№_________
гр. Варна___________2019г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Варненският административен съд, VІІ – ми състав, в публичното заседание на двадесет и четвърти април две хиляди и деветнадесета година в състав:
Административен съдия: Ирена Обретенова
при секретаря Румела
Михайлова, като разгледа докладваното от
съдията Обретенова адм.дело № 2221 на Административен съд - Варна
по описа за 2018 год., за да се
произнесе, взе предвид:
Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано
е по жалба на ДЗЗД „** **”, чрез представляващата го Д.Е.Д., ЕИК ********* със
седалище и адрес на управление гр.Варна, ж.к. Възраждане, бл.24, вх.5, ет.2,
ап.5 против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007773-091-001/19.04.2018г. на
органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 137/05.07.2018г.
на директора на Дирекция „ОДОП” Варна, с който на дружеството са установени допълнително
задължения за корпоративен данък по ЗКПО
за 2013г. в размер на 1 406,47 лева и лихви 578,82 лева и за ДДС по ЗДДС
за дан.периоди м.01., 02., 03, 04, 05,
11 и 12.2013г. в общ размер на 2 933,75 лева и лихви 1 385,51 лева. В жалбата се навеждат
доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна. Претендират се разноски.
Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да
бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това
срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил. Така
постановеният от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" - гр. Варна резултат и подаването на
жалбата срещу
РА в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана
по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000317007773-020-001/13.11.2017г. е сложено начало на
ревизията на жалбоподателя с обхват: установяване наличие или липса на задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2013г. -
31.12.2013г. и за данък върху добавената стойност за същия период,
като е определен краен срок за приключването й до три
месеца от датата на връчване на заповедта (21.11.2017г.). Цитираната ЗВР е издадена от Е. С. Х., заемаща длъжността Началник сектор „Ревизии” в Дирекция
„Контрол” в ТД на НАП Варна, надлежно оправомощен със Заповед № Д-1249/30.06.2017г. на директора
на ТД на НАП Варна /л.14 от делото/. Със ЗВР
е определен ревизиращ екип в състав – Г. З. Х. – главен инспектор по
приходите и ръководител на ревизията и Иво Петров Иванов – инспектор по
приходите. С последваща Заповед за изменение за ЗВР №
Р-03000317007774-020-002/20.02.2018г. на същия издател /л.26/, срокът за
извършване на ревизията е удължен до 21.03.2018г.
В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000317007773-092-001/28.03.2018г., изготвен от определените лица по
ЗВР. Впоследствие е издаден и оспореният РА, подписан от Е. С. Х. – възложила ревизията и Г.
З. Х. – ръководител на ревизията.
РА е обжалван от дружеството по административен ред, като с Решение № 137/05.07.2018г. на директора на Дирекция „ОДОП”
Варна е изцяло потвърден.
ДЗЗД „Доби –
В хода на ревизията на ДЗЗД „Доби-
Ревизиращите
органи са извършили служебна справка в ИМ на НАП – ПП VAT, при която е констатирано, че от процесните 17 фактури,
пет не са отразени в подадените от „Виола М”ООД отчетни регистри по см. на ЗДДС
– дневник за продажбите и СП по ЗДДС за съответните данъчни периоди – фактури
№№5108/28.02.2013г., № **********/03.12.2013г., № **********/11.12.2013г.,
**********/13.12.2013г. и № **********/17.12.2013г. Установено е също, че
„Виола М” ООД не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО и не е публикувало ГФО за 2013г.
На 17.12.2013г. в ТР е вписана промяна -
прехвърляне на дружествените дялове от М. В. М., В. М. М. и О Г. М. на лицето Ж.
Н. А.
В хода на производството е извършена насрещна проверка на
„Виола М” ЕООД, която е обективирана в ПИНП № П-03000317209739-141-001/15.01.2018г.
/стр.213 от преписката/. Установени са следните обстоятелства: дружеството е
регистрирано по ДОПК, считано от 04.12.2007г. и по ЗДДС на 23.01.2008г. и е
дерегистрирано на 30.01.2014г. на основание чл.176 от ЗДДС; изготвено е ИПДПОЗЛ
№ П-03000317209739-040-001/05.12.2017г., за връчването на което са извършени 2
посещения на адреса за кореспонденция, деклариран в ТД на НАП – не е открит
управителя или упълномощено лице; искането е връчено по реда на чл.32 от ДОПК
на 29.12.2017г. при описана процедура. В законоустановения 14-дневен срок и до
приключване на проверката, проверяваното лице не е представило исканите
документи – заверени копия от процесните данъчни фактури, издадени на ДЗЗД
„Доби-
След издаване на РД, жалбоподателят с възражението си
срещу него е представил 17 броя стокови разписки /л.107-115/. В тях, като
получател е отразено ДЗЗД „Доби-
Въз основа на посочените данни, органите по
приходите са приели, че доставките по коментираните 17 бр. фактури с издател
„Виола М”ООД и получател – ревизираното лице не са реално извършени, тъй като
няма доказателства за предаване, транспортиране на стоките, както и за
фактическото им наличие при доставчика. Направен е извод за недоказаност
настъпването на данъчните събития и за неправомерно упражняване на правото на
данъчен кредит. С тези мотиви на
основание чл.70, ал.5, вр. с чл.6, чл.25, чл.68 и чл.69 от ЗДДС е отказано упражненото
право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури за д.п.м.01 - м.05.
и м.11 и м.12.2013г. и са установени задължения за ДДС в общ размер на 2 933,75
лева, ведно със следващите се лихви за забава общо 1385,51 лева.
По съображения за недоказаност на доставки по
смисъла на чл.6 от ЗДДС, органите по приходите са приели също, че процесните
фактури с издател „Виола М” ООД не отразяват действителни стопански операции -
чл.10, ал.1 от ЗКПО. Позовали са се на
чл.26, т.2 от същия закон, съгласно който разходите, които не са
документално обосновани не се признават за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане. Прието е, че ревизираното лице е извършило неоправдан
икономически разход, изразяващ се в посочване на отчетната стойност на
продадените стоки в ОПР за 2013г., намаляващ финансовия му резултат. При
определяне размера на приетите за документално необосновани разходи, органите
по приходите са намалили общата стойност на доставените от „Виола М”ООД стоки по
коментираните фактури в размер на 14 668,60 лева със стойността на
наличните стоки в склада на жалбоподателя към 31.12.2013г. – грейпфрут и лимони
/каквито са били предмет на тези фактури/ в размер на 603,93 лева. Извършено е
увеличение на финансовия резултат за 2013г. на основание чл.26, т.2, вр. с
чл.10, ал.1 от ЗКПО с разликата от 14 064,67 лева, въз основа на което е
определена данъчна печалба от 16 314,19 лева и дължим корпоративен данък,
след приспадане на отстъпката от 2,25 лева,
в размер на 1 629,17 лева, от който ефективно е внесен 222,70 лева
и разлика за довнасяне 1405,47 лева
/таблицата на стр.7 от РД/. Начислени са и лихви за забава в размер на 570,22 лева.
Представените стокови разписки не са кредитирани от
органите по приходите – прието е, че същите са създадени впоследствие, нямат
достоверна дата и не следва да бъдат обсъждани.
Директорът на Дирекция ОДОП – Варна е възприел
изцяло направените констатации и изводи в оспорения РА досежно установените
задължения на дружеството и го е потвърдил.
Контролният орган е приел, че в случая не са
представени първични документи, удостоверяващи прехвърлена собственост на стока
от „Виола М”ООД на ДЗЗД „** **”, които са
основание за издаване на процесните фактури и този смисъл не е доказана доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. По същите съображения е прието, че представените фактури не отразяват
действителна стопанска операция по смисъла на чл.10, ал.1 ЗДДС. Посочил е, че
стоковите разписки за първи път са представени с възражението срещу РД, като
подписите на О М. и на М. М. във фактурите се различавали от тези в стоковите
разписки, както и че било трудно да се пренесат с палетна количка количествата на
фактурирани стоки на 19.04.2013г. –
Мотивиран по този начин, органът е достигнал до
извод, че жалбоподателят незаконосъобразно е ползвал данъчен кредит по
процесните фактури, поради което приходните органи правилно са отрекли правото
за неговото приспадане на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС. Прието е за правилно и
увеличаването на финансовия резултат, в резултат на което е определен корпоративен
данък за довнасяне.
В съдебното производство са представени договори за
наем от 01.02.2008г./л.13 и сл./ и от 1.11.2012г. /л.20 и сл./, сключени между
„Варна плод” АД и „Виола М” ООД, с които първото дружество отдава под наем на
второто склад № 21 – клетка №7А с площ 187 кв.м. и склад № 21, клетка № 7 с площ 98 кв.м.,
находящи се в гр.Варна, ул.”Ак.Курчатов” № 1 за неопределен срок. Към всеки от
договорите е приложен приемо-предавателен протокол от съответната дата за
предаване на обектите на наемателя „Виола М”ООД /л.18, л.25/, както и такъв от
30.12.2013г. за връщане на първия обект на наемодателя /л.19/. При съпоставка
на тези договори с договора от 01.01.2006г. /стр.178 от преписката/, представен
в ревизионното производство, с който жалбоподателят е наел от „Варна плод” АД
склад № 7, клетка № 2А в гр.Варна, ул.Ак.Курчатов № 1 се установява, че двете
дружества – „Виола М” ООД и ДЗЗД „** **” през процесния период са ползвали под
наем клетки от складове, находящи на един и същи адрес – зеленчукова борса на
ул. Ак.Курчатов № 1, гр.Варна.
По делото е изслушан като свидетел посоченото от
жалбоподателя при дадените от него обяснения в ревизионното производство лице –
неговия работник М. Ю. Я.. Същият установява, че през 2013г. е работил като общ
работник при Г. и Д. на зеленчукова борса, находяща се близо до ромската махала
„Максуда”, гр.Варна; натоварен бил със задължение заедно с Г. да вземат стока от склада на М. и от други
складове, които се намират на същата борса; минавали са покрай отделните
складове, Г. избирал стоката, която поставяли на палетна количка, с която той
/свидетелят/ я откарвал в неговия склад /склада на Г./; складът на М., от
който вземал стока и склада на Г., при
когото работел били на 50-60м. един от
друг; при товарене на стоката, получавал стокова бележка от склада на М., на
която били посочени вземаните стоки, бележката била давана заедно със стоките и
той съпоставял отразеното в нея с наторената стока; палетната количка можела да
събере 1 тон, но той не бил в състояние да тегли такова количество /теглел
200-300кг/, затова понякога се е
налагало да ходи по няколко пъти за стока – когато количеството на закупените плодове
и зеленчуци било по-голямо.
При
предявяване на представените в преписката стокови разписки /на л. 107-115/,
свидетелят разчита написаното и заявява на кого са посочените подписи върху
тях. Уточнява, че нарича с името М., посоченото в разписките лице М., което
прочита. Посочва, че показаните му разписки са документите, които му е давал М.
при товарене и вземане на стоките от неговия склад.
По делото е изслушана и приета съдебно-счетоводна
експертиза, която установява следното: цялата счетоводна документация на „Виола
М” ООД след продажба на дружествените
дялове на 17.12.2013г. от собствениците на капитала му – В. М. М., М. В. М.и О Г.
М. се намират, според счетоводителя на това дружество и на дружествата, които
впоследствие тези лица учредяват /”Орион ВМ
При
така установеното от фактическа страна, Съдът прави следните правни изводи:
При
извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира,
че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от
него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентните органи – възложителя на
ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл.119, ал.2 ДОПК и ТР №
10/2016г. на ВАС, и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията.
Видно
от приложените по преписката разпечатки от ИС”Контрол”, заповедта за възлагане
на ревизия, заповедта за нейното изменение, ревизионния доклад и ревизионния
акт са издадени като електронни документи, подписани с електронен подпис. При
проверка на същите, представени на диск с приложението StamplT /на
„Информационно обслужване”АД/, Съдът установи, че са подписани от посочените
като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по
чл.13, ал.3 от ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на
чл.13, ал.4 от с.з., като документите са подписани в срока на действие на
удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕП, т.е. ревизията е редовно възложена, РА
отговарят на изискването на чл.120, ал.1 т.8 от ДОПК. С оглед изложеното Съдът
приема, че обжалваният акт не страна от пороци, влечащи неговата нищожност.
Спорният между страните
въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от „Виола
М”ООД спрямо
жалбоподателя доставки на процесните стоки. По делото няма спор относно
наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен
кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС – доставчикът
е регистрирано по ЗДДС лице към относимия
период /цялата 2013г./, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие
с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред.
За разрешаването на текущия
административно-правен спор е необходимо да бъдат разгледани
приложимите в настоящия случай правни норми. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС,
доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката. Наличието на действително
осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен
кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, според която данъчен кредит
е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.
Според чл. 12, ал. 1 ЗДДС, облагаема
доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е
извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на
територията на страната, а данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС представлява
доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която
собствеността върху стоката е прехвърляне или услугата е извършена (чл. 25, ал.
2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва, че наличието на действително
осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит
и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали
ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал
в подадената справка-декларация.
В тази връзка е необходимо
да се изследва дали е налице предвидения в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ
юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху
стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици.
В конкретния казус,
съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налага да се приеме
по отношение на доставките, извършени от „Виола М”ООД, констатациите на органите на проходна администрация
не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а направените въз
основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон.
Доказателствата, събраните в хода на ревизионното производство не са
преценени от ревизиращите в тяхната съвкупност, което е довело до грешни
изводи, необоснованост на фактическите констатации, съответно до
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, в частта относно липсата на
доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури издадени от
„Виола
М”ООД.
Впрочем, освен че
представените от ревизирано лице писмени доказателства са коментирани и
преценени изолирано, а не в съвкупност, органите по приходите не са изследвали
в пълнота счетоводните записвания по отношение на спорните количества плодове
и зеленчуци, включително тяхната последваща
реализация.
За ревизиращите органи е било
достатъчно, че проверявания търговец не е открит на декларирания от тях адрес за кореспонденция, че е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на орган по
приходите (след датата на издаване на спорните фактури), че част
от фактурите /пет броя/ от общо 17 не са включени в дневниците му за продажби и
в СД, че съдружниците му са продали дружествените си дялове през последния
ревизиран данъчен период /м.12.2013г./ на друго лице, за да формират извод за липса на "реални
доставки". Единствено въз основа на тези обективно установени данни изцяло
са били игнорирани представените от страна на ревизираното лице документи като
процесните фактури придружени доказателства за извършено плащане (което не е
оспорено от приходна администрация), стокови разписки,
обяснения, хронология
на различни видове счетоводни сметки, дневници за продажбите, СД, счетоводни
справки и регистри, оборотни ведомости и др.
Доколкото фактическите
констатации на приходна администрация в тяхната цялост са свързани с
последиците от непредставяне на доказателства от страна на доставчика на жалбоподателя, това изключва необходимостта от
тяхното обсъждане, тъй като по делото липсват конкретно установени от
ревизиращите органи обективни данни, обосноваващи, че ревизираното лице е
знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на
приспадане, е част от данъчна измама. Такива данни не са установени и в хода на
съдебното производство.
С оглед разпоредбата на чл.
170, ал. 1 АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, върху административния орган пада
тежестта да докаже наличието на фактическите и правни основания за издаване на
акта си, т.е. че собствеността върху процесните стоки не е прехвърлена от
продавача върху купувача. По делото такива категорични доказателства не са
представени и не са ангажирани от страна на приходна администрация.
Следва да се добави още, че
ненамирането на адреса за кореспонденция, съответно непредставянето на изискани
по реда на ДОПК документи от доставчика на ревизираното лице, за разлика от отменения ЗДДС,
в частност чл. 65, ал. 4, т. 4 (в сила до 31.12.2006 г.), не е възведено като
основание за отказ на данъчен кредит в сега действащия ЗДДС, т.е.
констатирането само на това обстоятелство не е достатъчно да обоснове извод за
липса на извършена доставка. Все в тази насока следва да се отбележи, че
органите по приходите не са освободени от задължението си да подкрепят
фактическите си и правни изводи с надлежно събрани по реда на ДОПК
доказателствени средства (арг. чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК). Ето защо
в случая фактическите констатации на приходна администрация трябваше да
съдържат начина на осчетоводяване на процесните доставки и свързаните с тях
плащания. Следваше да се проследи стоковия поток, което е възможно да бъде
сторено не само при прекия доставчик, но и при самото ревизирано лице, като се
проследят и последващите доставки на процесните стоки. Възможно е било да се
проследят и предходните доставки по данни (справки-декларации, дневници за покупки
и продажби) от информационните масиви на НАП, при положение, че прекия доставчик не е изпълнил задължението си да представи данни в тази насока. Всички тези факти и
обстоятелства е следвало да се преценят с оглед редовността на заведената от
жалбоподателя счетоводна отчетност и едва тогава да се формира крайния извод
относно "реалността" на спорните доставки.
Както вече бе казано, по
делото не е спорно и това се установява от събраните при ревизията
доказателства и от изготвените ССЕ, че прекият доставчик „Виола М”ООД е бил регистрирано лице по ЗДДС към датата на издаване на процесните
фактури, отразил е в по-голямата им част същите в справка-декларация и в дневника за продажби
през съответния данъчен период. В процесния случай е установено плащането на
цената на стоката, предмет на процесните доставки, като не е спорно, че същата
е платена изцяло в брой - представени са фискални бонове, издадени от
регистрирани по съответния ред фискални устройства. Основанието на това плащане
не е оспорено от органите по приходите, поради което следва да се приеме, че е
такова, каквото е посочено в процесните фактури, което е израз на постигнато
съгласие между страните за прехвърляне на право на собственост върху тази
стока, за чиято действителност не се изисква писмена форма.
В случая се установява и
основният правопораждащ юридически факт, а именно прехвърляне правото на
собственост върху стоката. Относно това обстоятелство са събрани доказателства
по делото, чиято съвкупна преценка налага извода за осъществени облагаеми
доставки на стоките, предмет на процесните фактури, издадени от "Виола
М”ООД. Още пред
органите по приходите жалбоподателят е представил процесните фактури и стоковите разписки към тях, с
които се установява фактическото предаване на спорните стоки
от „Виола М”ООД и получаването на същите от него. При съпоставка на отразеното
в разписките и във фактурите се констатира пълно съответствие на посочените
данни, както досежно стоките и техните количества, така и относно доставчика и получателя, датите, на които те са издадени, респективно датите,
на които стоките са предадени /в който смисъл е и изявлението на вещото лице в
с.з./. Разписките не са оспорени досежно авторството на техните издатели – не е
поискано откриване на производство по оспорване на тяхната автентичност, поради
което се преценяват от съда в съвкупност с останалите събраните по делото
доказателства. Представено е и писмено обяснение от представляващия дружеството-жалбоподател
за начина, по който са били транспортирани стоките –
с палетна количка с помощта на наетия от него общ работник М. Я./по делото няма
спор, че лицето е било работник при жалбоподателя през процесния период/. Посоченото
лице беше разпитано по делото като свидетел и потвърди механизма на закупуване
и транспортиране на стоките, като обясненията му с оглед техния вид и мястото,
от където са били вземани и доставяни /складовете на доставчика и получателя са
в една и съща зеленчукова борса на един и същи адрес, установено и с договорите
за наем/ звучат логично и житейски правдоподобно, поради което се кредитират от
съда. В тази връзка за жалбоподателят е било обективно невъзможно да представи
писмени доказателства за осъществен транспорт на стоките и след като е заявил в
обяснението си, че същите са превозвани с палетна количка от неговия работник, органите
по приходите е следвало да проверят този факт. Горните обстоятелства са потвърдени и от изслушаната по делото ССЕ (неоспорена от страните), изготвена след преглед на наличните по делото доказателства и
на счетоводството на жалбоподателя. Вещото лице е установило, че
жалбоподателят е заприходил всички стоки по
процесните фактури – заведена е по сметка 304-Стоки аналитична отчетност по вид
стока, като същите са се отчитали и по количествен признак. Впрочем фактът, че счетоводството на жалбоподателя е
редовно водено се признава и от приходните органи на стр.3 от РД, в който е
посочено, че „водените счетоводни регистри, съгласно чл.6, ал.1, т.3 /отм./,
носители на хронологична и систематизирана информация за стопанските операции
от първичните счетоводни документи и вторичните счетоводни документи дават ясна
представа за отчетените разходи и получените приходи, отразени по съответните
счетоводни сметки.” Вещото лице е достигнало до заключението, че жалбоподателят
е
получил цялото количество стока по процесните фактури, в подкрепа на което е
констатираната последващата реализация на същото. Казано с други думи,
установява се, че цялото количество стока, доставено от „Виола
М” ООД е
реализирано от жалбоподателя до края на 2013г. Тъкмо фактът на последващата реализация на процесното
количество стока, установено от заключението на приетата ССЕ, сам по себе си е
косвено доказателство за придобиване собствеността върху стоките от страна на
жалбоподателя. Тези обстоятелства не се оспорват от ответния
административен орган. Съдът възприема заключението като обективно и компетентно изготвено.
Редовността
на воденото от страна на ревизираното дружество счетоводство, (констатирано и в
хода на самото ревизионно производство), наред с дадения изчерпателен,
обоснован и логичен отговор в счетоводен аспект на поставените въпроси,
кореспондиращ със събраните по делото писмени доказателства, според настоящия
състав на съда, е основание за кредитиране заключението на вещото лице. Това
следва по аргумент от разпоредбата на чл. 51 от ДОПК, съгласно която
вписванията в счетоводните регистри се преценяват според тяхната редовност в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, и с оглед другите
данни, установени в хода на производството.
В обобщение следва да
добави, че за да се възползва от правото си на приспадане на данъчен кредит,
жалбоподателят е изпълнил всички произтичащи от ЗДДС задължения: (а) платил е
ДДС върху доставката на базата на фактура с ДДС, издадена от доставчика; (б) вписал
е доставката в своите счетоводни регистри за съответните данъчни периоди; и (в)
е декларирал доставките в подадените СД и Дневниците за покупки за дадения
период. При това положение ДЗЗД „** **” е направило всичко в рамките на своите възможности,
според приложимото законодателство, да получи правото на приспадане на данъчен
кредит. Нещо повече, ангажирал е доказателства за фактическото получаване на
спорните количества стоки, за транспортирането на същите, водил е редовна
счетоводна отчетност.
При това положение, изводът
на приходната администрация за липса на коментираните доставки се явява
фактически и правно необоснован. В тази насока е необходимо да се отбележи
и обстоятелството, че според чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия
на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и
задължителни осигурителни вноски и осъществявани при спазване на принципите за
обективно /чл. 3 от ДОПК/; служебно /чл. 5 от ДОПК/ и добросъвестно /чл. 6, ал.
1 от ДОПК/ установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за
установяване на тези задълженията, т.е. това в никакъв случай не е
производство, в което единствената цел на органите на приходна администрация е
да намерят някакъв формален повод, предположение или безпринципно смешение при
тълкуването на отделни правни норми, за да откажат във всеки случай
декларираното от съответния правен субект, право на данъчен кредит.
За пълнота, в контекста на
казаното следва да се добави, че приходна администрация демонстрира грубо
незачитане на практиката на Съда на Европейския съюз, продължавайки да изследва
произход на стоките, материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на съответните доставки, вместо да
концентрира вниманието си върху ревизираното лице, и по-конкретно, ако има
съмнение, че посоченото участва в данъчна измама,
да установи обективни данни в тази насока -
нещо което в настоящото производство нито се твърди,
нито се
установява.
Доколкото жалбоподателят е спазил изцяло и надлежно правилата
за поведение, наложени му от ЗДДС, и не е имал средства да наложи спазване на
задълженията на доставчика, както и че не е имал възможност да знае, че доставчикът не е спазил или няма да
спази предписаните му от нормативния ред правила, то той е имал законово
основание да очаква да му бъде разрешено да се възползва от едно от основните
права на системата за облагане с ДДС, като му бъде разрешено да приспадне ДДС,
което е заплатил на доставчика. Ето защо, в случая правото на упражняване от
страна на жалбоподателя на процесния данъчен кредит е най-малкото
"легитимно очакване" за получаване на ефективно възползване от право
на собственост, свързано със "собственост" по смисъла на първото изречение
на чл. 1 на Протокол N1 към Конвенцията за защита на правата на човека и
основните свободи. Гарантирането и защита на това право е възведено като
основен принцип в чл. 17, ал. 1 и ал. 3 от Конституцията на Република България.
Тук
несъмнено
следва да бъде съобразена относимата в случая практиката на Съда на Европейския
съюз (СЕС). В тази връзка следва да се посочи, че по аналогичен
казус с настоящия административноправен въпрос, е налице произнасяне на Съда на
ЕС с Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела
С-80/11 и C-142/11 (Mahageben kft срещу Nemzeti Adoes Vamhivatal Del-dunantuli
Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-80/11), и Peter David срещу Nemzeti Adoes
Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11)), което
като
преюдициално заключение на Съда на ЕО се ползва със сила на тълкуваното нещо не
само по отношение на националния съд, автор на преюдициалното запитване, и
евентуално на по-горните инстанции, сезирани по същото дело, но и по отношение
на всички други национални юрисдикции в страните-членки. Преюдициалното
запитване се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от
17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите
членки, относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху
добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с
Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година, и на Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност. Запитванията са отправени в рамките на
спорове съответно между Mahageben kft и Nemzeti Adoes Vamhivatal Del-dunantuli
Regionalis Ado Foigazgatosaga (Регионална данъчна дирекция, Южна дунавска
област) и между г-н David и Nemzeti Adoes Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis
Ado Foigazgatosaga (Регионална данъчна дирекция на Eszak-Alfold) по повод
отказа на данъчната администрация да признае право на приспадане на данъка
върху добавената стойност, платен по счетени за съмнителни сделки.
Настоящият съдебен състав
намира, че е налице идентичност между предмета по настоящото дело и този по
коментираното преюдициално заключение, доколкото и в двете производства спорът
е свързан с действителното извършване на разглежданите сделки и по-конкретно с
непредставяне на достатъчно доказателства в тази насока от страна на доставчика.
В диспозитива на
коментираното Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени
дела C-80/11 и C-142/11, ясно и точно е постановено: "...1) Член 167, член
168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика,
съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно-задълженото лице право да приспадне от данъка върху
добавената стойност, на който е лице платец, дължимия или платен данък за
предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги
или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз
основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е
част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг
стопански субект нагоре по веригата на доставки. 2) Член 167, член 168, буква
а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в
смисъл, че не допускат национална
практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на
приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил
задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това, че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива
2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател.....".
Даденото разрешение от Съда
на Европейския съюз следва да бъде съобразено изцяло в конкретния казус, с
оглед неговия задължителен характер.
Следва да се посочи, че при
тези обстоятелства на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на
приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56-61 от
Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която въз основа на
обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е
получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е
трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от
доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата - така т. 45 от Решение
на Съда от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По нататък
в т. 47 - 49 е посочено, че режимът на правото на приспадане, предвиден в
посочената директива не допуска
данъчнозадължено лице - което не е знаело и не е могло да знае, че съответната
сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по
веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама, с
ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане (вж.
в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе, точки 52 и 55 и
дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60).
Всъщност, установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило
необходимото за защита на държавното съкровище (вж. в този смисъл Решение от 11
май
Както вече бе казано,
такива обективни обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че
ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че процесните сделки, с
които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, не са установени нито в хода
на настоящото ревизионно производство от страна на органите на приходна
администрация, нито в хода на съдебното производството.
Няма и изложени такива твърдения от приходните органи.
Констатираното по делото
редовно и навременно изпълнение на задълженията за отчитане на процесния данък
добавена стойност от страна на жалбоподателя; начисляването на размера на
данъка като задължение към бюджета от страна на доставчика
по по-голямата част от издадените фактури; невъзможността на жалбоподателя да осигури
изпълнение на задълженията, възложени от ревизиращите органи на прекия му доставчик, а именно да представи исканите от него документи било по обективни, било
пък по субективни причини, както и че в казуса не се констатират каквито и да е
данни за наличие на измама или нарушаване на реда за отразяване и разчитане на
ДДС с бюджета, за която ревизираното лице да е знаело или да е имало начин да
знае, налага да се приеме, че от жалбоподателя не може да се изисква да носи
всички последствия от неизпълнението на задълженията от доставчика
/в това число и за недекларирането в СД и ДП на част от фактурите/ като бъде отказано правото да приспадне платено ДДС
и в резултат на това, бъде наложено да се заплати сумата за ДДС втори път
заедно с лихва. Съдът в случая счита, че фактическият състав, от който
жалбоподателят черпи за себе си спорното право на данъчен кредит е надлежно
установен в процеса и не са налице несъмнени данни, които да основат извод за
неговото незачитане.
По
изложените съображения, Съдът намира, че органите по приходите
незаконосъобразно са отказали упражненото право на приспадане на данъчен кредит
за д.п.м.01.- м.05, м.11 и м.12.2013г. в общ размер на 2 933,85 лева,
произтичащ от издадени от „Виола М”ООД фактури и са установили задължения за
ДДС в посочения размер ведно с лихви за забава.
С
оглед на така направените изводи за реална осъщественост на доставките по
процесните фактури, издадени от „Виола М”ООД в полза на жалбоподателя,
незаконосъобразно е заключението на органите по приходите, че от ревизираното
лице е извършен неоправдан икономически разход, изразяващ се в посочване на
отчетната стойност на продадените стоки в отчета за приходи и разходи /ОПР/ за
2013г., с който е намалил финансовия си резултат. Съгласно чл.10, ал.1 от ЗКПО,
счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован
чрез първичен счетоводен документ по смисъла на
Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В
конкретния случай за отчетените разходи, жалбоподателят е притежавал първични
счетоводни документи по смисъла на ЗСч./отм./ - фактурите, издадени му от
„Виола М”ООД, които отразяват реално осъществени доставки на стоки. Тези стоки
според ССч.Е са били продадени изцяло до края на отчетния период –
31.12.2013г., поради което отчетната им стойност законосъобразно е била
отразена като разход в неговото счетоводство. Настоящият състав намира, че не
са налице предпоставките на чл.26, т.2 от ЗКПО, тъй като коментираният разход е
документално обоснован и следва да бъде признат за данъчни цели в годината на
счетоводното му отчитане – 2013г. Като е достигнал до обратния извод и е
увеличил финансовия резултат за 2013г. с част от отчетения разход – отчетната
стойност на продадените стоки и е определил допълнително задължение за
корпоративен данък в размер на 1 406,47 лева, ведно с лихви за забава,
приходният орган е издал незаконосъобразен акт.
По
изложените съображения, обжалваният административен акт се явява незаконосъобразен и като такъв ще следва да
бъде отменен. Крайният извод е, че жалбата е основателна и като такава ще
следва да бъде уважена.
По разноските:
Жалбоподателят е направил разноски по делото в размер на 1850 лева – 50 лева за
заплащане на държавна такса, 300 лева за заплащане на възнаграждение на вещото
лице и 1500 лева – за адвокатско възнаграждение - доказателства, за което са
представени по делото. Във връзка с направеното искане за тяхното присъждане,
ответникът е възразил за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение.
Съгласно 78, ал.5 ГПК, вр. с §2 от ДОПК, ако заплатеното от страната
възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и
фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да
присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от
минимално определения размер, съгласно чл.36 от Закона за адвокатурата.
Посоченият текст изисква възнаграждението на адвоката да не е по-малко от
размера, определен с Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения. Минималното възнаграждение, определено съгласно тази наредба
/според чл.8, ал.1, т.3 от нея/ при интерес 6 304 лева /главници и лихви/,
колкото е по оспорения РА е в размер на 645 лева. Съобразно фактическата и
правната сложност на делото /данъчни задължения по два закона/, Съдът определя справедлив
размер за адв.възнаграждение в случая в размер на 1000 лева. На основание
чл.161, ал.1 ДОПК, Дирекция „ОДОП” Варна следва да бъде осъдена да заплати на
жалбоподателя разноски по делото в размер на 1350 лева.
Мотивиран от гореизложеното, Варненският административен съд,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на ДЗЗД „**
**”, чрез представляващата го Д.Е.Д., ЕИК ********* със седалище и адрес на
управление гр.Варна, ж.к. Възраждане, бл.24, вх.5, ет.2, ап.5 Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007773-091-001/19.04.2018г.
на органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №
137/05.07.2018г. на директора на Дирекция „ОДОП” Варна, с който на дружеството са
установени задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за 2013г. в размер на 1 406,47 лева и лихви 578,82 лева и за
ДДС по ЗДДС за дан.периоди м.01, 02, 03, 04, 05, 11 и 12.2013г. в общ размер на
2 933,75 лева и лихви 1 385,51 лева.
ОСЪЖДА Дирекция
„ОДОП” Варна при ЦУ на НАП да заплати на ДЗЗД „** **”, чрез представляващата го
Д.Е.Д., ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр.Варна, ж.к.
Възраждане, бл.24, вх.5, ет.2, ап.5 разноски по делото в размер 1350 лева.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба
пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването
на страните за неговото изготвяне.
Административен съдия: ………………………..