Решение по дело №799/2020 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 118

гр. Велико Търново,16.05.2022г.

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

Административен съд – гр. Велико  Търново, VIII-ми състав, в публично съдебно заседание на седми април две хиляди двадесет и втора година в състав:

 

                                                     АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова

 

при участието на секретаря Пенка И. и в присъствието на прокурор от Окръжна прокуратура Велико Търново – В.К., изслуша докладваното от съдия Костова адм. дело № 799 по описа за 2020 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

         Производство по реда на чл. 156 от ДОПК.

 

          Образувано е по  жалба на НИКИ -2004 ЕООД гр. Павликени, УЛ..., против Ревизионен акт РА №Р-.04000420001211-091-001/31.8.2020г на НАП Велико Търново, възложил ревизията и К.Ц.И. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията,  в частта потвърдена с Решение № 174/10.11.2020г. на  Директор на  ДОДОП – Велико Търново, а именно: частта по ЗДДС, в която за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10 и 1 1.2015 г. и м.01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 123169,10 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 57184,90 лв.,.

С жалбата се твърди незаконосъобразност на ревизионния акт, поради необоснованост и противоречие с разпоредбите на ЗДДС и ДОПК. Счита, че АО не е изяснил вярно и обективно фактическата обстановка по спора, неправилно е игнорирал събраните в хода на ревизията писмени доказателства- товарителници, ППК, фактури за доставка и други, които са били предоставени от жалбоподателя и от трети лица, които безспорно доказват осъществяването на процесните доставки, доколкото е ясен както произходът на стоката, така и нейното транспортиране, прехвърляне на собствеността чрез отделяне на родовите вещи по смисъла на чл. 24, ал.2 от ЗЗД. Органът не е имал предвид и постановеното по адм.д. 850/2018г. по описа на Административен съд Велико Търново Решение, с което е прогласен като нищожен потвърдената с решение №205/22.10.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново част на ревизионен акт № Р - 04000417009071-091-001/30.07.2018 г., издаден от И.Х.К. и Н.Ц.З. в качеството им на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, с която част са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер от 212 420, 79 лв. в едно с лихвите върху тази сума от 74 979, 07 лв., както и задължения за лихви върху невнесени в срок авансови вноски за 2011 г. по ЗКПО в размер от 1601, 50 лв..В хода на това производство, независимо от резултата са събрани множество доказателства, включително и гласни доказателства на шофьорите Г., Г., Е.и Р., които са управлявали МПС, собственост на жалбоподателя, като са превозвали стоки от бази на фирми СИД  12 ЕООД и Маринела 2009 ЕООД до база в с. Климентово. Същите не са ценени от органа по приходите, макар те да се потвърдили вида на превозваната стока, маршрута, както и съпътстващите документи. Не е взето предвид и становището на вещото лице Н., който еднозначно по това дело потвърждава, че жалбоподателят има кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на твърдения транспорта. Представени са и доказателства за заплащане на процесните доставки, като е разяснен и целият механизъм на тяхното извършване. Постановеният РА е материално незаконосъобразен, противоречащ на трайната практика на ВАС и СЕС по аналогични казуси. Освен това липсва изведено недвусмислено основание за отказ за признаване на ПДК. При доставчиците са извършени само формални проверки, без проверка в счетоводството и търговската документация. От съда се иска до отмени обжалваната част от РА.

           В о.з. се представлява от *** К., който поддържа така подадената жалба, като в указания от съда срок представя подробни писмени бележки.   Претендира заплащането на сторените в производството разноски, за което представя списък с разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК.

 

           Ответникът по жалбата, Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. В. Търново при ЦУ на НАП като решаващ орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 от ДОПК, представляван от главен ...Г. оспорва така подадената жалба като неоснователна и недоказана, като се позовава на съображенията, изложени в решението му по чл. 155, ал. 1 от ДОПК и аргументи, развити в хода на устните състезания. В указания от съда срок представя подробни писмени бележки. Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, за което представя списък на разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК.

           Представителят на ВТОП заема становище за частична основателност на така подадената жалба, тъй като в хода на съдебното производство са събрани доказателства, които опровергават изводите в издадения РА. Намира, че са установени пороци, както и от изслушаната експертиза, които касаят формалната законосъобразност и обоснованост на РА. Предлага да бъде уважена жалбата със съответните правни последици.

            Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:

             На жалбоподателя е извършена данъчна ревизия за установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2014 г. до 31.03.2017 г, Ревизията е възложена, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000420001211-020-001/02.03.2020г, издадена от упълномощено от Директор на ТД на НАП лице съгласно представените по делото Заповед № 17/8.1.2019г. ,Заповед № 6/3.1.2017г.„ връчена на 09.03.2020 г. по електронен път, чрез активиране на електронна препратка от електронен адрес niki2004 eood@abv.bg с IP адрес 109.199.140.110.

            На основание чл. 117 от ДОПК е съставен РД № Р-04000420001211-092-001/18.06.2020 г., връчен на 18.06.2020 г. по електронен път, чрез активиране на електронна препратка от същия електронен адрес Срещу него е подадено възражение, след като АО е удължил срока за неговото подаване. След като органът по приходите е приел за неоснователни направените оплаквания от страна на жалбоподателя, същият е издал процесния РА, който е бил предмет и на административен контрол, при което с Решение № 174/10.11.2020г. ДОДОП се е произнесъл досежно неговата законосъобразност.

           Следва да се има предвид, че на "НИКИ-2004" ЕООД е извършена ревизия за установяване на задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2016 г. и задълженията за ДДС за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 31.03.2017 г., в резултат на която е издаден РА № Р-04000417009071 -091 -001/ 30.07.2018 г. След обжалването му по административен ред, с Решение № 205/ 22.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Търново този РА е отменен по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК като незаконосъобразен и върнат за извършване на нова ревизия само в частта по ЗКПО, относно установяването на задълженията за корпоративен данък за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., в т.ч. и за лихва по чл.89, ал.1 от ЗКПО за 2015 г. Със същото решение РА е потвърден по реда на чл. 155, ал. 2 от ДОПК в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 06,09, 10, 12.2012 г., м.01,03,07,09.2013 г„ м. 02, 03, 07,08,09, 10, 12.2014 г„ м.02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2015 г„ м.01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. и м.02 и 03.2017 г., като по отношение на останалите ревизирани периоди по ЗДДС, извън посочените, е прието, че РА не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. РА № Р- 04000417009071-091-001/30.07.2018 г. е обжалван пред Административен съд Велико Търново в потвърдената му част, като последният със свое Решение № 515/ 31.12.2019 г. по адм. дело № 850/2018 г. е обявил акта за нищожен само за потвърдената с Решение № 205/22.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново и обжалваната пред съда част. АО е приел, че само по себе си прогласяването на един административен акт (изцяло или частично) за нищожен има за последица връщане на правното положение преди неговото издаване. С оглед на влязлото в сила решение на АСВТ, обявяващо нищожността на PA № Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. само в обжалваната пред съда част, данъчната администрация е намерила, че има процесуална възможност и правомощия да възложи отново ревизия за установяване на задълженията за ДДС единствено за данъчните периоди, по отношение на които е обявена нищожността на РА.

           

             С издадената ЗВР № Р-0400042000121] -020-001 /02.03.2020 г. в обхвата на ревизията са включени данъчните периоди по ЗДДС м. 01 и 05.2015 г., м. 04,05,07,08 и 11.2016 г. и м. 01.2017 г., задълженията за които се считат за окончателно определени с влезлия в сила в тази му част предходен PA № Р-04000417009071-091-001/ 30.07.2018 г. За посочените данъчни периоди с цитирания РА не са извършвани изменения, съответно не са определяни допълнителни задължения за ревизираното лице, поради което в Решение № 205/22.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е прието, че същите не са предмет на обжалване и РА в тези му части е влязъл в сила, съответно РА в тези части не е бил предмет на съдебен контрол. В случая липсват данни за наличие на някое от императивно посочените основания за прилагане на чл. 133 от ДОПК за изменение на задълженията за тези периоди, определени с влязъл в сила РА, нито ревизията е възложена по този ред от съответния компетентен орган. С оглед на така изложеното ДОДОП е приел, че  РА следва да бъде обявен за нищожен в частта му по ЗДДС за данъчни периоди м. 01 и 05.2015 г„ м. 04, 05, 07, 08 и 11.2016 г. и м. 01.2017 г.

              Относно останалата му част, РА е бил потвърден като законосъобразен, като решението на ДОДОП е връчено на жалбоподателя по електронен път, като в предвидения от закона двуседмичен срок е постъпила жалба до Административен съд Велико Търново, по която е образувано настоящото дело.

               По делото не е спорно, че за ревизираните периоди "НИКИ-2004" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, с основна дейност - търговия на едро със зърно.

 

                С обжалвания РА на основание 68, ал.1, т.1 във връзка с чл.6 й чл.70, ал.5 от ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10 и 11.2015 г. и м. 01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 131 526,10 лв. по 62 броя фактури и едно кредитно известие, издадени от „СИД 12" ЕООД, подробно описани от стр. 3 до стр. 5 в РД. Предмет на доставка по 57 броя фактури е „брашно тип 500" - общо 1494,580 тона, по четири от фактурите – общо 210 тона „трици" и една от тях - фактура № 10000000061/25.08.2015 г. - е с предмет „кабел, крепежни елементи и полагане на кабел". С кредитно известие № **********/31.01.2016 г. е коригирана в намаление с по 16,6667 лв./тон единичната цена на 250 тона брашно, фактурирано през м. 01.2016 г. (от 400,00 лв. на 383,33 лв. за тон) Доказателства и писмени обяснения във връзка с доставките   по процесиите фактури са изискани от ревизираното лице с ИПДПОЗЛ № Р-04000420001211-040-001/10.03.2020 г. Като в отговор с  вх. № 7508/30.03.2020 г. по описа на ТД на НАП В. Търново лицето е представило справки за наличните машини, стоки, оборудване, стопански инвентар; придобитите мобилни телефони; справка за наличните МПС; недвижими имоти; за вземания и др. Данъчно задълженото лице е заявило, че изисканите документи са представени във връзка с предходни ревизионни производства на "НИКИ-2004" ЕООД, приключили с издаването на РА № Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. и РА № Р- 04000418006510-091-001/10.05.2019 г., като е поискало същите да бъдат служебно присъединени. Освен това е поискано органите по приходите да присъединят и доказателствата, събрани в хода на съдебното обжалване на Ревизионен акт № Р- 04000417009071-091-001/30.07.2018 г. пред Административен съд Велико Търново.

            На доставчика по процесиите фактури „СИД 12" ЕООД е извършена насрещна проверка, приключила с ПИНП № 11-03000820041631-141 -001/15.04.2020 г. В отговор на връчено ИПДПОЗЛ № П-03000820041631-040-001/11.03.2020 г. управителят на „СИД 12" ЕООД - Ц.Р. е изпратила писмен отговор по електронен път (вх. № 5799/07.04.2020 г., по описа на ТД на НАП В. Търново), в който е заявила, че в момента е в чужбина и не може да изпрати изисканите документи, но че такива вече са представени при извършени проверки и ревизии на дружеството. Установено е по данни от информационната система на НАП, че „СИД 12" ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 05.10.2012 г. - по избор, независимо от облагаемия оборот, дерегистрирано на 04.03.2015 г. поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС, повторно регистрирано, считано от 02.06.2015 г., поради достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и повторно дерегистрирано на 14.03.2018 г., отново поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. Съгласно подадена ЕДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. от "СИД 12" ЕООД е декларирана икономическа дейност - Неспециализирана търговия на едро с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия.

 

             С Протокол за присъединяване на документи от друго производство № П- 03000820041631-ППД-001/07.04.2020 г. на основание чл.37, ал.1 от ДОПК са приобщени всички доказателства, съдържащи трайно установени факти и обстоятелства, събрани и приобщени в хода на ревизионни производства на "НИКИ- 2004" ЕООД, приключили с издаването на РА № Р-04000417009071-091- 001/30.07.2018г. и РА №Р-04000418006510-091-001/10.05.2019 г., както и на доказателства, събрани при извършена проверка на „СИД 12" ЕООД, приключила с Протокол № П-03000818054600-141-001/11.04.2018 г. (Искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ № П-03000818054600-040-001/22.03.2018 г. и Придружително писмо за представяне на документи вх. № 18510 / 29.03.2018 г.).От приобщените от предходната ревизия на жалбоподателя документи е видно, че на "НИКИ-2004" ЕООД е била извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, в хода на която с две искания за представяне на документи и писмени обяснения са изискани конкретни документи, писмени обяснения и справки относно фактурираните му доставки от „СИД 12" ЕООД за периода от 01.03.2014 г. до 31.12.2016 г. В отговор на връчените му искания от проверяваното лице са представени заверени копия на процесиите фактури с фискални бонове към тях, пътни листи и товарителници, издадени от "НИКИ-2004" ЕООД, счетоводни документи за осчетоводяване на фактурите, справки относно доставени стоки от „СИД 12" ЕООД и относно тяхната реализация, писмени обяснения.

             В хода на предходното ревизионно производство на "НИКИ-2004" ЕООД също му е връчено ИПДПОЗЛ № Р-04000417009071-040-002/19.03.2018 г., с което са изискани писмени обяснения за конкретни факти във връзка с декларираните доставки от „СИД 12" ЕООД, а именно - от кога започват покупките от това дружество и проучвана ли е неговата надеждност, закупувани ли са подобни стоки от други лица, от къде са извършвани доставките и за чия сметка е транспортът, с какви стокови наличности е разполагало и имало ли е нужда от подобни покупки, кои лица са извършвали плащането и други. От управителя на "НИКИ-2004" ЕООД е представено писмено обяснение, съгласно което покупките на стоки от „СИД 12" ЕООД започват от 2014 г. и приключват 2016 г.; закупените стоки са реализирани, за което се представят справки за закупени и реализирани стоки; доставките са извършени от с. Орляк с транспорт на дружеството жалбоподател; плащанията са извършени в брой, като парите са предавани между управителите на двете дружества; пояснено е, че купуването на брашно и трици е било необходимо, защото е имало уговорки за продажба на наличната пшеница; декларирано е също, че няма специални критерии при избор на доставчика, а контакта с него е осъществено чрез телефон.

           В хода на ревизията са приобщени доказателства, събрани при извършена насрещна проверка на доставчика, документирана с ПИНП № П- 03000818054600-141-001/11.04.2018 г. В отговор на връчено при проверката ИПДПОЗЛ от името на дружеството са представени писмени обяснения и заверени копия на процесиите фактури. В писмените обяснения управителят на дружеството - Ц.Р., е посочила, че представя само копия на фактурите, а останалите изискани документи са представени в ТД на НАП Варна във връзка с извършените ревизии на проверяваното лице, като са посочени и конкретни ревизионни производства и ИПДПОЗЛ, във връзка с които са представени документи.

           С Протокол № 1538653/01.06.2020 г. органите по приходите са приобщили документи от други ревизионни производства на жалбоподателя, включително издадените на „СИД 12" ЕООД РА № Р-03000816009360-091 -001 /13.06.2017 г. и РА № Р-03000817007615-091- 001/14.03.2018 г., ведно с РД към тях и събраните в хода на тези ревизии доказателства, имащи отношение към изследваните. Приобщени са и представените документи от жалбоподателя при извършената му насрещна проверка във връзка с контролно производство на „Данигер 04" ЕООД, сочено за основен клиент на жалбоподателя по отношение на процесиите покупки на брашно от „СИД-12" ЕООД, в т.ч. и представените от "НИКИ-2004" ЕООД пътни листи във връзка с реализацията на брашното към този клиент.

           За проверка достоверността на представените от ревизираното лице фискални бонове към процесиите фактури, органите по приходите са извършили проверка в Информационната система на НАП относно регистриран ЕКАФП от „СИД 12" ЕООД и подадените данни чрез дистанционната връзка с НАП (Z отчети) от фискалното устройство, от което се сочи, че са издадени тези бонове.

 

           След анализ на всички събрани доказателства органите по приходите са направили извод, че по фактурите, издадени от „СИД 12" ЕООД, не са налице реални доставки на стоки от посоченото като доставчик по фактурите лице, тъй като не са установени безспорни доказателства, както за правно релевантния факт, че стоките са получени от жалбоподателя, така и за обстоятелството, че доставчикът фактически е разполагал с достатъчно количество от стоките, за да ги престира. В тази връзка са наведени доводи, че са налице значителни разминавания и непълноти в представените от ревизираното лице пътни листи и товарителници (подробно посочени в мотивите на РД), поради което са приели, че същите не доказват претендираните доставки а именно не могат да удостоверят превозването на стоката от с. Орляк до с, Климентово. Органите по приходите са посочили още, че „СИД 12" ЕООД не е разполагало с достатъчно количества брашно, което да достави на "НИКИ-2004" ЕООД, имайки предвид, че при извършените ревизии на доставчика е установена липса именно на доставки на брашно тип 500 и трици от доставчиците му ЕТ „Зара - С.Д.", „Маринела 2009" ЕООД и „Гама Комерс М" ЕООД. Органите по приходите са изследвали и плащанията по процесиите фактури и са установили, че не на всички дати, на които са издадени фискални бонове, има подадени Z отчети от това фискално устройство или в тях не се съдържат данни за плащане по представен фискален бон, както и че някои от фискалните бонове са издадени в нелогичен час, противоречащ на данните в представените пътни листи и товарителници. Основният аргумент за отказване на ПДК от органа по приходите е  липсата на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС.

           По отношение на фактурираната стока - брашно тип 500 и трици, от жалбоподателя и неговия доставчик не са представени обичайно съставяните в търговския оборот приемо-предавателни протоколи, от които да се установи точното място на предаване на стоката и лицата, между които е станало това. Като доказателство за транспортиране и получаване на процесната стока жалбоподателят представя издадени от него в качеството му на превозвач товарителници и пътни листи към всяка фактура. В товарителниците е посочено като изпращач „СИД 12" ЕООД, превозвач и получател "НИКИ-2004" ЕООД, място на натоварване - с. Орляк и място на разтоварване - Мелница с. Климентово. Представени са пътни листи, без втора страница с данните за изминатия маршрут, в които са посочени данни за вид и per. № на автомобила, водач, начален и краен километропоказател. Органите по приходите са анализирали така представените транспортни документи и са установили редица противоречия между тях и други съставени от жалбоподателя транспортни документи (пътни листи във връзка с последваща продажба на стоките), което е дало основание да не ги кредитират като годни доказателства. Този анализ, включително и в табличен вид, е представен от стр. 27 до стр. 30 в РД. Така например органите по приходите са установили, че поредността в номерацията и датите на пътните листи е нарушена, но въпреки това данните за начален и краен километропоказател в тях са поредни. Органите по приходите са извършили съпоставка между представените пътни листи към процесиите фактури и пътните листи, представени във връзка с извършен транспорт до клиенти на „НИКИ- 2004" ЕООД, при която са установили, че на една и съща дата и по едно и също време товарен автомобил на дружеството-жалбоподател е извършвал транспорт на стоки по маршрути в различни краища на страната, като данните за начален и краен километропоказател съществено се различават. Освен това при сравняване на издадените от ревизираното дружество пътни листи органите по приходите са установили, че данните за начален и краен.километропоказалел на едно превозно средство в близки времеви периоди съществено се различават, което е онагледено в таблиците от стр. 27 до стр. 30 в РД. Предвид изложеното, органът е направил извод, че в случая липсват каквито и да било доказателства, удостоверяващи правно релевантните за установяване  на осъществена доставка факти, а именно за предаване на спорните стоки от цитирания по-горе доставчик на жалбоподателя и за транспортирането на стоката от обект на доставчика в с. Орляк до обекта на получателя с. Климентово, като няма доказателства, че  изобщо стоките са въведени на територията на посочения от жалбоподателя обект - Мелница в с. Климентово и са приети в негов склад. При влагането на стоки в складова/търговска база е нормално създаването на документи от типа на складови разписки за приемане по отделни партиди на стоката от съответно материално-отговорно лице, каквито в случая липсват. Налице е пълно отсъствие на информационна следа в счетоводството на жалбоподателя за въвеждането на стоките по процесиите фактури на съответната дата в склад на жалбоподателя, което обстоятелство е в унисон и с липсата на годни доказателства, удостоверяващи реално транспортиране на тези стоки от сочен обект на доставчика.

          Освен това органът по приходите е приел, че  по преписката липсват и доказателства, че доставчикът „СИД 12" ЕООД е притежавал спорните видове и количества стоки и ги е прехвърлил на жалбоподателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Както беше посочено по-горе в решението, при извършената в хода на ревизията насрещна проверка на „СИД 12" ЕООД управителят на доставчика е представил само писмени обяснения, в които е посочил, че не може да представи исканите документи, както и че останалите доказателства са представени в ТД на НАП Варна във връзка с извършените му ревизии и насрещни проверки. От анализа  представените документи органът е формирал извод,  че липсват доказателства, които да удостоверят, че „СИД 12" ЕООД е разполагат със стока от вида на процесната, тъй като единият от сочените от него доставчици на същата стока ЕТ „Зара - С.Д." е отрекъл да му е издавал фактури и да му е доставял брашно, а за другите двама доставчика „Маринела 2009" ЕООД и „Гама Комерс М" ЕООД не са представени доказателства за получаване на такава стока. Такива факти са установени и при извършените ревизии на „СИД 12" ЕООД, като с издадените ревизионни актове на доставчика е отказано право приспадане на данъчен кредит от ЕТ „Зара - С.Д.", „Маринела 2009" ЕООД и „Гама Комерс М" ЕООД, съответно е констатирано, че дружеството не е извършвало реални доставки към "НИКИ-2004"ЕООД. Въпросните РА, установената в хода на данъчната ревизия  липса на достатъчни количества от вида на стоката при прекия доставчик също са намерени като косвени доказателства, обосноваващи извод за липса на реални доставки. Взето е предвид, че  основният предмет на дейност на „СИД 12" ЕООД, деклариран пред НАП и НСИ (по КИД 2008) е с код 1071 „Производство на хляб, хлебни и пресни сладкарски изделия", като дружеството упражнява дейност в обект - Фурна в с. Орляк. Извършваната от доставчика дейност предполага закупуване на стока от вида на процесната (брашно и трици ), като в този смисъл липсват доказателства за капацитета на обекта, в т.ч. наличието на склад, в който да се съхранява брашно и трици в количества, необходими за извършване на производствената дейност и за търговия. Същевременно основната дейност на ревизираното лице "НИКИ-2004" ЕООД е производство на брашно, за което притежава нужните сгради и оборудване - мелница в с. Климентово. Тоест, за ревизираното лице, за разлика от неговия доставчик „СИД 12" ЕООД, съществува обективна възможност да създаде стока от вида на фактурираната му със собствен ресурс. Всъщност това обстоятелство се потвърждава и от установените факти при извършената насрещна проверка на „НИКИ-2004" ЕООД във връзка с контролно производство на „Данигер 04" ЕООД, сочено в предходната ревизия за основен клиент на жалбоподателя за получените доставки на брашно от „СИД-12" ЕООД. При тази насрещна проверка от "НИКИ-2004" ЕООД е представено писмено обяснение от управителя, в което като произход на доставената на „Данигер 04" ЕООД стока - брашно тип 500 е представена счетоводен регистър на сметка 302 „Готова продукция", от което органите по приходите са заключили, че доставеното брашно е произведено в притежаваната от дружеството мелница, а не закупено от „СИД 12" ЕООД. Предвид липсата на доказателства за получаване на процесната стока от „СИД 12" ЕООД и възможността на ревизираното дружество само да произведе тази стока, неоснователни от органа по приходите са намерени и възраженията, че реалността на получените доставки от „СИД 12" ЕООД се доказвало и от последващото разпореждане от „НИКИ- 2004" ЕООД с такава стока в полза на трети лица - негови клиенти.

           Във връзка с плащанията по процесиите фактури, за които жалбоподателят твърди, че изключвали каквато и да било измама с данък или ползване на неследващо се данъчно предимство,органът по приходите е приел, че в преписката не се установят годни доказателства, удостоверяващи плащане. Жалбоподателят е представил фискални бонове към по- голяма част от фактурите, в които е вписано, че са издадени от фискално устройство за обект „Павилион за закуски ул. „2-ра" 9" или „Фурна за хляб ул. 2-ра 10". При справка в информационната система на НАП относно подадените данни чрез дистанционната връзка с НАП (Z отчети) от фискалното устройство на „СИД 12" ЕООД се установява, че не на всички дати, на които са издадени фискални бонове, има подадени Z отчети от това фискално устройство (тоест няма регистрирано плащане в брой чрез дистанционната връзка с НАП) или в тях не се съдържат данни за плащане по представен фискален бон. Установява се също, че някой от фискалните бонове са издадени в нелогичен час, който не кореспондира с данните за час на пристигане и тръгване в представените пътни листи и товарителници. Горепосочените обстоятелства значително са разколебали достоверността на представените фискални бонове, съответно на удостоверения с тях факт на плащане. От_ревизираното лице не са представени. първични счетоводни документи (РКО), установяващи извършени плащания от касата на „НИКИ-2004" ЕООД, както и лицата, между които се твърди, че са извършени тези плащания, а именно управителите на двете дружества. В част от фактурите е записано, че плащането е по банков път, но доказателства за такива плащания не са представени. Предвид всичко изложено органът по приходите е приел за недоказан факта на извършени плащания по процесиите фактури, което обстоятелство, преценено в съвкупност с всички останали, отново навежда на извод за липса на реално осъществени доставки по спорните фактури.

            По отношение на фактура №**********/25.08.2015 г. с вписан предмет „кабел, крепежни елементи и полагане на кабел" от ревизираното лице освен заверено копие на фактурата не са представени никакви документи за получаване на такава стока и за време и място на извършване на услугата по полагане на кабел, както и за направени плащания по нея. Не са представени и доказателства, че така фактурираната доставка е свързана с извършваната от жалбоподателя независима икономическа дейност. Доказателства за реално осъществена доставка, документирана с тази фактура, не са представени и от доставчика.

             Органът по приходите е приел, че установената в случая фактическа обстановка дава основание да се формира извод, че жалбоподателят знае, че участва във фиктивно документиране на доставки, доколкото същият е съставял документи, които не отразяват факти от обективната действителност. От анализа на събраните в хода на ревизията данни и доказателства органът по приходите е приел наличието на сделки, сключени с единствената цел получаване на данъчно предимство, състоящо се в неправомерно ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това е установено, че три от процесиите фактури (№ **********/12.03.2015 г„ № **********/28.03.2015 г. и № **********/22.04.2015 г.) са издадени към дати, на които доставчикът „СИД 12" ЕООД е бил с прекратена регистрация по ЗДДС, поради което посоченият в тях ДДС, съответно в размер на 2165,00 лв., 20165,00 лв. и 2215,23 лв. представлява неправомерно начислен данък, за който респективно за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

              Горните изводи органът по приходите е намерил, че не могат да бъдат разколебани и от материалите, събрани в хода на съдебното производство по обжалване на предходния РА № Р-04000417009071-091- 001/30.07.2018 г., на които се позовава жалбоподателят. Няма спор, че „НИКИ-2004" ЕООД е притежавало товарни автомобили и нает персонал (шофьори), с които по принцип би могло да бъде извършено транспортиране на стоки от вида, посочен в процесиите фактури. Недоказан обаче остава фактът на конкретния превоз на стоките по всяка една от тези процесии фактури, с оглед оспорените от ревизиращите органи транспортни документи. Освен това за товарен автомобил с per. № *** са представени 20 броя пътни листи за транспорт на стоките по 20 броя от процесиите фактури, издадени от „СИД 12" ЕООД, като във всички пътни листи е вписан за шофьор Х. Р.. Към най-ранната по дата фактура - фактура № **********/16.07.2015 г., е приложен Пътен лист сер.ВА № 072106/16.07.2015 г., с посочени данни за начален километропоказател - 270620 км., а към последната по дата фактура - фактура № **********/30.10.2016 г., е приложен Пътен лист сер.ВА №069720/30.10.2016 г. с посочени данни за краен километропоказател - 250460 км. Т.е. като цяло, вместо да нарастват, данните в номерацията на пътните листи и за изминатите от товарния автомобил километри са намалели с 20160 км. Установяват се несъответствията и в данните за километропоказателя за различните дати, за които са представени пътни листи. Така например, съгласно Пътен лист сер.ВА №072115 от дата 10.08.2015 г. началният и крайният километропоказател са съответно 280930 км и 281410 км, а съгласно пътен лист от по-късна дата - Пътен лист сер.ВА № 072122/27.08.2015 г. началният и крайният километропоказател са съответно 213685 км и 214165 км.; Съгласно Пътен лист сер.ВА № 072137/03.09.2015 г„ с две товарителници към него (товарителница Р- 016896/03.09.2015 г. за превоз на 20 т. трици и Товарителница № Р-016898/04.03.2015 г. за превоз на още 20 т. трици) началният и крайният километропоказател са съответно 223683 км и 225603 км, а съгласно пътен лист от следващата дата - Пътен лист сер.ВА № 072132/04.09.2015 г. с товарителница за превоз на 25 т. брашно, началният и крайният километропоказател са съответно 214670 км и 215150 км. и въпреки че е от следваща дата, номерът на пътния лист е по - малък /предходен/. Друг подобен пример е Пътен лист сер.ВА №069716/05.03.2016 г. с начален и краен километропоказател съответно 251300 км и 251780 км. и пътен лист от по-късна дата - Пътен лист сер.ВА №069514/06.06.2016 г. с начален и краен километропоказател съответно 247680 км и 248160 км. Същевременно, от приобщените документи от извършена насрещна проверка на „НИКИ-2004" ЕООД в хода на контролно производство на клиента „Данигер 04" ЕООД е видно, че са представени пътни листи от 2015 г. за същия товарен автомобил с per. № ***, в които са посочени съвсем различни данни за километропоказател и за водач на превозното средство: Пътен лист сер.ВА №147636/10.08.2015 г„ с данни за начален и краен километропоказател съответно 82422 км и 82581 км и водач - Е.Е. и Пътен лист сер.ВА №147645/03.09.2015 г. с данни за начален и краен километропоказател съответно 85402 км и 85958 км и водач - Е.Е..

           Аналогични несъответствия са констатирани  и по отношение на 17 броя пътни листи за МПС с рег. № ***/***, представени към 17 броя от процесните фактури, издадени от „СИД 12" ЕООД, като във всички пътни листи е вписан за шофьор П.Р.. Към най-ранната по дата фактура - фактура № **********/12.03.2015 г., е приложен Пътен лист сер.ВА № 069703/12.03.2015 г. с посочени данни за начален километропоказател - 797022 км., а към последната по дата фактура - фактура № **********/19.12.2016 г., е приложен Пътен лист сер.ВА № 069518/19.12.2016 г. (с по- малък пореден номер) с посочени данни за краен километропоказател - 884131 км. От приобщените документи от извършена насрещна проверка на „НИКИ-2004" ЕООД в хода на контролно производство на клиента „Данигер 04" ЕООД обаче е видно, че са представени пътни листи от дати, дублиращи датите на пътните листи към някои от процесиите фактури. В тези дублиращи датите пътни листи са посочени същите номера на превозни средства и име на водача (П.Р.), но е посочен различен маршрут на движение и данни за начален и краен километропоказател, които са извън горепосочения диапазон. Например, към процесната фактура № **********/30.06.2015 г. е представен Пътен лист сер.ВА №069406/30.06.2015 г„, с данни за начален и краен километропоказател съответно 805012 км. и 805492 км. За същата дата при насрещната проверка на „НИКИ-2004" ЕООД във връзка с реализация на негови стоки е представен Пътен лист сер.ВА №698589/30.06.2015 г. с данни за начален и краен километропоказател съответно 893850 км и 894010 км. (т.е. повече от вписаните километри в горепосочения пътен лист от 19.12.2016 г.), и с маршрут с. Климентово - гр. Русе от 8.30 ч. до 15.30 ч. Доказателства за идентични несъответствия са налице и по отношение на още три дати (23.07.2015 г., 24.02.2016 г. и 19.03.2016 г.)

              Аналогични несъответствия са констатирани  и по отношение на пътните листи за МПС с per. № ***/***, представени към 17 броя от процесиите фактури, издадени от „СИД 12" ЕООД, като във всички пътни листи е вписан за шофьор Г.Г.. Към най-ранната по дата фактура № **********/04.02.2015 г., е приложен Пътен лист сер.ВА № 069505/04.02.2015 г. с посочени данни за начален километропоказател - 149220 км., а към последната по дата фактура № **********/13.12.2016 г., е приложен Пътен лист сер.ВА № 069517/13.12.2016 г. с посочени данни за краен километропоказател - 192260 км. От приобщените документи от извършена насрещна проверка на „НИКИ-2004" ЕООД в хода на контролно производство на клиента „Данигер 04" ЕООД обаче е видно, че за същите МПС е представен Пътен лист сер.ВА № 046375/15.06.2016 г. с водач Е.Е. и данни за начален и краен километропоказател съответно 239955 км и 240547 км. (т.е. повече от вписаните километри в горепосочения пътен лист от 13.12.2016 г.) Към 7 от процесиите фактури са представени пътни листи, в които е вписан само регистрационният номер на влекач ***, без да са посочени данни за товарно ремарке, без каквото не би могло да се извърши превоз на стоки.

               Посочените несъответствия, органът по приходите е приел за  показателни за това, че пътните листи към процесиите фактури не са съставени във връзка с реално извършен превоз, нито към посочените в тях дати, а в по-късен момент, за целите на извършените контролни производства на жалбоподателя.

              Органът по приходите не е кредитирал и показанията на  физическите лица (шофьори на товарни автомобили и представители на „СИД 12" ЕООД), документирани с Протоколи от съдебни заседания от 01.07.2019 г. и от 14.10.2019 г. по АХД № 850/2018г. по описа на Административен съд Велико Търново, образувано във връзка обжалване на РА № Р-04000417009071 -091 -001/30.07.2018 г„ се доказвало безспорно извършването на превозите на стоките по процесиите фактури. Намерил е, че са общи, неангажирани с конкретика и в някои отношения - напълно противоречиви. Като цяло всички са потвърдили, че в периода 2012 г. - 2016 г. са работили в „НИКИ-2004" ЕООД като шофьори на товарни автомобили, че всеки извършван от тях превоз е бил придружен с пътен лист и товарителница, че са товарили брашно и трици от с. Орляк. Един от тях (св. Х.Г.) е заявил, че при „СИД 12" ЕООД в с. Орляк е имало кантар, от който били издавани бележки, но не знаел на кого е този кантар. Друг (св.Пл.Р.) е заявил, че в самия склад на „СИД 12" ЕООД не е имало кантар и триците били теглени на кантара на кооперацията в селото, от който издавали кантарни бележки. Трети (св. Г. Г.) е казал, че е товарил в с. Орляк и че е имало още едно селце, чието име не помни, в което имало складова база на друго лице за съхраняване на брашно, в която база имало кантар, и измереното количество било записвано във фактурата. Към никоя от процесиите фактури обаче жалбоподателят не е представил кантарни бележки. Свидетелят Пл. Р. е заявил, че е возил стоки (брашна и трици с гондола) с товарен автомобил /влекач/ МАН *** от база на „СИД 12" ЕООД до различни дестинации и до база в с. Климентово; св. Х.Г. (Х. Р. Г.) е казал, че е карал брашно и трици от с. Орляк само до с. Климентово и никога не е разтоварвал в други бази, но не бил убеден, че именно „СИД 12" ЕООД е доставчикът. Същият е заявил, че е карал брашно и за с. Орляк. При проверка в дневниците за продажби на „НИКИ-2004" ЕООД обаче се установява, че няма декларирани фактури с получател - „СИД 12" ЕООД, т.е., няма данни да е прехвърлена собственост върху брашно на „СИД 12" ЕООД. Всички свидетели са твърдели пред съда, че стоката (брашно) била в чували, като според един от тях чувалите са били от по 50 кг или 25 кг. В нито една от процесиите фактури с предмет брашно и транспортните документи към тях обаче не е посочен начинът на опаковка на стоката - дали е в насипно състояние или е в чували. Превозването на брашно в насипно състояние се извършва със специализирани автомобили (брашновози), с каквито жалбоподателят „НИКИ-2004" ЕООД не разполага (видно от снимковия материал към заключението на съдебно-техническата експертиза, назначена от АС В. Търново по адм. дело № 850/2018 г.) С транспортните средства, посочени в пътните листи, по принцип е възможно превозването на брашно в чували, но в този случай превозваните обеми са в зависимост от начинът им на товарене - дали са наредени на палети, какъв е видът на палетите (европалет с размери 800 мм х 1200 мм или стандартен палет с размери 1000 мм х 1200 мм), колко чували се нареждат на един палет и колко палета могат да бъдат превозени на един курс. За част от фактурираните количества трици е посочено в товарителниците, че са в чували, а за друга част - не е посочен вид на опаковка. Факт е обаче, че сред посочените в пътните листи към процесиите фактури номера на МПС няма такова, представляващо „гондола", с която, според твърденията на свидетелите, да са превозвани трици в насипно състояние. Органът е посочил, че при разпита на свидетелите-шофьори не са им предявени пътните листи, в които са вписани като водачи на МПС със съответните товарителници, и няма потвърждение от тяхна страна, че те са съставяли тези пътни листи. След като  показанията на свидетелите са общи и противоречиви, и липсва каквато и да е конкретика, свързана с документите, които би следвало да доказват, че на определена дата са превозени определени стоки., органът по приходите не ги е кредитирал.

              С обжалвания РА за данъчен период м. 06.2015 г. на основание чл. 82, ал.1, във връзка с чл. 26, ал. 1, ал. 2 и ал. 6, чл. 66, ал. 1, чл. 67, чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 305,60 лв. по фактура № 2314/11.06.2015 г, издадена от „НИКИ-2004" ЕООД на „NIKOLAS GEORGIEV" LTD с VIN CY10302101P - Кипър с предмет на доставката „брашно". Срещу тази констатация в жалбата не са изложени конкретни възражения, но същата формира част от обжалваните задължения.

Констатирано е, че НИКИ-2004" ЕООД не е начислило данък върху добавената стойност за доставката  -чуждестранното дружество, тъй като е квалифицирало същата като вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки.В хода на ревизията от счетоводния офис, обслужващ дружеството - жалбоподател във връзка с доставката към „NIKOLAS GE.ORGIEV" LTD с VIN CY10302101Р са представени - фактура № 2314/11.06.2015 г., издадена от „НИКИ-2004" ЕООД към чуждестранното дружество и международна товарителница /ЧМР/ от 12.06.2015 г„ с вписани в нея изпращач „НИКИ-2004" ЕООД , превозвач S.C. RIC TRANS INTERNACIONAL S.R.L. с VIN RO19033874 и получател „NIKOLAS GEORGIEV" LTD, както и счетоводна справка на Сметка 410 „Клиенти". В посочената ЧМР в графа 4 - място на разтоварване, е посочено единствено Гърция, Тесалоники, а в клетка 24 не е вписано мястото на доставката, няма дата, подпис и печат на получателя. Във фактурата като начин на плащане е отбелязано платежно нареждане, но при ревизията е констатирано, че плащането по нея е извършено на 11.06.2015 г. в брой, съгласно представена счетоводна справка на сметка 410 Клиенти. Цитираните документи са събрани в хода на проверка в счетоводния офис, обслужващ „НИКИ-2004" ЕООД, за което е съставен Протокол № 1017788/20.02.2018 г.При преценка на всички събрани доказателства, органите по приходите са направили извода, че представената товарителница не представлява годно писмено доказателство и че същата, предвид непълнотата в съдържанието й, не може да удостовери безспорно извършен транспорт на стоката от територията на страната до територията на Република Кипър. Представената международна товарителница не съдържа изискуемите реквизити, предвидени с Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари.  Освен това органът по приходите е приел, че е недоказано плащане по твърдяната ВОД. Този извод е определен  с оглед установеното противоречие в предоставените счетоводни регистри относно начина на плащане - при ревизията са представени разпечатка от сметка 410 2 „Клиенти платежно" с отразено в нея плащане, но в кореспонденция със сметка 500 Каса. Представен е и Опис на сметка 500 Каса в лева, в който на последен ред без номер е посочено платени продажби на 11.06.2015 г. по фактура №2314 и в размера по същата - 1528 лв., в кореспонденция със сметка 410 2. Не са представени никакви първични счетоводни документи, подкрепящи така взетите счетоводни операции, респективно - установяващи наличието на плащане по процесната фактура и начина, по който е извършено. Ревизираното лице не представя касов бон от регистрирано фискално устройство, какъвто би следвало да е издаден на общо основание, ако е получено плащане в брой на 11.06.2015 г., когато е издадена фактурата. В случай, че лицето все пак твърди извършено плащане по банков път, то следва да се посочи, че липсват платежни документи, или каквито и да било други банкови документи, удостоверяващи това.

 

                С РА  са отстранени допуснатите от лицето технически грешки в дневника за покупки за м. 09.2015 г., свързани е двойно приспаднат данъчен кредит в размер на 8100,00 лв. за доставка на царевица от „МАГ ТОНЧЕВИ" ЕООД по фактура № 57/09.09.2015 г. (веднъж фактурата неправилно е декларирана като данъчна с право на данъчен кредит и втори път - е деклариран издаденият от жалбоподателя протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС по нея), и с двукратно сторниран данъчен кредит в размер на 16762,56 лв. във връзка с КИ № 131/29.09.2015 г., издадено от „Сортови семена 2002" с ЕИК ********* (чрез погрешно отразени в дневника за покупки два протокола по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, вместо един). В резултат на това е променен декларираният от дружеството ДДС за внасяне в размер на 23629,05 лв. на ДДС за внасяне в размер на 14 966,49 лв.

               В хода на съдебното дирене са разпитани свидетелите –Е.Н.Е., Г.К. Г., П.В.Р.и Х. Р. Г., шофьори при жалбоподателя към момента на процесните доставки, които са потвърдили подписите си върху оспорените частни документи, така както са посочени в молба на ...Г. стр 54 от делото, след като е отрито производство по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК. От това съдът формира извод, че оспорените товарителници и пътни листове са издадени от горепосочените лица. По отношение оспорването на тяхната достоверната дата на съставянето им и верността на съдържанието съдът ще изложи аргументи по съществото на спора.          

              По искане на жалбоподателя по реда на чл. 192 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК е поискано от ОД на МВР В. Търново- Пътна полиция данни, за притежаваните и декларирани от жалбоподателя товарни МПС, ср. 65 и сл. от делото.

             Изискано и приложено е адм.д. 850/2018г. По описа на Административен съд Велико Търново.

 

             По искане на жалбоподателя е изслушана основна и допълнителна СИЕ, чиито установявания ще бъдат обсъждани по съществото на спора, тъй като съдът намира същата за компетентна и безпристрастна. Вещото лице на въпрос 1 дава мотивиран отговор, че воденото от жалбоподателя счетоводство за процесния период 2014-2017г. е водено редовно , като са спазени основните счетоводни принципи, залегнали в чл. 4 от ЗС, като това е констатирано и от самите органи по приходите стр. 35 гръб папка 1 от адм. Преписка. Извел е извод, че жалбоподателят притежава редовни фактури, подробно описани стр. 97 и 98 от делото, с издател СИД 12 ЕООД  като същите са осчетоводени / за брашно и трици / както следва: по с/ка  400 Доставчици, с общата стойност на дадена фактура дебитирана е с/ка 304 Стоки , съответна аналитична партида – Трици, Брашно с данъчната основа по фактурата и с/ка 4531- Начислен данък за покупките . За крепежните елементи – кредитирана е с/ка Доставчици 400, с обща стойност на фактурата , дебитирана е с/ка 609 Други разходи с данъчната основа и 4531-Начислен данък за покупките. Досежно извършените плащания в брой и по банков път от вещото лице е изготвена таблица стр. 101 и стр.102 от делото, от която се установява, че по всички процесни фактури са постъпили плащания.

 

            От вещото лице М. е изслушана съдебно- техническа експертиза, която установява че МПС, с които е извършван транспорта, съгласно техните технически данни са достатъчни за осъществяване на посочените превози с конкретния вид стока по процесните фактури. Вещото лице не е могло да извърши оглед, тъй като част от МПС не са били в наличност при жалбоподателя.

          На диск от ответника са представени всички доказателства свързани със съставените и приложени като разпечатка в преписката електронни документи: ЗВР , РД , РА и други.Тъй като същите са оспорени по делото е изслушана съдебно- компютърна експертиза ,която съдът цени като обективна и безпристрастна. 

            Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи: 

            Жалбата е подадена срещу частта на РА по ЗДДС, подлежаща на оспорване, след изчерпване на фазата на административния контрол, от лице с надлежна процесуална легитимация и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

          Оспореният РА е валиден, като издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган съгласно приложената по делото Заповед на  директор на ТД на НАП, при спазване на процедурата за това по Глава ХV, чл.113 – чл.120 от ДОПК. ЗВР има нормативното съдържание съгласно чл.113 от ДОПК. Основното възражение на жалбоподателя в тази насока с аргумента за нищожност на РА е, че не са му връчени РА на СИД 12 ЕООД,  което не отговаря на истината, доколкото на жалбоподателя са връчени всички приложения към РА.

               Следващото, посочено от жалбоподателя основание за нищожност на РА е, че  данъчната ревизия, приключила с издаване на процесния РА е повторна, след като за същия данъчен период, за задължения по ЗДДС на същия жалбоподател е издаден РА, който е прогласен от Административен съд В. Търново по адм.д. 850/18г. за нищожен.   В тази смисъл правомощията да бъде извършвана повторна ревизия са нормативно ограничени от чл.155, ал.4 от ДОПК, като в тях не е включено основание първоначалния РА да е обявен за нищожен от съда. Смята, че ВАС е последователен в практиката си , в която посочва, че императивно в ДОПК се посочи основанията за повторна ревизия, но сред тях не са тези на обявяване на нищожността на предходен РА. Счита , че не е приложима разпоредбата на чл. 160, ал.3 от ДОПК с оглед ограничението по ал. 4 от с.з.

              Не е спорно, че правомощията на решаващия орган при обжалване на РА по административен ред са регламентирани в чл. 155 ДОПК, съобразно ал. 5 от който не се допуска повторно връщане на преписката за нова ревизия. По аргумент от ал. 4, това е еднократно допустимо в случаите на непълнота на доказателствата, които не могат да се съберат в хода на производството по обжалването или пък в неговите рамки не могат да се отстранят допуснатите при извършването на ревизията съществени нарушения на процесуалните правила. Така посочените основания за отмяна систематично предхождат разпоредбата на ал. 5, която установява обща забрана за повторно връщане, без да разграничава формите на незаконосъобразност на РА. Независимо, че по отношение на нищожните РА в нормата не се съдържа изрично уточнение, то такова не е и необходимо, тъй като извод за приложимостта й и в тези хипотези следва по аргумент за по-силното основание. Логическото правило сочи, че след като е забранено по- малкото, по-лекото, по-ограниченото по обем, то забранено е и по- голямото и по- тежкото, респективно, че след като забраната, установена в чл. 155, ал. 5 ДОПК е важима за отменените поради унищожаемост РА, то тя е приложима и спрямо нищожните. Приложението на общите разпоредби на АПК е дерогирано  от специалната норма на чл. 155, ал. 5 ДОПК. Тя е императивна и съобразена със спецификата на данъчните правоотношения, като от една страна цели да гарантира правна сигурност на ревизираните субекти чрез препятстване на перманентни данъчни ревизии, а от друга - да обезпечи своевременното приключване на ревизионното производство при стриктно спазване на административно производствените правила. Именно поради това правомощието на решаващия орган за връщане на преписката е лимитирано и се изчерпва с еднократното му упражняване независимо от формата на незаконосъобразност на първоначално издадения РА. В този смисъл Решение № 6926 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2012г. От тук жалбоподателят прави извод, че след като в ДОПК не е посочено изрично, че след като за същия период по същия данъчен закон има провъзгласен за нищожен РА,  то  второто ревизионно производство е недопустимо, а от там РА нищожен. Настоящата инстанция намира, че спорът не е в това дали може да бъде извършена повторна ревизия на същия търговец за същия данъчен период и по същия данъчен закон, тъй като цитираните от жалбоподателя касаят правомощията на ДОДОП да отмени РА и върне преписката за нова ревизия, както и за невъзможност ДОДОП повторно да отмени РА и върне преписката. Тези текстове изрично посочват правомощията на ДОДОП, касаещи обжалването на РА по административен ред и не могат да се тълкуват разширително. С решението си ДОДОП е потвърдил РА и не е върнал преписката за нова данъчна ревизия. Посочените мотиви на жалбоподателя могат да бъдат споделени единствено, ако обжалвания РА е постановен след връщане от ДОДОП на преписката за нова ревизия. В този случай би се касаело за трета ревизия- първата, приключила с нищожен РА, втора- приключила с отменен от ДОДОП РА и трета по реда- окончателен РА. Настоящата инстанция намира, че в случая е налице спор не относно повторната ревизия, а относно пределите на силата на пресъдено нещо. Влязлото в сила съдебно решение, с което е решен спор за законосъобразността на административен акт, има сила на пресъдено нещо. Съгласно чл. 177, ал. 1 АПК тази сила на пресъдено нещо задължава страните спрямо държавата да преустановят правния спор. Никоя от страните не може повече да оспорва правилността на съдебно установеното, т. е. законосъобразността на акта. Това задължение за неоспорване се отнася и до отделните възражения, които страните са могли да направят в хода на съдебното производство, тъй като влязлото в сила съдебно решение, с което жалбата срещу един административен акт е отхвърлена, има за правна последица влизането в сила на оспорения административен акт. Влезлият в сила административен акт, с който е решен един въпрос, е абсолютна процесуална пречка за неговото повторно решаване от органа - разбира се, при идентичност на предмета и страните В този смисъл Решение № 156 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1319/2015 Решение № 10088 от 27.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12011/2015г. Прогласяването обаче на РА за нищожен не решава  въпроса относно недължимостта на определените с РА данъчни задължения от ревизираното лице за определен данъчен период  със сила на пресъдено нещо. След прогласяването на РА за нищожен  той не може да породи каквито и да било права и задължения и за данъчната администрация, при което  ще е налице принципната възможност за образуване на ново ревизионно производство с цел установяване на данъчни задължения отново по ЗДДС за същия данъчен период. В този смисъл е и трайната съдебна практика напр. Решение № 11049 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9772/2015 Решение № 11057 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9720/2015 г. Решение № 11352 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6439/2016 г., I о. и други. Или дори и да се приеме, че релевантните факти и обстоятелства са аналогични с установени в ревизионното производство, приключило с обявения за нищожен РА, то формираните въз основа на тях фактическите констатации в други ревизионни и съдебни производства не са нито преюдициални, нито обвързващи в настоящото производство. Следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 177, ал. 2 АПК не предвижда като основание за нищожност преюдициалността на едно производство спрямо друго. Само при условие, че бе постановено влязло в сила решение относно законосъобразността на РА, който обхваща същите данъчни периоди и същите видове данъчни задължения на дружеството и в протоворечие с него бе издаден друг РА с идентичен обхват би могло да се преценява доколко е осъществена хипотезата на чл. 177, ал. 2 АПК. Тъй като е налице  съдебно решение по отношение на РА, касаещ процесните данъчни периоди и видове задължения на ревизирания субект, но същото не установява дължимостта на такива данъци, а само констатира факта на нищожност на РА, то не е налице основанието по чл. 177, ал. 2 ДОПК за прогласяване на акта за нищожен. Не може да се твърди, че по този начин е нарушен принципа на правна сигурност. В мотивите на Решение от 30.09.2003 г. по дело Kobler С-224/2001 г., е изтъкнато значението на принципа за силата на пресъдено нещо, както в общностния правов ред, така и в националните правни системи. Там е казано, че "за да се гарантира стабилността на правото и на правоотношенията, както и доброто правораздаване, е необходимо съдебните решения, които са станали окончателни след изчерпване на наличните способи за защита или след изтичане на предвидените за тази защита срокове, да не могат повече да бъдат оспорвани. " С Решение от 16.03.2006 г. по дело С-234/04 Rosmarie Kapferer по преюдициално запитване на австрийска юрисдикция, Съдът е постановил, че "Принципът на сътрудничество, произтичащ от чл. 10 не налага на една национална юрисдикция да се отклони от разпоредби на вътрешния процесуален  ред с цел да преразгледа едно съдебно решение, придобило сила на присъдено нещо и да го отмени, когато изглежда, че то противоречи на общностното право. "От трайната практика на СЕС следва, че принципът на правна сигурност изисква правилата на правото да бъдат ясни, точни и предвидими по отношение на тяхното действие особено, когато могат да имат неблагоприятни последици върху физическите лица и предприятията (в този смисъл напр. Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., С-17/03, Recueil, стр. 1-4983, точка 80 и цитираната съдебна практика, Решение от 17 юли 2008 г. по дело ASM Brescia SpA, С-347/06 и др.). В своите задължителни актове и Конституционният съд на РБ също е подчертавал, че понятието правова държава предполага правна сигурност и предвидимост на обществените отношения. Не е спазен принципа на правна сигурност, респ. на предвидимост,  единствено след като на база на идентична фактическа обстановка на РЛ са отменени задължения за ДДС, като на база на аналогични данни и доказателства впоследствие е отказано ПДК, след като ревизираното лице  се е запознало с окончателни съдебни решения и изводите в тях, като от негова гледна точка мотивите и присъденото с тях са създали за него оправдани правни очаквания- Решение № 1689 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9102/2018 г, какъвто не е настоящия казус.

             След служебно извършена проверка, съдът установи, че РА е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок. Обжалваният РА е издаден в срока и от компетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С оглед изложеното, не се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на РА, компетентността на издателите му, както и неговата обоснованост, тъй като обстоятелството, че органите по приходите не са приели за основателни наведените пред тях възражения във връзка с установените от ревизиращия екип констатации, не опорочава валидността му. В този смисъл, неоснователни са възраженията на жалбоподателя за необоснованост на оспорения РА. От административната преписка се установява, че приходните органи са събрали доказателства, предвидени в ДОПК, по надлежен ред, като относимостта и значението им за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата от приходните органи, от начина на обсъждане на релевираните от него възражения срещу установеното от ревизиращия екип, инкорпорирано в РД, и от формираните правните изводи, не опорочава крайния акт на ревизията. От друга страна дори да се приеме, че са налице заявените пропуски при обсъждането на възраженията и доводите, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда не е преклудирана. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, респективно в случая не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Освен това, по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от фактическите констатации и правните изводи на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи ли се определеният с РА данък.

              Освен това  оспореният РА е издаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП и е възпроизведен на хартиен носител, приложен в административната преписка в заверено за вярност копие. В съответствие с чл. 13 ЗЕДЕП само на квалифицирания електронен подпис е придадено значението на саморъчен подпис и по аргумент от чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП  този вид подпис следва да бъде придружен от удостоверение, издадено от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Действително, такива удостоверения  са представени в хода на  производството от ответник жалба. От изслушаната съдебно- компютърна експертиза се установява, че обжалваният РА е подписан като електронен документ от всеки от издателите му, с квалифициран електронен подпис по смисъла и при изпълнение на Регламент ЕС № 910/2014г. Начинът по който е генериран и подписан електронния документ , отговаря на изискванията на чл. 33 и чл. 34 от с. Регламент относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни транзакции  на  вътрешния пазар .Форматът на електронния документ не може да бъде коригиран/ редактиран след момента на подписването му, без да бъде нарушен интегритета му. С оглед извършената от него проверка вещото лице посочва, че целостта на документа не е нарушена. Експертизата е потвърдила свързаността между посочените електронни документи и съответните електронни подписи, с които те са подписани съгласно изискванията на горепосочения Регламент, като мотивите за това са онагледени в Приложение № 1-6 към заключението. Към датата на подписване на оспорвания документ са били изпълнени изискванията по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламента от страна на ДУУ Борика АД като издател на съответните електронни подписи, за квалифицираното валидиране на същите. Следователно изводът на настоящата инстанция в конкретния казус е,  че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент № 910/2014г. за тяхното валидиране, поради което оспорвания РА не се явява нищожен.

              Относно материалната законосъобразност на ревизионния акт: По силата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за извършено от него плащане преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. Съгласно чл. 68, ал. 2 от с.з., правото на  приспадане на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем. На основание чл.25, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, като съгласно чл. 24, ал.2 от ЗЗД, собствеността върху родово определени вещи, каквато е и настоящата хипотеза, се прехвърля с предаването им. От цитираните законови разпоредби се налага изводът, че плащането трябва да е направено във връзка с облагаема доставка. Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, която е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква съгласно чл.72, ал.1 от ЗДДС, когато подлежащият на приспадане данъчен кредит може да се упражни за данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода. Съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчен документ, а в случаите когато такъв не е издаден в срока по този закон - за данъчния период през който данъкът е станала изискуем. Неправомерното издаване на фактурата обаче не обосновава самостоятелен извод за липсата на предпоставките за признаването на правото на данъчен кредит. В този случай следва да се преценяват всички факти от значение за признаването на правото на данъчен кредит, включително, такива настъпили след издаването на фактурата. В настоящето производство е необходимо да се изследва дали е настъпило данъчно събитие, като правото на данъчен кредит не произтича от издаването на фактурата, а от факта на извършена облагаема доставка. Още с разпореждането за насрочване на делото в открито заседание е указано на жалбоподателя, че в негова тежест е да докаже, че доставките по оспорените фактури са действителни, че фактурите са издадени от посочените в нея лица, че получател по нея е именно ревизираното дружество и че реално то е фактическият получател на стоките – месо , предмет на фактурираните доставки. Съгласно чл. 154 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК всяка страна е длъжна да докаже фактите, на които основава своите искания. Доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право.

             При изследването на извършените от дружеството покупки и правомерността на ползвания във връзка с тях данъчен кредит както се посочи по- горе безспорно е  установено, че основен доставчик на жалбоподателя по фактурите за доставка на брашно тип 500 и трици се явява СИД 12 ЕООД, като същите подробно са описани и в заключението на вещото лице – икономист стр. Стр.2 и 3. В хода на данъчната ревизия е направена насрещна проверка на този доставчик, като от него са изискани писмени доказателства и обяснения, като са дадени само обяснения от Управителя на дружеството  а относно доказателствата за тези доставки е посочено, че същите са предадени на ТД на НАП за извършване на ревизия. Ревизиращите органи са приобщили тези доказателства, но сред тях не са налице такива, които да установят, че доставчикът е имал достатъчна наличност от продадените стоки, тъй като неговите доставчици ЕТ“Зара –С.Д.“ изобщо е отрекъл да му е издавал фактури и да му е доставял брашно, а другите Маринела 2009-ЕООД и Гама Комерс М ЕООД не са представили доказателства за получаване на такива стоки. Основните аргументи на приходната администрация за отказване на ПДК са 1/ липса на изрични ППП, от които да се установи, че вещите, с които е изпълнен договора са отделени и престирани 2/ липсват кантарни бележки, спецификации и други документи установяващи качеството и количеството на предадените стоки  3/ не се установява, че доставчикът е разполагал с нужното количество и качество стока, която да  е предал на жалбоподателя, такава не е била нито заприходявана при него, нито има доказателства за материално- техническа възможност – складове за съхранение на стоката 4/ самият жалбоподател е могъл да произведе нужното количество стоки, доколкото същият е притежавал мелница в с. Климентово, за разлика от доставчика, който е регистриран само като производител на хлебни произведения 5/ наличието на МПС, с които може да бъде осъществен нужния превоз на стоки / потвърдено от заключението на вещото лице/ не е идентично на доказване на реален превоз на посочените дати ,6/  представените товарителници и пътни листове са непълни и не могат да установят безспорно наличие на превоз и предаване на стоката 7/ липсват доказателства, че получената стока е заприходена при жалбоподателя- складови разписки, кантарни бележки и други 8/ извършеното плащане по фактурите не е безспорно, тъй като за ЕКАФП няма подадени отчети зет на посочените дати или са налице други несъответствия, включително липса на РКО при жалбоподателя, 9/последващата реализация на стоката не доказва доставката, доколкото жалбоподателят е могъл сам да произведе нужното количество стока, като при ревизия на негов клиент е установено, че той е заприходил продаваните стоки като Продукция.

           От събраните в хода на съдебното дирене доказателства нито един от тези факти не е опроверган чрез главно и пълно доказване. СИЕ препотвърждава изводите на органа по приходите досежно издадените касови бонове, но не внася яснота досежно посочените в РА неподадени отчети към НАП за част от боновете, късния и неприемлив час за тяхното издаване и други. Споделя се становището на юк Г.а, че от разпита на свидетелите, които установиха автентичността на оспорените пътни листи и товарителници, не се установява, че същите са заплатили закупената стока, че са пренасяли нужното количество парични средства, както и че такива са получили от жалбоподателя – не са представени РКО. Твърди се, че това е било извършвано от Управителите на дружествата, което е малко вероятно, доколкото касовите бонове са от датите на твърдения от пътните листове превоз, а липсват свидетелски показания, че при доставките е пътувал управителят на дружеството. Заплащането на сумите, посочени като цена на доставките по фактурите, при липса на категорични доказателства за индивидуализиране и конкретизиране предмета на доставките,  не е достатъчно за да обуслови извод, че действително е прехвърлено правото на собственост върху стоките. Това е така, тъй като плащането на цената на закупената стока е отделен, но не единствен елемент от фактическия състав на търговската продажба.

            Чрез изслушаната СИЕ не се доказа, доколкото не е направена проверка в счетоводството на доставчика, че същият е имал нужния материален ресурс – стока от вида, количество и качество , както и материална база за нейното съхранение. Не се установи жалбоподателят да е заприходил получените стоки, не са представени складови разписки, не се опроверга и изводът, че може сам да произведе посочените стоки, което се доказва както от неговата материална и кадрова обезпеченост вкл. С МПС, така и от извършените от него записвания по с/ка 302 „Готова продукция“ . Констатацията  на вещото лице – икономист, че количествата в последствие са отчуждени не може по категоричен начин да обоснове наличието на доставки, доколкото както се посочи по- горе самият жалбоподател е могъл да произведе посоченото количество. Становището на вещото лице по техническата експертиза, че съгласно заводските характеристики притежаваните от жалбоподателя МПС/ по справка и от КАТ/ принципно са могли да извършат транспорт, не променя констатациите в РА.  Но тази експертиза не обори извършените от органа по приходите констатации за разминавания, непълноти в пътните листи и товарителници, показания на километража и други. Представените по делото товарителници не могат да бъдат кредитирани по една друга причина. При договора за автомобилен при сключване на договора страните подписват товарителница, чието съдържание е предвидено в ЗАП и Наредби издадени от МТ Съгласно тях необходимите реквизити са : подробно описание на товар, място и дата на неговото приемане и мястото на доставяне, имена и адреси на товародателя, превозвача и получателя и др. В товарителницата на практика се включва същественото съдържание на превозния договор.Съставянето на товарителницата не е условие за действителност на договора, а установява неговото сключване. Товарителницата се издава в 3 екземпляра, подписани и подпечатани от страните по договора. Единият екземпляр остава у товародателя и доказва, че той е предал на превозвача товара, описан в товарителницата. Затова при приемането на товара превозвачът е длъжен да провери съответствитето на товара с описаното в товарителницата и да отрази евентуалното несъответствие в товарителницата. В противен случай се смята, че превозвачът е получил товара, описан в товарителницата Останалите два екземпляра на товарителницата пътуват с товара. Издаването на товарителницата има следното значение:издаването й служи като доказателство за сключване на превозния договор и за условията, при които договорът е сключен; издавенето й доказва, че превозвачът е получил товара,-нейното получаване от товарополучателя в местоназначението доказва, че той е получил товара от превозвача. От момента на получаването й, товарополучателят встъпва като страна в превозния договор на мястото на товародателят.Затова до предаването на товарителницата на товарополучателя превозвачът е длъжен да изпълнява указанията на товародателя във връзка с превоза. Товарителницата не е ценна книга и не замества на пазара товара, докато той е на път – тя не дава право на разпореждане с товара. Затова превозвачът се задължава да предаде товара в местоназначението единствено на получателя, посочен в товарителницата. Товарът се предава на посочения в нея получател заедно с товарителницата. Получателят се подписва на третия екземпляр на товарителницата (който остава у превозвача), с което се удостоверява, че е получил товара. При получаването му той прави справка за съответствието на получения товар с товара, описан в товарителницата. Констатираните несъответствия следва да се отразят в товарителницата, в противен случай се смята ,че получателят е получил товара, описан в товарителницата.Наред с това, товарителницата се издава от товародателя и се предава на превозвача. Тя няма самостоятелна циркулация в търговския оборот - не е ценна книга, а пътува заедно с товара. За разлика от товарителния запис, тя урежда отношенията между товародателя и превозвача. Цялото по- горно изложение има значение, ако превозвачът е различен от товародателят, какъвто определено не е настоящият казус. Жалбоподателят сам е издавал въпросните товарителници, които е предавал на свои шофьори, които са извършвали превоза с негови МПС и по този начин тя не доказва нито сключване на договор за превоз, нито съответно предаване на товара на товарополучателя. В този смисъл самите товарителници не означават, че стоката е отделена и предадена съгласно правилото на чл. 24, ал.2 от ЗЗД, и по този начин собствеността върху  нея е прехвърлена на жалбоподателя.

           Правилно органът по приходите е намерил, че са несъстоятелни твърденията на жалбоподателя, че след като на доставчика е било отказано ПДК , то повторното отказване на такъв за жалбоподателя за едни и същи стоки е недопустимо, доколкото това съждение не може да се изведе от никоя материално правна норма както на Директива 112/2006/ЕО, така и от ЗДДС.

           Правилно е установено, че три от фактурите тези от 12.03.2015,от 28.3.2015г и от 22.04.2015г. са издадени към дати, на които доставчикът е бил с прекратена регистрация по ЗДДС , поради което отразеният в тях ДДС в размер на 2 165 лева, 20 165,00 лева и 2 215,23 лева представлява неправомерно начислен данък, за който респективно няма право на приспадене на данъчен кредит. За самият жалбоподател от действащата система е било възможно да направи справка дали към посочения момент лицето е регистрирано по ЗДДС, поради което незнанието на този факт не може да се отрази на горните изводи.

 

          Органът по приходите с оглед на горните констатации, правилно е приел, че се касае за привидни сделки, доколкото жалбоподателят е имал материално- техническия ресурс да изработи посочените вещи – Брашно 500 и трици и да ги прехвърли на трети лица, поради което целта на спорните доставки е била само да се съсзаде привидност , че  е налице доставка , за да се ползва ПДК, визирано в чл. 6 от ЗДДС.

          В този смисъл е и трайната практика на СЕС.  Напр. решение на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C-273/18, в диспозитива на което  СЕС във връзка с преюдициално запитване постановява т. 32 Член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че за целите на отказа да се признае право на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) обстоятелството, че придобиването на стоки е следствие на верига от последователни продажби между няколко лица и че данъчнозадълженото лице е получило владението върху въпросните стоки в склада на участващо в тази верига лице, различно от посоченото във фактурата като техен доставчик, само по себе си не е достатъчно, за да се констатира наличието на злоупотреба от страна на данъчнозадълженото лице или на другите участващи във веригата лица, а компетентният данъчен орган е длъжен да установи, че това данъчнозадължено лице или тези други лица са получили неследващо се данъчно предимство Отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. В т. 37 от своето решение СЕС приема: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kurљu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена. В точки 74 и 75 от решение Halifax и др. по дело C-255/02 СЕС приема, че за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. С решението си от 22 декември 2010 г. по дело С-103/09 например съдът намира, че макар основната цел на процесните лизингови сделки да е получаване на данъчно предимство, изразяващо се в това да не се плати изцяло ДДС за придобиване на активи, а да се разсрочи плащането на този данък, то важен е резултатът от сключените сделки, а използването на такива не е забранено от директивата ДДС. Както се посочи по-горе настоящия правен спор не покрива фактите в главното производство по горепосоченото решение на СЕС- С-274/2018г., тъй като в случая стоките не са получени в склад на лице от веригата, различно от издателя на фактурата, а в склада на самия жалбоподател.

               Или в обобщение обстоятелството, че ревизираното лице притежава данъчни фактури, които отговарят на изискванията на ЗДДС не е достатъчно за признаване правото на приспадане на получателя, при положение, че не е безспорно доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно е било  отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесните доставчици.  ПДК, както се посочи по- горе  е регламентирано в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. Визираните норми транспонират разпоредби на Директива 2006/112 ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит,поради това, че издателят на фактурите  или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В този смисъл е основния довод на настоящата инстанция съобразен с  практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11).При наличие на реални доставки на стоки и/или услуги и изпълнение на другите материалноправни изисквания за приспадане на ДК отделни формални нередовности в притежаваните от получателя документи не могат да се отразят негативно на правото на приспадане. Също така, при наличие на реални доставки на стоки и/или услуги отделни нередовности при прекия или предходните доставчици не могат да доведат до право на отказ на ДК без да се доказва, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае за извършената от някой от доставчиците по веригата злоупотреба (Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T.).

             Обратно, при пълна липса на доставка на стоки и/или услуги (пълна симулация) получателите могат да разполагат с изрядни от външна страна документи, въз основа на които претендират правото на приспадане на ДК, т. е. формално отговарят на изискванията за приспадане на правото на ДК, но на тези документи не съответстват реални стопански операции. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо самостоятелно доказване на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа жалбоподателя, макар както се посочи по- горе и този елемент е доказан от ответната администрация.. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Идентична е фактическата обстановка в Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T., а именно, в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуални условия, предвидени в Директива 2006/112/ЕО за възникване и упражняване на правото на приспадане (т. 49 от решението). Наличието на реална доставка, както се посочи, е именно материалноправно условие за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК. Неприложими са съответно  решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11, доколкото по тези дела липсват данни в главното производство, че жалбоподателят е извършвал неправомерни действия. Относно понятието за реалност на доставката на стока и /или услуги като основание за отказ на правото на приспадане на ДК относимо тълкуване е дадено в Решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "при което дадените от СЕС насоки са в смисъл, че за да се установи, че на основание претендираните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са реално осъществени  и дали съответните стоки/услуги са използвани за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД). СЕС не въвежда разграничение  между позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба с право (т. 37 от същото решение. Това е налице, когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, в какъвто случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки / услуги и за икономическа дейност (т. 38 от решението), а също и когато ДЗЛ знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчик или друг стопански субект нагоре по веригата (т. 39 от решението по делото Боник и извършеното препращане към т. 46 от дело Mahageben и David). От изложеното може да се направи извод, че липсата на доставка което се приравнява на пълна симулация е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, включително чрез съставянето на документи с невярно съдържание или нередовни фактури. Както се посочи по- горе в настоящото решение, в конкретни случай е налице   относителна симулация, доколкото липсва реална сделка между доставчика и жалбоподателя, макар  стоките да са реално получени в патримониума на последния. Тези действия са волеви и съзнателни, поради което се предполага, че ДЗЛ, което се позовава на фактурата с цел да получи данъчно предимство чрез приспадане на ДК, не само знае за извършената измама, но участва активно в нея като с действията си прикрива липсата на реална доставка на стоки/ услуги като материалноправно изискване за признаване правото на  ДК. В тези случаи не се поставя въпросът за необходимост от допълнително доказване на знанието като субективен елемент от понятията за данъчна измама/злоупотреба с право, доколкото извършените от самото ДЗЛ действия по съставяне на доказателства, на които не съответства реална стопанска операция и последващото им използване чрез включването им в дневниците за покупките и СД за съответния данъчен период с цел претендиране на ДК, са волеви и съзнателни действия, предполагащи съзнателно участие на лицето в тях, т. е. знанието му, което съдът в настоящия казус намира за доказано с оглед горните аргументи. Реалната доставка на стоки и услуги, данните за липса на реалност на доставката, както и данните за знание у получателя за извършена от някой от доставчиците по веригата измама предполагат установяване на "обективни данни" - факти и обстоятелства от обективната действителност, при съвкупната преценка на които може да се направи извод в подкрепа на едната или другата теза при общото разпределение на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК. Както според националното право (чл. 12 ГПК и чл. 3 ЗСВ), така е според практиката на СЕС, съдът постановява решението си по вътрешно убеждение, въз основа на закона и при съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.").

           В случай на измама, извършена от приобретателя, оправдано е правото на данъчен кредит да бъде отказано от приходната администрация. В обобщение, наличието на реална доставка на стоки и услуги, полагането от страна на търговеца на дължимата грижа по смисъла на чл. 302 ТЗ към делата си, включително усилията му в областта на доказването като разполага с документи, установяващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставката, както и мерките, които трябва да вземе, за да се увери, че действията му не го водят до участие в измама, извършена от доставчик по веригата, са все обективни данни (факти и обстоятелства от обективната действителност), които са характерни за всеки отделен случай и попадат в изключителната компетентност на националната юрисдикция, която е единствено компетентна и задължена да извърши глобална преценка на всички фактически обстоятелства по конкретното дело (т. 53 от дело M.-G., т. 50 от дело G. T.). Отделни факти и обстоятелства, като напр., че доставчикът не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, има неизрядна счетоводна отчетност или липсва подписи под някои документи (т. 31 от дело М. П.), не е регистриран за целите на ДДС или не е декларирал наетите от него работници (т. 32 и т. 39 от дело G. T.) са само отделни факти и обстоятелства, които сами по себе си може да не са достатъчни да се изключи правото на приспадане, но обсъдени съвкупно, във връзка с всички данни по делото, могат да наведат на такъв извод.

             Досежно останалите констатации в обжалвания РА липсват каквито е да било аргументи от страна на жалбоподателя. Съдът намира ,че правилно е прието, че без представяне на документ за доставка и документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките, съгласно чл.45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал.2 от ЗДДС, наличието на ВОД не може да бъде удостоверено.Правилно не е  призната доставката на  жалбоподателя към „NIKOLAS GE.ORGIEV" LTD с VIN CY10302101Р за ВОД, въпреки представените :фактура № 2314/11.06.2015 г и международна товарителница /ЧМР/ от 12.06.2015 г„ с вписани в нея изпращач „НИКИ-2004" ЕООД , превозвач S.C. RIC TRANS INTERNACIONAL S.R.L. с VIN RO19033874 и получател „NIKOLAS GEORGIEV" LTD, както и счетоводна справка на Сметка 410 „Клиенти". ЧМР има посочените от органа по приходите нередности,  в графа 4 - място на разтоварване, е посочено единствено Гърция, Тесалоники, а в клетка 24 не е вписано мястото на доставката, няма дата, подпис и печат на получателя. Във фактурата като начин на плащане е отбелязано платежно нареждане, но при ревизията е констатирано, че плащането по нея е извършено на 11.06.2015 г. в брой, съгласно представена счетоводна справка на сметка 410 Клиенти. Цитираните документи са събрани в хода на проверка в счетоводния офис, обслужващ „НИКИ-2004" ЕООД, за което е съставен Протокол № 1017788/20.02.2018 г.. Съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача. При доставянето на стоката на посоченото в товарителницата място, получателят следва да попълни клетка 24, като впише мястото и датата на доставката, подписва се и полага своя печат, което в случая не е изпълнено. Предвид гореизложеното, жалбоподателят не е представил доказателства за удостоверяване на ВОД на стоки, предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, което да е основание за прилагане на нулева ставка на данъка, по отношение на декларираната ВОД. Очевидно жалбоподателят не притежава необходимите документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки, съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 45 от ППЗДДС, която да бъде облагаема с нулева ставка, съгласно чл. 53, ал. 1 от същия закон. В този смисъл правилно органите по приходите са преценили, че щом като на практика стоката е отчетена от жалбоподателя като продадена, и щом като не е доказано реалното и използване за извършване на вътреобщностна доставка, то не е налице условието за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което за продаденото количество стока се дължи 20% ДДС на общо основание.

         Относно извършените от ревизиращите органи корекции по отношение на приспаднатия данъчен кредит за данъчен период м. 09.2015 г., произтичащи от грешки при декларирането в дневника за покупки за м. 09.2015 г., свързани е двойно приспаднат данъчен кредит в размер на 8100,00 лв. за доставка на царевица от „МАГ ТОНЧЕВИ" ЕООД по фактура № 57/09.09.2015 г. (веднъж фактурата неправилно е декларирана като данъчна с право на данъчен кредит и втори път - е деклариран издаденият от жалбоподателя протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС по нея), и с двукратно сторниран данъчен кредит в размер на 16762,56 лв. във връзка с КИ № 131/29.09.2015 г., издадено от „Сортови семена 2002" с ЕИК ********* (чрез погрешно отразени в дневника за покупки два протокола по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, вместо един). Съдът също намира изводите на органа по приходите за мерни.  В резултат на това е променен декларираният от дружеството ДДС за внасяне в размер на 23629,05 лв. на ДДС за внасяне в размер на 14 966,49 лв.

            При така установеното, в обобщение съдът намира, че оспореният ревизионен акт, в обжалваната пред съда част по ЗДДС, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и не страда от твърдените от жалбоподателя пороци.

            Жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. 

           

            При този изход на делото разноски на жалбоподателя не следва да се присъждат. На ответника – Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. Търново, следва да се заплатят разноски – юрисконсултско възнаграждение, съобразно защитения материален интерес, в размер на 4 333,54 лева, определени съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/ 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.  

 

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

 

                                                    Р  Е  Ш  И:

 

 

              ОТХВЪРЛЯ жалбата на НИКИ -2004 ЕООД гр. Павликени, УЛ..., против Ревизионен акт РА №Р-.04000420001211-091-001/31.8.2020г на НАП Велико Търново, възложил ревизията и К.Ц.И. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията,  в частта потвърдена с Решение № 174/10.11.2020г. на  Директор на  ДОДОП – Велико Търново, а именно: частта по ЗДДС, в която за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10 и 1 1.2015 г. и м.01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 123169,10 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 57184,90 лв.,.

 

            ОСЪЖДА НИКИ -2004 ЕООД гр. Павликени, УЛ...да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 4 333,54 лева (четири хиляди триста тридесет и три лева и петдесет и четири стотинки)

 

            Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

           Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.

 

 

 

                                                     АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: