Решение по дело №1743/2019 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд  Пловдив

 Р Е Ш Е Н И Е

№ 241/30.1.2020г.   

 гр.Пловдив,   30 . 01 . 2020 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на осми януари през две хиляди и двадесета година, в състав:

                                                                            Административен съдия : Здравка Диева

с участието на секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 1743/2019г., за да се произнесе, взе предвид следното :

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

П.Т. *** ЕГН : **********, представляван от адв. Н.Ш. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001616000940-091-001/28.02.2019г., издаден от В.И. – началник сектор Ревизии и възложил ревизията и Т.Б. - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив и ръководител ревизия, в потвърдената му част с Решение № 128 от 28.02.2019г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр.Пловдив, относно начислени допълнително : данък върху доходите на физически лица /ФЛ/ - свободни професии, граждански договори и др., за периода 01.01.2010г. – 31.12.2010г., в размер на 32 199,47лв. и лихви в размер на 25 092,43лв.; данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански договори и др., за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г., в размер на 5 483,47лв. и лихви в размер на 2 028,58лв.; ДОО – за самоосигуряващи се, за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г., в размер на 3 041,28лв. и лихви в размер на 1 125,02лв.; Здравно осигуряване – за самоосигуряващи се, за периода 01.01.2014г. до 31.12.2014г., в размер на 1 900, 80лв. и лихви в размер на 703,14лв.; Универсален пенсионен фонд – за самоосигуряващи се, за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г., в размер на 1 188лв. и лихви в размер на 439,46лв.

Становища на страните :

- Жалбоподателят счита РА за незаконосъобразен, необоснован и неправилен по следните съображения : Решаващият орган не е обсъдил възраженията при административното обжалване на ревизионния акт, вкл. за липса на предпоставки за провеждане на ревизията по реда на чл.122 ДОПК. Поддържа се несъобразяване от страна на приходните органи с отсъствие в действащото законодателство на РБългария на нормативно задължение за физическите лица да създават и водят счетоводство, посредством което да отчитат получените от тях доходи и направените разходи в съответната календарна година. Не е взето предвид, че непредставянето на приходо оправдателни документи не може да бъде тълкувано във вреда на ревизираното лице /РЛ/, а приходната администрация е длъжна да събере всички други относими доказателства за установяване размера на получените от него приходи и извършени разходи. Счита се, че не отговаря на установените в хода на ревизията факти, твърдението на приходните органи, отразено на стр. 66 от ревизионния доклад /РД/, че при съпоставка за финансовите 2010г. и 2014г. се установило направените разходи от РЛ да превишават размера на получените средства и доходи, както и че тези суми, които е използвало за покриване на извършените си разходи като ФЛ, представляват именно доходи с произход – трудова дейност, през 2010г. и през 2014г. Квалифицирани като необосновани са констатациите по отношение налични парични средства към дата 01.01.2009г. и дата 01.01.2010г. Заявено е, че неправилно като начално салдо за 2009г. е прието, че следва да се кредитира единствено сумата от 120 000лв. – получено дарение от РЛ от М.П.Б.. Твърди се, че без каквито и да е доводи не са зачетени като приходи на П.Т. – посочените суми в дадените от него обяснения : - налични през 1999г. 550 000 щатски долара, по предоставена от него митническа декларация от 25.08.1999г. за внос на чуждестранна валута /РЛ е представило официален документ, удостоверяващ получени и внесени от него на територията на страната парични средства, поради което няма причина да бъде отказано да се приеме, че е разполагало с тези суми от момента на внасянето им в страната и в изминали години след внасянето им да покрива своите разходи; от обстоятелството, че Агенция Митници не може да потвърди или отрече този факт поради изтекъл срок на съхранение не следва извод във вреда на РЛ/ ; налични през 2008г. – 92 000лв., получени на дата 15.03.2008г. от Т.Т. /договорът за дарение на движимо имущество е действителен като формален или като реален договор и за наличие на извършеното дарение не е необходимо представянето на нарочен документ за съществуването му, особено когато се касае до възможно най-близки родствени отношения – баща и син; в случая са представени писмените обяснения на дарител и надарен за факта на предаване и получаване на сумата – предмет на дарението/; налични през 2008г. – 530 000 лв., представляващи върнат паричен заем от Б.Б. / с позоваване на чл.49, чл.57, чл.57 ал.4 ДОПК е изтъкнато, че е налице договор за заем, който по см. на чл.57 ДОПК следва да се третира като писмено доказателство, служещо за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения на РЛ; при насрещна проверка заемателят е потвърдил реалното предаване и връщане на заемните средства/.

Размерът на наличните парични средства към 01.01.2010г. не е правилно определен и по друга причина : разполагаемите парични средства на РЛ са изчислени на база – съпоставка между наличните парични средства по банковите сметки на РЛ към 01.01.2009г. и към 31.12.2009г., който подход дори да се приеме за правилен по отношение ревизирания период, не е приложим за 2009г., която е извън обхвата на ревизията. Описани са доказателства, събрани в хода на ревизията за това, че през 2009г. РЛ е изтеглило в брой на каса на банките парични средства, които са били депозирани по личните му банкови сметки /в Общинска банка на 30.08.-31.12.2008г. са били изтеглени/изплатени 32 527,88лв., които били депозирани от РЛ на срочен депозит; на 08.08.2008г. на каса са били изтеглени /изплатени 121 143,66лв., депозирани от РЛ на срочен депозит; на 21.07.2008г. на каса са били изтеглени / изплатени 56 452,05лв., които били депозирани от РЛ на срочен депозит – Приложение № 119 от РД; Приложение № 49 от РД – в Юнион Банк на 31.12.2008г. по сметката е имало разполагаема сума от 100640,42лв., от която в периода 01.01.2009г.-31.12.2009г. са били изтеглени на каса близо повече от 90 000лв.; в Юнион Банк са били депозирани 204 750лв./. Неизследвано е останало движението на паричните средства по банковите сметки на РЛ в Пиреос Банк АД преди 01.01.2010г., предвид, че предоставените от тази банка извлечения са за периода 01.01.2013г. – 31.12.2014г. От тях е видно, че банковите сметки са разкрити преди началото на ревизирания период, през м.01.2009г. Твърди се, че в случая при определяне на наличните у РЛ парични средства в брой към 01.01.2010г., описаните в жалбата суми /по-горе/, които са били изтеглени от банковите сметки, не са отчетени като такива, което е довело до неправилно определяне на данъчната основа за облагане с данък върху доходите на ФЛ за годините от ревизирания период. „За неприемането на въпросните суми като налични у ревизираното лице, като неотносими трябва да се възприемат доводите, че същите са с неустановен произход или съставлява доход, който не е бил обложен с дължимия за това данък. Извод в тази насока следва и от факта, че органа по приходите, макар и да не е изследвал източника на придобиване на дохода, като разполагаем такъв за ревизираното лице е приел наличните по банковите му сметки парични средства в началото и в края на 2009г.”. За ревизирания период приходните органи са се ограничили единствено до изчисляване на крайното салдо за всяка от ревизираните години спрямо началното салдо на паричните средства по банковите сметки, като този резултат е отнесен спрямо разходите за през съответната година. Посочено е, че документи, удостоверяващи притежаваните от лицето парични средства, могат да бъдат извлечения от банковите сметки и остатъците по тях, служебните бележки за доходите от трудови правоотношения и доходи от други източници. Неправилно в случая е анализирана информацията за движението на паричните средства по банковите сметки на РЛ, тъй като констатациите по отношение на разполагаемите у РЛ парични средства са направени единствено въз основа на данните за начално и крайно салдо по сметката за текущата година. Не е отчетено движението на паричните средства по банковите сметки през текущата година, както и не е изследвано и анализирано обстоятелството дали изтеглените в брой на каса парични суми би могло да съставляват внесените такива по банковите сметки в един последващ след изтеглянето им период. Изтъкнато е, че по отношение предходните 2008г. и 2009г., както и по отношение ревизираните 2011г., 2012г. и 2013г., е установено превишение на доходите над разходите, но при ревизията не е изследвано дали част от тези парични средства не са били налични в брой на 01.01. на следващата година. „След като не е бил изследван характерът на изтеглените суми от банковите сметки като разполагаеми средства и обратното им внасяне, считам, че ревизиращият екип е достигнал до един неправомерен извод, а именно до дублиране на суми, включени в данъчната основа за предходен период, които впоследствие изцяло или частично са били включени в данъчната основа и на последващите периоди”. За 2010г. и 2014г., за които е прието да е налице превишение на разходите над приходите, е направен извод, че паричните средства, с които тези разходи са били покрити, съставлявали доходи от трудова дейност. Твърдението се счита за абсолютно необосновано, предвид, че в ревизионната преписка не е налично нито едно доказателство, водещо до извод, че произхода на въпросните суми е получавано възнаграждение за положен от РЛ труд по трудов, граждански или какъвто и да е било друг търговски/облигационен договор.

Неправилно определената данъчна основа за облагане с данък върху доходите на ФЛ е довела и до неправилно установяване на задължения за осигурителни и здравни вноски. Посоченото правно основание в РА – чл.122 ал.1 т.7 ДОПК не се установява от събраните в хода на ревизията доказателства, поради което в нарушение на закона данъчната основа е определена по реда на посочената норма. Поискана е отмяна на РА в цялата му потвърдена част с присъждане на направените съдебни разноски.

- Ответникът Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител гл.юрисконсулт Д. поддържа становище за неоснователност на жалбата и отхвърлянето й. Счита РА за законосъобразен по съображенията в потвърдителното решение. Поискано е присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения по същество се поддържат за доказани предпоставките по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК вр. с чл.123 и чл.124 ДОПК спрямо жалбоподателя – при съпоставка между извършени парични разходи и получени приходи/доходи, са определени доходи с неустановен произход – за 2010г., 327 754,65лв.; за 2014г. – 62 269,19лв. Заявено е, че при определяне на несъответствието между декларирани и/или получени приходи / доходи с извършени разходи от РЛ, са включени само приходи и разходи, извършени по небанков път. Движението по банковите сметки намират отражение като начално и крайно салдо за всеки ревизиран период, като се отчитат разходваните средства от жалбоподателя и внесени в брой на каса в съответната банка. Твърди се, че правилно е определено началното салдо за ревизирания период в размер на 81 980,55лв. и са повторени доводите на решаващия орган по отношение непризнати суми – 92 000лв. дарение от 15.03.2008г. от бащата на П.Т.; 530 000лв.  паричен заем по договор от 28.03.2003г., върнат през 2008г. Изтъкнато е, че заемополучателят не бе осигурен за разпит като свидетел в хода на съдебното оспорване и договорът за заем няма достоверна дата по см. на чл.181 ГПК. Посочено е, че според методиката на приходните органи, установеното превишение на приходи над разходи е прието за налични парични средства в брой на 01.01. на следващата година – цялата налична сума към 31.12. е приета за налични парични средства в брой на 01.01. на следващата година. Счита се, че установената при ревизията фактическа обстановка не е променена при съдебното оспорване. ССч.Е е оспорена при приемането й с аргумент от изготвен паричен поток с включени суми съгласно указания на жалбоподателя, но без представени безспорни доказателства за действително получаване на сумите и наличността им при жалбоподателя. По отношение разноските на жалбоподателя е посочено, че в пълномощното на адв.Ш. не е отразено възнаграждение, каквото отсъства и в молбата за съдебно заседание от 28.11.2019г., вкл. размер на адвокатско възнаграждение не е посочен и в заседание с ход по същество.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в предвидения за това срок от страна с право и интерес от оспорването /разписка за получаване на Решение № 128 от 28.02.2019г. от упълномощено лица – 15.05.2019г.; вх. номер на жалбата от 27.05.2019г./. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001616000940-020-01/12.02.2016г. /л.988, т.3/ - връчена на 23.02.2016г. на упълномощено лице /пълномощно, л.989/, издадена от главен инспектор В.И.И., на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2013г.-31.12.2014г.; УПФ-за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2014г.; здравно осигуряване – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2014г. и ДОО-за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2014г., с определен срок от три месеца от връчване. Със Заповед № Р-16001616000940-023-001/21.03.2016г., издадена от Началник сектор В.И., ревизионното производство е спряно, считано от 21.03.2016г. до 21.06.2016г. /л.984; връчена по електронен способ, л.985/. Със Заповед № Р-16001616000940-143-001/22.06.2016г., изд. от Началник сектор В.И., ревизионното производство е възобновено /връчена по електронен път, л.983/. Със Заповед за изменение на ЗВР от 05.08.2016г. /л.977/, изд. от Началник сектор В.И. срокът на ревизията е удължен до 24.09.2016г., а с последваща заповед от 21.09.2016г. на същия приходен орган, е удължен до 24.10.2016г. Със Заповед № Р-16001616000940-ЗИД-001/21.10.2016г., издадена от Изпълнителния Директор на НАП, ревизията е продължена за срок до 24.02.2017г. /л.972/. Със заповед за изменение на ЗВР от 20.12.2016г., изд. от В.И. – Началник на сектор, е променен обхватът на ревизията с включени допълнителни периоди за : данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2010г.-31.12.2010г.; УПФ-за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2010г.; здравно осигуряване – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2010г. и ДОО-за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2010г., с определен срок до 24.02.2017г. Със заповед за изменение на ЗВР, изд. на 27.01.2017г. от В.И. – началник сектор, обхватът на ревизията е отново разширен с данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2011г.-31.12.2012г. Последвало е второ спиране на ревизията със заповед от 17.02.2017г. /л.958/, изд. от началник сектор – В.И.. Със заповед от 13.11.2017г. на същия приходен орган, производството по извършване на ревизия е възобновено /л.952/.

В ЗВР от 12.02.2016г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Т.И.Б. – гл.инспектор по приходи и ръководител на ревизията и Ш.И.А., гл. инспектор по приходите. РД № Р-16001616000940-092-001/04.12.2018г. /л.82 и сл./ е изготвен и подписан от тези две длъжностни лица с ръкописни подписи.

За компетентност на органа, издал ЗВР е представена Заповед № РД-09-01/03.01.2017г., с Приложения № 1 и № 2, в обхвата на които е В.И. – т.2. Със Заповед № РД-09-332/28.02.2017г. на директора на ТД на НАП-Пловдив са определени длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция Контрол, отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, за срок от 01.03.2017г. до 28.02.2018г., в обхвата на които Т.Б. /т.6/. С последваща заповед на териториалния директор са определени длъжностни лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция Контрол, отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, за срок от 01.10.2018г. до 30.09.2020г., в обхвата на които Т.Б. /т.6/. Служебно известни са и Заповеди №№ РД-09-2/05.01.2015г., РД-09-456/04.04.2016г., РД-09-1400/04.10.2016г. и РД-09-1/03.01.2017г. на териториалния Директор на ТД на НАП – Пловдив, за определяне на длъжностни лица за възлагане на ревизии от ТД на НАП – Пловдив, сред които и орган по приходите -В.И. /макар за същите да не е съобщено на страните съгл. чл.155 ГПК/.

РА № 16001616000940-091-001/21.12.2018г. е издаден от В.И. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Т.И.Б. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи, л.76 и сл.

За валидност на положените електронно подписи – към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на РА, са налице данни на електронен носител /диск, плик 3/, неоспорени. Преписката съдържа и извадки от публичен регистър на електронни подписи, вид професионален /л.17,18, 19./, по отношение издателя на ЗВР и издателите на РА. Ревизионният акт е издаден от приходни органи в рамките на компетентността им съгл. чл.119 ал.2 ДОПК, както и ЗВР /вкл. с прилагане на Т.Р. № 5 от 2016г., ВАС/.. РД е подписан ръкописно, а РА е подписани от посочените издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен-чл.13 ал.4 ЗЕДЕП /сега ЗЕДЕУУ/, в срока на действие на удостоверението по чл.24 ЗЕДЕП /отм. ДВ бр.85 от 2017г./ за всеки един от тях. На жалбоподателя са връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от органите по приходите, поради което не е ограничено правото му на защита. Съобрази се, че съгласно чл.25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. В случая не е заявено оспорване на електронните подписи.

1.1. Ревизионният доклад е връчен електронно на 05.12.2018г. на упълномощено лице. Не е подадено възражение с допълнителни доказателства, което обстоятелство е отразено в РА, л.78 гръб. Фактическите основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. Съдържанието на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито обжалвания ревизионен акт съдържа посредством изрично позоваване на фактическите и правни изводи в РД – при липса на възражение, което да бъде обсъдено самостоятелно в РА.

1.2. Ревизионният акт е обжалван по административен ред изцяло /л.59 и сл./ с възражения против констатациите в РА, повторени и допълнени при съдебното оспорване. Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

            2. Според констатациите при ревизията :

ЗДДФЛ, период от 01.01.2010г. до 31.12.2014г. -  По см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ, П.Т. е местно физическо лице и данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл.3 т.1 и чл.6 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни /календарни/ години в обхвата на ревизията. РЛ е имало регистрация като ЕТ „*** - П.Т.", прекратена от 01.01.2012г. и има участия в : Паолина 96 ООД, Сонада ООД, Мия 2001 ООД, Вики 2002 ООД, Фламинго И ООД, Фламинго Инвест ЕООД, Оазис Строй ЕООД, Оазис Строи БГ ЕООД, Оазис Строи 2017 ЕООД и Пол и Пропъртис 2015 ЕООД. П. Т. е семеен - съпруга П.И.Т. и две непълнолетни деца. През 2010г. и 2014г. П.Т. е направил разходи за резервация в хотели, екскурзии в чужбина, закупуване на автомобили, строителство на жилищна сграда и е внасял парични средства по банкови сметки в значителни размери /ПКО № 6 от 04.01.2010г. за внесени в брой в касата на Такси 1 ООД – 135 000лв., от които с РКО № 1292 от 16.11.2010г. са му възстановени 40 000лв./.

            Няма процесуална забрана за присъединяване на събрани при проверка или друга ревизия писмени доказателства в провеждано ревизионното производство, което е направено в случая – с протокол по ДОПК са присъединени доказателства, събрани при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства за имущественото състояние на П.И.Т. /л.173 и сл./; с протокол № 0478612/24.01.2017г. са присъединени доказателствата от ревизионното производство на Оазис Строй ЕООД /л.867 и сл., т.3/; извлечения от банкови сметки на П.И.Ш. с ЕГН ********** в Инвестбанк АД за периода 01.01.2014г. - 31.12.2014г. Посредством посочените доказателства са констатирани внесени и изтеглени суми от П.Т. с пълномощно по банковите сметки на П.Ш. : вноски в евро - 589 295,00; тегления в евро - 289 405,00; вноски в лева - 2 768 109,00 лв.; тегления в лева - 4 657 880,00 лв. Представени били писмени обяснения от РЛ относно произхода на внесените и изтеглените средства от сметката с титуляр П.Ш. - същите са спестявания на титуляра на сметката, като П. Т.Т. е следвало да приеме и предава същите на титуляра /л.898, т.3/. Внесените суми от РЛ по банкова сметка № *** в евро и № *** в лева участват в изготвения паричен поток за 2014г. на П.Ш., в издаден й РА. Установено било, че РЛ не е подавало декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди.

- В писмени обяснения вх. номер от 22.06.2016г. /л.134 и сл./, РЛ посочило, че не съхранява екземпляри от квитанции за платени данъци и такси за 2013г. и 2014г.; договорите за покупко-продажби на МПС за ревизираните периоди са представени при ревизията на съпругата П.Т., както и нотариалните актове за недвижими имоти; не е възможно да се представи договор за заем в размер на 242 561,54лв. през 2009г., предоставен на Фламинго И ООД поради несъхраняване от РЛ на екземпляр от договора; през ревизирания период РЛ няма вземания от трети лица; реализирани са доходи като управител на търговско дружество; РЛ притежава дялове в търговски дружества през проверявания период, както и няколко банкови сметки; през ревизирания период РЛ не е предоставяло заемни средства и не е получавало заеми от трети лица; за същия период РЛ се е осигурявал като управител на дружество, за сметка на дружеството. Към писменото обяснение са приложени : експертиза за пазарната цена на строителна услуга; митническа декларация за внос на валута през границата на страната; договор за заем, ведно с разписка; банкови извлечения. Митническата декларация /л.137/ отразява дата на влизане в страната на П.Т. – 25.08.1999г. и декларирани при влизане 550 000 долара, с положени подписи и печати на митнически инспектор. По отношение митническата декларация, на 29.07.2016г. от РЛ са представени /л.528 и сл., т.2/ допълнителни данни, като е потвърдено, че паричните средства са внесени на територията на страната от Република Турция, на 25.08.1999г. : средствата са получени съгл. договор за съвместна дейност между П.Т. и турски гражданин и не са изнасяни от границите на България, вкл. са обменяни поетапно в български лева, като при необходимост е заявена възможност за представяне на документи за обмяната им. С разписка от 23.08.1999г. е декларирано, че в гр.Одрин, РТурция, П.Т. е получил от С.С. сумата от 550 000 щатски долара в брой съгласно сключен договор за сътрудничество и съвместна дейност от 23.08.1999г. Според съдържанието на този договор /л.541, т.2/, страните са вписали намерението си за сътрудничество и съвместна дейност в областта на търговията в сферата на извършване и продажба на строителни дейности, извършване на строителство и реализация на готови обекти, както и извършване на различни видове СМР, в условията на трайно изпълнение в рамките на договорения срок – който не е посочен изрично, но се извлича период от 5г. от клаузата на чл.16 или срокът е 5 години и изтича през 2004г. Страните са договорили финансово подпомагане от С.С. в размер на 550 000 щ.д., на П.Т., който се задължава да извърши закупуване на недвижими имоти и тяхното застрояване и последваща реализация на готови обекти в РБългария, като печалбата от съвместната дейност се разпределя по 50% за всеки поотделно.

- През 2015г. в хода на проверка, са представени доказателства от П. Т. /л.294 и сл./ : договор за заем с Б.Б. и документи за предоставяне и връщането на сумите, като е потвърдено, че лихва не е уговорена; заверени копия от статия във вестник /л.308 – ръкописна дата – 15.12.1994г./ за печалба на един милион лева от Т.Т. – баща на П.Т., част от които са дарени на РЛ с договор за дарение от 15.03.2008г. – 92 000лв., като дарените суми били съхранявани в брой в личната каса на П.Т.. В писмени обяснения от 2015г. /л.311/, Б.Б. потвърдил наличието на сключен договор за заем в присъствието на свидетел – О.В.О. от гр.Пловдив, екземпляр от който представил, ведно с разписки за получаване и връщане на сумата. Заявено е, че от заемната сума са ползвани 60 000лв. за семейството на заемополучателя, а останалата е съхранявана в дома /в метална каса/ и не е употребена. Върнатата сума е 470 000лв. запазени парични средства и 60 000лв. – „дарени от родителите ми суми от продажби на недвижими имоти и мои доходи и спестявания от предходни години”. Не са представени доказателства за твърденията относно дарени суми от продажби на недвижими имоти и за размер на доходите в конкретен период от „предходни години”.

Извършени са описаните в РД процесуални действия, основани на чл. 37 ал. 3, чл. 53 и чл. 56 ал. 1 ДОПК - изискани са данни, сведения, документи и обяснения, които имат отношение към източниците и размера на доходите на РЛ, както и направените разходи за издръжка на домакинството, притежаваното движимо и недвижимо имущество, притежавани финансови активи, банкови сметки и депозити, вземания от трети лица и др., за ревизирания период, подкрепени с доказателства.; данни за размера на разполагаемите парични средства. За определяне на средствата в началото на ревизирания период - 81 980,55 лв., приходните органи са изготвили анализ на получени приходи и извършени разходи през предходния период, и установеното превишение на приходите е прието за налични парични средства в брой на 01.01.2010г.

Установено било, че в режим на СИО П.Т. е придобил : ½  от недвижим имот - поземлен имот с площ 233 кв.м, съставляващ УПИ II - 427 по плана на кв. Младежки хълм, гр. Пловдив, заедно с построената в имота еднофамилна жилищна сграда на три етажа /първи етап/, с административен адрес: ***. Пазарната оценка на имота е 243 100 лв. /124 295 евро/, според доклад за извършена пазарна оценка на независим оценител. Имотът е въведен в експлоатация с удостоверение № 7/14.03.2014г., издадено от Община Пловдив. При предходна проверка П.И.Т. представила обяснение, че обектът е придобит в режим на СИО и разходите за строителство и обзавеждане са около 380 000,00 лв. С Акт за възлагане на експертиза, на основание чл. 63 ДОПК на лицензиран оценител е възложена експертиза за определяне себестойността на еднофамилна жилищна сграда на три етажа /първи етап/ със застроена площ 128.14 кв.м и РЗП 395,99 кв.м, в ***. Определена е себестойност от 176 750,00 лв. без ДДС на еднофамилна жилищна сграда на три етажа, разпределена по години за периода от м.08.2012г. до 31.12.2014г. : 2012г. - 88 720,00 лв., 2013г. - 75 170,00 лв. и 2014г. - 12 860,00 лв. Земята е закупена през 2011г. с нот.акт № 74 от 22.08.2011г. за 16000,00лв.

След преценка на проверените документи е прието, че РЛ не е разполагало с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за ревизираните 2010г. и 2014г. Установено било наличие на предпоставките на чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, което води до определяне на данъчните основи за посочения период по реда на чл. 122 ал. 2 от същия кодекс. Изводът произтекъл след съпоставка на получените доходи с направените разходи от РЛ и установеното несъответствие между тях, с прилагане на чл. 123 ДОПК. Връчено е уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК /л.703, т.3/ и са изискани декларации за имуществено състояние по чл. 124 ал. 3 ДОПК, писмени обяснения със съответни доказателства.

Определени са доходи с неустановен произход : за 2010г. - 327 754,65 лв. /за 2010г. за съпругата на РЛ – П.Т. също било установено отрицателно салдо – недостиг на парични средства в размер на 91 923,17лв./, за 2014г. - 62 269,19 лв. / за 2014г. за съпругата на РЛ – П.Т. също било установено отрицателно салдо – недостиг на парични средства в размер на 62 269,19лв./. За доходите с неустановен произход са определили дължими задължителни осигурителни вноски. Върху годишните данъчни основи е изчислен дължимият данък чл. 48 ал. 1 ЗДДФЛ и на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 175 ал. 1 ДОПК е начислена лихви за невнесените в законоустановените срокове данъци.

При определяне на наличните парични средства към 01.01:2009г. е взето предвид – признато от приходните органи, дарение през 2008г. в размер на 120 000,00 лв. от М.П.Б. /майка на П. Т./ : М.Б. е представила при проверка от 2015г. писмени обяснения /л.298/, като за сума от 85 000лв. има писмен договор за дарение, а за остатъкът от 35 000лв. няма писмен договор, но е декларирано наличие на доказателства за превод на сумата по банков път, с представено банково бордеро, а сумата е била съхранявана в лична банкова сметка ***. Относно паричните средства в банковите сметки са съобразени постъпилите данни от съответните банки – така Общинска банка АД : постъпилите парични средства по банкова сметка ***. Т. *** на 29.04.2008г. са изтеглени в брой на каса от РЛ на 08.08.2008г. - 121 143,66 лв. /Приложение № 119 от РД/ и са взети предвид изтеглените на каса парични средства през 2008г. Освен това, движенията по банковата сметка в Общинска банка АД намират отражение като начално и крайно салдо за съответния отчетен период. Посоченото е относимо и за сумите по сметки в Юнион Банк АД /Приложение № 49 към РД/ и според съпоставката на получените доходи и извършени разходи за 2009г. - в същата намират отражение паричните средства в описаните в РД банкови сметки. За сумата от 92 000,00 лв. е представен договор за дарение от 15.03.2008г. /л.195/ и обяснение от Т.Х.Т. - паричните средства са от хазарт и от работа в чужбина, като тази сума не е намерила отражение като налични парични средства в брой на 01.01.2009г., поради това, че „се касае за доход, придобит в отдалечен времево период /2000г. - 2003г./ спрямо началната година на ревизията, вкл. не са представени доказателства относно какви парични средства са внесени в България след завръщането на лицето от чужбина. По отношение договор за паричен заем от 28.03.2003г. в размер на 530 000,00 лв. от П.Т. на Б.И.Б. от гр. Сърница /л.240/ и разписка от 26.09.2008г. за върнати парични средства в размер 530 000,00 лв. от Б.Б. на П.Т. /л.242/, е отчетен посочен в договора за заем срок от 6 години, без договорена лихва. Според обясненията на Б., по договора за заем е получил сумата от 530 000,00 лв., която е била съхранявана в дома му в ***, като от заемната сума лицето е използвало за семейството си само 60 000,00 лв., а всички останали е запазило в дома си - в метална каса. При ревизията и пред решаващият орган не са представени доказателства затова, че Б.Б. е разполагал със сума от 530 000 лв., за която се твърди, че е върната на 26.09.2008г. по сключен договор за заем от 28.03.2003г. В случая договорът за заем, на който се позовава жалбоподателят е в писмена форма, подписан от двете страни по договора /заемодател и заемополучател/, но без нотариална заверка на подписите им. Преценено е, че договорът за заем от 28.03.2003г:, като изхождащ от физическо лице е частен документ с формална доказателствена сила, без достоверна дата по см. на чл. 181 ГПК дата. В случая договорът за заем няма нотариална заверка или друг от регламентираните в чл. 181 ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, вписана в него, сделката е била извършена т.е., че посочената в него сума е била предадена. Освен това е дадена голяма сума, без да са уговорени лихви, което противоречи на обичайната логика и практика и при ревизията и в хода на административното обжалване не са представени документи, като банкови извлечения и др., за да се установи действителното връщане на сумата.

Според анализ на приходните органи, получените приходи/доходи и имущественото и финансово състояние на РЛ за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2009г. показва превишение на получените доходи над извършените разходи и за налични средства в брой на 01.01.2010г. са приети 81 980,55. лв. - в началото на данъчния период. Изрично е посочено, че при определяне на несъответствието между декларираните и/или получените приходи / доходи с извършените разходи на РЛ за ревизирания период, в съпоставката се включват само приходи и разходи, които са извършени по небанков път. Търсимата цел е съпоставка между един вид плащания и свързаните с тях приходи, за да се установят евентуални несъответствия между извършените разходи и доказаните приходи. „Движенията по банковите сметки намират отражение като начално и крайно салдо за всеки от ревизираните периоди, като се отчитат разходваните средства от страна на жалбоподателя и внесени в брой на каса в съответната банка.”. Приложената от приходните органи методика е идентична за всеки ревизиран годишен период - установеното превишение на приходите над извършените разходи е прието за налични парични средства в брой на 01.01 на следващата година или цялата начина сума към 31.12 е приета за налични парични средства в брой на 01.01 на следващата година. За 2013г. е установено, че получените доходи превишават извършените разходи в размер на 348 317,11 лв., която сума е приета за налични парични средства в брой на 01.01.2014г.

Предвид изложените данни е възприето, че е осъществен съставът на чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК, поради което и възможността за определяне на данъчната основа и данъка по реда на.ал. 2 от чл. 122 ДОПК при съблюдаване нормата на чл. 123 и особените правила на чл. 124 ДОПК.

2010г. : годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения – декларирано и установено – 0,00лв.; доходи от свободни професии, граждански договори и др. – декларирано 0,00лв., установено 327 754,65лв.; сума на годишните данъчни основи по чл.17 ЗДДФЛ – декларирано 0,00лв., установено 321 994,65лв.; годишна данъчна основа по чл.122 ал.1 ДОПК – декларирано 0,00лв., установено 321 994,65лв.; дължим данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – декларирано 0,00лв., установено 32 199,47лв.; отсъстват данни за внесен /удържан данък/ през 2010г. – декларирано и установено – 0,00лв.; данък за довнасяне – декларирано 0,00лв., установено 32 199,47лв.; лихва за закъснение за периода от 01.05.2011г. до 04.12.2018г. – 24 940,36лв.

2014г. : годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения – декларирано и установено – 0,00лв.; доходи от свободни професии, граждански договори и др. – декларирано 0,00лв., установено 62 269,19лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО – авансови вноски : 12,8 % за ДОО, 5 % за ДЗПО и 8 % за ЗО – декларирано 0,00лв., установено 1 300,32лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО по чл.124а ДОПК в т.ч. : 12,8% за ДОО, 5% за ДЗПО и 8% за ЗО върху 23 760лв. – декларирано 0,00лв., установено 3 041,28лв.; вноски за фонд ДОО, годишно изравняване по чл.124а ДОПК – декларирано 0,00лв., установено 1 188,00лв.; вноски за фонд ДЗПО, годишно изравняване по чл.124а ДОПК – декларирано 0,00лв., установено 1 900, 80лв.; сума на годишните данъчни основи по чл.17 ЗДДФЛ – декларирано 0,00лв., установено 54 838,79лв.; годишна данъчна основа по чл.122 ал.1 ДОПК – декларирано 0,00лв., установено 54 838,79лв.; дължим данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – декларирано 0,00лв., установено 5 483,88лв.; отсъстват данни за внесен /удържан данък/ през 2014г. – декларирано и установено – 0,00лв.; данък за довнасяне – декларирано 0,00лв., установено 5 483,88лв.; лихва за закъснение за периода от 01.05.2015г. до 04.12.2018г. – 2 002,68лв.

КСО, ЗЗО – съобразно потвърдената част от РА, периода е от 01.01.2013г. до 31.12.2014г. С декларация по чл. 1 ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица /НООСЛБГРЧМЛ/, задълженото лице е декларирало начало на дейност като съдружник и управител с осигуряване за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт : от 26.61.2010г. в Мия 2001 ООД; от 23.02,2010г. във Вики – 2002 ООД; от 03 10.2011г. във Фламинго Инвест ООД. Подадена е информация с декларация обр. 1 /чл. 3 ал. 1 т. 2 от Наредба Н-8/2005г. на МФ/ за дните в осигуряване, осигурителния доход и размера на осигурителните вноски за самоосигуряващото се лице, а с декларация обр. 6 /чл. 3 ал. 3 т. 2 от Наредба Н-8/2005 г. на МФ/ е деклариран размерът на дължимите вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване за всяка една от ревизираните години. Установено било, че П.Т. в качеството му на самоосигуряващо се лице е внесло авансово дължимите ЗОВ върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година. 

Съобразени са констатациите по ЗДДФЛ и е посочено, че е установено несъответствие между направените от лицето разходи и декларираните и/или получените приходи/доходи /чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК/, за 2014г. - 62 269,19 лв. /според обжалваната част от РА/. Поради непредставяне на доказателства за произхода на средствата, необходими за покриване на извършените от РЛ разходи през ревизираните периоди, е прието, че П.Т. е извършвал трудова дейност, от която са реализирани доходи и на основание чл. 124а от ДОПК следва да се установят задълженията му за ЗОВ в качеството му на самоосигуряващо се лице, върху дохода с неустановен произход, определен по реда на чл. 122 - 124 ДОПК. Затова върху установения при ревизията нов размер на осигурителния доход на РЛ, определен на база дохода с недоказан произход, на основание чл. 124а ДОПК вр. с чл. 6 ал. 8 КСО и чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО, са определени задължения за ЗОВ за 2014г. и прилежащи лихви, в съответствие с чл. 113 КСО и чл. 107 ЗЗО вр. чл. 175 ал. 1 ДОПК.

            Разпоредбата на чл. 124а ДОПК /материално-правна и без придадено обратно действие/ е приложена по отношение осигурителен период 2014г. с позоваване на чл. 5 ал. 2 КСО - РЛ е самоосигуряващо се лице - физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка. Посочено е, че на основание чл. 4 ал. 3 т. 2 КСО, жалбоподателят попада в обхвата на лицата задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, като доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност - чл. 6 ал. 2 КСО. Цитирана е разпоредбата на чл. 6 ал. 7 КСО - осигурителните вноски за лицата по чл. 4 ал. 3 т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО за съответната година. Съобразно чл. 127 ал. 1 КСО, е прието, че РЛ дължи осигурителни вноски за допълнителна пенсия в УПФ - лицата, родени след 31 декември 1959г., ако са осигурени във фонд „Пенсии" на държавното обществено осигуряване, се осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО. „Окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към ГДД по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии" и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или определения с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.”.

За здравното осигуряване е направено позоваване на чл.33 ЗЗО - задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл.29 ал.3 ЗЗО/.ЗОВ са дължими на основание чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО - „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6 ал. 8 от КСО".

Посочено е : „Въз основа на установеното при ревизията, че жалбоподателят е извършвал трудова дейност”, в съответствие с чл. 4 ал. 3 т. 2 КСО и чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО вр. чл. 124а ДОПК, РЛ подлежи на задължително социално и здравно осигуряване в качеството му на самоосигуряващо се лице. Определеният осигурителен доход по реда на чл. 122 -124 ДОПК, ще се различава от обективно осъществения осигурителен фактически състав, което е последица от неправомерното поведение на ЗЛ, което в случая не е декларирало и не е заплатило ЗОВ за процесния период. Поради възприети за доказани предпоставките за прилагане на особения ред за .облагане с пряк данък по чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК за 2014г., е направен извод за прилагане и чл. 124а ДОПК. Приходните органи се позовават на презумпцията по чл.123 ал.1 ДОПК - след като лицето не е посочило източника на приходите/доходите за покриване на извършените разходи, т.е. не са представени доказателства, че същите са придобити от дейност, за която то няма задължението да се осигурява по КСО и ЗЗО, е налице периодично получаване на доходи/приходи от дейност, която не е инцидентна и се определя като дейност на самоосигуряващото се лице. Посочено е, че опровергаване на презумпцията по чл. 123 ал. 1 т. 1 и т. 2 ДОПК чрез доказване наличието на парични средства и техният произход би довело и до разрешаване на въпроса за това - дали тези средства са от трудова дейност или не. „Липсата на доказателства за наличието на средствата, което води до извод за недекларирани доходи по силата на чл. 123 ДОПК, води и до извод за това, че не е оборена презумпцията по отношение на произхода на средствата като такива от трудова дейност.”. Прието е, че РЛ е следвало да докаже, че източникът на доход, послужил за нарастване на финансовото и имуществено му състояние, не е трудов, а прилагане нормата на чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК означава, че поради виновното поведение на лицето, не е възможно да се определи нито характерът на източника, нито видът на дохода. В резултат са установени допълнително задължения за ЗОВ на П.Т., в качеството му на самоосигуряващото се лице за периода 01.01.2014г. - 31.12.2014г., предвид установен с ревизията осигурителен доход по реда на чл. 122 – 124 вр. с чл.124а ДОПК.           

Размерът на осигурителните вноски е определен съгл. чл. 6 ал. 1 т. 2 /за фонд „Пенсии" - 12,8%/ и чл. 157 ал. 1 т. 1 б. „в" /за ДЗПО - УПФ - 5%/ КСО. На основание чл. 40 ал. 1 т. 2 ЗЗО и според размера на здравноосигурителната вноска, посочена в чл.2 от Закона за бюджета на НЗОК - 8%, за ревизираната година, е определена вноската за внасяне в приход на НЗОК. За невнесените в законоустановения срок задължителни осигурителни вноски, са начислени дължими лихви на основание чл. 113 КСО и чл. 107 ЗЗО, вр. чл.175, ал.1 ДОПК.

3. При насрочване на делото към страните са отправени указания за доказателствената тежест и се съобразява задължението им да съдействат за установяване на истината /чл.171 ал.3 АПК; л.995, т.3/. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства – вкл. по реда на чл.158 ал.1 вр. чл.57 ал.2 ДОПК, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл.161 ал.3 ДОПК като последица/. На жалбоподателя бе указана доказателствената тежест по чл.124 ал.2 ДОПК и възможност за доказателствени искания за опровергаване констатациите в РА вр. с чл.122 ал.1 т.7 ДОПК – ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО / възможност за поставяне на варианти за изчисление, респект. преизчисление на данъчните задължения с промяна в паричния поток вр. с твърденията за необосновани констатации относно налични парични средства към 01.01.2009г. и 01.01.2010г.; данни за имущественото състояние на дарителя Т.Т. към твърдяната дата на получаване на дарената сума от 92 000лв. – 15.03.2008г.; информация за място и/или начин на съхранение на сумите по митническата декларация от 1999г. и дарената сума от 2008г. – към началото на 2009г. и 2010г.; същата информация относно твърдението за налични парични средства в размер на 530 000лв. – върнат заем от Б.Б. – данни за разполагаеми при Б. 530 000лв. към 2008г. и съхранението им от РЛ до началото на 2009г. и 2010г.; вкл. и по отношение твърденията за парични средства по банкови сметки на РЛ, при съобразяване, че в паричния поток в приходите би следвало да се отчетат само сумите, които са изтеглени от банковите сметки в брой, тъй като с тях лицето е разполагало/.

Жалбоподателят заяви доказателствено искане за ССч.Е, която да съобрази поставени искания при определяне на началното салдо на разполагаемите парични средства в РЛ към 01.01.2010г. /л.1002 и сл., т.3; ведно с посочените в молбата доходи и разходи, да се включат и доходите, установени от приходната администрация, както и разходите, установени при ревизията/ и преизчисли данъчните задължения и задълженията за ЗОВ в хипотеза на резултат за 2010г. и за 2014г. – превишение на разходите спрямо приходите. Доказателствено искане бе поставено и за разпит на свидетели относно обстоятелства, твърдени в хода на ревизията – за получено дарение от бащата на РЛ и за върнат паричен заем през 2008г. По отношение свидетелите бе заявен писмено /молба, л.1075, т.3/ отказ от доказателственото искане.

3.1. Ответникът чрез процесуален представител изрази писмено становище относно твърдението на адв.Ш. за неправилен метод за определяне на приходи и разходи и по-конкретно – таблиците на стр.52 от РД /л.1011 и сл./ : За останалите като налични средства и приети като начална сума за 2010г. е представена извадка от РД и писмено е пояснено, че съпоставката на имущественото и финансовото състояние на лицето с декларирани и получени приходи/доходи от него за 2009г., включва – налични средства в брой /120 000лв./; налични средства в банкови сметка /301 788,78лв./; получени приходи за годината са само от постъпления от лихви – 14 688,64лв.; разходите на РЛ са разходи по погасяване на кредити – 20 811, 86лв.; разходите за издръжка и живот са 681,68лв.; прехвърлени средства от банкова сметка – *** „разходи по прехвърлени средства от банка – 102 315,56лв. Заявено е, че при съпоставката на стр.52 от РД, не са посочени на отделен ред постъпления и разходи през годината с техния характер, а са посочени същите на ред с отразена банкова сметка, ***, че по конкретната банкова сметка „***а година и банковата сметка, по която са внасяни вноските за погасяване на кредитите”. Посочено е, че при съпоставката на имущественото и финансово състояние не следва да се отразяват движенията по банковите сметки. Те се залагат като начално и крайно салдо на наличността по банка. В случая няма анализ и таблица на движение по банкови сметки, а съпоставка, като е допусната неточност – приходните органи не се посочили отделно като приходи от лихви и разходите също като разходи по погасяване на кредит. Въпреки допуснатата неточност, като краен резултат съпоставката е правилна. Всички налични средства по банка в началото на 2009г. са посочени и всички средства, които са останали като налични по сметките към 31.12.2009г., също са посочени. Движението на всяка банкова сметка ***одина, е направен в РД на стр.30 и сл.

3.2. ССч.Е даде следното заключение по посочените от жалбоподателя приходи и разходи в молбата на адв.Ш. /л.1015 и сл., т.3/ : По указанията на жалбоподателя експертизата е определила параметрите на началното салдо към 01.01.2010г., след което е изготвена в табличен вид справка за паричния поток на РЛ от 2010г. до 2014г.

При определяне размер на началното салдо на разполагаемите парични средства в РЛ към 01.01.2010г., експертът отчита и включва : - парични средства, изтеглени в брой на каса в банките от наличните такива по банковите сметки на РЛ през 2009г. /л.1017 и сл., т.3 – по дати, описание на операцията, сума в лв., том и лист от делото/, като общо изтеглени суми в лв. през 2009г. са в размер на 643 784,95лв.; - парични средства, налични по банковите сметки на РЛ към 31.12.2009г. – 230 687,77лв.; - налични парични средства в брой към 01.01.2009г. – сумата от 120 000лв., получена като дарение през 2008г. от РЛ. Като разходи за 2009г. са включени разходите, установени от приходните органи – 681, 68лв., при което наличността на парични средства към 31.12.2009г. е 993 791,04лв. Изготвени са таблици за хронология на вноски и тегления от банкови сметки на П.Т. – по указаното за включване към началното салдо на разполагаемите парични средства към дата 01.01. на всяка финансова година след 2010г. от ревизирания период – сумата, която представлява превишение на изтеглените в брой от банковите сметки на лицето парични средства и направените от него последващи вноски на каса за захранване на лични банкови сметки. За 2010г. разликата теглене / вноска е 957 745,62 спрямо 692 450,5 и резултат минус /-/ 265 295,12лв.; За 2011г. разликата теглене / вноска е 1 368 620,56 спрямо 1 490 668 и резултат 122 047,44лв.; За 2012г. разликата теглене / вноска е 1 619 531,35 спрямо 1 776 577,5 и резултат 157 046,15лв.; За 2013г. разликата теглене / вноска е 609 714,26 спрямо 785 127,92 и резултат 175 413,66лв.; За 2014г. разликата теглене / вноска е 357 423,66 спрямо 57 533,04 и резултат минус /-/ 299 890,59лв. По указанията за ССч.Е, установеното превишение се прибавя към началното салдо на следващата година / 2011г. – 122 047,44 се прибавя към началното салдо на 2012г.; 2012г. – 157 046, 15 се прибавя към началното салдо на 2013г.; 2013г. – 175 413,66лв. се прибавя към началното салдо на 2014г./. Към началното салдо на разполагаемите парични средства към 01.01. на всяка финансова година след 2010г. от обхвата на ревизирания период, се включва сумата, установена като превишение на доходите спрямо разходите на предходната финансова година. Посочени са установените от приходните органи доходи на РЛ  от 2010г. до 2014г. и разходите за ревизирания период, установени от приходните органи. Съобразно указания метод от жалбоподателя за формиране на начално салдо към 01.01.2010г. – не е налице превишение на разходите над приходите на РЛ за целия ревизиран период от 2010г. – 2014г.

Във вр. със служебни указания към ССч.Е, е пояснено следното /л.1032, т.3/ : Методиката на изготвяне на паричен поток в РД и РА е с ползване на сигурни /видими/ числа към началото и края на годината – например салда по сметки към началото на годината и салда по сметки към края на годината. Колона 5 от паричния поток в РД отразява сумата на наличните парични средства по банкови сметки на жалбоподателя към 31.12. на съответната година. Тази колона не е получена чрез пресмятане /начално салдо + приход – разход/, а представлява сбор от извести числа – крайните салда по банкови сметки. При изчисленията си приходният орган пресмята недостига на жалбоподателя като паричните средства в началото на периода се сумират с приходите през периода и от получената сума се изваждат разходите и крайната наличност на парични средства /колона 5/. Особеното при тази методика на изготвяне на паричен поток е, че се игнорират вноските и тегленията по банкови сметки – тоест, изтеглените в брой суми не участват в прихода на паричния поток, съответно- внесени парични средства по сметките не участват в разхода на потока. Като приходи по банковите сметки се приемат само начислените лихви върху оборотите по сметката, а в разходната част участват платени суми за издръжка и живот по банка, преводи към трети лица или фирми, плащане на вноски по кредит. Идеята на методиката според експертизата, цели да установи наличности на пари в края на всеки период, произхода на които не е от начална наличност или приходи през годината. По този начин се улавят недекларирани доходи или доходи с неустановен произход. За да бъде паричният поток по заключението сравним с паричния поток по РД, експертизата е спазила при преизчисляването на потока методиката на ревизиращите органи, приложена в РД /(колона 2+колона 3) – (колона 4 + колона 5)/.

При изслушване на ССч.Е експертът заяви, че по отношение произход на изтеглените парични вноски от банковите сметки, от 2009г. идват голяма част от паричните средства, а през проверявания период в голямата си част са едни и същи средства на физическото лице, които се въртят от една сметка в друга. Движението на пари трябва да бъде доказано, че е доход, за да бъде деклариран.

- Заключението е оспорено от представителя на ответника, макар отговорило в пълнота на поставените задачи от жалбоподателя.

Предвид факта, че в.л. е било експерт по делото с предмет – обжалване РА, издаден на съпругата на РЛ /адм.д.№ 896/2019г./ , бе заявено, че при съпругата подходът на приходните органи е начално салдо плюс приходи, минус разходи и получаване на крайно салдо. Допуснато бе допълнително заключение във вр. с указанията при насрочване на делото, вкл. при съобразяване заявеното от експерта за РА на съпругата на жалбоподателя.

            Допълнителното заключение /л.1045 и сл./ е представило варианти, данъчните задължения и ЗОВ по които бяха преизчислени : Първи вариант съдържа пет подварианта – четири с начални салда – всяка от сумите : 120 000лв., дарение от М.Б. – признати в РД и РА; 550 000 щатски долара, декларирани като внесени в митническа декларация на 25.08.1999г., с левова равностойност по курса за тази дата – 1 031 063лв. /1,87466 лв./долар/; 92 000лв., получени на 15.03.2008г. от Т.Т.; 530 000лв., представляващи върнат паричен заем от Б.Б.; всички суми заедно като начално салдо. В този вариант като приходи в паричните потоци са отразени изтеглените суми в брой от банкови сметки, а като разходи – внесените суми по банкови сметки и разходите, платени в брой съгласно РД. Представени са разликите теглене/вноска за 2009г., както и за 2010г.-2014г. : При начално салдо от 550 000 щ.д. към 01.01.2009г. – не е налице превишение на разходите наз приходите в нито една от проверяваните години. ; При начално салдо 92 000лв., като приходи са приети изтеглените суми по банкови сметки, а като разходи – внесените суми по банкови сметки. Разходите за живот за в размера по РД – само сумите, платени в брой. Игнорират се преводи от сметка в сметка, независимо дали между сметки само на жалбоподателя или между жалбоподателя и други физически или юридически лица. Салда по банкови сметки също не участват в преизчислението. В този подвариант е налице превишение на разходите над приходите през 2010г. в размер на 316 233,70лв., като през останалите години от ревизирания период, салдото на парични средства е положително число. ; При начално салдо 530 000 лв., върнат заем от Б. – не е налице превишение на разходите над приходите през нито една от проверяваните години. ; При начално салдо 120 000лв. , като приходи са приети изтеглените суми по банкови сметки, а като разходи – внесените суми по банкови сметки. Разходите за живот за в размера по РД – само сумите, платени в брой. Игнорират се преводи от сметка в сметка, независимо дали между сметки само на жалбоподателя или между жалбоподателя и други физически или юридически лица. Салда по банкови сметки също не участват в преизчислението. В този подвариант е налице превишение на разходите над приходите през 2010г. в размер на 288 233,70лв., като през останалите години от ревизирания период, салдото на парични средства е положително число. При съпоставка с РД за 2010г. според паричния поток превишението на платените разходи над декларираните и получени приходи /доходи/ - 327 754,65лв., е видно, че подвариантът от допълнителното заключение е по-благоприятен. ; При подвариант на паричен поток с начално салдо – сбор от всички суми , не е налице превишение на разходите над приходите през нито една от проверяваните години.; Втори вариант съдържа информация по задачата на жалбоподателя и са представени два подварианта, при които не е налице превишение на разходите над приходите през нито една от проверяваните години; Трети вариант е по указания на жалбоподателя, но с прилагане на метод – начално салдо плюс приходи, минус разходи, с формиране на крайното салдо на паричните средства. Вариантът е базиран на данните в РД, но не с изваждане на крайните салда по банкови сметки от началното салдо и приходите. Ползваните правила са – началните салда на парични средства в брой и по банка се сумират; като постъпления и плащания се отразяват всички суми, постъпили или разплатени в брой и по банкови сметки; игнорират се движенията банка-каса или обратно, както и банка-банка, тоест – вноските и тегленията не участват, преводите на пари между собствени сметки-също. Пояснено е, че целта на изчисление с изваждане на крайните салда по същността си представлява – наличие на големи парични суми по банкови сметки и доказване по обратен ред от какъв произход са те. При този вариант е налице превишение на плащанията над постъпленията само през 2014г., в размер на 99 159,77лв.

            Във второ допълнително заключение бе представено преизчисление на данъчните задължения и на ЗОВ, ведно с лихвите – във вариантите, при които бе установено превишение на разходите над приходите в първото допълнение на ССч.Е.

Във вариантът на начално салдо 92 000лв., получени от Т.Т., са представени две преизчисления на данъка по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – с приспадане на осигурителни вноски за довнасяне за 2010г. от данъчната основа за облагане по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ и без приспадането им. В този вариант не е извършено компенсиране на недостига на съпругата на РЛ за 2011г. в размер на 16 505,40лв., като е посочено, че и при компенсиране – салдото на парични средства за периода 2012-2014г. отново би било положително и не налага преизчисление на данъка и ЗОВ. Съобразено е, че с Решение № 128/28.02.2019г. на Директор Д ОДОП – Пловдив са отменени осигурителните вноски за довнасяне на П.Т. за 2010г. във вр. с действието на чл.124а ДОПК – от 15.02.2011г., като данъкът по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е потвърден в размер на 32 199,47лв., която сума е изчислена след приспадане на осигурителните вноски за довнасяне за 2010г., които са отменени. С приспадане на осигурителните вноски, данъкът е в размер на 31 047,37лв. и лихва за периода от 11.05.2011г. до 21.12.2018г. – в размер на 24 194,62лв. /благоприятен резултат спрямо РА – данък 32 199,47лв. и лихва 25 092,43лв./. В хипотезата – без приспадане на осигурителните вноски данъкът е в размер на 31 502,41лв., лихвата – 24 549,22лв.

Във вариантът на начално салдо 120 000лв., получени от М.Б., са представени две преизчисления на данъка по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – с приспадане на осигурителни вноски за довнасяне за 2010г. от данъчната основа за облагане по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ и без приспадането им. Съобразени са обстоятелствата, отразени в предходния вариант и с приспадане на осигурителните вноски – при превишение на разходите над приходите през 2010г. в размер на 288 233,70лв., данъкът по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е – 28 247,37лв., лихвите – 22 012, 63лв. В хипотеза без приспадане на осигурителни вноски данъкът по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е в размер на 28 702,41лв., лихвата – 22 367,24лв.

Във вариантът с паричен поток с начално салдо към 01.01.2010г. в размер на 120000лв. и начални салда по банкови сметки, изготвен по счетоводна логика, но със сумите на прихода и разхода по РД, превишение на разходите над приходите има в 2014г. – превишение на плащанията над постъпленията в размер на 99 159,77лв. Дължимият данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е 9 172,94лв. с лихва – 3 393,22лв. Спрямо РА за данъчните задължения резултатът е неблагоприятен : данък в размер на 5 483,88лв. и лихви – 2 028,58лв. Общо осигурителните вноски за довнасяне по този вариант са в идентичен размер по РА и експертизата – 6 130лв., при общо размер на осигурителните вноски за годината 7 430,40лв. Последният вариант не е приложим поради забраната за влошаване положението на жалбоподателя – чл.160 ал.5 ДОПК.

- Експертните заключенията са изготвени компетентно с приложени специални знания и обективно - според данните от преписката и събраните по делото писмени доказателства, съобразно поставените задачи.

4. С оглед приложения от органа по приходите ред за определяне на основата за облагане : Разпоредбата на чл. 122 ал. 1 ДОПК изрично регламентира правна възможност ревизиращият орган да приложи установения от съответния данъчен закон размер на данъка към определена от него основа, когато е налице едно от изброените в 7 точки обстоятелства. В конкретния случай ревизиращият орган приел, че е изпълнен съставът на чл. 122 ал. 1 т.7 ДОПК. При съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124 ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежно събрани и убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо да се възлага на ревизирания субект.

За да е налице обстоятелство по чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК, е необходимо да е установено, че „декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездното финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период”. Данните от преписката обосновават извод за осъществени предпоставки за прилагане на особения ред. Налице е било обстоятелство по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК, при което данъчната основа е определена по реда на чл.122 ал.2 и ал.4 ДОПК. На основание чл.123 ал.1 ДОПК подлежи на облагане данъчната основа, определена по реда на чл.122 ДОПК и съгл. чл.48 ЗДДФЛ размерът на данъка е определен върху обща годишна основа по чл.17 ЗДДФЛ, умножен по съответната данъчна ставка.

Съгласно чл. 153 ГПК на доказване подлежат спорните факти от значение за спора и връзките между тях, а съгласно чл. 154 ал.1 от същия кодекс, всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания и възражения. В настоящото съдебно производство са приети единствено ССч.Е и две допълнителни заключения. В тежест на жалбоподателя бе да докаже твърдението за различно от приетото начално салдо към 01.01.2010г. Във вр. с информацията от присъединените доказателства в ревизията посредством приобщаване на събраните при проверката и документирани в ПУФО, следва да бъде отбелязано, че от една страна не съществува процесуална забрана за ползване на този способ, а от друга страна – при липса на данни за ограничени процесуални права на РЛ в насока представяне на доказателства, не е налице допуснато съществено процесуално нарушение, обосноваващо извод за самостоятелно основание за отмяна на РА. В подкрепа на тезата са текстовете на чл.110 ал.1, ал.2 и ал.3 ДОПК и с проверката в случая са били установени определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци, за които провереното лице е осведомено. При събиране на доказателствата в хода на проверката не се установи нарушение на установените правила в разпоредбата на чл.37 ДОПК, вкл. да са били нарушени процесуални права на провереното лице.

4.1. Съгласно чл. 17 ЗДДФЛ, данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна, т. е. следва да обхваща доходите от всички източници за съответната календарна година. За да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 ал. 1 ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база /съобразено от ССч.Е и приходните органи/. Единно съдебната практика възприема, че законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Същият предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други периоди.

В случая с приложения метод за определяне на началното парично салдо към 01.01.2010г. и за всички годишни периоди от обхвата на ревизията, не е отречено правилото за определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база и както отбеляза представителят на ответника /л.1011 и сл./ - съпоставката на имущественото и финансовото състояние на лицето с декларирани и получени приходи/доходи от него за 2009г., включва /таблица, л.107 гръб/ – налични средства в брой /120 000лв./; налични средства в банкови сметка /301 788,78лв. – сбор от 39,05; 3; 499,32; 100640,42; 200000; 107,84; 499,15/; получени приходи за годината са само от постъпления от лихви – 14 688,64лв.; разходите на РЛ са разходи по погасяване на кредити – 20 811, 86лв.; разходите за издръжка и живот са 681,68лв.; прехвърлени средства от банкова сметка – *** „разходи по прехвърлени средства от банка – 102 315,56лв. Тоест, вместо приходи / разходи – при определяне на началното салдо към 01.01.2010г. и при изготвяне на паричните потоци за всеки от ревизираните годишни периоди, е съобразено съотношението постъпления / разходи, ведно с парични средства в началото на данъчния период и парични средства в края на данъчния период /или К2+К3-К4-К5/. В случая няма анализ и таблица на движение по банкови сметки, а съпоставка, като е допусната неточност – потвърдена от ответника, приходните органи не са посочили отделно като приходи от лихви и разходите също като разходи по погасяване на кредит. В.Л. потвърди, че колона 5 от паричния поток в РД отразява сумата на наличните парични средства по банкови сметки на жалбоподателя към 31.12. на съответната година и тази колона не е получена чрез пресмятане /начално салдо + приход – разход/, а представлява сбор от извести числа – крайните салда по банкови сметки. В служебно възложените варианти в допълнителната ССч.Е и в частност – вариант на паричен поток с начално салдо 120 000лв. – дарение от майката на жалбоподателя, възприето от приходните органи, като приходи са отразени изтеглени в брой суми от банкови сметки, а като разходи – внесени суми по банкови сметки. Разходите за живот са в размер, посочен в РД /неоспорен/. Салдата по банкови сметки не участват в преизчислението. При този вариант крайното салдо към 31.12.2009г., което е начално салдо към 01.01.2010г., в размер на 72 156,10лв. Спрямо приетите за налични парични средства в брой по РД – 81 980,55лв. към 01.01.2010г., началното салдо е в по-нисък размер, но превишението на разходите над приходите през 2010г. е 288 233,70лв. спрямо определеното в РД отрицателно превишение от 327 754,65лв.

При изчисленията си приходният орган пресмята недостига на жалбоподателя като паричните средства в началото на периода се сумират с приходите през периода и от получената сума се изваждат разходите и крайната наличност на парични средства /колона 5/. Като приходи по банковите сметки се приемат само начислените лихви върху оборотите по сметката, а в разходната част участват платени суми за издръжка и живот по банка, преводи към трети лица или фирми, плащане на вноски по кредит. Идеята на методиката според експертизата, цели да установи наличности на пари в края на всеки период, произхода на които не е от начална наличност или приходи през годината. Вярно е, че приложената методика от приходните органи цели и открива недекларирани доходи или доходи с неустановен произход. Извън това, според методиката - при съпоставката на имущественото и финансово състояние не се отразяват движенията по банковите сметки и те се залагат като начално и крайно салдо на наличността по банка, като се игнорират вноските и тегленията по банкови сметки. Така изтеглените в брой суми не участват в прихода на паричния поток, съответно - внесени парични средства по сметките не участват в разхода на потока. В тази вр. се съобрази, че за целите на съпоставка между разходи и приходи се включват само приходи и разходи, които са извършени по небанков път /кешови плащания/, т.е. сумите, с които лицето реално се е разплащало - не е обосновано с приходи по банков път да се покриват разходи по небанков път, ако не са изтеглени пари от сметката и с тях не се заплащат разходите. Посоченият подход не е инцидентен или изолиран, а константен механизъм и е правилен, тъй като в паричния поток в приходите би следвало да се отчетат само сумите, които са изтеглени от банковите сметки в брой, тъй като с тях лицето е разполагало фактически. Наличните суми по банковите сметки, които лицето не е теглило, няма как да бъдат признати за приход, с който то е посрещало разходите си. Тоест, в приходите на паричния поток следва да се отчетат само сумите, които са изтеглени от банковите сметки в брой, защото с тях РЛ е разполагало и живяло. Наличните суми по банковите сметки, които РЛ не е теглило, не могат да бъдат признати за приход, с който то е посрещало разходите си. По отношение облагането на физически лица, този подход е точен, тъй като проследява прецизно съотношението между приходи и разходи посредством квалифициране на изтеглените суми от банковите сметки в брой като приходи – налични парични средства, с които лицето разполага, тъй като със суми по банковите сметки, които лицето не е теглило, не са посрещани разходи. Тоест, приложеният метод от приходните органи в случая не противоречи на чл.123 ДОПК / несъответствието в имущественото състояние на ревизираното лице се приема за подлежаща на облагане данъчна основа в следните две хипотези: 1/ когато стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2/ направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по §1 т.3 б.“а“ от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства./, но спрямо приходите и разходите на физическото лице прецизен е другия подход, поради детайлно проследяване на съществуваща информация за фактически извършени разходи и приходи, а не математическото им представяне като начално и крайно салдо на наличността по банка. Съобрази се, че несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на РЛ и направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата презумпция по чл. 123 ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. В тази вр. и съгласно чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е проведеното ревизионното производство с облагане на установено превишение на разходи над приходите на П.Т..

В допълнение за приложената методика от приходните органи се отбелязва, че движенията и салдата по банковите сметки, както и получените и разходвани в брой суми, подлежат на самостоятелен анализ, тъй като произтичащата от тях информация се оценява по различен начин. Затова за целите на съпоставката по чл.123 ДОПК, бе възложено ССч.Е да анализира само сумите, които РЛ е внасяло и изтеглените от него суми /Решение № 8000/2017г. по адм.д.№ 3902/2017г., ВАС : „…В случая отрицателните разлики за 2010г. и 2012г. са формирани след извършената съпоставка на наличните към 1 януари парични средства в брой и по банкова сметка, *** брой и по/от сметка, и наличните към 31.12 салда по банкова сметка. ***, че движенията и салдата по банковите сметки, както и получените и разходвани в брой суми следва да бъдат подложени на самостоятелен анализ, тъй като информацията, която предоставят се оценява по различен начин. Правилно за целите на съпоставката по чл.123 ДОПК съдът е подложил на анализ само сумите, които РЛ е внасяло и превеждало по сметките си, респ. изтеглените от него суми…“./. Сумите в банкови сметки при липса на доказателства за обратното, следва да се приемат за налични в банка към края на всеки от ревизираните периоди, но не биха могли да бъдат признати за приходи, с които РЛ да е посрещало разходите си. Тоест, сумите по банкови сметки към 31.12.2010г. не са „точно налични”, за да се оправдават с тях внасянията през 2011г. и указаните от жалбоподателя способи за определяне на паричното салдо не са приложими, макар същите да произтичат именно от конкретната методика на приходните органи. От друга страна, не е обективно представянето на паричен поток посредством съпоставка с крайните салда и превишението им да бъде квалифицирано като недеклариран доход. Крайното салдо е резултат от началното и внесените и изтеглени суми и за да се направи извод дали разликата между крайното и началното салдо е укрит доход, следва да бъдат проследени внесените и изтеглените суми и произхода на внесените, който би могъл да е от предходно изтеглени и включени други суми. Приложената от приходните органи методика не определя ясно размер на укрит доход, тъй като не го доказва пряко.

С възприемане на указания служебно подход за определяне на началното парично салдо и респективно – преизчисление на данъчните задължения и ЗОВ, обжалваният РА следва да бъде частично отменен.

4.2. По отношение данните за издръжка няма възражения и се съобрази, че когато при определяне разходите за живот на едно домакинство липсва информация за направените разходи, се ползва информацията от НСИ, а при наличие на информация и документална обоснованост на определен вид разходи, същите се включват в действителния им размер, а определената сума от НСИ се намалява със статистически определените суми за същите разходи. Според Методология и Организация на изучаване на бюджетите на домакинствата /публикувана на сайта на НСИ/, единица на наблюдението е всяко случайно избрано обикновено домакинство независимо от броя на лицата и тяхното имуществено и лично положение. За обикновено домакинство се приема : - едно лице, което живее самостоятелно, храни се отделно и има свой отделен бюджет; - две или повече лица, които живеят в едно жилище или в част от жилище, хранят се заедно и имат общ бюджет, независимо от това дали имат роднински връзки помежду си. За членове на домакинството се смятат и лицата, които временно отсъстват - деца, учащи, лица на лечение в болници, санаториуми и други здравни заведения.

4.3. По отношение заявените възражения против изводите на приходните органи, които са били от значение за паричните потоци – начално салдо, приходи и разходи:

А / За непризнатата сума по митническата декларация, представена в хода на ревизията : Както бе посочено по-горе, според приложените допълнителни данни по отношение митническата декларация, П.Т. е получил от С.С. сумата от 550 000 щатски долара в брой съгласно сключен договор за сътрудничество и съвместна дейност от 23.08.1999г. Според съдържанието на този договор /л.541, т.2/, страните са вписали намерението си за сътрудничество и съвместна дейност в областта на търговията в сферата на извършване и продажба на строителни дейности, извършване на строителство и реализация на готови обекти в рамките на договорения срок – който не е посочен изрично, но се извлича период от 5г. от клаузата на чл.16 или срокът е 5 години и изтича през 2004г. Страните са договорили финансово подпомагане от С.С. в размер на 550 000 щ.д., на П.Т., който се задължава да извърши закупуване на недвижими имоти и тяхното застрояване и последваща реализация на готови обекти в РБългария, като печалбата от съвместната дейност се разпределя по 50% за всеки поотделно.

С основание приходните органи не са признали сумата от 550 000 щ.д. От една страна периодът от 1999г. е отдалечен спрямо началото на ревизирания период. От друга – посочената сума е предоставена в изпълнение на договор за сътрудничество и съвместна дейност за срок от 5 години, изтекъл преди 2009г. Дори да бъде прието, че съгл. чл.16 от договора, срокът е подновен за нови 5 г., същите изтичат през 2009г. и следва да бъде съобразено, че сумата е предоставена с конкретна цел, а не за лични нужди на П.Т.. Същият не е предоставил документи за обмяна на част или цялата сума поетапно, както е поддържал в писмените обяснения, нито е пояснено къде са били съхранявани паричните средства. В тази вр., не е с неблагоприятни на РЛ последици отговорът от Агенция митници /л.543, т.2/, според който е изтекъл срокът за съхранение на митническата декларация.

В допълнение се отбелязва, че съгл. чл.11 ал.1 от Валутния закон / в редакция към 1999г./, местни и чуждестранни физически лица могат да внасят и изнасят неограничено количество левове, чуждестранна валута в наличност и платежни инструменти на приносител при спазване на определените в този закон изисквания. Не е оспорено авторството на лицето, посочено като вносител по реда на Наредба № 10/16.12.2003г. в приложимата редакция към момента на внос, респект. чл.11 ал.1 от Валутния закон, но това не е достатъчно за възприемане на последиците, целени с представяне на МД. Отдалечеността във времето – 1999г. спрямо началният ревизиран период и посочените съображения за предназначението на средствата според договора, определят ниския интензитет на доказателствено въздействие на МД. Освен това, не е доказано голямата по размер сума да е била налична по банкови сметки на лицето, както и няма данни сумата да е била и обложена по ЗОДФЛ /отм./. Следователно, при липса на каквито и да е други доказателства, че тази сума е била налична към 01.01.2010г. или конкретен размер от същата – предвид договора за съвместна дейност, няма основание да бъде приета за налична при определяне на начално салдо /в тази насока Решение № 16197/13г., ВАС/ .

Б / За непризната сума по върнат заем : Договорът за заем от 28.03.2003г. е представен в хода на проверка през 2015г. и в писмени обяснения от 2015г. /л.311/, Б.Б. потвърдил наличието му и сключването в присъствието на свидетел – О.В.О. от гр.Пловдив. Свидетелят О. не е потвърдил в съдебното производство факта на приемо-предаване на заемните средства, като в ДОПК допустимостта на гласни доказателствени източници в съдебното производство по оспорване на РА е ограничено до хипотезите на чл. 158 ал. 1 във вр. с чл. 57 ал. 2 ДОПК и в обхвата на ограничението не съществува аналогично на това по чл. 164 ал. 1 т. 3 ГПК за доказване на договори на стойност по-голяма от 5 000 лева. Дори да бъде възприето за обективно обстоятелство отсъствието му от страната - като причина за неосигуряването му като свидетел от страна на жалбоподателя, са налице и други данни, разколебаващи в достатъчна степен твърдението за връщане на заем от 530 000лв. на 26.09.2008г. По отношение изявлението за ползвана част от заемната сума  -60 000лв. за семейството на заемополучателя, не са представени доказателства. По твърдението за върната сума от 470 000лв. запазени парични средства и 60 000лв. – „дарени от родителите ми суми от продажби на недвижими имоти и мои доходи и спестявания от предходни години” - не са представени доказателства относно дарени суми от продажби на недвижими имоти и за размер на доходите в конкретен период от „предходни години”. Отсъствието на доказателства в тази насока не бе преодоляно в хода на съдебното оспорване, като следва да бъде отбелязано, че в хипотеза на връщане на сумата по банков път, не би имало съмнения и за реалното й получаване. Съобрази се, че частните диспозитивни документи доказват само волеизявленията на страните, а частните свидетелстващи документи, каквито са разписките, не се ползват с материална доказателствена сила. Изявленията в тези документи не е потвърдено посредством разпит на свидетели, показанията на които да бъдат съпоставени с доказателствения материал по делото. В реда на изложеното, правилно заемният договор и разписките за получаване и връщане на паричната сума, са преценявани въз основа на критериите за достоверна дата по см. на чл.181 ГПК.

В / Относно дарението от 92 000лв. по договор от 15.03.2008г. : Правилно е преценено, че според писмените обяснения на Т.Т., сумата като доход на дарителя, е придобит в отдалечен времеви период спрямо началният период на ревизията /заверени копия от статия във вестник /л.308 – ръкописна дата – 15.12.1994г./ за печалба на един милион лева от Т.Т. – баща на П.Т./. Освен това, не са представени в хода на ревизията, при административното оспорване и в съдебното производство доказателства за размер на внесени от дарителя парични средства в България след завръщането му от чужбина. Действително, естеството на отношения между родители и деца не предпоставя писмена форма с нотариално заверени подписи по чл.225 ал.2 ЗЗД. Не е представена декларация за данък дарение по ЗМДТ, но неизпълнението на законовото задължение има последици, различни от извод за доход с неустановен произход - налагане на административна санкция, като неподаването не може да се приеме за обстоятелство, установяващо, че няма дарена сума /Решение № 1664/2015г., ВАС/. Няма процесуална забрана за установяване фактът – реално предаване на парични средства, посредством писмени изявления на страните. Също така съставянето на документ или друго доказателство за фактическото предаване на паричната сума по дарението е предоставено на свободната воля на страните по сделката и няма процесуална забрана за установяване фактът – реално предаване на парични средства, посредством посочения способ – писмени обяснения на дарителите.

Извън посоченото, възможността на дарителя да разполага с конкретните суми по размер /с доказан източник/ и към определен момент са правно значими факти, а причините, по които не са съставяни договори за дарени суми или съставените не са надлежно заверени, са само индиции в полза на приетото от приходните органи. В случая може да бъде прието, че преценката на приходните органи по отношение сумата от 92 000лв., се основава освен на посочените от решаващия орган обстоятелства, и на съпоставка между дарението от майката на РЛ. Двете дарения са направени през 2008г. – 16.06.и 15.03. Дарената от майката на П.Т. сума е посредством плащане по банков път, при което не се изисква писмена форма с нотариална заверени подписи по чл. 225 ал. 2 от ЗЗД, като такава за действителност на дарението на движими вещи, а е необходимо и достатъчно да се удостовери “предаването” на парите по реда на чл. 225 ал. 2, пр. 2 от ЗЗД чрез заверяване на сметката на надарения /чл. 75 ал. 3 от ЗЗД/. В конкретния случай е правилен извода на приходните органи по отношение последиците от отсъствие на доказателства за конкретен размер на внесени средства в България от бащата на П.Т., както и за замяна на германски марки и американски долари в левове – за периода 2000г.-2003г. Тоест, недоказани в хода на ревизията, при административното оспорване и в съдебното производство са твърденията в писмените обяснения на Т.Т. от 26.10.2015г. /л.305/ - за закупени със спечелен 1 000000лв. германски марки и щатски долари, заменени за левове през 2000г.-2003г., част от които е дарената сума и за реализирани спестявания от работа в чужбина. Доказателства за работа в чужбина и за спестявания в конкретен период и в конкретен размер – не са представени. Т.Т. ясно е заявил, че предвид отдалеченост във времето, при представяне на писменото обяснение, не е могъл да открие документи в подкрепа на твърденият, заявени писмено. Такива не са представени и по-късно, макар да е отразено, ще бъдат представени веднага, щом лицето се сдобие с тях. Следователно, дори да е безсъмнена финансовата възможност за даряване на сума от 92 000лв. през 2008г. спрямо дарителя, не е убедително доказана достоверната дата на договора за дарение, респект. фактическото дарение. Тоест, дори да няма необходимост от представяне на писмен договор за дарение между баща и син, при конкретните факти не е безспорно доказано получаването на 92 000лв., поради отсъствие на безсъмнени доказателства относно наличност на сумата при дарителя към м.03.2008г., с оглед непредставяне на данни в подкрепа на писмените изявления на Т.Т., каквито същият е посочил да съществуват. В тази вр., частните документи нямат обвързваща съда доказателствена сила, което не означава, че не следва да бъдат ценени при решаване на спора във връзка с останалите доказателства по делото. Съставените частни документи следва да отразяват  реален факт от обективната действителност, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В допълнение следва да бъде отбелязано, че ревизираното лице не е декларирало дарените суми в декларации по чл.124 ал.3 ДОПК.

В допълнение относно сумата от 120000лв., дарена от майката на РЛ, се съобрази, че правилно е възприета в цялост от приходните органи : В националната правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане, като обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност /СИО/ по действащия СК - чл.21 ал.1, съгласно който общността се разпростира само върху вещни права. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл.21 ал.1 СК, не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по ал.3. За права извън обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Такъв подход не е регламентиран в ЗОДФЛ /отм./, както и в действащия ЗДДФЛ. В случая дарението е лично и сумата е призната за начално салдо на П.Т.. По отношение дареното от родител на единия съпруг трайно е възприето от ВКС, че е дарение само за него, а не за двамата съпрузи. Критерий за определяне на лицето, което е надарено, са страните по договор за дарение и в случай, когато договорът за дарение е сключен между единия съпруг и неговите родители, респект. е изразено съгласие само този съпруг да бъде надарен и съответно - той е изразил воля за приеме дарението, не следва, че по договор подареното придобива и другия съпруг, който не е бил страна по договора за дарение /чл.20 СК от 1985г. и чл.22 ал.1 от действащия СК/. Различна е хипотезата и последиците при сключен договор за дарение с двамата съпрузи, при която е изразена воля за надаряване на семейството - дарената сума е СИО и не може да бъде основание за приемане на трансформация на лични средства при придобиването на семейното жилище / Решение № 84/26.04.2016г. по д. №4903/2015 на ВКС; Решение № 222/24.06.2011г. по гр.д.№982/2010г. на ВКС; др./.

Последиците от изложените съображения намират израз в конкретен резултат за определените с РА публични задължения, като в случая се приема за приложим вариант от допълнителното заключение по ССч.Е при начално салдо 120 000лв. - като приходи са приети изтеглените суми по банкови сметки, а като разходи – внесените суми по банкови сметки. Разходите за живот за в размера по РД – само сумите, платени в брой. Игнорират се преводи от сметка в сметка, вкл. не участват салда по банкови сметки. В този подвариант е налице превишение на разходите над приходите през 2010г. в размер на 288 233,70лв., като през останалите години от ревизирания период, салдото на парични средства е положително число /л.1064 и сл./. При съпоставка с РД за 2010г. според паричния поток превишението на платените разходи над декларираните и получени приходи /доходи/ - 327 754,65лв., е видно, че подвариантът от допълнителното заключение е по-благоприятен. В този вариант са представени две преизчисления на данъка по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ – с приспадане на осигурителни вноски за довнасяне за 2010г. от данъчната основа за облагане по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ и без приспадането им /л.1086 и сл./. С приспадане на осигурителните вноски – при превишение на разходите над приходите през 2010г. в размер на 288 233,70лв., при данъчна основа по чл.48 ЗДДФЛ – 282473,70 /от превишението са извадени ЗОВ в размер на 5 760лв./, данъкът по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ е – 28 247,37лв., лихвите – 22 012, 63лв.

            4.4. При възприетият метод за определяне на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица, не са налице данъчни и осигурителни задължения за 2014г. Независимо от този резултат, се отбелязва, че в закона липса презумпция, въз основа на която установеният по реда на чл. 122 - 124 ДОПК доход с неустановен произход да се счита за осигурителен доход на осигурено лице по чл. 4 ал. 3 т.2 КСО. Освен осигурителен доход /чл. 6 ал. 2 КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав – осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10 ал. 1 КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а ал. 1 от кодекса. Твърдяният от приходните органи факт следва да бъде доказан, тъй като на ревизираното лице не може да се вменява доказателствена тежест за доказване на отрицателен факт, че формираният от ревизията недостиг не е в резултат от трудовата му дейност предвид чл. 4 КСО за облагане със задължителни осигурителни вноски /в тази насока Решение № 4425/10.04.2017г. по адм. дело № 6265/2016г. на ВАС, Първо О.; Решение № 5324/2017г. на ВАС, Първо О.; Решение № 5161/17г., ВАС: „Презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК е за съществуване на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход при имущественото несъответствие по т.т. 1 или 2 от разпоредбата. По мотивите от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк.д. № 3/2015 г. на О. на Първа и Втора колегия на ВАС „С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред. … Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски – вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО. За установяването на задължителни осигурителни вноски е препращането на чл. 124а ДОПК…“. Затова и при предпоставките на чл. 122, ал. 1 и при използване на способите по чл. 122, ал. 2 ДОПК се установява доходът като елемент от пораждащия задължението за осигуряване фактически състав, а не и източникът му.“/. Тоест, фактът на констатиран укрит доход не води автоматично до промяна в размера на дължимите ЗОВ, защото не е задължително този доход да е от трудова дейност, по аргумент на чл.6, ал.2 от КСО.

            В обобщение се отбелязва, че когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 122 ал. 1 от ДОПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 122 ал. 2 от ДОПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т.е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа. Изискването за анализ на същите е предвидено с цел да се определи данъчна основа, която в най-голяма степен се доближава до реалната данъчна основа, но последиците от прилагането на особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК следва да бъдат понесени от данъчния субект, който е допуснал осъществяването на някое от основанията за приложение на този ред. В случая при ревизията е извършен подробен анализ на конкретно посочени обстоятелства по чл. 122 ДОПК /л.112 и сл., РД – относими по чл.122 ал.2 т.2, т.3, т.4, т.7, т.14, т.16/, като разпоредбата не съдържа изискване да бъдат анализирани и взети предвид всички обстоятелства, а в т. 16 е предвидено, че могат да бъдат взети предвид и други доказателства, които имат значение за определяне на данъчните задължения. Приложеният от органа по приходите подход за определяне на основата за облагане с данък по чл. 48 ал.1 ЗДДФЛ за ревизираните отчетни периоди е законосъобразен, предвид фактическа установеност, обосновала прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 - 124 ДОПК. По съображенията за приложеният метод за определяне на паричното салдо в началото на ревизирания период и за всяка година от обхвата на ревизията, РА следва да бъде частично отменен – за данъчните задължения за 2014г. и ЗОВ за 2014г. и изменен в посока намаляване на установените данъчни задължения за 2010г.

Разноски се присъждат според уважената част от жалбата и отхвърлената част от оспорването, като се съобрази, че общо жалбоподателят е направил съдебни разноски в размер на 1 700лв. /900лв.- адвокатски хонорар – договор за правна защита на л. 1037 вр. с пълномощно на л.126 и на л.1000; 800лв. депозит за ССч.Е – общо/.

Мотивиран с изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отменя Ревизионен акт № Р-16001616000940-091-001/28.02.2019г., потвърден с Решение № 128 от 28.02.2019г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр.Пловдив, в частта за определени публични задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 5 483,88лв. и лихва в размер на 2 028,58лв.; в частта за определени ЗОВ за 2014г. : вноски за ДОО в размер на 3 041,28лв. и лихви – 1 125,02лв., вноски за ЗО в размер на 1 900,80лв. и лихви – 703,14лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1 188лв. и лихви – 439,46лв., както и в частта за определени публични задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2010г. – за разликата над 28 247,37лв. до определеният с РА размер – 32 199,47лв. и за разликата над 22 012,63лв. до определеният с РА размер на лихва – 25 092,43лв.

Отхвърля жалбата в останалата й част – за определени публични задължения за данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 28 247,37лв. и лихви в размер на 22 012,63лв. /общо 50 260лв./.

Осъжда П.Т.Т., ЕГН : **********,*** да заплати на Д ОДОП – Пловдив 1 407.27лв. – юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 881 лв.

Осъжда Дирекция ОДОП – Пловдив да заплати на П.Т.Т., ЕГН : **********,*** - съдебни разноски общо в размер на 527лв.

Решението може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

 

 

 

Административен съдия :