Р
Е Ш Е
Н И Е
Номер 1101 Година 2021,
02.06. Град ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ състав
на 08.02.2021
година
в
публичното заседание в следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР
КОЛЕВ
Секретар: СЪБИНА СТОЙКОВА
като
разгледа докладваното от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм. дело номер 907 по описа
за 2020 година и като обсъди:
Производство пред първа инстанция.
Производството е образувано по жалба на „БРАВЕР
96“ЕООД със седалище гр.Пловдив, бул.“Македония“ №66 срещу Ревизионен акт/РА/
№Р-160016 19004597-091-001 от 04.02.2020г., издаден от И. К.К.на длъжност
Началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.С.на длъжност главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с
Решение №141/25.03.2020г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, в обжалваната част досежно
извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат за 2016г. и 2017г. по
реда на чл.78 ЗКПО, в резултат на което допълнително е установен корпоративен
данък за 2017г. в размер на 8 583,45 лева с прилежащи лихви 1 609,53 лева.
Твърди се от жалбоподателя чрез пълномощник адв.И. незаконосъобразност на
ревизионния акт в оспорената част, като се сочи, че констатациите на приходната
администрация не се подкрепят от извършените в хода на ревизията процесуални
действия и установените факти и обстоятелства, респ. доказателства за тях. Иска
се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски, като е представен и
списък по чл.80 ГПК.
Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив чрез
процесуален представител юриск.К.намира подадената жалба за неоснователна и
настоява за отхвърлянето и, като подробни мотиви излага в представената по
делото писмена защита. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Прави
възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско
възнаграждение.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес,
след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по
административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което съдът
намира същата за ДОПУСТИМА.
Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.
Пловдивският административен съд – Второ отделение, VII състав, след като прецени поотделно
и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното от фактическа страна.
Ревизията е образувана със Заповед за възлагане на
ревизия/ЗВР/ №Р-16001619004597-020-001 от 16.07.2019г., издадена от Мариана
Ловчалиева – Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, с обхват определяне на
задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2015г. – 31.12.2017г.; данък върху
доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода 01.06.2016г.
– 31.12.2017г.; ДДС за периода 08.03.2017г. – 31.01.2018г.; ДОО - за
осигурители за периода 01.06.2016г. – 31.12.2017г.; вноски за здравно
осигуряване - за осигурители за периода 01.06.2016г. – 31.12.2017г.; УПФ – за
осигурители за периода 01.06.2016г. – 31.12.2017г., като е определен срок за
приключване на производството до 3 месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено на 29.07.2019г. След издаване на Заповед за
изменение на ЗВР/ЗИЗВР/ №Р-16001619004597-020-002/28.10.2019г. на същия орган
по приходите, е определен срок за приключване на ревизията до 29.11. 2019г., а
със ЗИЗВР №Р-16001619004597-020-003/28.11.2019г. ревизията е определено да
приключи до 27.12.2019г. Заповедите са надлежно връчени на ревизираното лице по
електронен път/л.383 и сл./.
Въз основа на събраните доказателства е съставен
Ревизионен доклад /РД/ №Р-16001619004597-092-001/10.01.2020г./л.70 и сл./ Срещу
същия няма данни за постъпило възражение в законоустановения срок.
Впоследствие, на основание чл.119 ал.2 ДОПК е издаден
и оспореният РА №Р-16001619004597-091-001/04.02.2020г. от И. К.К.на длъжност
Началник сектор, възложил ревизията и Е.К.С.на длъжност главен инспектор по
приходите – Ръководител на ревизията /л.49 и сл./.
В срока по чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт е
обжалван пред Директор на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, като с
жалбата не са представени нови доказателства. В срока по чл.155 ал.1 ДОПК
директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е постановил и Решение №141/25.03.2020г.,
с което РА е потвърден в обжалваната в настоящото производство част/л.36-40/.
В хода на ревизията по
отношение на „БРАВЕР 96“ЕООД е извършено регулиране на счетоводния финансов
резултат/СФР/ за 2016г. и 2017г. по реда на чл.78 ЗКПО във връзка с чл.15 и
чл.16 ЗКПО в увеличение в размер на 103 810,40 лв., както и увеличение на
отрицателния счетоводен финансов резултат за 2016г. със сумата от 805,15 лв.,
които суми са приети за неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми с
лихвен процент, различаващ се от пазарната лихва, в резултат на което
допълнително е установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 8 583,45
лв. с прилежащи лихви в размер на 1 609,53 лв.
За да сторят това
органите по приходите са установили, че основната дейност на дружеството-жалбоподател, е
строителство на жилищни и нежилищни сгради. Констатирано е наличие на свързани
лица по смисъла на §1 т.3 ДР ДОПК на едноличния собственик на капитала на
„БРАВЕР 96“ЕООД Е.Т.Б.за ревизирания период, като същата е едноличен собственик
на капитала на „ПРИТИ В“ЕООД в периода 01.01.2015г. – 28.07. 2016г. и съдружник
в „ПРИТИ В“ООД в периода 29.07.2016г. – 31.12.2017г.
Констатирано
е, че на 08.12.2016г. „БРАВЕР 96“ сключва договор за кредит с „КРЕДИТ
КОМЕРС“АД/л.306-310/, с който кредиторът предоставя на кредитополучателя
„БРАВЕР 96“ЕООД финансиране под формата на средства за инвестиционен кредит,
необходими за осигуряване на ½ част от необходимото финансиране за
закупуване от страна на „ПРИТИ В“ООД на УПИ с идентификатор 5678.530.2500 с
площ 2988 кв.м., находящ се в гр.Пловдив, бул.“Македония“, като размерът на
кредита по договора е 450 000 евро, със срок от 12 месеца с опция за
удължаване, лихвеният процент се определя на 16% на годишна база, като лихвата
е платима периодично – на месечна падежна дата на 25-о число от всеки
календарен месец от кредитния период. Считано от 26.12.2017г./съгласно Анекс №2
от 15.12.2017г. - л.311/, лихвеният процент по кредита се определя на 14% на
годишна база. За обезпечаване на всички задължения по договора
кредитополучателят се задължава да осигури договорни ипотеки в полза на
кредитора на недвижими имоти, подробно описани в договора, собственост на трети
лица – ипотекарни кредитори. Сумата по кредита в размер на 450 000
евро/880 123,50 лв./ е постъпила по банкова сметка ***.12.2016г.
На следващия
ден, след като сумата по договора за кредит постъпва по банковата сметка на
ревизираното лице - 28.12.2016г. „БРАВЕР 96“ЕООД сключва договор/л.315/ за заем
за част от заетата сума с едноличния собственик на капитала на дружеството и
негов управител – Е. Т. Б./заемател/, съгласно който заемодателят предоставя
заем в размер на 380 000 евро в деня на подписване на договора по банков
път; заемателят дължи възнаграждение на заемодателя под формата на годишна
лихва в размер на 3% от заетата сума; заемателят се задължава да върне на
заемодателя заетата сума заедно с уговорената лихва наведнъж в срок до
31.01.2020г.; сумата по заема в размер на 380 000 евро/743 215,40 лв./ е
преведена по банковата сметка на ревизираното лице, по която е постъпила сумата
по кредита от „КРЕДИТ КОМЕРС“АД на 28.12.2016г.
При това
положение е направен извод, че „БРАВЕР 96“ЕООД е получило кредит от „КРЕДИТ
КОМЕРС“АД при 16% годишна лихва по банкова сметка ***а е предоставило част от
заетата сума на Е.Б.при годишна лихва от 3%.
През 2016г.
е установено, че по договора за кредит с „КРЕДИТ КОМЕРС“ АД са начислени
разходи за лихва в размер на 1564,58 лв., а по договора за заем, сключен с Е.Б.са
начислени приходи от лихви в размер на 185,80 лв. С оглед на установеното, че
„БРАВЕР 96“ЕООД и Е.Т.Б.са свързани лица по смисъла на §1 т.3 б.“г“ ДР ДОПК във
връзка с §1 т.13 ДР ЗКПО/лицата, едното от
които участва в управлението на другото/, е прието, че ревизираното
дружество начислява лихви по получен заем, като същевременно го предоставя на
друго, свързано с него лице на по-нисък лихвен процент, т.е. без икономическа
изгода.
В отговор на
отправени ИПДПОЗЛ ревизираното лице е предоставило обяснения, съгласно които
отпуснатите средства трябва да бъдат предоставени на „ПРИТИ В“ООД, но това не
може да стане под формата на директен заем, поради поставените от „Токуда
банк“АД условия и затова средствата са предоставени чрез управителя като
физическо лице; лихвените проценти по кредитите от „БРАВЕР 96“ООД към Е.Б.и от
нея към „ПРИТИ В“ООД са съобразени с пазарния лихвен процент, въз основа на
лихвени проценти, публикувани от БНБ, както и от данни на вече отпуснати
кредити от банки на физически и юридически лица/л.215-216/.
При така установеното
и при съобразяване с разпоредбите на чл.15, чл.16 ал.1 и ал.2, т.3 ЗКПО, както
и определението за „пазарна лихва“, дадено в §1 т.32 ДР ЗКПО, органите по
приходите са приели, че като е договорило лихва от 3%, която е по-ниска от тази
по предоставения му заем от несвързано лице – „КРЕДИТ КОМЕРС“АД, ревизираното
дружество е сключило сделка с цел отклонение от данъчно облагане. С оглед на
това, че ревизираното лице в качеството си на заемополучател е приело по-висок
лихвен процент, същият е приет като аналог за лихвен процент на отпуснатия от
негова страна заем на друго лице – заемополучател, поради което и е определена
като пазарна лихва тази, уговорена между несвързаните лица по договор за кредит
от 08.12.2016г., сключен с „КРЕДИТ КОМЕРС“АД – 16% до 25.12.2017г., респ. 14%,
считано от 26.12.2017г. В подкрепа на този извод е посочен сключеният от
ревизираното лице на 04.10.2016г. договор за заем с „ТЕО
ЕВРОПА“ЕООД/заемодател/, несвързано лице, съгласно който заемодателят
предоставя заем в размер на 50 000 лв. с годишна лихва в размер на 18% от
заетата сума/л.312/.
Изчислено е,
че за предоставените от ревизираното лице парични средства по договор за заем
от 28.12.2016г., пазарната лихва за 2016г. и 2017г. е съответно 990,96 лв. и
118 674,70 лв. Като са взети предвид начислените приходи от лихви по този
заем, са определени неотчетените приходи от лихви съответно 805,16 лв. и
96 378,24 лв., с които е преобразуван СФР за 2016г. и 2017г. по реда на
чл.78 ЗКПО.
На следващо
място е установено, че е сключен договор за заем на 27.08. 2015г. между
ревизираното лице като заемател и „РУВЕКС“АД като заемодател /л.314/, съгласно
който заемодателят се задължава да предаде в собственост на заемателя парична
сума в размер на 200 000 евро, която сума ще бъде преведена в деня на
подписване на договора по банков път; уговорена и лихва от 5% и срок до
31.01.2016г.; с анекс от 02.01.2017г. към договора с „РУВЕКС“ АД лихвата е
променена на 3%.
На
27.08.2015г. „БРАВЕР 96“ЕООД като
заемодател предоставя заем от 190 000 евро на Е. Б./заемател/ с договорена
годишна лихва в размер на 5% от заетата сума и срок на договора
31.01.2020г./л.317/ Лихви в размер на 5% по заема са начислени през 2015г. и
2016г.; през 2017г. по договора за заем с „РУВЕКС“АД са начислени разходи за лихви
в размер на 19 558,30 лв., а по договора за заем с Е.Б.са начислени
приходи от лихви в размер на 11 148,23 лв. От ревизираното лице е
предоставено обяснение, че през 2016г., 2017г. и 2018г. лихвените проценти
непрекъснато се понижават и достигат стойност дори и под 3% и това е причината
лихвеният процент да бъде намален с анекс от 02.01.2017г. от 5% на 3%. Прието
е, че процесният договор за заем между ревизираното лице и едноличният
собственик на капитала представлява сделка, сключена с цел отклонение от
данъчно облагане. Поради това, че ревизираното лице в качеството си на
заемополучател е приело по-висок лихвен процент – 5%, последният е приет за
пазарен лихвен процент на отпуснатите от негова страна заеми на друго лице –
заемополучател. Цитирани са нормите на СС №18 – Приходи, чл.15, чл.16 ал.2,т.3
и чл.78 ЗКПО и като са взети предвид начислените приходи от лихви по този заем,
са определени неотчетените приходи от лихви в размер на 7 432,16 лв., с които е
преобразуван СФР за 2017г. по реда на чл.78 ЗКПО.
За да потвърди РА в тази му част, решаващият орган изцяло
е възприел мотивите на ревизиращия екип, посочил е подробно и нормативната уредба,
уреждаща този вид отношения.
В хода на съдебното производство по искане на
жалбоподателя е назначена и приета съдебно-счетоводна експертиза, заключението
по която е оспорено от страна на ответника.
Вещото лице, след запознаване с наличните по
преписката документи и извършена справка на Методика на БНБ и публикувани
статистически данни за средни банкови лихви, публично оповестена информация
относно лихвените проценти, при която банките отпускат заеми, е установило, че
към датата на Договора за заем от
27.08.2015г., средната лихва е 7,74%, към Договора за заем от
28.12.2016г. средната лихва е 3,17%, към датата на анекса от 02.01. 2017г. –
средната лихва е 3,17%, а за цялата 2017г. се получава средна годишна
статистическа лихва от около 4%, като в началото на м.януари е 3%, за
м.декември е 3,49%, а при някои от месеците има средни месечни лихви и под 3%,
т.напр. м.август – 2,74%, м.септември – 3,27%, м.октомври – 2,19%.
От справка в информационни сайтове – „моите пари“,
инвеститор БГ“, „кредитриск“, списание „Икономика и банковия сектор в България
през 2017г.“ и др. е установено, че годишният лихвен процент е сбор от
променлив базов или наричан още Референтен лихвен процент плюс надбавка с
възможност банката да променя/увеличава/ едностранно базовия лихвен процент по
договорите, като надбавката, която е в зависимост от вида, срока и риска на
кредита, инфлация, платежоспособност на клиента, при различни банки е варирала
между 1% до 3%. Обсъдени са начините за определяне на „референтни лихвени
проценти“ при отпускане на кредити, както и средните лихвени проценти през
2017г. по новоотпуснати кредити за нефинансови предприятия, които са спаднали
до 3,38% за тези в евро в сравнение със същите кредити през 2016г. Посочени са
и конкретни банки и оферти за кредити при лихви до 3% за „ПроКредит банк
България“, и под 3% - при „ЦКБ“, „Пощенска банка“ и „Д Банк“. И най-сетне,
обсъдени са приложените по делото доказателства, свързани с оферти и
предоставени заеми с лихвен процент около 3%, а именно: Договор за жилищен
кредит от 26.10.2016г. с кредитор „Прокредит банк“ с размер на кредита
110 000 лева, с годишен лихвен процент – 6 м. EURIBOR+3.00 пункта надбавка, но не
по-малко от 3,55/л.202/; оферта на „Прокредит банк“ за финансиране покупка на
жилище при конкурентни условия с лихва от 2,75% в евро и 3% в лева/л.220/;
оферта от 01.08.2017г. от „Прокредит банк“ до „Прати-В“ООД за кредит
4 900 000 лева с годишен
лихвен процент – 6м. EURIBOR+3.75, мин 3,75% и за 24 месеца или
под форма на кредитна линия за 96 месеца/л.221/; погасителен план за
150 000 лева с дата на отпускане на кредит 15.06.2017г. и годишен лихвен
процент 3,00% със срок на погасяване 240 месеца/л.222-226/; погасителен план от
21.11.2017г. и евентуално част от договор с размер на кредита 120 000 лева
със срок на погасяване 168 месеца и годишен лихвен процент – 3%/л.227-229/; 3
бр. договори от м.11.2017г., съгласно които К.А., М.А.и П.Б.предоставят в заем
на дружеството-жалбоподател суми с годишен лихвен процент – 3%/л.296-305/.
Установено е въз основа на така представените
доказателства, че цената на лихвата от банковите институции се състои от редица
компоненти, значителна част от които са свързани с покритие на рискове, както и
с оглед бъдещи инфлационни процеси, така и с оглед платежоспособността на
длъжника, като част от тези компоненти не би следвало да се съобразяват при
определяне размера на лихвата при финансиране между свързани лица, тъй като при тях рисковете са значително
по-малко, още повече в хипотеза, когато търговец предоставя заем на едноличен
собственик. Посочва се също така, че в публичното пространство липсва каквато и
да е информация за сделки по фирмени договори за заеми между свързани или
несвързани лица, а още по-малко със същите параметри на заем и лихви, а дори и
да има такива, винаги са налице специфики, които значително биха повлияли на
размера на лихвата. Констатирано е, че от една страна между лихвите по
процесните договори и анекса от 3%, спрямо тези от официалната статистика на
БНБ за заеми в евро при нефинансови предприятия със срок на погасяване до 5
години, няма разлика за м.12. 2016г., в края на 2016г., начална за м.01.2017г.,
тъй като средната лихва е 3 %, дори през някои от месеците на 2017г. средните
статистически лихви са и под 3% и само при средногодишната статистическа лихва
по данни на БНБ за 2017г. се получава 4%. От друга страна експертът посочва, че
в публичното пространство, както и в приложените по делото оферти, договори и
погасителни планове, има същия лихвен процент около 3%, каквито са и процесните
договори и анекси.
В заключение вещото лице посочва, че би могло да се
приеме, че лихвите от 3% по процесните Договор за заем от 28.12.2016г. и Анекс
от 02.01.2017г. са пазарни, според банковите.
На база на така определения размер на годишната
пазарна лихва – 3%, експертизата е изчислила и размера на доходите от лихви на
дружеството-жалбоподател по процесните договори за заем за 2016г. и 2017г.,
извършило е съответните корекции на СФР за ревизираните години, след което и е
изчислило дължимите корпоративен данък и лихви, както следва: за 2016г. е
установена данъчна загуба в размер на 4 843,72 лв. и съответно недължимост на
корпоративен данък, а за 2017г. е установена данъчна загуба в размер на 6
981,99 лв. и отново недължимост на корпоративен данък.
Това заключение, както вече се посочи, е оспорено от
ответния административен орган.
По делото е прието и допълнително заключение по ССЕ,
назначена служебно от съда, вещото лице по която на поставената задача да
изчисли размера на пазарната лихва към датата на сключване на спорните договори
за паричен заем, респ. към анексите към тях в съответствие с Наредба №Н-9/
14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени, след подробен анализ, както на нормативната уредба, така и на
наличните по делото доказателства, е достигнало до извода, че нито един от
методите, приложими за изчисление на пазарни цени, не може да бъде използван, в
т.ч. и да се направи корекция на неконтролираната сделка при сравнението и с
контролираната. Отделно от това, за да бъде изчислена пазарната лихва по
процесните заеми, според експерта, следва да се даде отговор на въпроса дали
ако дружеството-жалбоподател не беше предоставило процесните заеми на Е. Б., а
беше инвестирало средствата си по друг начин – инвестиция в ценни книжа,
фондове или други, то какъв процент доходност би реализирало дружеството и дали
този процент щеше да е по-висок и с колко, това, според вещото лице е най-правилната
методика за установяване на пазарна лихва.
Посочено е в тази връзка, че предвид определението за
пазарна лихва в §1 т.32 ДР ЗКПО, аналогия и сравнение може да бъде направено
единствено между процесните договори за заем и договори за заем между две нефинансови
предприятия, несвързани лица, с близки суми на отпуснатите заеми, еднаква
валута, срок и наличие на липса на обезпечение. Цитирана е разпоредбата на чл.7
от Наредба №Н-9, съгласно която за определяне на пазарните цени се използват
методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или
методът на увеличената стойност.
Разгледан е всеки един от предвидените методи.
Според експертизата, за да се използва методът на
сравнимите неконтролирани цени, трябва да е налице сходство в характеристиката
на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата
неконтролирана сделка, като в случая по делото са представени документи за
сходни по вид сделки, но сключени при различни условия – различен вид
валута/лева и евро/, обезпечени и необезпечени, срок на договора, които
различия са съществени, поради което и не могат да бъдат елиминирани по реда на
чл.20 от Наредба №Н-9, още повече че в случая няма и достатъчно независими
сделки, които експертизата да вземе за база, за да извлече действителна пазарна
цена. Или, този метод, според експерта, е неприложим.
По отношение метода на пазарните цени е прието, че той
се прилага, когато се установи съпоставима норма на брутна печалба, т.е.
използва се за сделки с препродажба на продукти, като тук, за да бъдат
извършени корекции по чл.27 от Наредба №Н-9, необходимо да се вземат предвид
пазарният риск и срокът на погасяване на заемите, които вече е установено, че
са различни при контролираната и неконтролираната сделка. Посочено е също така,
че тези условия нямат материално изражение, с което може да се направи корекция
на неконтролираната сделка при сравнението й с контролираната. Цитираната е
разпоредбата на чл.21 от Наредба №Н-9 и са дадени примери за онагледяване, от
които примери се установява, че ако не разполагаме с историческа цена на
препродадените продукти, методът е неприложим, тъй като липсва историческа цена
по кредитите между дружеството-жалбоподател и неговите кредитори.
Методът на увеличената стойност също е приет за
неприложим, тъй като е идентичен с метода на пазарните цени, но в случая вместо
историческа цена, се търси себестойност, с каквато отново експертизата не
разполага.
Направен е опит за уеднаквяване срока на двата
договора за заем – контролиран и неконтролиран, при което е установено, че
доколкото „БРАВЕР 96“ЕООД препродава заема, получен от „РУВЕКС“АД, като
удължава срока на договора, по този начин реализирана доста солидна печалба,
т.е. по-малкия лихвен процент на заема по контролираната сделка се компенсира
от дългия срок на договора по същия заем и като краен резултат
дружеството-жалбоподател няма да реализира загуба, а печалба, но печалбата ще
бъде реализирана и обложена с данъци в повече от един отчетен период.
По идентичен начин е процедирано и със заема, получен
от „КРЕДИТ КОМЕРС“АД, като в този случай е направено преизчисление на приходите
от лихва по двата заема, като е приравнена сумата на заема на неконтролираната
сделка към сумата на контролираната и по този начин е установено отклонение от
пазарната лихва за 2017г. в размер на 93 135 лева, но за целия срок на
договора с .Е. Б., това отклонение е установено в по-малък размер, а именно
51 424,21 лева.
Това заключение също е оспорено от ответника.
Други доказателства в хода на съдебното производство
не са ангажирани от страните.
При така събрания доказателствен материал, настоящият състав на
Административен съд – Пловдив намира следното от правна страна.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в
сроковете по чл.117 ал.1 и чл.119 ал.2 ДОПК и от компетентните органи по
смисъла на чл.118 ал.2 ДОПК, във връзка с чл.7 ал.1 т.4 ЗНАП/в редакцията към
момента на издаването им/, в кръга на определените им правомощия по чл.119 ал.2 ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния
акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията/определен за
това с акт на директора на компетентната териториална дирекция/ и ръководителя
на ревизията/определен със заповедта за възлагане на ревизия/.
С оглед компетентността на органите, издали обжалвания
РА, по делото е приложено заверено копие на Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на
териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив, с която са определени органите
по приходите, които да възлагат ревизии/л.7-8/, както и Заповед №РД-09-2427/
13.12.2019г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, от която се установява, че
процесното ревизионно производство е иззето от М.Й.Л.и съответно възложено на
конкретно посочен в приложенията към заповедта началник на сектори в отдел
„Ревизии“, а именно И. К. К./л.434-441/. Представена е също така и Заповед №
РД-09-1801/28.09.2018г. на същия териториален директор, от която се установяват
определените длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на
екипи/л.7 и сл./.
Следва да се
констатира също така, че от приобщените по делото доказателства се установява,
че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи, положени в
съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към
момента на подписването на електронните документи/л.3, л.22-27 и л.442-445/.
При така установеното, съдът намира, че ревизионният
акт е издаден от компетентни органи, в изискуемата се форма и при спазени
административнопроцесуални правила за това. Впрочем, спор по отношение на тези факти, не се формира между страните.
Спорът по делото е свързан със съответствието на РА с материалноправните
норми и по-конкретно с отговора на въпроса налице ли е отклонение от данъчно
облагане, изразяващо се в предоставяне на кредити/заеми/ с лихвен процент,
отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, съответно
какъв е размерът на пазарната лихва за ревизираните 2016г. и 2017г.
По делото не се спори, че паричните средства са предоставени към момента на
сключване на договорите, поради което те са ползвани, респ. приходът от лихви
следва да се начислява от момента на ползването на заемите.
Според чл.15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските си и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на печалбата и доходите, и те се отличават от тези при несвързани лица, то с
оглед на чл.16 ЗКПО финансовият резултат се определя, като се вземе предвид
резултатът при обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към
постигане на същия икономически ефект, но която не води до отклонение от
данъчното облагане.
По смисъла на чл.16 ал.1 във вр. с ал.2, т.3 ЗКПО за отклонение от данъчно
облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен
процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката,
включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна
финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка
на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва
е дадено в нормата на §1 т.32 ДР ЗКПО.
Съгласно цитираната правна норма, „пазарна лихва“ е лихвата, която би била
платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е
форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя
според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени
характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства,
срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението,
кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на
кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и
обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от
данъчно облагане по смисъла на чл.16 ал.1 във вр. с ал.2, т.3 ЗКПО следва да се
отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на
сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят
обстоятелствата, включени в законоустановената дефиниция.
Отклонението е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при
определянето на данъчната основа, която се определя по методите на глава трета
от Наредба №Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени - вж. §1 т.14 ДР ЗКПО във вр. с §1 т.8 ДР ДОПК.
Този подход е изцяло съобразен и с разпоредбата относно пазарната лихва по §1
т.32 ДР на ЗКПО. С други думи казано, определянето на пазарната лихва е от
съществено значение за разрешаването на въпроса, отнасящ се към дължимостта на
съответните корпоративни данъци и лихви за проверяваните периоди.
С арг. от чл.170 ал.1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК за администрацията е
тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за
издаване на акта, като при избраното основание за корекция на СФР е дължимо
доказване на сключването от ревизираното лице на разпоредителни сделки, чието
изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, та да се определи данъчната
основа при съобразяване на „пазарната лихва“ при обичайна сделка. В случая
пазарната лихва е ползвана като основание за извода за отклонение от данъчно
облагане и като коректив на данъчната основа. Затова и спорът е концентриран до
пазарната лихва на предоставените заеми. С други думи казано, определянето на
пазарна лихва по дефиницията на §1 т.32 ДР ЗКПО е относимо към обосноваване на
предпоставките на чл.16 ал.2, т.3 ЗКПО, съгласно която към хипотезите на
отклонение от данъчно облагане се отнася и получаването или предоставяне на
кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на
сключване на сделката.
Следва в тази връзка да се посочи, че според чл.110 ал.2 ДОПК, ревизията е
съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Принципът на
„Законност”, установен в чл.2 ал.1 ДОПК изисква при осъществяване на това
производство, органите по приходите да действат в рамките на правомощията си,
установени от закона, като прилагат законите точно и еднакво спрямо всички
лица.
На следващо място, принципът за „Обективност”, възведен в чл.3 ДОПК,
безусловно налага задължението органите по приходите в производствата по ДОПК
да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата,
задълженията и отговорността на задължените лица, като административните актове
по същия този кодекс, следва да се основават на действителните факти от
значение за случая, а истината за фактите да се установява по реда и със
средствата, предвидени в кодекса.
Най-сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл.5 ДОПК, според
който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато
няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от
значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за
прилагането на определените в закона облекчения, без съмнение възлага
доказателствената тежест в административното ревизионно производство на
данъчните органи. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с
всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на
необходимата пълнота от данни/доказателства/ за установяването на
законосъобразното, респ. на незаконосъобразното възникване, развитие и
осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният
данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите
волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и
писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното ревизионно
производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да
бъде обжалван пред решаващия в данъчната администрация орган. При положение, че
резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на
съдебно обжалване.
От гледна точка на съдебния административен процес, упражняването на това
право е равнозначно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен
конкретен административен спор. В спорното съдебно производство, двете страни -
данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви
възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с
помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни
за спорното право. Решаващо при разпределението на доказателствената тежест
между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по
жалбата, е обстоятелството каква правна последица страната претендира като
настъпила, като относно факта, обуславящ тази последица, страната носи
доказателствената тежест.
Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се уточни също така и че
доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят
доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния
административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт
върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от
страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната
страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това
положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от
недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на
съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е
доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да
реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като
го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл.160 ал.1 ДОПК,
независимо от това дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви
доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда
означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом
юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които
съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.
Както вече се посочи и по-горе, върху административния орган пада тежестта
да докаже наличието на фактическите и правни основания за издаване на акта си,
т.е. че е налице отклонение от данъчно облагане. Нито в хода на ревизията, нито
при извършения административен контрол не е определена „пазарна лихва“ по реда
и при условията на приложимата нормативна уредба. Предприетата с РА съпоставка
с договорите за заем, сключени от дружеството-жалбоподател с „КРЕДИТ КОМЕРС“АД
и „РУВЕКС“АД е достатъчна единствено и само за да се констатира отклонението от
данъчно облагане, но не покрива изискванията за определяне на пазарна лихва и
установяване на коректни данъчни основи дори при условията на облагане по
аналог. По делото такива категорични доказателства не са представени и не са
ангажирани от страна на приходна администрация.
Това е така, защото в ревизионното
производство не е използван нито един от методите на глава трета от Наредба
№Н-9/14.08.2006г. Никъде и в акта не е посочено, че това в случая е извършено
при условията на цитираната Наредба. Вместо това ревизиращите органи са
определили като пазарна лихва тази, уговорена между несвързаните лица по
договорите за кредит, сключени от дружеството-жалбоподател, а именно Договор за
кредит от 08.12.2016г., сключен с „КРЕДИТ КОМЕРС“АД, където са договорени 16%
лихва до 25.12.2017г., съответно 14%, считано от 26.12.2017г., както и Договор
за заем от 27.08.2015г., сключен с „РУВЕКС“АД, където са договорени 5% до
31.01.2016г., съответно 3% за 2017г., т.е. договорите, по които „БРАВЕР 96“ЕООД
е получило заемите, които органите по приходите са приели, че впоследствие е
предоставил на Е. Б. Съпоставката на тези сделки обаче установява само
наличието на различни лихвени проценти от различни лица, но не и съдържание на
обичайните сделки от този вид, различно от контролираните, та условията на
последните да води до отклонение от данъчно облагане. Законосъобразният начин
за доказване на подобен род цени е чрез назначаване на оценъчна експертиза по
реда на чл.60 ДОПК в рамките на ревизионното производство, каквато в случая не
е била назначена.
За сметка на това, по делото е прието заключение на съдебно-счетоводна
експертиза, вещото лице по която, както
вече се посочи и по-горе в решението, след запознаване с наличните по
преписката документи и извършена справка на Методика на БНБ и публикувани
статистически данни за средни банкови лихви, публично оповестена информация
относно лихвените проценти, при която банките отпускат заеми, е установило, че
би могло да се приеме, че лихвите от 3% по процесните договор за заем от
28.12.2016г. и анекс от 02.01. 2017г. са пазарни, според банковите. За целта са
ползвани и наличните по делото оферти, договор, погасителни планове, при които
банки отпускат кредити с лихви около 3%.
На база на така определения размер на годишната пазарна лихва – 3%, вещото
лице е изчислило и размера на доходите от лихви на дружеството-жалбоподател по
процесните договори за заем за 2016г. и 2017г., извършило е съответните корекции
на СФР за ревизираните години, след което и е изчислило дължимите корпоративен
данък и лихви, както следва: за 2016г. е установена данъчна загуба в размер на
4 843,72 лв. и съответно недължимост на корпоративен данък, а за 2017г. е
установена данъчна загуба в размер на 6 981,99 лв. и отново недължимост на
корпоративен данък.
Действително, лихвеният процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава
и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена
статистическа информация, която не отчита количествените и качествените
характеристики на отделните сделки като съществен елемент на пазарната лихва
съобразно дефиницията по §1 т.32 ДР ЗКПО. Но се установява, че вещото лице е
ползвало и конкретна информация по сключени други договори за заем, представени
оферти от други банки, както и сключени договори с физически лица и други
небанкови институции. Така на база информация от БНБ, сектор Нефинансови
предприятия за кредити в евро със срок на погасяване до 5 години, са установени
средни проценти на банкови лихви в евро от порядъка на 7,74% за м.08.2015г.,
3,17% за м.12.2016г., 3,17% за м.01.2017г. и 4% за цялата 2017г. От конкретни
банки са установени лихви от порядъка на 2,6%, 2,75%, 3% и 3,5%.
В тази връзка и служебно от съда е назначена допълнителна ССЕ, вещото лице
по която е имало за задача да изчисли пазарната лихва при съобразяване с
приложимите методи по Наредба №Н-6/2006г. В своето заключение обаче експертът
заявява, че е невъзможно да се ползва приложимата Наредба за изчисление на
пазарна лихва в конкретния казус, доколкото размерът на лихвения процент не
винаги води до отклонение от данъчно облагане в дългосрочен аспект, като е дало
конкретни примери за неприложимост на всеки един от методите, а така също и е
направило преизчисление на приходите от лихви по двата заема, като в единия
случай е приравнило срока на двата заема, а в другия е приравнило сумата на
самите заеми.
Както първото заключение, така и допълнителното са оспорени от страна на
ответника, но от негова страна не са ангажирани нито допълнително или повторно
заключения, нито каквито и да било други доказателства в подкрепа на своите
изводи, а именно, че определената пазарна лихва е в съответствие с
определението по §1 т.14 ДР ЗКПО във връзка с §1 т.8 ДР на ДОПК. Съдът
кредитира заключенията на вещите лица както по основното, така и по
допълнителното заключение като компетентно и безпристрастно изготвени и
доколкото същите са отговорили точно, съобразно поставените въпроси. Доколкото
е било възможност и съобразно наличните по делото данни, вещото лица по
основното заключение е достигнало до извод, че лихвите от 3% по процесните
договори за заем от 28.12.2016г. и анекс от 02.01.2017г. са пазарни, според
банковите, т.е. не е налице отклонение от данъчно облагане. По отношение на
другия спорен договор за заем, а именно от 27.08.2015г. вещото лице по
допълнителното заключение след извършено приравняване на срока на
контролираната и контролираната сделка е установило, че по-малкият лихвен
процент се компенсира от дългия срок на договора, като по този начин няма да се
реализира загуба в дългосрочен план, а напротив – печалба, която ще бъде
реализирана и обложена с данъци в повече от един отчетен период. Или, и по
отношение на този договор за заем се установява от заключението на вещото лице,
че не е налице отклонение от данъчно облагане. А щом не е налице отклонение от
данъчно облагане, не са налице и основанията за коригиране на СФР, съответно за
определяне на задължения за корпоративен данък.
Тук е мястото и да се посочи, че съдебното решение не може да почива на
предположения, а само и единствено на безпротиворечиви изводи, основани на
несъмнено установени в производството факти и обстоятелства. В хода на
съдебното производство ответникът разполагаше с пълната възможност да докаже законосъобразността
на издадения РА, в каквато връзка му бяха дадени и конкретни указания, но това
не бе сторено.
Все в тази насока следва да се отбележи, че органите по приходите не са
освободени от задължението си да подкрепят фактическите си и правни изводи с
надлежно събрани по реда на ДОПК доказателствени средства/арг. чл.170 ал.1 АПК
вр. § 2 ДР ДОПК/, каквото се установи, че не е сторено в настоящия случай. При
това положение, изводът на приходната администрация за отклонение от данъчно
облагане се явява фактически и правно необоснован.
Изложените до тук съображения, налагат да се приеме, че в процесното
ревизионно производство, органите по приходите не са изпълнили задълженията си
за обективно/чл.3 ДОПК/; служебно/чл.5 ДОПК/ и добросъвестно/чл.6 ал.1 ДОПК/
установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване
на задълженията на задълженото лице към бюджета.
На основание изложените мотиви, РА като неправилен и незаконосъобразен,
следва да бъде отменен.
По разноските.
С оглед изхода от спора, на ищеца са дължат
направените в това съдебно производство разноски. Преди съдът да се произнесе
относно размера на тези разноски, е необходимо първо да бъде обсъдено
възражението на ответника относно прекомерността на адвокатското
възнаграждение.
В конкретния случай по делото са представени
доказателства за заплащане на адвокатско възнаграждение в размер общо на 900
лева/л.405/. Материалният интерес в случая е в размер на 10 192,98 лева,
съответно възнаграждението за един адвокат, изчислено по правилата на чл.8 ал.1,
т.4 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, възлиза на 835,79 лева, поради което и при съобразяване с
фактическата и правна сложност на делото, настоящият съдебен състав преценява
възражението за прекомерност на адвокатския хонорар в размер на 900 лева като
неоснователно и формално направено.
С оглед на изложеното, на жалбоподателя се дължат сторените разноски в
целия претендиран размер, които се констатираха в размер на 1 250 лева – заплатените
държавна такса, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение,
съобразно представен списък на разноските.
Ето защо и поради мотивите, изложени по-горе ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД –
ІІ отд., VІІ състав:
Р Е
Ш И
ОТМЕНЯ по жалба на „БРАВЕР 96“ЕООД със седалище гр.Пловдив, бул.
“Македония“ №66 Ревизионен акт №Р-16001619004597-091-001 от 04.02.2020г.,
издаден от И. К.К.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Е.К.С.на
длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП
– Пловдив, потвърден с Решение №141/25.03.2020г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Пловдив, в
обжалваната част досежно извършеното регулиране на счетоводния финансов
резултат за 2016г. и 2017г. по реда на чл.78 ЗКПО, в резултат на което
допълнително е установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 8 583,45 лева
с прилежащи лихви 1 609,53 лева,
като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите със седалище в
гр.София, бул.„Княз Ал. Дондуков“№52 да заплати на „БРАВЕР 96“ЕООД със седалище гр. Пловдив,
бул.“Македония“№66 сумата в размер на 1 250/хиляда двеста и петдесет/ лева
разноски по делото.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС на
РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :