неоснователна, тъй като допълнителното установяване на ЗОВ е последица от прилагане на особения ред по чл.122 ДОПК, за който се прие, че е приложен при наличие на основание за това. Конкретни възражения в частта за ЗОВ не са заявени и при неоснователност на жалбата в частта по ЗДДС и ЗДДФЛ, следва неоснователност и в частта за ЗОВ /правилно определен размер при съобразяване с установените факти в тази част от РА, изложени по горе/.

При частична основателност на жалбата направените съдебни разноски са дължими за присъждане по съразмерност. Жалбоподателят е направил разноски за : 50лв. държавна такса; адв.възнаграждение в размер на 12 000лв. – договорено и заплатено на вноски; депозит ССч.Е – общо 800лв.; адв.възнаграждение пред ВАС – 3000лв. На ответникът са дължими за присъждане разноски на основание чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата. Според изхода от спора на жалбоподателя следва да бъдат присъдени съдебни разноски в размер на 47.55лв. съобразно уважената част от жалбата, а на ответника в размер на 10 946.52лв. съобразно отхвърлената част от оспорването.

Мотивиран така , съдът

 

                                                      Р Е Ш И :

 

Отменя Ревизионен акт № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015г., поправен с РА № Р-16002415222811-003-001/21.12.2015г. за поправка на ревизионен акт, издаден от Н.Ж.К.на длъжност Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и З.Г.Т.- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 96/23.02.2016г. на Директор на Д ОДОП - Пловдив, в частта за допълнително установени задължения – вноски за ДОО : 2010г. – 579.64лв. и лихви 371.15лв., в частта за допълнително установени задължения - вноски за ЗО : 2010г. – 289.82лв. и лихви 144 лв., както и в частта за допълнително установени задължения – вноски за ДОО и за ЗО от 01.01.2011г. до 15.02.2011г. : общо в размер на 794.65лв. /главници и лихви/ - разликата над 5 562.48лв. /главница и лихви/ до определения размер от 6 357.13лв. /главница и лихви/.

Отхвърля жалбата в останалата й част.

Осъжда Дирекция „ОДОП” – Пловдив да заплати на ЕТ М.М. - 50, булстат ******представляван от М.Д.М.,*** съдебни разноски в размер на 47.55лв.

Осъжда ЕТ М.М. - 50, булстат ******представляван от М.Д.М.,*** да заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив съдебни разноски в размер на 10 946.52лв. /юрк. възнаграждение/.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния Административен Съд в 14-дневен срок от съобщението за постановяването му.

 

 

 

Административен съдия :