РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 955
25.04.2019 г.
гр. Пловдив
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд-Пловдив, ХVІ състав, в
открито заседание на четвърти февруари през две хиляди и деветнадесета година, председателствано
от
СЪДИЯ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ
при секретаря Румяна Агаларева, като
разгледа АХД № 3237 по описа на съда
за 2018 година, за да се произнесе, взе предвид следното :
Производството е по
реда на Глава ХІХ от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на Д.Д.Д., ЕГН **********, ЕИК *********,
с адрес за кореспонденция: ***, против Ревизионен акт № Р -
16002416006566-091-001/07.04.2017 г. и РА за поправка на РА №
П-16002417076234-003-001/10.05.2017 г., издадени от С.А.Г.– началник сектор в
ТД на НАП, и С.М.И.– главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив,
потвърден с Решение № 411/10.07.2017 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ
на НАП - Пловдив, с който на жалбоподателя са установени задължения за данък върху добавената стойност
в размер на 8 200.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
4 046.54 лв. и за допълнително установен годишен данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ от дейност като земеделски производител, както следва: - за 2011 г. –
32 014.90 лв. главница и лихви 17 097.88 лв., за 2013 г. –
13 356.61 лв. и лихви – 3 986.39 и за 2014 г. в размер на
92 339.13 лв. и лихви – 18 176.71 лв.
Жалбоподателят твърди, че е регистриран
като земеделски производител от 2005 г., регистриран е по ЗДДС и единствената
му дейност е само растениевъдство – производство на зърнени и маслодайни
култури – пшеница, ечемик, слънчоглед, рапица и др. Счита, че изводите на
приходната администрация за така определените задължения по ЗКПО и ЗДДС са
неправилни, защото е изпълнил всички условия на чл.189б ал.2 от ЗКПО относно
правото му за преотстъпване на данъка декларираните размери за 2011, 2013 и
2014 г. и формира облагаема печалба по реда на ЗКПО. В този смисъл излага
нормативна уредба уреждаща този вид отношения и практика на ВАС. По отношение
на определените задължения за ДДС счита, че изводите се базират само на
резултатите от извършени насрещни проверки, при които не са открити
представляващи доставчиците лица, както и, че не са представени доказателства
за наличие на материален, технически и кадрови ресурс на същите. Не е съгласен
и с изводите за липса на транспорт на стоките от мястото, където са придобити
от преките доставчици на обекта на ревизираното лице. В този смисъл се твърди,
че органите по приходите не са взели предвид практика на СЕС и по-конкретно
постановеното с Решение от 22 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11,
практика на ВАС и задължителни указания на НАП изх. № 20-00-134/21.06.2013
г. Сочи се в жалбата, че в случая не са
установени нередности при Д., не са установени нарушения на данъчното и
счетоводното законодателство от негова страна, в качеството на земеделски
производител и регистрирано по ЗДД лице, както и не е установено да е знаел
или, че е трябвало да знае за евентуално извършена измама или нарушение по процесните доставки от преките си доставчици. Иска се
отмяна на акта и се претендират разноски по делото. Подробни доводи се излагат
в приложените по делото писмени бележки.
Ответникът в производството – Директор
Дирекция “ОДОП “- Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
юрисконсулт П., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я
остави без уважение по съображения, изложени в решението на директора на Д
„ОДОП“ - Пловдив. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Началото
на ревизионното производство е сложено със ЗВР №
Р-16002416006566-020-001/21.09.2016 г., издадена от С.А.Г., началник сектор в
ТД на НАП – Пловдив, с обхват: задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ
на ЕТ, данък върху доходите на ФЛ – свободни професии,у граждански договори и
др. и данък върху добавената стойност за периоди – 01.01.2011
г. – 31.12.2015 г., като е определен срок за приключване на ревизията до три
месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на
26.09.2016 г. по електронен път. Със ЗВР № Р-16002416006566-020-002/22.12.2016
г. и ЗВР № Р-16002416006566-020-003/27.01.2016 г. срокът на ревизията е
продължен съответно до 27.01.2016 г. и 26.02.2017 г., като е двете заповеди са
връчени на лицето по електронен път съответно на 22.12.2016 г. и 17.03.2017
г.
В
срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад № Р-16002416006566-092-001/13.03.2017 г. По
делото липсват данни от страна на ЗЛ а е депозирано възражение срещу така
изготвения РД в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК.
В
срока по чл.119 ал.2 от ДОПК е издаден оспореният РА № Р-16002416006566-091-001/07.04.2017
г. , а на основание чл.133 ал.3 от ДОПК и на основание подадена молба №
Р-160024160066566-091-001/07.04.2017 г. е издаден и РА за поправка на РА №
П-16002416006566-003-001/10.05.2017 г.
Ревизионните
актове са били обжалвани по административен ред пред директора на дирекция
„ОДОП” - Пловдив, който с Решение № 411/10.07.2017 г. ги е потвърдил изцяло.
Подадената
срещу РА жалба пред съда е входирана в дирекция ОДОП
- Пловдив на 12.05.2017 г., т.е. в предвидения в чл.156 от ДОПК 14-дневен срок от
издаване на решението по осъществения административен контрол.
Настоящото
производство е повторно във връзка с Решение № 12 890/24.10.2018 г. по адм. д. № 3316/2018 по описа на ВАС, VIII О., с което делото е върнато за ново разглеждане от
друг състав предвид представени пред касационната инстанция на нови
доказателства, с указание при новото разглеждане съдът да обсъди и
представените пред касационната инстанция писмени доказателства и след
изясняване на фактическата обстановка да постанови решение по същество.
От фактическа страна съдът намира за установено
следното:
В
хода на ревизията е установено, че Д. Д. Д. е регистрирано ФЛ с Булстат
********* от Старозагорски окръжен съд от 10.01.2005 г. със седалище и адрес: ***.
Лицето е земеделски производител съгласно националния класификатор на
професиите в Р България и е регистрирано по реда ЗДДС на 14.02.2008 г. по избор
на ЗЛ, независимо от размера на облагаемия оборот с ДДС номер по ЕГН **********.
Основна
дейност на лицето е производство и търговия с непреработена растителна
селскостопанска продукция – пшеница, ечемик, рапица и слънчоглед, като за целта
е регистриран като частен земеделски производител /ЗП/ в областна дирекция
„Земеделие“ – гр. Стара Загора с Булстат *********, и е вписан в регистъра на
земеделските производители от 06.01.2005 г. и оттогава до настоящия момент е
потвърждавал своята регистрация и е продължавал дейността си като такъв.
Представени са данни, декларирани от Д. в анкетните карти и формуляри за
видовете отглеждани земеделски култури, както и за обработваеми площи за всяка
година.
Дейността
си лицето осъществява на територията на гр. Нова Загора, като за 2008 г.
стопанисва зърнена площадка в стопанския дворна с. Новоселец, общ. нова Загора.
Общата площ е 8 000 дка земеделска земя, от които 3 000 дка са
собствени земи. Констатирано е също така, че през 2014 г. е построен навес за
подслон на селскостопанска техника и мешини. Д. притежава два офиса за управелние на дейността си.
В
хода на ревизията са извършени редица процесуални действия, при които са
изискани документи и писмени обяснения от ЗЛ, от неговите доставчици и от трети
лица – ДФ „Земеделие“ – Стара Загора и София.
Извършен
е преглед на данни за РЛ в информационната база данни при НАП и са съставени
справки, резултатите от които са обективирани в
Протокол № 0700813/09.08.2017 г.
Извършен
е преглед на данни в информационната система на НАП за някои преки доставчици
на РЛ, за което са съставени справки и резултатите от тези проверки са обективирани в Протокол № 0700813/09.03.2017 г.
Д.Д. се обслужва счетоводно от ЕТ „Т.И.“, Булстат ********* с
договор за счетоводно-консултантско обслужване от 28.1.2007 г. и прилага
двустранна форма на счетоводно записване, съгласно изискванията на ЗСч.
Текущото счетоводно отчитане е организирано по реда определен в ЗСч и по
утвърден от Д. индивидуален сметкоплан. Установено е, че счетоводството се води
на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като
са спазени изискванията за съставяне на документи, съгласно действащото
законодателство, както и, че се водят задължителните регистри – дневници за
покупките и продажбите, съгласно изискванията на чл.124 от ЗДДС и чл.112 и
чл.113 от ППЗДДС. Счетоводното отчитане и записване на ДДС се извършва в
съответствие с изискванията на чл.123 от ЗДДС.
I. По Закона за
облагане доходите на физическите лица
Съгласно
представената оборотна ведомост за ревизирания период 01.01.2015
– 31.12.2015 г. лицето отчита следните ДМА, заведени по сметки от гр. 20:
-
Сметка
201 – земи, гори и трайни насаждения – 514 957.32 лв.;
-
Сметка
203 – сгради – 270 139.38 лв.;
-
Сметка
204 – машини и съоръжения – 726 625.55 лв.;
-
Сметка
205 – транспортни средства – 900 020.49 лв.;
-
Сметка
206 – оборудване и инвентар – 171 185.01 лв.
Установено
е, че по сметка 122 ЗЛ е отчело неразпределена печалба от минали години в
размер на 1 111 898.07 лв., както и че за финансиране на дейността си
ЗП получава субсидии от ДФ „Земеделие“, като е отчетен приход по години, както
следва:
-
2011
г. субсидията е в размер на 177 631.24 лв.;
-
2012
г. субсидията е в размер на 162 715.88 лв.;
-
2013
г. субсидията е в размер на 177 351.82 лв.;
-
2014
г. субсидията е в размер на 678 264.46 лв. и
-
2015
г. субсидията е в размер на 411 736.72 лв.
В
хода на ревизията е установено, че за ревизираните 2011, 2013 и 2014 г.ЗП Д.Д. се е ползвал от правото, регламентирано в чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ във връзка с чл.189б от ЗКПО за преотстъпване на годишен данък. Сумата на
преотстъпения данък от ЗП Д.Д. за 2011 г. е в размер
на 32 014.00 лв., т.е. 60% от начисления данък върху обща годишна данъчна
основа за съответната година. За 2013 г. преотстъпеният данък е в размер на
13 356.61 лв. и за 2014 г. – 92 339.13 лв.
След преглед на представените документи
по години с писма: вх. № 26359/11.10.2016 г., вх. № 27130/18.10.2016 г., вх. №
27910/25.10.2016 г. и вх. № 29364/11.11.2016 г. е
установено, че ЗП е осчетоводил по кредита на счетоводна сметка 799- Субсидии
от ДФ „Земеделие“ за всички ревизирани години – от 2011 до 2015 г. включително,
получени държавни помощи в особено големи размери и при годишното приключване
за 2011, 2013 и 2014 г. ползва право на преотстъпване на данък по реда на чл.48
ал.6 от ЗДДФЛ във връзка с чл.189б от ЗКПО. Изготвено е конкретно искане за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице №
Р-16002416006566-040-002/26.01.2017 г., връчено на ЗЛ по електронен път на
27.01.2017 г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в
ПП „ИС-Контрол“ при НАП, с което са изискани конкретни документи и писмени
обяснения относно използваното право на преотстъпване на данък върху печалбата
по ЗДДФЛ във връзка със ЗКПО за 2011, 2013 и 2014 г., както и доказателства във връзка с
изпълнението на условията за възникване на правото за преотстъпване по реда на
чл.189б от ЗКПО.
В
указания срок РЛ е представило писмени обяснения и документи по опис, ведно със
справка АА за преотстъпен данък с № и дата на документа за придобиване и
отчетна стойност на актива, като не е конкретизирано кои активи с какви
средства са придобити. Същите са подробно описани по години в РД на стр. 7 от
същия.
От ЗЛ не са представени документи и
данни, които да определят описаните ДМА като нова земеделска техника и нова
сграда, съгласно изискванията на чл.189б ал.2 т.1 от ЗКПО. Не са представени и липсват
документи, които да доказват, че описаните активи са фабрично нови, не са
използвани и съответно, между датата на производството и покупката, следва да е
изтекъл сравнително кратък период от време. Не са представени конкретни
доказателства кой от описаните ДМА ще
замества съществуващи такива активи, налични в стопанството на РЛ.
От представените при ревизията
документи – фактури за покупка на ДМА по години, органите по приходите, на стр.
8-9 от РД са представили подробно описани фактурите с номер и дата на същите,
предмет на сделката, стойност, начин на плащане, доставчик.
Установено
е, че към фактурата няма приложени доказателства относно определяне на
придобитите ДМА като нова земеделска техника и нова сграда. Не са представени
документи във връзка с техническите характеристики на придобитите активи,
според които да се прецени дали същите могат да се определят като машина,
съоръжения, инсталация или апарат. Посочено е, че освен че трябва да е нова,
земеделската техника трябва да се използва в земеделието конкретно и няма
възможност да се използва с друго предназначение.
От органите по приходите е констатирано
също така, че за периода 2011 – 2015 г. е получил и отчел в счетоводството си
субсидии от ДФ „Земеделие“, но не е представил конкретни доказателства за
изпълнението на условията по чл.189б от ЗКПО, както и не са представени
доказателства, от които да се установи, че преотстъпеният данък не превишава
50% от стойността на съответния актив или активи, придобити по годините.
В
РД е посочено, че освен описаните фактури, Д.Д. не е
представил никакви други доказателства относно комплексното спазване на всички
разпоредби и условия на чл.189б и чл.190 от ЗКПО. Посочени са също и законовите
разпоредби, уреждащи този вид отношения.
От
направените констатации и посочени разпоредби на ЗКПО е прието, че за Д.Д., като регистриран земеделски производител, не възниква
право на преотстъпване на данък по смисъла на чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ във връзка с
чл.189б ал.1 и ал.2, т. 1-6 от ЗКПО за ревизираните 2011, 2013 и 2014 г.
II. По Закона за
данък върху добавената стойност.
На
основание чл.68 ал.1 т.1, чл.69 ал.1 т.1 във връзка с чл.6 ал.1 и чл.70 ал.5 от ЗДДС, с мотив липса на реално осъществени доставки е отказано правото на
приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:
1. „Солана био фрут“
ЕООД, Булстат ********* по фактура № 52/11.11.2013
г.,
КИ
№ №53/14.11.2013 г. към фактура № 52/11.11.2013 г. и
фактура № 73/15.11.2013 г. с предмет – 25 т. амониев нитрат с 34.4% азот, на
стойност 13 000 лв. и ДДС 2 600 лв.
При
извършената насрещна проверка на „Солана био фрут“ ЕООД, дружеството не е
представило изисканите документи по връченото ИПДПОЗЛ на деклариран електронен
адрес.
Установено
е, че „Солана био фрут“ ЕООД е дерегистрирано по
ЗДДС на 03.11.2015 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
Установено
е също така, че дружеството е отразило цитираните по-горе фактури и КИ, с
получател ЗП Д.Д. в дневник за продажби и СД по ЗДДС
за м.11.2013 г.
При
извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че доставчикът
няма подадени уведомления за регистрирани трудови договори по реда на чл.62 от КТ за периода 01.01.2012 г. до 31.12.2013 г. и, че в
подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2013 г. няма данни за наличие на ДМА. ЗЛ не
е декларирало обект или обекти за извършване на дейността си.
При
извършена проверка в ПП за регистрирани фискални устройства – ЕКАФП, е
установено, че лицето няма регистриран такъв. За 2013 г. ЗЛ е декларирало
счетоводна и данъчна загуба от дейността си. Установено е, че дружеството има
дължим за внасяне ДДС по СД над 12 000 лв.
От
прегледа на представените от ревизираното лице документи, от констатациите на
извършената насрещна проверка и налични данни за „Солана
био фрут“ в информационната
система на НАП, е формиран извод, че от РЛ са представени само издадени фактури
и банково извлечение за платена сума по фактура. Не ас представени никакви
транспортни документи и не може да се установи мястото на натоварване и
разтоварване; не могат да се установят лицата и тяхната длъжност, които са
предоставили и натоварили стоките, и лицата, приели същите. Не може да се
установи с какъв транспорт е превозена стоката, вида на автомобила, водача на
МПС-то, както и за чия сметка е извършен превоза. Не са представени документи
за приемане и заприхождаване на стоките и документи
за изписването им при потребление. Не са представени сертификати за качество и
произход на стоката, която е конкретно установено по вид, състав, количество.
От
страна на доставчика, не са представени доказателства относно мястото на
извършване на доставката, кадровата и техническата обезпеченост но доставката,
за материална обезпеченост на самите стоки, кантарни
бележки и товарителници, документи за приемане и предаване, сертификат за
произход.
Установено
е, че дружеството-доставчик има задължения за ДДС в особено големи размери,
непогасени към момента на извършената насрещна проверка.
Въз
основа на гореизложеното, ревизиращият екип е формирал извод, че за Д.Д.Д. не е изпълнен съставът на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС във
връзка с чл.69 ал.1 т.1 от с. з. и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС не е налице
право на данъчен кредит, тъй като данъкът се явява начислен без основание.
2. „Билдинг ГТ“
ЕООД, Булстат ********* по следните фактури: - №
**********/28.07.2011
г. с предмет – метално хале – 7.5 т., № **********/05.09.2011 г. с предмет –
метално хале – окончателно плащане и № *********/05.09.2011 с предмет – монтаж
на метална конструкция, които са на обща стойност 28 000 лв. и ДДС
5 600 лв.
При насрещна проверка на „Билдниг ГТ“ ЕООД, дружеството не е представило изисканите
документи по връченото по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ.
„Билдинг ГТ“ ЕООД е дерегистрирано
по ЗДДС на 15.02.2013 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
Дружеството е отразило фактурите с
получател Д.Д. в дневник за продажби и СД за ДДС в
съответните данъчни периоди.
При извършена проверка в
информационните масиви на НАП за „Билдинг ГТ“ ЕООД е установено, че за 2011 г.
има подадени 1 бр. уведомление за регистриран трудов договор по реда на чл.62
от КТ за правоотношение на длъжност – шофьор на товарен автомобил над 12 т.
На ЗЛ е извършена ревизия, в това число
за данъчни периоди м.07. и м.09.2011 г., при която са установени задължения по
ЗДДС в особено големи размери.
Относно търговските взаимоотношения с
този доставчик, по връчено ИПДПОЗЛ, от страна на ревизираното лице са
представени единствено процесните фактури с фискални
бонове. Не са представени документи за извършен транспорт, по доставката, както и такива относно
договаряне, проектиране, изработка и монтаж на въпросното „метално хале“.
Пред касационната инстанция са представени
следните доказателства: - списък на активи по инвентарни номера за преотстъпен
данък за 2011г.; фактура №**********/15.09.2014г. с предмет авансово платени;
фактура №**********/28.07.2014г. за авансово плащане по доставка за хардер; фактура №*********/24.07.2014г. за авансово плащане
на доставка хердер; свидетелство за регистрация на
земеделска и горска техника; фактура №20000001035/9.07.2014г. с предмет
трактор; фактура №20000001007/1.07.2014г. с предмет аванс за доставка на
трактор; договор за доставка на трактор № 26/1.07.2014г.; приемо-предавателен
протокол №47/4.07.2014г.; декларация сертификат за съответствие; фактура
№**********/11.07.2014г. с предмет трактор-нов без кабина; фактура
№**********/22.05.2014г. с предмет частично плащане на трактор; договор от
11.07.2014г. за покупко-подажба на МПС-трактор;
нотариален акт рег.№7666/29.08.2014г.; фактура №**********/6.02.2013г. с
предмет култиватор; фактура №**********/6.02.2013г. с предмет култиватор;
фактура №**********/14.01.2014г. с предмет аванс за изработка на навес за
култиватор; фактура №**********/23.04.2014г. с предмет косачка и сеносъбирач; фактура №**********/19.12.2014г. с предмет
сеялка; фактура №**********/5.08.2014г. с предмет радионавигационен
GPS приемник; фактура № ….8066/30.07.2014г. с предмет авансово плащане за
оборудване; декларация; договор за покупко-продажба на земеделско оборудване с
три броя приложения; ф-ра №..11372/20.08.2015г.;
декларация; ф-ра №…...107/15.12.2014г. за проект за
навес; ф-ра №…...3409/10.08.2015г.; ф-ра №…...2998/9.07.2015г.; акт №19/8.07.2015г.;
№…...2896/13.03.2015г.; проформа фактура; оферта;
договор №6/15.05.2015г.; ф-ра №…...14009/8.09.2015г.;
ф-ра №8…...1910/23.04.2015г.; свидетелство за
регистрация на товарен автомобил; договор за финансов лизинг на ППС; ф-ра №…...5991/26.09.2012г.; приемо-предавателен
протокол; ЕО декларация за съответствие; декларация; договор за
покупко-продажба; ф-ра №…...216490/31.08.2012г.; ф-ра №…...214433/09.04.2012г.; проформа
фактура; договор за покупко-продажба; свидетелство за регистрация на товарен
автомобил; ф-ра №…...1726/10.09.2012г.; договор за
покупко-продажба на МПС; декларация; удостоверения; ф-ра
№…...114/3.01.2012г.; ф-ра №…...5306/30.03.2012г.; ф-ра №…...4141/29.07.2011г.; ф-ра
№…...4861/16.12.2011г.; договор за покупко-продажба на сеялка; ф-ра №…...5948/19.07.2012г.; договор за покупко-продажба на
продълбочител; ф-ра
№…...102819/16.12.2012 ф-ра №…...2084/12.12.2012г.;г.; ф-ра
№1…...891/25.09.2012г.; ф-ра №…...2443/11.04.2012г.;
декларация; проформа фактура; декларация и ЕО
декларация за съответствие.
В
съдебно заседание на 16.01.2019 г. е изслушана и приета без възражения от
страните съдебно-счетоводна /ССчЕ/, за изготвянето на
която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, както и
допълнително представени такива, подробно описани в самото заключение.
Като
е изложило подробно законовите изисквания, при които се допуска преотстъпване
на корпоративен данък и след анализ на приложените документи, експертът е
описал подробно всяка една фактура, като е посочил, коя земеделска техника и
ДМА са нови, и коя техника и ДМА са изключени при извършване на изчисленията
относно определяне размера на преотстъпения данък по години, като данните са
представени и в табличен вид. Вещото лице е извършило проверка и на изплатените
за периода 2012 – 2015 г. помощи на жалбоподателя, също представени в табличен
вид.
Изводите на вещото лице са, както следва:
- за 2011 г. преотстъпеният данък по чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ е в размер на
32 017.00 лв. Процентът на
преотстъпения данък по чл.48 ал.6 от
ЗДДФЛ за тази година спрямо общата стойност на закупените и придобити нови
активи през земеделската 2012 г. е 16.15%, т.е. не превишава 50% от общата
стойност на закупените активи; - за 2013 г. преотстъпеният данък по чл.48 ал.6
от ЗДДФЛ е в размер на 13 356.61 лв.
Процентът на преотстъпения данък по чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ за тази година спрямо общата стойност
на закупените и придобити нови активи през земеделската 2013 г. е 32.09%, т.е.
не превишава 50% от общата стойност на закупените активи; - за 2014 г.
преотстъпеният данък по чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ е в размер на 92 339.13
лв. Процентът на преотстъпения данък по
чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ за тази година
спрямо общата стойност на закупените и придобити нови активи през земеделската
2014 г. е 42.27%, т.е. не превишава 50% от общата стойност на закупените
активи.
При така изложеното от фактическа страна
съдът формира следните правни изводи:
I.
В частта по ЗДДФЛ.
Не се спори, че
жалбоподателят е регистриран като земеделски
производител,
считано от 10.01.2005 г., че е регистриран по ЗДДС от 14.02.2008 г. и, че
облагаемият му доход се облага с данък върху годишната основа по чл.28 от ЗДДФЛ
– като едноличен търговец, съгласно чл.29а ал.1 от ЗДДФЛ. През 2011 г., 2013 и
2014 г. е упражнил данъчно облекчение по чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ, като е
преотстъпил данък в размер, съответно на: - 32 014.00 лв., 13 356.61 лв. и 92
339.13 лв.
За да откажат данъчно облекчение,
органите по приходите са приели, че лицето не отговаря на условията да е
получател на такъв вид помощ, тъй като не е регистриран като едноличен
търговец. При административното обжалване, директорът на дирекция „ОДОП“ -
Пловдив с Решение № 411/10.07.2017 г. е приел, че чл.189б ал.2 от ЗКПО изобщо
не е приложим и не е изложил конкретни мотиви, относно изпълнение на
предпоставките на цитираната норма. В жалба вх. № 94-00-4897/15.05.2017 г. до
решаващия орган, жалбоподателя изрично е посочил, че е изпълнил всички условия
на последно цитирания текст, но произнасяне от страна на горестоящия
административен орган в тази насока липсва.
Предвид
изложеното, спорът между страните в частта по ЗДДФЛ е
формиран
по въпросите дали лицата, регистрирани като земеделски производители, в т.ч. и
по ЗДДС, но нерегистрирани като еднолични търговци по Търговския закон, следва
да бъдат изключени от обхвата на помощта по чл.48 ал.6 ЗДДФЛ, съответно при
отрицателен отговор, дали спрямо жалбоподателя са изпълнени условията на
чл.189б ЗКПО за преотстъпване на данъка.
За разрешаване
на така формирания спор, съдът съобрази следното: -
напълно
споделя мотивите на състава по предходното разглеждане на делото и приема, че
органите по приходите неправилно са тълкували и приложили разпоредбата на чл.48
ал.6 от ЗДДФЛ, като са приели, че само земеделските производители, регистрирани
като еднолични търговци имат право на това облекчение. Правнозначимият
факт за ползването на преотстъпването е, качеството на лицето – земеделски
производител, и дейността, която извършва като такъв, а не
правно-организационната форма, под която се осъществява тази дейност. Ако целта
на законодателя е била бенефициенти на помощта да бъдат само регистрирани като
ЕТ лица, то той е щял да го регламентира изрично. Очевидна е разликата между
формулировките: „за доходи като едноличен търговец” и „регистрирани като
едноличен търговец”, поради което органите по приходите неправилно са тълкували
нормата свързаните с тях понятия: - данък, годишна данъчна основа, доходи от
стопанска дейност.
В подкрепа на гореизложеното следва да
се съобрази и решението на ЕК, според което, бенефициенти на мярката са
земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански
продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък. Видно от §9 на
решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК е да се
подкрепят инвестициите в земеделските стопанства.
Предвид това следва да се посочи, че
разпоредбата на чл.48 ал.6 ЗДДФЛ тълкувана във връзка с решението на ЕК, от
което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение
имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на
селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък.
Като са приели обратното, органите по приходите са тълкували и приложили
неправилно материалния закон.
Относно изпълнението на условията по
чл.189б от ЗКПО, съдът също изцяло споделя мотивите на състава по предходното
разглеждане на делото и като има предвид ангажираните доказателства на
жалбоподателя в настоящото съдебно производство – представени нови
доказателства, макар и пред касационната инстанция, както и факта, че по негово
искане е назначена ССчЕ, която да установи дали спазени
ли са изискванията на закона за приложението на чл.189б от ЗКПО, в изпълнение
на задължението по чл.168 ал.1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът не
се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е
длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери
законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по
чл.146.
Във връзка с горното и на основание
чл.160 ал.1 от ДОПК съдът изследва изпълнението на условията по чл.189б ЗКПО и
преценява следното:
Условията
за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за
земеделските производители са предвидени в разпоредбата на чл.189б ал.2 ЗКПО
(действаща редакция от 2009 и 2014 г.) и са следните: 1. Преотстъпеният данък
да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за
извършване на посочената в ал.1 дейност в срок до края на годината, следваща
годината, за която се ползва преотстъпването; 2. Активите по т.1 да са
придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3.
Дейността по ал.1 да продължи да се осъществява за период от поне три години
след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до
изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации; 4. Преотстъпеният
данък да не превишава 50 на сто от стойността на активите по т.1; 5. Активите
по т.1 да не заместват съществуващи активи; 6. За активите по т.1, земеделският
производител да не е получател /бенефициент/ по някоя от следните помощи: а/
помощ по см. на чл.107, § 1 от Договора за функционирането на ЕС; б/
минималната помощ по смисъла на Регламент /ЕО/ № 1535/2007 на Комисията от
20.12.2007 г. за прилагане на чл.87 и чл.88 от Договора за създаване на ЕО към
помощите de minimis в
сектора на производството на селскостопански продукти /ОВ L 337/35 от
21.12.2007г./; в/ финансовата помощ по Програмата за развитие на селските
райони; г/ всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от
бюджета на ЕС. Преотстъпването на данъка е допустимо само при едновременното
изпълнение на посочените условия.
При преценка
изпълнението им и съобразно фактите, установени в
настоящото
производство чрез приетата без възражение от страните ССчЕ,
която съдът кредитира като коректна и безпристрастно изготвена, отговаряща
изцяло на поставените задачи, настоящият състав на съда намира изводите на
приходната администрация в тази насока за неправилни и незаконосъобразни.
Безспорно се установи, че са налице
всички изисквания на чл.189б от ЗКПО, и крайният извод на вещото лице в тази
насока е, че преотстъпеният данък за нито една от обследваните години – 2011,
2013 и 2014 г. не превишава 50%.
Предвид горното съдът намира, че в тази
част РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
II.
В частта по ЗДДС.
При
обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е
регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в
съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред -
по отношение на доставки на процесните стоки и
услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от
регистрирани по ЗДДС лица, издадени документи за банкови разплащания и фискални
бонове, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.
Спорът в
настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането
им като проявени юридически факти, така
като се твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално
право, предвижда следното:
За да се признае
на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на
данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията,
посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото
на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е
облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се
проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на
чл.71 от ЗДДС.
В посочения
смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на
получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че
ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87
Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено
в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан
във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително
дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени,
доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки
фактуриран данък
можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък,
то данъчната измама би била по-лесна.
Изрично
в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се
установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на
приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално
осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на
облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата
за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на
всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали
може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на
стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че
доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите
на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип
правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи,
Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В
допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор
фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО
на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато
няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова
обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези
обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни,
представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама.
Също
така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и
С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден
стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат
разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него
стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по
т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива
2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с
измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна -
административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако
въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право
с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/.
Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в
която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т.
49/.
Тук е
важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у
доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за
дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т.
44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.
Внимание
заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано
право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури
не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена
обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове
на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този
контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат
право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за
фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други
задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за
предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от
Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата
трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и
ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените
стоки и услуги, тяхното количество и предмет.
В
резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се
тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в
главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да
се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с
непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на
решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното
извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.
В
съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71
ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено
наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук
следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от
ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да
докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените
предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на
данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че
отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013
г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и
коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са
достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на
изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В
тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка
една от процесните доставки, и то по начина, по който
същите са обективирани в спорните първични данъчни
документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на
данъчен кредит.
Както
при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за
реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи
потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи
прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на
разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури;
плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки;
осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка
4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка
702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки;
спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща
реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.
Доказателства,
установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът
на притежание на стоките/ресурсите за
извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му
обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране
и внасяне на ДДС.
Без
значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си,
да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките,
за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката -
кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено
товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого
са предадени и приети.
Съгласно
разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на
услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258
и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид
договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй
като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за
изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на
облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за
изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне
на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е
самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира
изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се
определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя,
като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но
същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да
приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на
изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се
установява при приемането на работата.
Т. е.,
за да се установи наличието на процесните доставки на
услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното,
дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било
мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е
насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от
жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.
При
договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род,
собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните,
а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако
няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в
седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора,
превозвача или купувача /чл.68 б.”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на
продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго,
когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка,
прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на
получателя.
Съдът
намира, че представените по делото първични и вторични счетоводни документи не
установяват реалността на процесните доставки, респ.
предаването на стоките от доставчиците: „Солана био фрут“ ЕООД – амониев нитрат,
и „Билдинг ГТ“ ЕООД – метално хале, и монтаж на метална конструкция, на
ревизираното лице. Макар издадените от тези дружества фактури да съдържат
необходимите реквизити, количество и спецификация на стоката в съответствие с
изискванията на ЗДДС, в случая следва да се държи сметка и за съдържанието на
съставените от тези доставчици фактури. Отделно от това, за нито една от
доставките не се установяват доказателства за предходните доставчици, както и
липсата на фактури и други съпътстващи документи към тях. Това се налага от
обстоятелството, че самото ревизирано лице поддържа да е получило стоките по
описаните от преките доставчици механизми. Така по отношение на доставките и от
„Солана био фрут“ ЕООД и от „Билдинг ГТ“ ЕООД липсва информация и
документи относно място и дата на предаване на стоките; липсва информация на
какъв адрес са доставяни стоките; липсва информация за предходен доставчик,
нито пък са представени фактури от него; липсват договори, споразумения,
транспортни документи; липсват документи за договаряне, проектиране, изработка
и монтаж на метално хале; липсват хронологични и аналитични разпечатки на
сметки, отчитащи материали, стоки, продукция и др. доказателства у доставчиците
към датата на издаване на спорните фактури към Д.Д.;
липсват и приемо-предавателни протоколи за спорните
доставки от 25 т. амониев нитрат и 7.5 тона метално хале с монтаж.
Горните
изводи се налагат и по отношение на двамата доставчици.
В хода
на настоящото съдебно производство нови доказателства в тази насока не се
представят. Няма и поставени задачи на ССчЕ по
отношение на тези доставки.
Предвид
изложеното, съдът намира, че правилно органите по приходите са приели, че по процесните фактури, издадени от „Солана
био фрут“ ЕООД за доставка
на 25 тона амониев нитрат и тези, издадени от „Билдинг ГТ“ ЕООД за доставка на
7.5 тона метално хале и монтаж на метална конструкция, не са налице условията
за право на приспадане на ДК по тях.
Ето
защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури,
издадени от сочените по-горе доставчици, не обосновават несъмнен извод, че
спорните доставки са осъществени именно от тях, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи.
Твърденията
на ревизираното лице за реалност на доставката се разколебават и от ССчЕ, за която се каза, че няма поставени задачи в тази
насока.
Най–сетне,
последващата реализация на стоките и плащането на
цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на
доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит.
Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са
реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този
контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно
недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа
обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на
данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.
След
като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на
стоки, а между ревизираното лице и доставчиците му са налице връзки, които
изключват възможността същото да не е знаело, че осъществяваната от него
стопанска операция ще го довежда до участие в данъчна измама, то включването на
процесните фактури в дневника за покупките за
съответния данъчен период и в справката – декларация не създава право на
приспадане на данъчен кредит /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение №
8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС;
Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело №
3477/2018 г. на ВАС/.
По
отношение произхода на стоките не са представени доказателства откъде
доставчиците са придобили тези стоки; не са представени доказателства къде
доставчиците са съхранявали тези стоки,у предвид големите количества – 25 т.
амониев нитрат, и големият обем – 7.5 тона метално хале; липсват ППП, както и
документи за изписване от счетоводствата на доставчиците; не са представени и
сертификати за качество и произход на стоката; липсват документи за доказване
на транспорта на процесните стоки, како и данни за лицата,
извършили товаро-разтоварните и превозни дейности.
При това
положение, след като не е доказана реалността на процесните
доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско
законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали
правото на приспадане на данъчния кредит. Това що се отнася до фактурите,
издадени от „Солана био фрут“ ЕООД за доставка на 25 т. амониевнитрат
и тази, издадена от „Билдинг ГТ“ ЕООД за доставка на 7.5. тона метално хале.
По
отношение на фактурата, издадена от „Билдинг ГТ“ ЕООД с предмет услуга: №
10000000208/05.09.2011 г. – монтаж на метална конструкция, съдът намира, че не
са налице доказателства за реалността на доставката.
Видно от
съдържанието на приложената фактура, предмет на сделката е монтаж на метална
конструкция, но като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската
операция. Липсват писмени договори за извършване на монтажната услугя, както и приемо-предавателен
протокол към него. Липсва информация за посочен обекта, на който са извършени
съответните дейности по монтажа, което означава, че фактурата не отговоря на
задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържат цялата
изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава
информация не може да бъде извлечена и от никакви други документи, тъй като
такива липсват. В този смисъл намира приложение разрешението в горе цитираното
решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото е налице непълна фактура, а и при
липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесната
доставка от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на
стопанската операция /съответните услуги – извършване на монтажа на
конструкцията/. В този смисъл неустановените престации
не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на
приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално
дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на
косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради
вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от
данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че
дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не
подлежи на безусловно приспадане.
На
следващо място, не са представени доказателства за облигационни отношения с
посочения доставчик, липсват каквито и
да е данни, за да бъде индивидуализиран
предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение,
транспортни средства, доставили материалите, пряко ангажираните за изпълнението
лица. Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният
вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните,
нито да се установи обектът, на който са
извършвани услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.
По
делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко
ангажираните със съответните монтажни дейности лица, какви са били конкретните
видове, количества и стойности на извършени работи. Неясен е начинът, по който
е обективиран целеният резултат, респ. приемането му
от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да се предоставяни
каквито и да е материали за процесните, твърдени във
фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за
реални облигационни отношения между страните.
В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал
на доставчиците, как и кога те са ги
извършили, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, по
какъв начин са били транспортирани до офиса на жалбоподателя или на друго място
и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ.
Тук
отново следва да се отбележи, че, когато лицето претендира един благоприятен за
себе си факт, то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да
установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.
Необходимо
да се отбележи, че ППП е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което
много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване
на фактурата. От своя страна, протоколът за извършени работи, независимо в коя
област са, е документ, с който се документират извършени дейности на всеки етап
от всяка една зададена поръчка/услуга. Реквизитите не са нормативно
регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да
се опише еднозначно.
В
случая, се каза, че такива протоколи липсват. Липсва и кадрови ресурс за
изпълнение на процесните монтажни дейности. Като
персонал, дружеството разполага само с едно лице, наето по трудов договор –
„шофьор на товарен камион над 12 тона“; няма данни за подавана справка по чл.73
от ЗДДФЛ относно лица, наети по извънтрудови
правоотношения, поради което и, не може да се установи кои точно лица са
изпълнили услугата по монтажа на металната конструкция. Този факт остана
недоказан, а всъщност това е и най-важното нещо при този вид договори.
В
обобщение по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално
изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в
счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по
отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните
операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри,
следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от
тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат
в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството
трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални
актове. При последващ контрол всички събрани
доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за
предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.
Законът
при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на
преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по
начина, по който същата е обективирана в съставените
първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно
отразяване.
По
делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те
представляват частни документи без материална доказателствена
сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват
в цялост с останалия доказателствен материал по
делото с оглед установената фактическа обстановка.
Отделен
е въпросът, че тези документи са представени само и единствено от страна на РЛ,
но не и, от страна на двамата доставчици.
Неоснователно
е възражението на жалбоподателя, че неправилно органите по приходите приемат,
че доставката на халето е нереална, тъй като същото било налично в патримониума на жалбоподателя. В случая спорен е не
въпросът дали халето е налично или не, а въпросът дали е доставено именно от
този доставчик, което обстоятелство е предпоставка за правото па приспадане на
ДК. В конкретния казус, не се представиха достатъчно убедителни и категорични
доказателства, че халето е доставено именно от „Билдинг ГТ“ ЕООД.
По
отношение пък на доставката на амониев нитрат – от оскъдните доказателства не
може да се установи нито в какви опаковки е бил амониевият нитрат, нито къде е
съхраняван същия, нито как е транспортиран. Тук следва да се посочи, че предвид
неговите специфични физични, механични и химични свойства амониевият нитрат
принадлежи към огъня - и взривните вещества, следователно стриктно спазване на
правилата за съхранение, подготовка, транспортиране и прилагане е от съществено
значение за безопасната употреба на селското си стопанство – изисква определена
температура, определена влажност, да се
съхранява в специални затворени сухи и чисти складове в битум хартиени и
пластмасови торбички подредени не повече от 2 м. Амониевият нитрат трябва да се
съхранява в отделен, поне II степен на пожароустойчивост
застроена на едноетажни сгради, със специално изградени условия.
Предвид
факта, че липсват каквито и да било данни, доставчикът „Солана
био фрут“ ЕООД да разполага
с материално-техническа база изобщо, съдът намира, че е правилен изводът на
органите по приходите за липса на реална доставка на амониев нитрат именно от
този доставчик, поради което и правилно са отказали правото на приспадане на
данъчен кредит.
При
липса на основната предпоставка - реално
извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и
отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в
практиката на съдилищата, че последваща реализация на
стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено
доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за
признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените
между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно
събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по
приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на
материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за
отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При
това положение, след като не е доказана реалността на процесните
доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на
приспадане на данъчния кредит.
При този изход на спора и предвид
претенциите на страните, съдът намира, че такива се дължат само на ответника
съобразно разпоредбата на чл.161 ал.3 от ДОПК, предвид представените пред
касационната инстанция доказателства и същите се констатираха в размер на 4 430
лв. (четири хиляди четиристотин и тридесет) лв.
Воден от горното, Административен съд –
Пловдив, XVI състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ
Ревизионен
акт № Р - 16002416006566-091-001/07.04.2017 г. и РА за поправка на РА №
П-16002417076234-003-001/10.05.2017 г., издадени от С.А.Г.– началник сектор в
ТД на НАП, и С.М.И.– главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив,
потвърден с Решение № 411/10.07.2017 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ
на НАП - Пловдив, в частта за допълнително установен годишен данък по чл.48
ал.2 от ЗДДФЛ от дейност като земеделски производител, както следва: - за 2011 г.
– 32 014.90 лв. главница и лихви 17 097.88 лв., за 2013 г. –
13 356.61 лв. и лихви – 3 986.39 и за 2014 г. в размер на
92 339.13 лв. и лихви – 18 176.71 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на Д.Д.Д., ЕГН **********, ЕИК *********, с адрес за
кореспонденция: ***, против Ревизионен акт № Р -
16002416006566-091-001/07.04.2017 г. и РА за поправка на РА №
П-16002417076234-003-001/10.05.2017 г., издадени от С.А.Г.– началник сектор в
ТД на НАП, и С.М.И.– главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив,
потвърден с Решение № 411/10.07.2017 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ
на НАП - Пловдив, в частта за допълнително установени задължения за данък върху добавената стойност
в размер на 8 200.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
4 046.54 лв.
ОСЪЖДА
Д.Д.Д., ЕГН **********, ЕИК *********, с адрес за
кореспонденция: ***, да заплати на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 4
430 лв. (четири хиляди четиристотин и тридесет) лв., представляваща
юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административна съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
СЪДИЯ: