Решение по дело №818/2019 на Административен съд - Пловдив

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

№ 473

гр. Пловдив, 20.02.2020 година

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 Административен съд – Пловдив, десети състав, в публично заседание на пети февруари две хиляди и двадесета година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО АНГЕЛОВ

 

при секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Ангелов административно дело № 818 по описа на съда за 2019 година, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Делото е образувано по жалба на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Свобода“ № 69, секция III, първи партерен етаж, магазин № 6 „Западен парк“, против Ревизионен акт № Р-16001618002780-091-001 от 03.12.2018 г., издаден от М.Й.Л. - началник сектор, възложил ревизията и Р.Б.Т. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 110 от 22.02.2019 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д„ОДОП“/ гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за отказан данъчен кредит в размер на 40 888.62 лв., както и допълнително установен корпоративен данък за 2016 и 2017 г., съответно в размер на 14 881.15 лв. и 3 948.00 лв., начислени лихви, съответно 2 530.00 лв. и 27.90 лв., и изменен в частта за непризнат ДК в размер на 6 601.21 и лихви в размер на 10 301.55 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че изводите на приходната администрация са неправилни, тъй като РЛ е представило всички необходими  документи за доказване реалността на доставките, както и, че разходите са извършени във връзка с дейността,у поради което неправилно е увеличен финансовият резултат на дружеството. По отношение задължения по ЗДДС се твърди, че за реалността на доставките от тримата процесни доставчици, по които жалбоподателят е получател, са представени достатъчно документи  и не следва да се забравя безспорният факт, че услугата /изготвената документация/, предмет на доставката се намира у крайния потребител и същите са представени пред ДФ „Земеделие“ за европейско финансиране, поради което изводите за нереалност на доставките се явяван неправилни и необосновани.  Конкретни доводи се излагат относно всяка една от доставките.

В съдебно заседание дружеството - жалбоподател се представлява от адв. Р., която поддържа жалбата по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита.

Ответникът - Директор на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К., оспорва жалбата, претендира юрисконсултско възнаграждение. Представят се писмени бележки.

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено, че жалбата е подадена в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес – адресат на обжалвания ревизионен акт, и е допустима.  

         Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-160018002780-020-001 от 15.05.2018 г. (л.2328, т.7), издадена от М.Й.Л., на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Европроект консулт 2014 - 2020” ЕООД /ревизираното лице - РЛ/,  с обхват: корпоративен данък за периода 18.06.2015 г. – 31.12.2017 г. и данък върху добавената стойност за периода 23.12.2015 г. – 30.12.2017 г., като е определен срок за извършване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 23.05.2018 г. по електронен път. Издадени са ЗВР № Р-16001618002780-020-002 от 16.08.2018 г. (л.2322, т.7) и ЗВР № Р-16001618002780-020-003 от 18.09.2018 г. (л.2316, т.7), с които крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 23.10.2018 г.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001618002780-092-001/08.11.2018 г. (л.79, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, липсват данни да е депозирано възражение. Въз основа на този РД е издаден и Ревизионен акт № Р-16001618002780-091-001 от 03.12.2018 г. (л.70, т.1).

По жалба на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД е издадено Решение № 110 от 22.02.2019 г. (л.19, т.1) от директор дирекция „ОДОП“ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден в частта относно определените задължения по ЗДДС в резултат на отказан данъчен кредит в размер на 40 882.62 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2016 и 2017 г., съответно в размер на 14 881.15 лв. и 3 948.00 лв., с начислени лихви, съответно, 2 530.00 лв. и 270.90 лв., изменен в частта за непризнат данъчен кредит от 6 696.81 лв. на 6 601.21 лв. и лихви от 10 301.83 лв. на 10 301.55 лв. и отменен в частта за допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 4 000.00 лв. и лихви 1 085.75 лв.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.57, т.1), Заповед № РД-09-332/28.02.2017 г. (л.60, т.1), Заповед № РД-09-363/01.03.2018 г. (л.62, т.1), Заповед № РД-09-1215/29.06.2018 г. (л.64, т.1), Заповед № РД-09-1801/28.09.2018 г. (л.66, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Представени са и извлечения от публичния регистър на електронните подписи на лицата, извършили всички действия в производството (л.54, т.1)

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

I.                  По Закона за данък върху добавената стойност,

Ревизията обхваща периода 23.12.2015 г. – 31.12.2017 г.

С мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл.6 и услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на ДК на основание чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 във връзка с чл.70 ал.5 от ЗДДС по фактури, издадени от следните доставчици:

„Уин Вайс“ ЕООД по фактура № **********/28.02.2017 г. с ДДС

11 833.33 лв. и предмет – системна услуга по управление на проекти Програма за развитие на селските райони /ПРСР/.

„Соф сити АБВ 01“ ЕООД  по фактура № 46/25.04.2016 г. с ДДС 

20 833.20 лв. и предмет – системна услуга по управление на проекти ПРСР.      „Макро инженеринг“ ЕООД по фактури № **********/26.08.2016 г. и  № **********/29.08.2016 г. с общ размер ДДС 7 733.34 лв. и предмет – системна услуга по управление на проекти ПРСР.

         Извършени са насрещни проверки на горе цитираните доставчици. Изготвените искания за представяне на документи и писмени обяснения на „Уин вайс“ ЕООД, „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД са връчени по реда на чл.32 от ДОПК, поради неоткриването на пре9дставляващ или упълномощено лице за контакт. От проверяваните лица е изискано да бъдат представени всички документи и писмени обяснени, приемо-предавателни протоколи /ППП/, конкретни извършители на услугите, начин на разплащане и пр. Документи от дружествата не са представени.

         С цел установяване наличие или липса на доставки по горе посочените фактури и предвид факта, че издателите на фактурите не са представили никакви доказателства, в хода на ревизията са изискани  от „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД заверени копия на фактурите, начина на осчетоводяването им в счетоводството на РЛ, начина на плащане, лица, участвали при доставката, място на данъчното събитие и документи, удостоверяващи получаването на услугите. Поискани са писмени обяснения, избора на доставчик, къде е станало предаването – обект, адрес, кой ги е предал от страна на доставчика, кои ги е приел от страна на получателя и пр.

         В отговор на искането във връзка с „Уин вайс“ ЕООД са представени следните документи: Договор за техническа осъществимост на инвестиционен проект и системни услуги по управление на проект за „Строителство и оборудване на ферма за подово оглеждане на пилета – бройлери“ от 23.02.2017 г., ППП от 28.03.2017 г., банково извлечение за нереден превод в размер на 71 000.00 лв. в полза на доставчика, писмени обяснения от управителя, че дружеството не разполага с оригинала на фактура №  **********/28.02.2017 г. и, че изпълнителят е избран по препоръки на колеги във връзка с договор между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД  и „Еко агро дар“ ООД. Представени са: - договор от 12.06.2016 г., ППП от 11.10.2016 г. и фактура № 32/01.02.2017 г. с получател „Еко агро дар“ ООД.

         Във връзка с цитираните доказателства, на „Еко агро дар“ ООД е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от трето лице, в отговор на което, дружеството твърди, че не е сключвало договор за консултантски услуги, не е получавало, плащало и осчетоводявало фактура, издадена от „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД.

         Органите по приходите са извършили проверка в информационните масиви на НАП относно „Уин вайс“ ЕООД, които са документирани с протоколи, приложени към РД. От същите е установено, че този доставчик не е бил регистрирано лице по ЗДДС към датата на издаване на фактурата.По отношение на кадровата и техническа обезпеченост е установено, е доставчикът няма назначени лица на трудов договор. Не е подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношение. За 2017 г. няма подадена ГДД, т.е. не са отчетени приходите по фактурата, както и евентуални разходи, направени във връзка с подизпълнители. Не са установени данни за наличие на обекти – собствени или наети, нито притежание на МПС.

          Във връзка със „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, от РЛ са представени следните документи: - договор от 25.04.2016 г. за техническа осъществимост на инвестиционни проекти и системни услуги по управление на проекти – „Складово-силозно стопанство за съхранение и почистване на суровина към предприятие за производство на продукти от пуклива и захарна царевица в с. Труд“, „Предприятие за производство на продукти от пуклива и захарна царевица в с. Труд“, „Цех за термична преработка, лабораторен анализ, разфасовка и съхранение на пчелен мед и производство на конфитюри, лютеница, кетчуп и майонеза в гр. Раковски“, ППП, банково извлечение за нареден превод в размер на 124 999.20 лв., фактура № 46/25.04.2016 г и писмени обяснения от управителя, че изпълнителят е избран по препоръка на колеги във връзка с договори между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, изпълнител, и възложители: „Ти Ел Би“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД. Представени са договори, ППП с „Ти Ел Би“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД. След преглед на представените документи и доказателства, събрани в отговор на връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, „Ти Ел Би“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД е констатирано, че и двете дружества са представили проектите си в ДФ „Земеделие“ с ИД № 16/04/0/0/00038 от 19.12.2015 г. и ИД № 16/04/0/0/00061/11.12.2015 г., т.е. проектите са подадени преди изготвянето им от „Соф сити АБВ 01“ ЕООД.

         Органите по приходите са извършили проверка н информационните масиви на НАП относно „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, които са документирани с протоколи, приложени към РД и от които се установява, че този доставчик е бил регистрирано лице по ЗДДС към датата на издаване на фактурата. Не е подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения. За 2016 г. няма подадена ГДД, т.е. не са отчетени приходите по фактурата, както и евентуални разходи,у направени във връзка с подизпълнители. Не са установени данни за наличие на обекти – собствени или наети, нито притежание на МПС. За периода 01.04.2016 г. – 31.05.2016 г. на дружеството е издаден РА по ЗДДС, с който е установено, че данъкът, посочен в издадените от него фактури е начислен без основание, тъй като същите не отразяват реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС и за получателите на тези фактури не възниква право на данъчен кредит.

         Във връзка с „Макро инженеринг“ ЕООД от РЛ са представени следните документи: - копия на фактури, договор във връзка с фактурите, банково извлечение за плащане, осчетоводяване на фактурите по сметка 601 – Разходи за материали, анали за „Предприятие за производство на сушени плодове“ по ПРСР 2014 -2020, заедно с ППП от 28.06.2016 г., маркетингово изследване на пазара на натурални сокове и сайдери, ППП от 25.06.2016 г. и писмени обяснения от управителя, че изпълнителят е избран по препоръки във връзка сключени договори с „Малина и къпина“ ЕООД от 11.07.2016 г. с предмет – консултантска дейност по проект „Изграждане и оборудване на предприятие за производство на сайдери и сокове“ и с „ И Екс Кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД от 11.07.2016 г. с предмет – консултантска дейност по проект „Изграждане и оборудване на предприятие за производство на сушени плодове“. Представени са договорите, заедно с издадени фактури № 23/05.08.2016 г. и № 24/05. 08.2016 г. за авансови плащания, постъпили по банков път на 27.07.2016 г. 

         Органите по приходите са извършили проверки в информационните масиви на НАП относно „Макро инженеринг“ ЕООД, които са документирани с протоколи, приложени към РД, и от същите се установява, че доставчикът е бил регистрирано лице по ЗДДС към датата на издаване на фактурите. По отношение на кадровата и техническата обезпеченост е установено, че доставчикът няма назначени лица на трудов договор. Не е подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения. За 2016 г. няма подадена ГДД, т. е. не са отчетени приходите по фактурата, както и евентуални разходи, направени във връзка с подизпълнители. Не са установени данни за наличие на обекти – собствени или наети, нито притежания на МПС. За период, включващ процесните фактури, на дружеството е издаден РА по ЗДДС. При ревизията не са представени изисканите документи от дружеството. В подадените дневници за покупки няма фактури за наем, електроенергия и други разходи, указващи реално извършвана дейност. 

         При проверките в Търговския регистър е установено, че капиталът и на трите дружества-доставчици е прехвърлян на лица, които са собственици на капитала на множество дружества със задължения към бюджета и с прекратена регистрация по ЗДДС.

         Ревизиращият екип е анализирал събраните в хода на ревизията документи, обяснения и информация. Като е взел предвид факта, че както проверяваните дружества-доставчици, така и РЛ не са представили доказателства за извършването на услугите, както и факта, че не е налице необходимия кадрови и технически потенциал на въпросните доставчици, ревизиращият орган е формирал извод, че няма реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл.9 от същия закон между „Европроект консулт 2014-2020“ ЕООД и спорните доставчици, тъй като няма възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС. Отказано е правото на приспадане на ДК в размер на 40 399.87 лв. по гореописаните фактури, на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС и във връзка с чл.68 ал.1 т1., ал.2 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС.

По отношение на „Мебелна борса Никея“ ЕООД е отказан ДК в размер на 488.75 лв.

При ревизията е установено, че по фактура № 9981/12.09.2017 г., издадена от това дружество с начислен ДДС в размер на посочената по-горе сума, е ползвало ДК два пъти. Установено е, че фактурата е включена в дневник за покупки и СД по ЗДДС в м.09.2017 и в м.11.2017 г.

         За да потвърди РА в тази му част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба, уреждаща този вид отношения, както и практика на СЕС по конкретния казус.

Крайният извод е, че е налице една правна привидност на процесните сделки, тъй като спорните услуги – консултантски, маркетингови, изследователски и аналитични, по своята същност са услуги с веществен характер, при извършването на които се използва труд на наети по трудови или граждански правоотношения лица със съответната квалификация, а, за да бъде налице това условие, доставчикът трябва да разполага с персонал.

По отношение на фактура № 9981/12.09.2017 г., издадена от „Мебелна борса Никея“ ЕООД решаващият орган е приел, че органите по приходите правилно са отказали ДК в размер на 488.75 лв. за данъчен период м.11.2017 г.

В съдебно заседание на 05.02.2020 г. е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи. Извършило е проверка в счетоводството на жалбоподателя, но не е открило счетоводни документи от доставчиците „Уин вайс“ ЕООД, „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД; проверило е осчетоводяването на издадените от жалбоподателя фактури на клиентите „Малина и къпина“ ЕООД, „И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД и „Ти Ел Би“ ЕООД, но не  е успяло да се свърже с „Еко агро дар“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД.

След извършената работа експертизата дава следното заключение:

В счетоводството на жалбоподателя „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД  сумите по процесните фактури, по които дружеството е получател на услуга от „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, „Уин вайс“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД са осчетоводени, както и извършеното плащане по банков път е отразено по счетоводните сметки, описани в раздел III на заключението и са включени в дневниците за покупки за съответния данъчен период с поредни номера, посочени в таблицата в същия раздел. Жалбоподателят „Европроект консулт 2014 -2020“ ЕООД е извършил реализация на получените доставки на консултантски услуги, както следва: - от доставчика „Соф сити АБВ 01“ ЕООД на клиенти: „Ти Ел Би“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД; от доставчика „Макро инженеринг“ ЕООД на клиенти „И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД  и „Малина и къпина“ ЕООД; от доставчика „Уин вайс“ ЕООД на клиента „Еко агро дар“ ЕООД. В счетоводството на жалбоподателя „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД сумите по процесните фактури, по които дружеството е доставчик на услуга на „Булмед 2002“ ЕООД, „Ти Ел Би“ ЕООД, „Малина и къпина“ ЕООД, „И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД и „Еко агро дар“ ЕООД са осчетоводени по счетоводни сметки, описани в раздел III на заключението и са включени в дневниците за продажби за съответния данъчен период с поредни номера, посочени в таблицата в същия раздел. Издадените на „Ти Ел Би“ ЕООД, „Малина и къпина“ ЕООД и „И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД данъчни фактури са осчетоводени по счетоводни сметки, дневници и регистри, подробно описани в раздел III на заключението.  

„Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД е получило плащания по фактурите от „Ти Ел Би“ ЕООД, „Малина и къпина“ ЕООД и „ И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД по банков път по дати и в размер, описани в раздел III на заключението. Тези фактури са включени в дневника на покупките на всяко дружество за съответния данъчен период с поредни номера, посочени в раздел III. За клиента „Булмед 2002“ ЕООД по делото са приложени: копие на фактура № **********/25.04.2016 г., договор за управление на проект от 25.04.22016 г. и банково извлечение от сметката на жалбоподателя № 35/26.04.2016 г., от което е видно, че на 26.04.2016 г. по разплащателната сметка на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД в „Банка ДСК“ ЕАД е получено плащане по цитираната фактура в размер на 44 299.20 лв., която е и сумата по фактурата, от което вещото лице е формирало извод, че фактура № 00000000018/25.04.2016 г. е осчетоводена в счетоводството на клиента „Булмед 2002“ ЕООД. Вещото лице е установило, че са приложени писмени обяснения на управителя на „Еко агро дар“ ЕООД – Б.Г.Г., в които заявява, че договорът, фактурата и ППП от „Европроект консулт 2014 -2020“ ЕООД са предмет на оспорване между фирмите и е заведено търговско дело в ОС – Пазарджик и процесната фактура не е осчетоводена в счетоводството на „Еко агро дар“ ЕООД. По тази точка експертът е описал констатациите на органите по приходите в ПИНП на тримата преки доставчици на жалбоподателя. „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД е извършило плащане към „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, „Макро инженеринг“ ЕООД и „Уин вайс“ ЕООД  на процесните фактури за доставка по банков път от сметката на дружеството в „Банка ДСК“ ЕАД. Жалбоподателят е включил сумите по процесните фактури за получените доставки и извършените продажби в съответния данъчен период и същите участват във формирането на резултата за съответния данъчен период ДДС за внасяне и ДДС за възстановяване,  като експертът е посочил и с какъв резултат е приключен месецът, както и че данъкът е ефективно внесен.

 ДФ „Земеледелие“ е подал до Административен съд – Пловдив информация относно подадени заявления от процесните възложители: „Ти Ел Би“ ЕООД, „Малина и къпина“ ЕООД и „И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД, че „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД фигурира като консултант-изпълнител на проектни предложения на „Ти Ел Би“ ЕООД и „ И екс кю екскюзит фууд продъктс“ ЕООД, но не и на „Малина и къпина“ ЕООД. От внесената за одобрение в ДФ „Земеделие“ проектна документация, предоставена като услуга на посочените дружества, до момента единствено „Ти Ел Би“ ЕООД има сключен договор за финансово подпомагане, където „Европроект консулт 2014 – 202“ ЕООД  е одобрен доставчик по договора за изготвяне на „Предпроектно проучване“ с одобрени разходи в размер на 52 127.08 лв. На клиентите на „Европроект консулт“ ЕООД не е извършвана ревизия за посочените данъчни периоди. Тези три дружества са осчетоводили фактурите и по тях са ползвали правото на приспадане на пълен ДК.

         В същото съдебно заседание като свидетел е разпитано лицето В.И.С., от чийто показания се установява, че е управител още от основаването на фирма „Еко Агро Дар“ от 2015 година. Била изключена през 2017 година с общо събрание, обжалвала и ВКС не приел искането за изключване. Сочи, че контактите с жалбоподателя били по повод предпроектно проучване за кандидатстване по мярка 4.1 в ДФ „Замеделие“. Тези контакти поддържали с В.К.. Със съгласието на съдружниците В.К. и Е.Г. преговаряли с дружеството - жалбоподател. Била упълномощена с протокол от ОС от 2016 година да взема решения, да подписва договори във връзка с кандидатстване по проект с ДФ „Земеделие“. Подписали договор с жалбоподателя за предпроектно проучване, на база на което, всички последващи действия на фирмата стъпили на него, защото то дало основата за това, в каква насока да се развива фирмата, защото изграждането на една птицеферма с финансиране от ДФ „Земеделие“ фонда изисква много средства, много ресурси и е нужна компетентна работа. Сключила договор и с много други фирми, архитекти, „Бобсон“ фирма, които пак  проучвали -  „Божилов“ ЕООД и с „Агро проект консулт“ също сключили договор за изготвяне на бизнес плана. Жалбоподателят изпълнил предмета на договора, издал и фактура. Тази фактура не е осчетоводена в дружеството им, защото вече имало конфликт срещу нея. Нещата били предадени за разглеждане и одобряване в ДФ „Земеделие“, отказали да признаят сключения договор, отказали да признаят фактурата. Свидетелката твърди, че всеки един договор, който е взимала, се е съхранявал в офиса на фирмата - в село Щърково, ул.“ Втора“ № 3, а защо не е осчетоводен, по каква причина, не знае. Предполага, че това са действия срещу нея и затова са го направили, за да могат по-лесно да я изключат от фирмата. Твърди, че в момента няма европейско финансиране, тъй като във времето, когато започнаха сериозни противоречия между нас, започнала да става свидетел на разпродажби на животни, които били заложени за кандидатстване  в този фонд и в нея се породило съмнение, че стават нередни неща, за което предупредила ДФ „Земеделие“ с писмо за спиране на разглеждането за момента до изясняване причините, които се случват в дружеството и до къде биха могли да доведат те. От ДФ „Земеделие“ върнали отговор в офиса на фирмата с покана да се направи общо събрание - дали ще продължи разглеждането за кандидатстване по субсидии или няма да продължи. В последствие се установила липси на животни, средства, които не са постъпвали по предназначение, тя подала жалба в прокуратурата и в момента се води досъдебно производство. Според свидетелката припокриване на дейностите няма, има сходство в предмета. Няма препокриване, защото предпроучвателната дейност включва да се посочи развитието на този бизнес - къде може да се стъпи, като се започне с околна среда, с условия за отглеждане на тези животни, каква продукция би се получила, било то технологическа. Това включва и проучване на пазара, докато фирмата, с която е сключила договор за изготвяне на бизнес план, взема основата и гради в последствие паричен поток, СМР, включва неща, които вече оформят цялостното окомплектоване на дейността, за да може да се финансира. Свидетелката сочи, че е със средно-специално образование, с квалификация „икономист администратор“.

         В хода на съдебното производство към делото са приобщени: доказателства, представени в с. з. на 13.05.2019 г.; информация от ДФ „Земеделие“ предоставена с писмо вх.№ 22668/10.12.2019 г. договор за подизпълнител на консултантски услуги от 06.03.2017 г., сключен между дружеството-жалбоподател и „Проект консулт 73“ ЕООД, ведно с ППП към договора.; документи от ВКС на Р България и от РП – Пазарджик.

         По основателността на жалбата в частта по ЗДДС.

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че чест от фактурите са издадени от лице, което не е регистрирано по ЗДДС  - „Уин вайс“ ЕООД. Не се спори, че същите са съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Съгласно чл.2 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга - т.1; всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по този закон лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация - т.2, като съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл.9 от с. з. доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество; поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права; всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя; извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

Съгласно чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. За да възникне право на приспадане за получателя на доставката е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка. Съгласно чл.25 ал.2 от ЗДДС, датата на която е прехвърлена собствеността на стоката или датата, на която е извършена услугата е датата на данъчното събитие.

Законодателят е предвидил да се признава правото на приспадане само по реално осъществени такива. Съгласно чл.69 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчик - регистрирано по закона лице му е доставил, които стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл.71 от ЗДДС лицето получател може да упражни правото си на данъчен кредит, когато притежава някой от документите посочени в т.т.1-7. Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъкът за получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване на облагаеми доставки и, когато притежава за получените доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за възникване право на приспадане са по отношение на конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на процесната доставка.

Съгласно чл.70 ал.5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Неправомерно е начисляване на данък, което е извършено в нарушение на закона, като изискванията за начисляване на данъка са в чл.86 ал.1 от ЗДДС. Неправомерното начисляване следва да е свързано само с пряката доставка, по което се упражнява правото на данъчен кредит. Съгласно чл.82 ал.1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал.4 и ал.5 /случаите на изискуемост на данъка от получателя/, а съгласно чл.86 ал.1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл.125 за този данъчен период и посочи документа по т.1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане по процесните фактури. Това следва от общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който, всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания, включително и за реално осъществяване на доставката по процесните фактури по смисъла на чл.6 ЗДДС.

Фактура № **********/28.02.2017 г. с ДДС – 11 833.33 лв., издадена от „Уин вайс“ ЕООД, фактура № 46/25.04.2016 г. с ДДС 20833.20 лв., издадена от „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и фактури № **********/26.08.2016 г. и № **********/29.08.2016 г. с общ размер на ДДС 7 733.34 лв., издадена от „Макро инженеринг“ ЕООД, документират предмет на доставка – „системна услуга по управление на проекти ПРСР“. Представени са договорите между страните по доставките и приемо-предавателни протоколи. Не се ангажираха писмени доказателства установяващи, по какъв начин договорените услуги, са реализирани от доставчиците. Горното не се установява и от показанията на св. С. от  „Еко агро дар" ЕООД, нито от неоспореното заключение на ССчЕ.

Св. С. сочи аргументи единствено в насока неотразяване на една от фактурите, издадена от „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, за която още в хода на ревизията са представени писмени обяснения от управителя на „Еко агро дар“ ЕООД, че фактурата не е осчетоводена и се водят съдебни спорове между двете дружества. Свидетелката много общо коментира какво са възложили на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД за изпълнение – предпроектно проучване за кандидатстване пред ДФ „Земеделие“, като същевременно сочи, че са сключвани договори за проучване и с други фирми, чието повтаряне тук отново съдът намира за излишно.

В договора от 23.02.2017 г. (л.1592, т.5) относно техническата осъществимост ва инвестиционен проект и системни услуги по управление на проект за „Строителство и оборудване на ферма за подово отглеждане на пилета – бройлери“, сключен между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, възложител, и „Уин вайс“ ЕООД, изпълнител, изрично е прието, че услугата включва  3 компонента, подробно посочени в раздел I чл.1 т.1, 2 и 3. Доказателства за изпълнение на тези клаузи от договора не са ангажирани. Представеният ППП от 28.03.2017 г. само посочва трите компонента от  раздел I чл.1 т.1, 2 и 3. Липсват каквито и да е данни за подадената към изпълнителя информация от възложителя за изпълнението на проекта – т. нар. техническо задание, така, както е заложено в раздел III чл.3 т.а) и т.г). Липсват данни за подава от изпълнителя текуща информация за изпълнението на договора, така, както е предвидено в раздел IV чл.4 т.а), както и, липсват доказателства възложителят да е предоставил на изпълнителя цялата изискуема документация, така, както е посочено в раздел V чл.5 ал.1. Или иначе казано, представеният протокол за извършена работа е абсолютно формален и не представлява годно доказателство за действително извършена услуга по процесния договор от 23.02.2017 г.

В договора за системни услуги по управление на проекти по ПРСР от 25.04.2016 г. (л.1712, т.5), сключен между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, възложител, и „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, изпълнител, са посочени три проекта, както и обхват на работата на изпълнителя, които са много общо посочени, като липсват конкретни данни и задания за всеки един от трите проекта, липсват писмени указания от страна на възложителя към изпълнителя, така, както е заложено в т. 5.6., а отделно от това, в договора липсва клауза и как точно ще се приема всеки етап от извършената работа. Представените към договора ППП от 24.06.2016 г. (л.1534, т.5) и от 28.06.2016 г. (л.1555, т.5) също са изключително формални, освен това е тези протоколи, както и цитирания по-горе, издаден от „Уин вайс“ ЕООД, са подписани от управителя на дружеството, за който липсват данни да разполага с необходимите компетентности за осъществяване на проектите. Представеният Перспективен анализ на царевица от реколта 2015 и прогноза за 2016 г. не може да се приеме за годно доказателство, с оглед липсата на автор на същия. Визуално, същият е подписан от представляващия „Соф сити АБВ 01“ ЕООД.      

По отношение на договора от 25.04.2016 г., сключен между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, възложител и „Макро инженеринг“ ЕООД, изводите на настоящия състав на съда са аналогични. Липсва техническо задание, липсва предаване на документация за изработване на проекта, специфични изисквания. Двата ППП – от 25.06.2016 г. (л.1590, т.5) и от 28.06.2016 г. (л.1567, т.5) са формални и от тях по никакъв начин не се установява какво точно следва да се извърши според договора, както и самото му изпълнение. Представените към ППП: „Анализ за предприятие за производство на сушени плодове“ по ПРСР 2014 – 2020 г. (л.1557, т.5) и Тема: „Предприятие за производство на сайдери и сокове“ по ПРСР 2014 -2020 г. (л.1568, т.5) са без автор, като вторият анализ дори не е подписан от лице, представляващо дружеството-изпълнител.

Представените писмени обяснения в хода на ревизионното производство от представляващия „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД във връзка с изпълнението на договорите с „Макро инженеринг“ ЕООД и „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, представляват преповтаряне на клаузите на договорите.

Или иначе казано, в нито един от посочените по-горе договори, а дори и като приложения към тях, не се съдържа концепция относно всеки един от проектите, тъй като липсва конкретика на детайлите – описание на процесите, като освен описание на процесите, вкл. и техническо такова, спецификации за типови и функционални изпитания, както и спецификации и описания на отделните процеси. Липсват каквито и да е доказателства от които да се установи как са изпълнени всички тези услуги, тъй като същите няма данни да са въведени в експлоатация.

Предвид гореизложеното, съдът приема, че „Уин вайс“ ЕООД, „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Микро инженеринг“ ЕООД не разполагат с необходимия технически, материален и кадрови ресурс за осъществяване на доставките и тези дружества не са действителните доставчици на предмета на доставки по процесните фактури, издадени на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД.

Липсват доказателства, както за материално-техническа база, така и за кадрови ресурс.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07. 2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При оспорена реалност на доставките на услуги по процесните фактури, доказателствената тежест е за ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки и видът на услугите. В случаят липсват материални следи за извършването на услугите. Както в хода на ревизионното, така и във фазата на съдебното производство не са представени документи за осъществени конкретни действия по услугите, които по безспорен начин да удостоверят, че те действително са реализирани. В тежест на жалбоподателя е да докаже по категоричен начин, че процесните услуги са реално извършени, че доставчикът е разполагал с кадрова и материална обезпеченост, т.е. бил е в обективна възможност да извърши услугите. В тази връзка съдът приема, че услугите реално са извършени, но от трети лица, тъй като обстоятелството, че са извършени не е оспорено от органите по приходи, а се оспорва възможността на посочения доставчик изобщо да извърши съответните услуги. Може да се предположи, че самият жалбоподател е изпълнител на услугите, предвид представеното в хода на ревизионното производство представено писмено обяснения от представляващия „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД – В.З. (л.1625, т.5), в което посочва, че дружеството „… работи с подбран кръг от консултанти – собствени служители и асоциирани експерти…“. Но в тази връзка следва да се посочи, че доказателства за това няма, а и е изключена всякаква възможност един съдебен акт на бъде изграден на база предположения. От друга страна, в РД е констатирано, че ревизираното лице има назначени 2 лица по трудов договор за периода 18.06.2015 г. – 31.12.2017 г., като при това липсват данни с каква квалификация е този персонал, за да може да извърши фактурираните услуги. По никой от договорите, сключени с фирмите-изпълнители не се представят доказателства за лица на трудов или граждански договор с необходимата квалификация.

Съгласно ЗДДС в тежест на жалбоподателя е да установи, че неговият пряк доставчик е имал в наличност ресурс за доставка на услуги, за да има обективната възможност да прехвърли собствеността им по силата на чл.9  ал.1 ЗДДС на получателя - настоящия жалбоподател. В тази връзка установяването на произхода на услугите на прекия доставчик следва да се приравни до възможност на този доставчик да разполага със съответната стока или услуга в случай, че не е производител на същата.

Данъчната фактура представлява частен документ удостоверяващ, че изявленията, които се съдържат в нея, са направени от лицата, които са я подписали. Същата не представлява доказателство за фактическо осъществяване на доставката. Такова доказателство не е и осчетоводяването на фактурата и включването й в СД и в дневниците за покупки и продажби. За да бъде призната доставката за реална,  не е достатъчно да бъдат издадени счетоводни документи, а и да има доказателства, че доставчикът е извършил доставка. За опровергаване на констатациите в РД и РА в обжалваната част жалбоподателят не е ангажирал доказателства, обуславящи реалност на доставките.

Съдът приема, че представените приемо-предавателни протоколи към фактурите, при липса на доказателства за изпълнение на условията, при които са сключени между страните договорите, са съставени за целите на ревизионното, респ. съдебното производство, поради  което съдът не ги кредитира.

Както в административното производство, така и в хода на съдебното обжалване, не са приложени доказателства, удостоверяващи реално извършени услуги, поради което процесните фактури, за които се претендира право на данъчен кредит не отразяват реално извършени доставки на услуги. От легалната дефиниция на понятието данъчен кредит, визирано в чл.68 и сл. от ЗДДС следва, че реалното извършване на доставката - предмет на фактурата, е издигнато от закона като задължителна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит за получателя по нея. Доколкото наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл.9, ал.1от ЗДДС е кумулативно за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на услуга е „неправомерно” по смисъла на чл.70, ал.5 от ЗДДС и е основание за непризнаване право на данъчен кредит.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните със съответните консултантски дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да се предоставяни каквито и да е задания, спецификации и пр. във връзка с твърдени във фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчиците,  как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ.

Липсата на получена стока, респ. услуга, представлява и липса на доставка по смисъла на ЗДДС, поради което и в съответствие с материалния закон е отказано правото на приспадане по фактури, издадени от „Уин вайс“ ЕООД, „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Микро инженеринг“ ЕООД. При липсата на търговска сделка и получена услуга, издадените от тези доставчици фактури се явяват издадени в нарушение на закона, тъй като не документират настъпила стопанска операция и начисленият по тях ДДС се явява неправомерно начислен по смисъла на чл.70 ал.5 от ЗДДС. Липсват данни неправомерно начисления ДДС да е коригиран от начислилото го лице. Осчетоводяването на фактурата и претендирането на право на приспадане по фактура, за която лицето знае, че е издадена в нарушение на закона /защото не е получило вписаните в нея услуги/, по същността си представлява участие в данъчна измама, което е основание за отказ на право на приспадане, съгласно трайната практика на СЕС /С-80/11, С- 285/11.

Правото на данъчен кредит предполага безспорно установяване на извършена облагаема доставка. С решения по дела С – 642/11 и С – 643/11 на СЕС е прието, че принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображения, че липсва действително облагаема доставка, независимо, че в съставен от издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Доколкото не е установена реалност на доставките не следва да се обсъжда дали са налице другите условия за възникване на право на данъчен кредит. В случая обаче, по отношение на „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД са налице РА, с които е прието, че данъкът посочен в издадените от тях фактури е начислен без основание, тъй като същите не отразяват реално осъществени доставки на услуги.

За разлика от подоходното облагане, облагането в областта на ДДС се основава единствено и само на извършването на дейности, поради което, начинът на осчетоводяването на сделките няма отношение към правото на приспадане. Обвързването с индивидуалното осчетоводяване би означавало, от една страна, преценката от гледна точка на правото в областта на ДДС фактически да зависи от волята на данъчнозадълженото лице, а от друга, неизпълнението на някои счетоводни изисквания да постави под въпрос правото на приспадане, което е недопустимо – В този смисъл Решение от 13 февруари 2014г. по дело М.П., С-18/13, точка 47.

Само наличието на фактура с посочен в нея ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на приспадане за получателя. В тази връзка с Решение от 13 декември 1989г., Genius Holding, C-342/87, точка 13, СЕС е приел, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шеста директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура. Упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т.17 от същото решение е посочено, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Тълкуването на СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. постановено по обединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagében и Dávid, потвърдено и доразвито впоследствие в Решение от 6 септември 2012г. по дело Tóth, С-324/11, Решение от 6 декември 2012г. по дело Боник, С-285/11, Решение от 18 юни 2013 година по дело „Евита К” ЕООД, С-72/12 и Решение от 13 февруари 2014г. по дело „М.П.” ЕООД, С-18/13, следва досегашната практика на СЕС за това, че правото на приспадане на ДДС може да бъде претендирано и предоставено единствено и само от добросъвестните участници по веригата доставки. Всички съображения на СЕС досежно предоставянето от страна на органите по приходите на обективни данни, че лицето претендиращо право на приспадане е знаело или е следвало да знае, че сделката, по която претендира право на приспадане е била опорочена с измама, касаят хипотеза, при която реалното съществуване и предаване на стоките/извършването на услугите е доказано, а настоящият случай не е такъв.

Следва да бъде съобразено и Решението от 7 декември 2010г. по дело R, С-285/09г., т.48, с което СЕС е приел, че представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателствата, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Според т.49 от същото решение, правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама - Решение от 19.09.2000г. по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, С-454/98, точка 62, както и Определение от 3 март 2004г. по дело Transport Service, C‑395/02, Recueil, стр.I‑1991, точка 30.

Правото на данъчен кредит възниква при наличие на определени в закона предпоставки, които в случая не са установени от жалбоподателя. Формалното изпълнение на изискванията по ЗДДС чрез съставяне на счетоводни документи, включително данъчна фактура, както и извършването на счетоводни записвания, след като тези документи и записвания не удостоверяват и не се отнасят за обективно осъществена стопанска операция, не могат да породят целените правни последици, свързани с признаване право на данъчен кредит.

Затова правилно с РА са установени задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди в резултат на непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 40 399.87 лв. и съответните лихви.

Последващата реализация на услугите и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

Използването на предмета на доставките за последващи облагаеми такива, или най-общо казано в икономическата дейност на лицето, също е една от кумулативните предпоставки за признаването на правото на данъчен кредит, а това не бе доказано в процеса. Така за „Ти Ел и“ ЕООД и „Булмед 2002“ ЕООД е установено, че са подали проектите си преди изготвянето им от „Соф сити АВБ 01“ ЕООД , съответно на 19.12.2015 т. и на 11.12.2015 г. Що се отнася до Договор за подизпълнител за консултантски услуги от 06.03.2017 г., сключен между „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, възложител, и „Проект консулт 73“ ЕООД, представен в хода на съдебното производство, съдът намира, че същият е съставен с оглед доказване на подизпълнител по договора с „Малина и къпина“ ЕООД. Аналогичен е изводът и по отношение на представения към него ППП от 25.04.2018 г.

След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на услуги, а между ревизираното лице и доставчиците му са налице връзки, които изключват възможността същото да не е знаело, че осъществяваната от него стопанска операция ще го доведе до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация не създава право на приспадане на данъчен кредит /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/ 2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС; Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело № 3477/2018 г. на ВАС/.

При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит, по фактурите, издадени от „Уин вайс“ ЕООД, „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД.

Наред с изложеното, съдът намира за необходимо да отбележи още, че въз основа на установените фактически обстоятелства, органът по приходите правилно е формирал изводите за липса на реалност на доставките, тъй като липсва кадрови и материален ресурс по отношение на изпълнителите на процесните услуги. Безспорно е, че спецификата на услугата изисква квалифицирани назначени или наети лица. Това предполага, че доставчикът, в лицето на управителя си, следва да докаже възможността да осъществи фактурираната доставка - наличие на лични познанства, осъществени контакти с изпълнителите и пр.

Тук е мястото да се отбележи също така, че съдът кредитира ССчЕ, но счита, че същата не води до опровергаване на изводите в РА, тъй като наличието на договор, фактура и приемо-предавателни протоколи с плащания - не са достатъчни да обосноват извода за реалност на доставките.

По съществото на спора възраженията в жалбата касаят обстоятелството налице ли са реално извършени доставки на услуги по издадените на „Европроект консулт 2014 – 202“ ЕООД фактури. Принципно правилни и съобразени с тълкувателно приложими решения на СЕС са доводите на дружеството, че неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могла да бъде самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Същевременно, СЕС нееднократно е подчертавал, че националният съдия е този, който следва да извърши конкретен анализ на събраните доказателства съобразно приложимите национално-процесуални норми и в резултат на същия да прецени установеността на действителното извършване на фактурираната стопанска операция. В случая неоснователни са оплакванията в жалбата за допуснато нарушения на административнопроизводствените правила във връзка с обсъждането и преценката на доказателствата касаещи спорните доставки. Приложените по делото договори и приемо-предавателни протоколи не могат да се обвържат със спорните фактури, тъй като вписаният в тях предмет не е конкретизиран по начин, който да позволява необходимата съпоставка. Същите не отговарят на изискванията на чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС. Налице са достатъчно данни, мотивиращи заключението за абсолютна симулация, при която ревизираният не може да не е знаел, че процесните фактури са фиктивни. Съобразно установените факти и обстоятелства, следва да бъде споделен изводът на решаващия административен орган, че поведението на жалбоподателя сочи, че той сам се е поставил в положение на недобросъвестно данъчно задължено лице, което не може да бъде защитено от принципа на правната сигурност в аспекта на защита на оправданите правни очаквания.

Що се отнася до отказания ДК по фактура № 9981/12.09.2017 г., издадена от „Мебелна борса Никея“ ЕООД, съдът намира, на първо място, тази констатация не се оспорва от жалбоподателя нито в жалбата, нито в съдебно заседание, и на второ място, не са представени доказателства за противното с оглед оборване констатациите на приходната администрация в тази насока.

Предвид горното, съдът намира изводите на органите по приходите в тази част за правилни и законосъобразни.

Относно отказания ДК в размер на 6 696.81 лв. на основание чл.71 ал.1 т.5 от ЗДДС.

         От органите по приходите е установено, че за ревизирания период „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД е разполагало със следните леки автомобили: „Мерцедес ЦЛ 500 4 Матик“ – по договор за финансов лизинг № 66/21.08.2015 г. с опция за прехвърляне на правото на собственост. На 02.03.2016 г. е сключено споразумение, с което „Ер –транс 2014“ ООД замества „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД като лизингополучател;

„Порше Панамера 4S“ – по договор за финансов лизинг № 71/19.10.2015 г. с опция за прехвърляне на правото на собственост.

„Ауди А8 Л“ – по договор за финансов лизинг № 87/18.04.2016 г. с опция за прехвърляне на правото на собственост; „Ауди А6 Олроуд Куатро“ – по договор за финансов лизинг № 105/08.12.2016 с опция за прехвърляне на правото на собственост. След придобиването на автомобила  - 31.05.2017 г., той е продаден на „Рентал груп“ ЕООД на 25.07.2017 г.  

Ревизираното лице не е ползвало ДК за лизинговите вноски на горепосочените автомобили.

След преглед на представените фактури за разходи, свързани с използването на процесните МПС – гориво, резервни части, авторемонтни услуги, наем на паркомясто и пр., отчетени от РЛ, е установено, че е приспаднат ДК в размер на 6 601.21 лв. по 100 бр. фактури, издадени от следните доставчици: „Овърдрайв“ АД, „Бул трейд комерс“ ЕООД, „Ем Ай Джи моторс“ ЕООД, „Порше интер ауто БГ“ ЕООД, „Туин кар“ ЕООД, „Хар ЗДМЛ“ ЕООД, „Анжел – Е“ ООД, „Диана“ ООД, „Елит кар“ ООД, „Рентал груп“ ЕООД, „Верди – М 2003“ ООД, „Еко България“ ЕАД, „Лукойл България“ ЕООД  и „ОМВ България“ ООД.

От РЛ е изискано представянето на пътни листове, командировъчни заповеди, документи, свързани с отчитане разхода на гориво, справка за лично ползване на МПС, справка за извършените разходи за ползваните МПС през ревизирания период, но такива не са представени. Констатирано е, че е налице приспаднат ДК за закупени горива, резервни части, авторемонтни услуги и пр., за които няма документално обосновано отчитане на разходите на дружеството, съгласно изискванията на счетоводното законодателство, с които да се докаже правомерно ползване на правото на приспадане на ДК във връзка с икономическата дейност на лицето. Органите на данъчната администрация са посочили, че ползваните МПС от РЛ са леки автомобили и според чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС, правото на приспадане на ДК не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74 от с.з., когато стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

В резултат на горното е отказан ДК в размер на 6 698.81 лв. на основание чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС.

За да измени РА в тази част решаващият орган е посочил, че при липсата на пътни листове и доказателства, че МПС-тата са използвани за дейността, правилно органите по приходите са отказали правото на приспадане на ДК.

Посочил е също така, че съгласно §1 т.18 от ДР на ЗДДС – „лек автомобил“ е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5, т.е. дефиницията за лек автомобил е обвързана с броя на местата, а не с това, дали той е джип или не. В административната фаза е извършена справка в интернет, при която е установено, че „Мерцедес с модификация ЦЛ 500 4 Матик, попада в дефиницията за лек автомобил, както и всички останали.

Посочено е също така, че съгласно сключено споразумение от 02.03.2016 г. „Ер-транс – 2014“ ООД замества „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД като лизингтополучател по договор за финансов лизинг на „Мерцедес ЦЛ 4 Матик“, а фактурите, по които е отказан ДК, подробно описани на стр.63-74, са издадени след сключеното споразумение, с изключение на 1 бр. от м.01.2016 г.

Наред с това, при преглед на констатации в РД/РА, в частта по разчитане с бюджета, решаващият орган е установил следните разлики:

За данъчен период м.04.2016 г., органът по приходите е записал, че

отказва ДК в размер на 21 072.29 лв., но в действителност, сборът на фактурите, по които се отказва ДК в мотивната част на РД е в размер на 20 977.02 лв. /20 833.20 по фактура с издател „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и 143.82 лв. по фактури от стр.63/. В резултат, с разликата в размер на 95.27 лв. следва да се измени в намаление установеният размер на задължението в таблица 1, колона 4 на РА;

За данъчен период м.06.2016 г. органът по приходите е записал, че

отказва ДК в размер на 882.30 лв., но в действителност, сборът на фактурите, по които се отказва ДК в мотивната част на РД е в размер на 881.97 лв. по фактури от стр.63. В резултат, с разликата в размер на 0.33 лв. следва да се измени в намаление установеният размер на задължението за периода в таблица 1, колона 4 на РА.

По основателността на жалбата в тази част.  

Относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 696.81 лв. по фактури, издадени през различни данъчни период и от различни доставчици, за закупено гориво, резервни части, авторемонтни услуги и др., настоящият състав на съда намира, че от представените по делото доказателства става ясно, че процесните автомобили не се ползват за дейностите по чл. 70 ал.2 от ЗДДС.

Съгласно сочените хипотези, лицето има право да му бъде приспаднат данъчен кредит за гориво, предназначено за експлоатация на лек автомобил, само ако този лек автомобил се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба; стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), включително след преработка; стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства по т.1; превозните средства по ал.1 т.4 и стоките или услугите по ал.1 т.5 се използват и за дейности, различни от посочените в т.1 - 4, в случаите, когато една или повече от изброените в т.1 - 4 дейности са основна дейност за лицето; в тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност.

Установено е, че през ревизирания период основната дейност на РЛ е консултантска дейност по стопанско и друго управление.

         Съдът приема, че процесните разходи не са свързани с дейността на дружеството. В тази посока следва да се посочи, че понятието „икономическа дейност” е дефинирано в чл.3 ал.2 от ЗДДС и се определя като всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него, т. е. има се предвид стопанската дейност на съответното предприятие.

         При дадената дефиниция за икономическа дейност, ограничението на правото на данъчен кредит по чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС ще е налице, когато стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т.4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали;

         В настоящия случай е налице формално документално оформяне, което по никакъв начин не доказва, че процесните разходи са извършвани във връзка със стопански операции, свързани с дейността на дружеството.

         Доставките, за които регистрирано по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит, са регламентирани с разпоредбите на чл.69 ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В същото време в чл.70 от ЗДДС са предвидени определени ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозни средства. В ал.2 на чл.70 от ЗДДС е посочено, че ал.1 т.4 и 5 не се прилагат, когато стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.  Нормата на чл.70 ал.3 от ЗДДС дава право на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки независимо от ограничението на чл.70 ал.1 т.2 от закона и съдържа конкретни случаи, за които това право е налице. Действието на разпоредбата на чл.70 ал.3 от ЗДДС обаче не обезсилва прилагането на чл.70 ал.1 т.4 и т.5 от ЗДДС.

В настоящия случай не се твърди, а и от представените по делото доказателства не се установява превозните средства да са използвани за извършване на някоя от дейностите, посочени в чл.70 ал.2 от ЗДДС, за които се използват автомобилите, за които е ползвано правото на приспадане на ДК за горива, авторемонтни услуги, резервни части, паркоместа и пр.

Липсата на пътни листове, командировъчни заповеди, справки за лично ползване на МПС-тата, справки за извършените разходи за ползваните МПС,водят до безспорен извод, че всички изброени по-горе стоки и услуги, свързани с ползването на автомобилите, е ползвано за дейности, различни от икономическата дейност на дружеството.

         В допълнение към това следва да посочи и, че автомобил „Мерцедес ЦЛ 500 4 Матик“, за който също са извършвани разходи по поддръжката му и за горива е „лек автомобил“ съгласно разпоредбата на § 1 т.18 от ДР на ДОПК, както правилно е отбелязал административния орган. За процесните периоди жалбоподателят няма формирани приходи /извършени доставки/ от тези автомобили, свързани с основна дейност на дружеството – консултантска дейност по стопанско и друго управление. Има разходи за горива, които са такива по чл.70 ал.1 т.5 от ЗДДС, т.е. без право на приспадане на данъчен кредит.

         Изключенията от това правило са регламентирани с ал.2 на чл. 70 от ЗДДС, като ограниченията по отношение правото на приспадане на данъчен кредит, посочени в алинея 1, т.5 на същата разпоредба не се прилагат, когато стоките или услугите по ал.1 т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените в т.1 - 4, в случаите, когато една или повече от изброените в т.1 - 4 дейности са основна дейност за лицето; в тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност.

         По смисъла на § 1, т.18а от ДР на ЗДДС „Основна дейност“ е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените по-горе дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по същия закон. В случая не са събрани доказателства за изпълнение на това условие, а такова не се и твърди от жалбоподателя.

            С оглед изложените обстоятелства, съдът намира, че спорният РА е правилен и законосъобразен и в частта, в която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит във връзка с отчетените разходи за гориво, резервни части, авторемонтни услуги,плащане на паркомясто и пр.

II.               По Закона за корпоративното подоходно облагане.

Относно преобразуване на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2016 г. и 2017 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО съответно с 5 983.58 лв. и 2 337.02 лв.

         Посочените суми представляват отчетени разходи за материали, свързани с леки автомобили, които лицето е ползвало въз основа на сключени договори за финансов лизинг с опция за прехвърляне на собствеността. В хода на ревизията са изискани изготвени пътни листове, документи, свързани с отчитането на разхода на гориво, справка за лично ползване на МПС, но такива не са представени. Представени са писмени обяснения, че автомобилите се ползват за осъществяваната дейност на дружеството. Ревизиращите органи са посочили, че счетоводното и данъчно законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваните горива, тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. В тази връзка, пътният лист или пътната книжка трябва да съдържат не само пропътуваните километри, но и описание на маршрута; реалният разход на гориво следва да бъде съобразен и с различните експлоатационни условия, с вида на маршрута и атмосферните условия, при които се ползват транспортните средства на предприятието. В случая са представени фактури за закупуване на горивата, но липсват документи за изразходване на горивата, поради което, разходите не са документално обосновани и на основание чл.26 т.2 от ЗКПО не са признати за данъчни цели.

         За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, посочил е подробно нормативната уредба, регулираща този вид отношения, както и, при какви условия ще бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, а именно – когато бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството.

         Предвид обстоятелството, че от страна на РЛ не са представени доказателства за разходване на горивото и връзката с осъществяваната дейност, решаващият орган е формирал извода, че процесните разходи за гориво правилно да регулирани за данъчни цели, тъй като не са спазени изискванията на нормативните актове за документална обоснованост и пътуване във връзка с дейността, при което е изпълнена хипотезата на чл.26 т.2 от ЗКПО.    

По основателността на жалбата в тази част.

Несъмнено е обстоятелството, че разходите са гориво са отчитани само и единствено въз основа на фактурите за закупуване на гориво, но не и съобразно разходните норми на гориво от гледна точка на изминатите километри. В тази връзка се определя и предметът на правния спор, а именно: обстоятелството, че страните не спорят относно документалната обоснованост на покупката по тези фактури, спорът е относно документалната обоснованост на изразходването на горивото за дейността на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, което обаче изразходване не е документално обосновано. И първият белег за това е именно обстоятелството, че разходите са гориво са отчитани само и единствено въз основа на фактурите.

Съгласно чл.4 ал.3 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Принципът за документална обоснованост е основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване на материални запаси, включително на горива и т. н. Счетоводното и данъчното законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваните горива (а не, както е осъществено в процесния случай отчитането им по стойността, посочена във фактурите), тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО.

Съгласно чл.10 от ЗКПО документална обоснованост" е налице, когато стопанската операция е документално обоснована чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл.10 ал.2 от ЗКПО, документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я удостоверяват. Изписването на гориво, отразено в счетоводството на предприятието под формата на текущ разход за периода, също следва да е документално обоснован. Като първичен документ служи пътният лист или пътната книжка за извършените превози, които дават информация за фактическия разход на горива и смазочни материали съгласно нормения разход на гориво на 100 км. пробег и пропътуваните километри. В случая нито в хода на ревизионното производство, нито в настоящото съдебно са представени пътни листове или пътни книжки, от които да се установят маршрути; пропътувани километри; датите, посочени в пътните листове; датите, посочени във фактурите за закупеното гориво. Счетоводното и данъчното законодателство изискват, като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваните горива, тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. В тази връзка, пътният лист или пътната книжка трябва да съдържат не само пропътуваните километри, но и описание на маршрута. Наличието на пътен лист без редовно издаден документ за покупка, както и наличието на документ за покупка без пътен лист, не са основание за признаване на разхода на гориво. Аргумент в подкрепа на горното е и характеристиката на счетоводна сметка 601 - Разходи за материали, която изисква стойностно отчитане на изразходваните материали (горива). Изписването на материалите като стойност, съобразно избрания от предприятието метод, изисква да е налице конкретна цена на придобиване на всяко количество, собственост на предприятието, за да бъде документално обосновано последващото формиране на счетоводен разход. Констатираната в случая липса на документална обосновано за изразходването на горивата (не за тяхното придобиване) е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО.

Следва да се съобрази и обстоятелството, че за целите на отчитането на разходите за гориво и признаването на тези разходи при данъчното им третиране е налице нормативен акт – Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране на разхода на горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите. Наредбата регламентира нормирането на разхода за горива и смазочни материали на всички автомобили и мотоциклети, като по смисъла на чл.3 от наредбата норменият разход на гориво и смазочни материали е пределна величина, определяща се от изминатия пробег и експлоатационните условия на моторните превозни средства. Норменият разход на гориво на 100 км пробег се образува от основна норма и допълнителни корекции за специфични експлоатационни условия на работа (чл.3 ал.1 от наредбата). Определянето на нормения разход на горива е регламентирано в чл.8 от наредбата. В процесния случай доказателства в тази насока не са представени от ревизираното лице в хода на ревизионното производство, не са представени доказателства и в производството пред тази съдебна инстанция. Следователно разходите за гориво са отчетени в нарушение на изискванията на НСС 2 - Отчитане на основните производствени разходи и на разходите по доставките на материални запаси, доколкото относно процесните разходи е безспорно установено, че са отчетени при придобиването на съответния материален запас въз основа на първичните документи. Отчитането на въпросните материални запаси - горива, е следвало да бъде извършено при фактическото им потребление, а не в момента на придобиването им, както е било осъществено в процесния случай. Предвид изложеното, следва да се посочи, че в случая е без значение и обстоятелството дали тези материални запаси са използвани в дейността на предприятието с оглед неправилното им счетоводно отчитане като разходи още при придобиването им. Действително, в общата част на ревизионния доклад органите по приходите не са направили извод, че счетоводството на ревизираното лице не е водено съобразно изискванията на ЗСч, но такъв извод, както и изводът за документално необоснованост са направени от органите по приходите в ревизионния доклад, в частта на всяка една от процесните години по отношение на установените задължения в резултат на увеличаване на финансовия резултат за 2016 и 2017 г.  

Следователно отчетените чрез процесните фактури счетоводни разходи не отразяват вярно стопанската операция, каквото е изискването на чл.10 ал.1 от ЗКПО, и на основание чл.26 т.2 от с. з. правилно не са признати за данъчни цели, като документално необосновани.

         Относно преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 и 2017 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО съответно със 142 832.66 лв. и 59 166.67 лв.

         Посочените суми представляват отчетени разходи по дебита на с/ка 602 – Разходи за външни услуги по фактура № 46/25.04.2016 г., издадена от „Соф сити АБВ 01“ ЕООД, фактури № **********/26.08.2016 г. и № **********/01.09.2016 г., издадени от „Макро инженеринг“ ЕООД и фактура № **********/28.02.2017 г., издадена от „Уин вайс“ ЕООД. Предмет на сделките са „системна услуга по управление на проекти по ПРСР“ и „плащане по договор за системни услуги по управление на проекти по ПРСР“. В констативната част на РД е записано, че с цел установяване реалността на сделките, документирани с процесните фактури, в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на посочените доставчици, като констатираните факти и обстоятелства са описани подробно в РД, както и по-горе в настоящото изложение в частта по ЗДДС.

         При извършените насрещни проверки на „Соф сити АБВ 01“ ЕООД и „Макро инженеринг“ ЕООД не са представени никакви документи и доказателства за реално извършване на фактурираните услуги.По данни от регистрите на НАП е установено, че посочените дружества нямат назначени работници по трудов договор, нямат декларирани или внесени осигурителни вноски за лица по трудови и извънтрудови правоотношения, не подали ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. Формиран е извод, че доставчиците не притежават кадрови, технически и технологичен ресурс за извършване на услугата.

         При извършената насрещна проверка на „Уин вайс“ ЕООД не са предоставени изисканите документи и доказателства за реално извършване на фактурираната услуга. По данни от регистрите на НАП е установено, че издателят на фактурата няма назначени работници на трудов договор, няма декларирани или внесени осигурителни вноски за лица по трудови и извънтрудови правоотношения, не е подал ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017 г. Ревизираното лице е представило писмени обяснения, договори, ППП, банкови извлечения и други във връзка с извършване на услуга с „Уин вайс“ ЕООД на 23.02.2017 г., чието изпълнение е прието на 28.02.2017 г. Посочено е, че услугата е във връзка с договор, сключен на 12.06.2016 г. между „Еко агро дар“ ООД, възложител, и „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, изпълнител, чието изпълнение е приключило на 01.09.2016 г. , според представения ППП, т. е. 5 месеца преди сключване на договора с „Уин вайс“ ЕООД. В РД са анализирани предоставените документи от доставчика и от РЛ, както и събраните такива при насрещната и служебните проверки, при което е формиран извод, че липсват доказателства за реално извършване на сделка по изследваната фактура.

         В резултат на извършения анализ на събраните доказателства е установено, че по горните фактури не се доказва реално изпълнение на предмета на доставката от страна на описаните по-горе трима доставчици с получател „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, поради което и на основание чл.26 т.2 във връзка с чл.10 ал.1 и чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО е преобразуван счетоводният финансов резултат на дружествата за 2016 и 2017 г.

         За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е приел за безспорно установено, че доставчиците няма материално-техническа и кадрова обезпеченост да осъществя процесните услуги. Пред него не са ангажирани нови доказателства, които да оборят констатациите на проверяващия екип и да доказват по несъмнен начин осъществяването на процесните сделки от издателите на фактурите, респ. обективно наличие на документална обоснованост на разхода.

         По основателността на жалбата в тази част.

         Въз основа на приетите по делото доказателства и установените чрез тях факти и обстоятелства, настоящият съдебен състав приема за установено следното:

Действително, счетоводството на жалбоподателя е редовно водено, както според органите по приходите, видно от РД, част III. Счетоводство на ревизираното лице, така и според заключението на вещото лице. От друга страна обаче, доставките са документирани чрез: фактури, договори с контрагентите и приемо-предавателни протоколи. Предмет на доставката, вписан във всички фактури е "системна услуга по управление на проекти по ПРСР“ и „плащане по договор за системни услуги по управление на проекти по ПРСР". От това съдържание на фактурата не може да се добие представа за конкретната услуга. Плащането по всички фактури е извършено по банков път, както следва – по ф-ра № 46/25.04.2016 г. , издадена от „Соф сити АБВ 01“ ЕООД – на 18.05.2016 г.; по ф-ри №№ **********/26.08.2016 г. и № **********/01.09.2016 г., издадени от „Макро инженеринг“ ЕООД – на 07.09.2016 г и по ф-ра № **********/28.02.2017 г., издадена от „Уин вайс“ ЕООД – на 23.03.2017 г. Същевременно по нито една от фактурираните доставки не са отчетени приходи от стопанската дейност не са подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО от нито едно от трите дружества. В търговски план очевидно е, че е развита една мащабна дейност, документирана по идентичен начин /системни услуги по управление на проекти по ПРСР/, всички развили се през 2016  и 2017 година, по които плащане е осъществено на две дати през м.май и м.септември 2016 г. и през м. март 2017 г., с търговци, които според справката, направена от ревизиращия орган не разполагат с назначени лица по трудов договор, не са декларирали изплатени суми по граждански договори, не са декларирали или внасяли осигурителни вноски, каза се и, не са подали ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. и за 2017 г.  и не са декларирали приходи от услуги по издадените към жалбоподателя фактури.

За целите на облагането данъчно събитие е не правоотношението /сделката/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата. Данъчното законодателство обвързва облагаемата доставка не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата, данъчно събитие не съществува. Установяването на пораждащия задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението.

Страна на изпълнението /пряко или чрез други лица/ следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Косвено доказателство за различно от изпълнителя лице извършило услугите по спорните фактури е отсъствието на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица.

         Съгласно обичайната търговска практика, за да защити собствените си икономически интереси, добронамереният търговец би предприел всякакви законосъобразни действия за осъществяване на контакт с контрагентите си и представяне на необходимите доказателства. В конкретния случай, от страна на жалбоподателя, подобни доказателства не са ангажирани. Не са представени доказателства какви са параметрите на договорените услуги и тяхната цена (по етапно, така, както са описани компонентите в договорите), няма данни за разменената информация между страните по повод на тези системни (консултантски) услуги по управление на проекти по ПРСР, нито кореспонденция или индикация за хората, които осъществяват тези услуги - наети по трудов или граждански договор със съответната квалификация, предвид спецификата на проектите. Очевидно е, че липсва и резултат от документираните услуги, независимо от твърденията на управителя на дружеството за последващи доставки към три други дружества, инкорпорирани и в заключението по ССчЕ.

Ето защо, и предвид и констатираните по-горе разминавания в датите на сключване на договорите за услуги и тези на подаване на проектите в ДФ „Земеделие“ по отношение на „Ти Ел Би“ ЕООД 4 „Булмед 2002“ ЕООД, както  и разминаването по отношение на „Еко агро дар“ ЕООД, документираните доставки на услуги не се обхващат от разпоредбата на чл.10 ал.1 от ЗКПО, съгласно който, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл.3 ал.3 във връзка с чл.6 ал.5 от ЗСч, за да се приеме, че стопанската операция е действително осъществена, не е достатъчно само наличието на фактура и съответните й отразявания в счетоводството на страните по нея. Поради тази причина съгласно чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО е налице отклонение от данъчно облагане чрез начисляването на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени в полза на жалбоподателя. В този случай, посредством отчитането на разходи за услуги, които не е получило, ревизираното лице е намалило размера на счетоводния финансов резултат за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и от 01.01.2017 до 31.12.2017 г., което от своя страна е оказало влияние и върху размера на следващия се данък, т. е. в случая е налице заобикаляне на данъчния закон и избягване от данъчно облагане.

Съгласно чл.26 т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това води до отхвърляне на жалбата против РА и в тази част, като неоснователна.

         При този изход на спора и предвид претенциите на ответника за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват и същите се констатираха в размер на 2 912.64 (две хиляди деветстотин и дванадесет и 0.64) лв., съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, Х състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, с ЕИК  *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Свобода“ № 69, секция III, първи партерен етаж, магазин № 6 „Западен парк“, против Ревизионен акт № Р-16001618002780-091-001 от 03.12.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 110 от 22.02.2019 г. на директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за отказан данъчен кредит в размер на 40 888.62 лв., както и допълнително установен корпоративен данък за 2016 и 2017 г., съответно в размер на 14 881.15 лв. и 3 948.00 лв., начислени лихви, съответно 2 530.00 лв. и 27.90 лв., и изменен в частта за непризнат ДК в размер на 6 601.21 и лихви в размер на 10 301.55 лв.

         ОСЪЖДА „Европроект консулт 2014 – 2020“ ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. “Свобода“ № 69, секция III, първи партерен етаж, магазин № 6 „Западен парк“, да заплати на Дирекция  „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 2 912.64 (две хиляди деветстотин и дванадесет и 0.64 ) лева, разноски по делото.

         Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република  България, в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

 

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: