РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 14/7.1.2022г.
гр.Пловдив, 07 . 01 . 2022г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на тринадесети декември две хиляди двадесет
и първа година в състав:
Административен
съдия: Здравка Диева
при секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 963/2021г., за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производство по
реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
В.К.А., ЕГН **********,***, с пълномощник
адв.Н.И. обжалва Ревизионен акт / РА / № Р-16001618005400-091-001 от 23.12.2020г.,
потвърден с Решение № 145 от 25.02.2021г. на Директор на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в
обжалваната част относно допълнително установени задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 29 655,67лв. и лихви 7 974,72лв.
Становища
на страните :
- Ревизионният
акт е обжалван в частта на определения данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за 2017г. в
размер на 29 655,67лв.
и лихви 7 974,72лв. върху претендиран недостиг на парични средства
/превишение на разходите над получените приходи и източници на финансиране/ на
стойност 296 556,67лв. В жалбата и в писмено становище по същество се
поддържа нищожност на РА поради издаването му от некомпетентен орган – Й.Н. И.,
гл.инспектор по приходите при ТД на НАП-София, вместо от компетентен орган по
приходите при ТД на НАП – гр.Пловдив, съгл. чл.7 ал.1 вр. с чл.8 ал.1 т.1 ДОПК.
С позоваване на трайна и непротиворечива съдебна практика на ВАС се поддържа,
че при разгледана идентична ситуация, при която ревизираното лице /РЛ/ е със
седалище в една териториална дирекция на НАП, а издателят на РА е орган по
приходите в друга ТД на НАП, се приема от съда, че териториална компетентност
за извършване на ревизия и за издаване на РА имат единствено органите по
приходите от ТД на НАП по седалището/постоянния адрес на РЛ /Решение №
11678/2021г. по адм.д.№ 2837/21г.; Решение № 4259/2021г. по адм.д.№ 5/21г.;
Решение № 3824/2021г. по адм.д.№ 8692/20г.; Решение № 1456/2021г. по адм.д.№
10482/2020г.; Решение № 463/2021г. по адм.д.№ 8918/2020г.; Решение №
9138/2020г. по адм.д.№ 3530/20г.; Решение № 17295/2019г. по адм.д.№
9339/2019г.; Решение – 14982/2019г. по адм.д.№ 5670/2019г.; Решение №
8639/2018г. по адм.д.№ 2437/2018г.; Решение № 7876/2018г. по адм.д.№
12352/2017г.; Решение № 3361/2018г. по адм.д.№ 7101/2017г.; Решение №
9116/2017г. по адм.д.№ 3331/2017г. и др./. В тази вр., ако в състава на
ревизиращия екип са включени лица от друга териториална дирекция, същите следва
да бъдат командировани за целия срок на ревизията да работят в компетентната за
РЛ териториална дирекция. Командироването на лицата за няколко дни не
предоставя териториална компетентност, каквато се изисква по чл.7 ал.1 вр. с
чл.8 ал.1 ДОПК. Издаването на РА от орган по приходите от друга териториална
дирекция на НАП без този орган да е бил командирован за времето на ревизията да
работи в териториалната дирекция по седалището на РЛ води до липса на
териториална компетентност и до нищожност на издадения РА. Изтъкнато е
непротиворечивото становище на върховните съдии, че правилата относно
компетентността са императивни, със задължителен характер и не зависят от
преценката на органа по приходите дали да се съобразява с тях, нито от
възможността за дистанционно извършване на съответното процесуално действие. В
тази вр. – компетентността на приходните органи не се определя от начина на
извършване на действията, а от принадлежността им към компетентната
териториална дирекция. В.А. е с постоянен адрес *** към дата на възлагане на
ревизията, поради което съгл. чл.8 ал.1 т.1 ДОПК компетентната ТД за
ревизираното лице е ТД на НАП-Пловдив. Ръководителят на ревизията и издател на
РА е Й.И. – орган по приходите при ТД на НАП-гр.София, което се установява и от
приетите по делото доказателства /Заповед № 2148/02.11.2009г. на ИД на НАП за
назначаване на Й.И. на длъжност гл.инспектор по приходите в ТД на НАП-гр.София,
като заповедта съдържа отбелязване, че
лицето заема тази длъжност през целия период на ревизията от 05.09.2018г. до
10.11.2020г. и към дата на издаване на РА-23.12.2020г.; Заповед №
2657/30.06.2016г. на директора на ТД на НАП-София за определяне на Й.И. да
изпълнява функциите на ръководител на екип в ТД на НАП-София; писмо изх. №
29-04-3-#/27.07.2021г. на и.д. директора на ТД на НАП-София/. Й.И.
не е орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив, поради което не разполага с
компетентност по чл.7 ал.1 вр. с чл.8 ал.1 т.1 ДОПК да издаде РА. Посочено е
във вр. с изискванията на чл.10 ал.8 от Закона за НАП, че със ЗИД ДОПК /обн. В
ДВ бр.105 от 2020г./ нормата на чл.10 е допълнена с ал.9 и предвижда
командироване за части от работното време и без промяна на мястото на работа,
но същата е в сила от 01.01.2021г. и не е приложима към процесното ревизионно
производство. Ревизията е образувана на 05.09.2018г. и приключила с РД от
10.11.2020г., след което е издаден РА от 23.12.2020г. /погрешно посочено на
10.03.2021г./. В съдебното производство не са представени командировъчни
заповеди, с които ръководителят на ревизията от ТД на НАП-София и ревизиращите
органи по приходите от ТД на НАП-гр.София и гр.Бургас да са командировани за
целия срок на ревизията в ТД на НАП-Пловдив. Няма представена командировъчна
заповед за ръководителя на ревизията Й.И. за нито един ден в рамките на
ревизионното производство. Представените две заповеди за командировка на Й.И.
от 05.11.2020г. и от 18.12.2020г. за конкретни дати – 10.11.2020г. и
23.12.2020г. не създават и не доказват наличие на териториална компетентност,
тъй като са за посещение до гр.Пловдив, а не за работа на Й.И. в ТД на НАП -Пловдив
за срока на командироването. Според съдържанието на двете заповеди лицето е
оправомощено единствено да пътува и посети гр.Пловдив за един ден, но в
качеството си на орган по приходите от ТД на НАП-София. Заповедите за
командировка не променят мястото на работа за срока на командироване от ТД на
НАП-София в ТД на НАП-Пловдив и Й.И. не придобива качеството на орган по
приходите в ТД на НАП-гр.Пловдив дори за срока на командироване /с арг. и от
чл.86 от Закона за държавния служител поддържа се, че систематическото
тълкуване на чл.119 ал.2 ДОПК вр. с общите правила на чл.7 ал.1 и чл.8 ал.1 т.1 ДОПК води до извод, че и органът, възложил ревизията, и ръководителят на
ревизията, трябва да имат качеството на органи по приходите в ТД на
НАП-Пловдив, за да разполагат с компетентност да издават процесния РА, което в
случая не е изпълнено и РА е нищожен/.
Оспореният РА се счита алтернативно за
незаконосъобразен и необоснован и се твърди за неправилно приетото – за 2017г.
е налице недостиг на парични средства на стойност 296 556,67лв. В тази вр.
е заявено, че неправилно е определен нулев размер на налични парични средства в
брой към 31.12.2014г., към
31.12.2015г., към 31.12.2016г. и към 31.12.2017г., вкл. към 01.01.2015г.,
01.01.2016г. и 01.01.2017г. Неправилно са определени и разходи за наем на къща
в гр.София, ул.С.Попов № 14, завишени неоснователно с конкретни суми за 2014г.,
за 2015г., 2016г. и 2017г. При съобразяване с представените в хода на ревизията
доказателства и правилно изчисляване на паричния поток за периода 2014г.-2017г.
се установява, че за 2017г. няма превишение на разходите на РЛ над получените
доходи и източници на финансиране. Няма недостиг на парични средства и няма
основание за определяне на задължения за 2017г. по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ вр. с чл.122 ДОПК. Твърди се, че РА е в противоречие със СОц.Е, приета без оспорване по
делото, както и в противоречие с основната ССч.Е. ССч.Е е променила само
разхода за наем по данни от СОц.Е, като всички останали приходи и разходи
остават в размерите, определени от ревизиращите органи и в резултат – за нито
една от ревизираните години, вкл. за 2017г. няма недостиг на парични средства и
няма основание по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК. Счита се за недоказано наличието
на основание по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК – няма нито едно доказателство в
тази насока, като в хода на ревизията е установено, че РЛ е получило за периода
2014г.-2017г. доходи от трудови правоотношения
на обща стойност 3 935 739,21лв., които са надлежно декларирани,
обложени и дължимият данък е внесен в бюджета в пълен размер /стр.13 РД/.
Отсъства и доказателство за твърдението, че имущественото състояние на В.А. не
съответства на получените доходи. При ревизията е установено, че наличните
парични средства в брой към 01.01.2014г. са 8 092 588,69лв., а
постъпленията за периода от 2014г. до 2017г. са общо 4 057 539,21лв.,
като същевременно общият размер на всички разходи според ревизиращите органи е
2 314 647,85лв. Счита се ,
че РА е в противоречие с официален протокол – Протокол № П-16001617171053-073-001/09.03.2018г.
за извършена проверка на В.А. относно доходите и разполагаемите парични
средства за периода 01.01.2014г.-30.09.2017г., съобразно влезлия в сила РА №
Р-16001615001088-091-001/08.12.2015г. В протокола на стр.7 е отразено, че към
м.09.2017г. В.А. разполага с парични средства в размер на
11 332 463,93лв. /без анализ и приспадане на разходите за издръжка и
живот, разходи да екскурзии и пътувания и комунални разходи/. Протоколът от
09.03.2018г. е официален документ, който съгл. чл.50 ал.1 ДОПК представлява
доказателство за всички установени факти от съставилия го орган по приходите и
при съобразяване с посочената констатация относно наличните парични средства в
брой към м.09.2017г. РА е незаконосъобразен и необоснован в частта, в която се
приема, че към 01.01.2017г. РЛ е разполагало с нула лева парични средства в
брой. Освен това РА е в противоречие с писмените доказателства, приети без
оспорване по делото – единствените аргументи в РА за непризнаване на парични
средства в брой на РЛ се свеждат до липсата на представена декларация от
лицето, в която да декларира точен размер на наличните парични средства към
31.12.2014г., 01.01.2015г., 31.12.2015г., 01.01.2016г., 31.12.2016г.,
01.01.2017г. и към 31.12.2017г., както и непредставени доказателства за наличие
на каса или сейф, в които може да съхранява паричните средства. С допълнение
към жалбата до Директора на Д ОДОП-Пловдив са представени доказателства, изцяло
опровергаващи аргументите на приходните органи /декларация относно размера на
наличните парични средства в брой към посочените дати; докладна записка с номер
от 20.04.2013г., 4-то РУ-Пловдив, удостоверяваща наличието на монтирана метална
каса на адреса в ***, като къщата е охраняема с денонощна физическа охрана и
видеонаблюдение; докладна записка от 11.05.2018г. от 4-то РУ – Пловдив,
удостоверяваща че на посочения адрес в гр.Пловдив има монтирана метална каса/.
Двете докладни са официални документи, доказващи, че за целия ревизиран период
РЛ разполага с метална каса, респект. възможността му да съхранява в своето
жилище паричните средства в брой, с които е разполагал в периода 2014-2017г. В
жалбата /л.11/ са отразени констатации в РД, според които възприетите от
приходните органи цифри опровергават определеният нулев размер на наличните
парични средства в брой към 31.12.2014г. На следващо място се твърди, че РА е в
противоречие с практиката на ВАС в насока – изразходването на веднъж доказани
парични средства е положителен факт, който следва да бъде установен и доказан
от приходните органи, които твърдят настъпването му – Решение № 4810/2014г. по
адм.д.№ 10842/2013г.; Решение № 2625/2014г. по адм.д.№ 9085/2013г. и др. В тази
вр. се твърди незаконосъобразно определяне на нулев размер на наличните парични
средства в брой към 31.12.2014г. без ревизиращите органи да са доказали, че още
през 2014г. всички парични средства в брой са изразходени и похарчени и към
31.12.2014г. техният размер е 0 лв. В хода на ревизията е установено, че към
01.01.2014г. В.А. е разполагал с доказани и обложени с данък парични средства в
брой на стойност 8 092 588,69лв., определени с влязъл в сила РА №
Р-16001615001088-091-001/08.12.2015г. за периода 2009г.-2013г. За 2014г. РЛ е
получило доходи от трудови възнаграждения в размер на 1 994 013,30лв.
и е направило разходи на стойност 117 376лв. Твърди се, че паричният поток
за 2015г., 2016г. и 2017г. е неправилен и математически неверен. С жалбата е
оспорена експертизата на М.П., която е изготвена в друго ревизионно производство
на друго РЛ – Хеликс България ЕООД /стр.51 от РД/, поради което е недопустима
като доказателство в процесното ревизионно производство на В.А.. Посочено е, че
допълнението на чл.63 ал.1 ДОПК е в сила от 01.01.2021г. и няма обратно действие,
поради което е неприложимо. Извън това се счита, че в.л. не е приложило нито
един от методите на §1 т.10 ДР ДОПК и е извършило сравнителен анализ с офертни
цени за продажба на апартаменти, нотариални актове за продажба на апартаменти –
сравнителните материали не представляват пазарни аналози и отсъства идентичност
между оценявания обект и сравняваните недвижими имоти. РА е в противоречие със
съдебно-оценителската експертиза, изготвена в съдебното производство по
оспорване на РА на Хеликс България ЕООД, според данните от която за нито една
от ревизираните години няма недостиг на парични средства. ССч.Е по настоящото
дело е изготвена въз основа на СОц.Е за пазарен наем и установи, че няма
недостиг на парични средства за нито една от ревизираните години.
Поискано е РА да бъде обявен за нищожен и
алтернативно – отменен като незаконосъобразен и необоснован, с присъждане на
всички направени разноски по делото.
- Ответникът Д ОДОП - Пловдив с процесуален
представител гл.юрисконсулт А.Р. оспорва жалбата.
Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на
юрисконсултско възнаграждение. Възразено бе за прекомерност на адвокатското
възнаграждение.
В
писмени съображения по същество се поддържа законосъобразност на оспорения РА,
с който допълнително са установените задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ за
2017г. на РЛ – данъчно задължено лице по см. на чл.4 ал.1 т.1 ЗДДФЛ за
доходите, получени от него през отделните календарни години от обхвата на
ревизията. Счита се за правилно приетото от приходните органи наличие на
предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК за 2017г., като в резултат на
съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от
него разходи и декларираните и получени от него доходи е установено несъответствие
за 2017г. в размер на 296 556,67лв. За облагаем доход е прието
установеното несъответствие и е изчислена основа за облагане и данък по чл.48
ал.1 ЗДДФЛ.
Оспорено
е твърдението за нищожност на РА – заявено е, че в случая ревизията е проведена
от двама служители от ТД на НАП-Бургас и двама – от ТД на НАП-София.
Представени са командировъчни заповеди с изрично определени задачи:
командироване в Пловдив за подписване и връчване на конкретни документи. Д.З.
от ТД на НАП-Бургас не е извършила никакви процесуални действия в хода на
ревизията, поради което за нея не са представени командировъчни. Поддържа се,
че при същата фактическа обстановка ВАС приема в Решение № 4667/2021г. по
адм.д.№ 1060/2021г., че при това командироване се е осъществила хипотезата на
„преминаване“ на служители от една териториална дирекция в друга по см. на
чл.10 ал.8 ЗНАП – съдът е приел, че датите на командироване на приходните
органи, съпоставени с датите на извършените действия по ревизията, вкл.
съставяне на РД и издаване на РА, водят до извод за наличие на териториална
компетентност на органите и ги оправомощава да извършат посочените процесуални
действия.
По
отношение определеният нулев размер на налични парични средства в края на
2014г. и в началото и в края на 2015г., 2016г. и 2017г. е заявено, че в хода на
ревизията В.А. декларира, че към 01.01.2014г. разполага с
8 092 588,69лв. в брой, както е установено с влязъл в сила РА №
Р-16001615001088-091-001/08.12.2015г., освен което РЛ твърди, че за ревизирания
период сумата е разходвана. Ревизиращият екип приема сумата от
8 092 588,69лв. като начално салдо на паричните средства към
01.01.2014г., както и че е изразходвана през отчетната 2014г., защото : самото
лице декларира, че средствата са изразходвани; лицето не посочва налични
парични средства към края на 2014г., както и разполагаема сума в брой към
01.01.2015г. Тъй като В.А. не посочва начални и крайни салда за нито една
година от ревизирания период /с изключение на 01.01.2014г./, приходните органи
са приели, че същите са в размер на 0лв. Посочено е, че в хода на съдебното
производство не са представени доказателства, които да доведат до различен
извод. Изтъкнато е, че наличието на превишение на доказаните доходи/приходи над
извършените разходи за конкретен период не означава непременно, че е налице
парична сума в брой към края на този период. След като няма средства по банкови
сметки в посочените размери, няма доказателства парите да се съхраняват
обективно някъде и след като жалбоподателят твърди в писмени обяснения пред
приходната администрация, че не знае с колко точно парични средства в брой е
разполагал към началото и края на всеки от ревизираните периоди, няма как да са
обоснове извод за различно начално салдо от това, което приходните органи са
приели. В тази вр. е заявено, че
представените в хода на административното обжалване декларация за налични
парични средства и докладни записки за наличие на монтирана метална каса за
съхранение на огнестрелно и ловно оръжие не опровергават изводите на приходните
органи, тъй като в докладните записки изрично е уточнено, че в касата се
съхраняват личното оръжие на жалбоподателя и боеприпасите за него. Наличието на
определена сума е благоприятен факт за жалбоподателя, за установяването на
който той носи доказателствената тежест и в случая декларацията за налични
суми, представена в хода на административното обжалване коренно се различава
като съдържание от декларацията, представена в хода на ревизията, поради което
не може да бъде ценена. По отношение
на експертизата, присъединена в хода на ревизията от друго ревизионно
производство, въз основа на която е определена пазарна цена за наем на къща в
София /наета от РЛ/ е посочено, че експертизата действително е възложена в хода
на друго производство и на друго ревизирано лице – Хеликс България ЕООД. Извън
това, в двете ревизионни производства е изследван един и същ обект и експертизите
са с идентичен предмет и задача – наемно правоотношение между едни и същи лица
– Хеликс България ЕООД и В.А., поради което присъединяването на експертизата е
законосъобразно. На стр.16 от
експертизата оценителят е посочил кои методи ще ползва и е отразен и методът на
увеличената стойност, който метод отново е посочен на стр.26. Методът на
увеличената стойност е сред методите по §1 т.10 ДР ДОПК и оценителят е ползвал
при определяне на стойността на наема справки и информация, предоставени от
наемодателя Хеликс България ЕООД и от НАП. Относно приетата по делото СОц.Е –
оспорена от ответника, е заявено, че същата е определила пазарна цена на
месечен наем за ползване на жилищна сграда, но в недвижимия имот има и озеленен
двор, пейки, гараж да два автомобила и сграда за охрана. Поддържа се, че
лицето, което наема имота ще ползва и двора, като осигуряващ достъп до
сградата. РЛ е ползвало охрана /договор за денонощна лична физическа въоръжена
охрана с Арном ЕООД/, поради което следва да е ползвана и сградата за охрана.
Хеликс България ЕООД е предоставил на В.А. и МПС – Ролс Ройс, вкл. има данни и
за други МПС, предоставени под наем на жалбоподателя, което означава, че е
ползван и гараж. В СОц.Е е изчислена пазарната цена на месечен наем само на
жилищната сграда и не са включени ползването на двор, двоен гараж и сграда за
охрана, въпреки, че са включени в описанието на недвижимия имот. Пазарната цена
е определена по методът на сравнимите неконтролирани цени между независими
търговци въз основа на данни от специализирани сайтове за наем на недвижими
имоти, което означава, че наемът не е определен въз основа на реални сделки по
изискването на Наредба № Н-9/2016г. Не са представени доказателствата, по които
е работило в.л. Двете ССч.Е са изготвени въз основа на СОц.Е и са оспорени.
Основната ССч.Е изменя и методиката на изчисление при съпоставката
приходи-разходи.
Ревизията
е извършена по реда на чл.122 ДОПК, тъй като е установено, че до започването й
не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и освен
това са налице данни за укрити приходи или доходи. Тези обстоятелства са
резултат от действията/бездействията на РЛ, което не може да черпи права от
собственото си виновно поведение, поради което данъчната основа е определена от
органите по приходите.
- Окръжна
прокуратура - гр.
Пловдив не участва в съдебното производство.
Жалбата е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /решението
е връчено по електронен път, л.24 – електронната препратка е активирана на
01.03.2021г.; жалбата е с вх.номер в Дирекция ОДОП – Пловдив от 12.03.2021г./ от
страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на
чл.156 ал.2 от ДОПК.
1. Със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618005400-020-001 от 05.09.2018г.
/л.970, т.4/, издадена от Г.Н.Ч. на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив,
е възложена ревизия на В.К.А. с адрес за кореспонденция и адрес по чл.8 ДОПК – ***,
с обхват : данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода от
01.01.2014г. до 31.12.2017г.; ДОО – за самоосигуряващи се за периода от
01.01.2014г. до 31.12.2017г.; Здравно осигуряване за периода от 01.01.2014г. до
31.12.2017г. Със ЗВР от 05.09.2018г. са определени за извършване на ревизията :
Д.И.З. – Главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д.Д.С. –
Главен инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен от
два месеца, считано от датата на връчване на заповедта – същата е връчена при
отказ от страна на ревизираното лице, документиран в Протокол № 1272178/14.06.2019г.,
подписан от главни инспектори по приходите Й.Н. И. и П.К.Б. /л.459 и сл., т.2/.
В протокола е удостоверено, че във вр. с връчване на ЗВР/ № Р-16001618005400-020-001
от 05.09.2018г., ЗВР от 03.10.2018г., ЗВР от 10.06.2019г. и ИПДПОЗЛ от
12.06.2019г. двете длъжностни лица са посетили СОСП, намираща се в сграда на
НСл.С – гр.София, бул.Д-р Г.М. Димитров“ № 42. В.А. е бил изведен от ареста и
била проведена среща с органите по приходите, като лицето провело телефонен
разговор с адв.В. и отказало да му бъдат връчени посочените в протокола
заповеди. В.А. обяснил, че ще съдейства за ревизията, но му е необходима
консултация с адвокат. Във вр. с указания по доказателствата при насрочване на
делото /л.999, т.4/, ответникът представи допълнително данни за връчване на
първата ЗВР от 05.09.2018г. /л.1015, т.4/ - същата е връчена на 25.09.2019г. от
Й.Н.И., като е положен подпис от В.А. с писмено изявление относно
невъзможността да се защити и представи всички искани документи, предвид възпрепятстването
му. Същата информация се съдържа в ревизионната преписка на л.939-940, т.4.
От
същия орган по приходите /Г.Ч. - началник сектор при ТД на НАП – Пловдив/ е издадена
ЗВР № Р-16001618005400-020-002 от 03.10.2018г. /л.937, 938, т.4; л.974-977, т.4/,
с която е изменена ЗВР от 05.09.2018г. по отношение състав на ревизиращите
органи : 1. Д.И.З. – Главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/;
2. Д.Д.С. – Главен инспектор по приходите ; 3. Й.Н. И. – Главен инспектор по
приходите; 4. П.К.Б. – Главен инспектор по приходите. ЗВР от 03.10.2018г. е
връчена на 25.09.2019г. от Й.Н.И., като е положен подпис от В.А. с писмено
изявление относно невъзможността да се защити и представи всички искани
документи, предвид възпрепятстването му. Със ЗВР № Р-16001618005400-020-003 от 10.06.2019г.,
изд. от Г.Ч. - началник сектор при ТД на НАП – Пловдив /л.935, 936, т.4; 978-981, т.4/ е изменена ЗВР от 03.10.2018г.
по
отношение състав на ревизиращите органи : 1. Й.Н. И. – Главен инспектор по
приходите /ръководител на ревизията/, отпада гл.инспектор Д.З.; 2. П.К.Б. –
Главен инспектор по приходите; 3. Д.Д.С. – Главен инспектор по приходите. ЗВР
от 10.06.2019г. е връчена на 25.09.2019г. от Й.Н.И., като е положен подпис от
В.А. с писмено изявление, идентично на посоченото по-горе за предходните
заповеди. Със ЗВР № Р-16001618005400-020-004 от 15.11.2019г., изд. от Г.Ч. - началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив /л.932-934,
т.3/ е изменена ЗВР от 10.06.2019г. – удължен е срокът на ревизията до
27.12.2019г. Връчена е на 17.01.2020г. на пълномощник от П.Б.. Със ЗВР № 16001618005400-020-005
от 20.03.2020г., изд. от Г.Ч. - началник сектор при
ТД на НАП – Пловдив /л.910-911, т.3/ е изменена ЗВР от
15.11.2019г. – удължен е срокът на ревизията до 27.05.2020г. Връчена е на 09.04.2020г.
на пълномощник от П.Б.. Със ЗВР № 16001618005400-020-006 от 14.05.2020г., изд.
от Г.Ч. - началник сектор при ТД на НАП – Пловдив /л.908-909, т.3/ е удължен е срокът на ревизията до
27.10.2020г., въз основа на Заповед за удължаване на срока №
Р-16001618005400-ЗИД-001/13.05.2020г. на Изпълнителният директор на НАП /неприложена/
и изменя заповедта от 20.03.2020г. Връчена е на 14.05.2020г. на пълномощник от П.Б..
Със заповед от 25.11.2019г. ревизията е спряна /л.914 и сл./. Със заповед от
26.02.2020г. ревизионното производство е възобновено /л.912 и сл., т.3; л. 1058
и сл., т.4. По делото са представени допълнително доказателства за връчване на
ЗВР от 20.03.2020г. и от 14.05.2020г. /л.1016, 1017, т.4/. Заповедта от
25.11.2019г. е връчена на 17.01.2020г. от П.Б., л.1018, т.4. Заповедта за
възобновяване от 26.02.2020г. е връчена на 27.02.2020г. от Й.И., л.1019, т.4
Следва извод за проведено ревизионно
производство в сроковете по чл.114 ал.1 и ал.2 ДОПК, както и с прилагане
нормата на чл.114 ал.4 ДОПК /в допълнение се отбелязва, че липсата на извършено
удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114 ал. 4 ДОПК не
опорочава крайния акт, когато не е нарушено правото на защита на РЛ – Решение №
8986/2020г., ВАС и др./. Отсъстват нарушения при връчване на ЗВР, РД и РА.
За
компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа Заповед №
РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.1. Ревизионната преписка съдържа
и е приет оптичен носител - диск /номериран плик 3/, съдържащ оспорения
ревизионен акт /РА/, ведно с РД, ЗВР - подписани електронно, както и данни за
валидност на електронни подписи. В случая не е заявено оспорване на
електронните подписи.
Ревизионен доклад /
РД / № Р-16001618005400-092-001/10.11.2020г. /л.85 и сл./ е съставен от Й.И. – гл.инспектор
по приходите /ръководител на ревизията/, П.Б., гл. инспектор по приходите, Д.С.
– гл. инспектор по приходите. Подписан е с електронни подписи. Против РД не е
подадено възражение при подадено искане за удължаване на срока по чл.117 ал.5 ДОПК /л.83/, уважено с Уведомление за продължаване на срока от 17.11.2020г.
/л.79/, издадено от Й.И. /връчено електронно на 18.11.2020г., л.81/.
РА № Р-16001618005400-091-001 от 23.12.2020г.
е издаден от Г.Ч. - Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията
и Й.И. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София и ръководител на
ревизията, подписан от тези лица с електронни
подписи, л.73 и сл. Ревизионният акт е връчен по електронен път на 05.01.2021г.
и обжалван изцяло по административен ред.
Фактическите
основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. При
отсъствие на възражение против РД, няма неизпълнение на задължението по см. на
чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№
4/2014г., ВАС/.
2. Според възприетата фактическа
установеност при ревизията :
В частта по ЗДДФЛ ревизираното лице е данъчно
задължено по см. на чл. 4 ал. 1 т. 1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди - от
01.01.2014г. до 31.12.2017г., през които има сключени трудови договори с
ВИКТОРИЯ ТУРИСТИК АД, сключен на 03.04.2012г. и действащ в периода на
ревизионното производство /длъжност „ръководител отдел маркетинг“/ и трудов
договор с АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД, сключен на 20.09.2017г. и действащ в периода на
ревизията /длъжност „мениджър проучване на пазари“/. Констатирано е с проверка
в база данни „Справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от фирми“, че няма
данни за изплатена сума или удържан данък на РЛ през 2014г., 2015г., 2016г. и
2017г. Установено е, че В. А. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015г. с вх. номер
от 28.04.2016 г.
На В.А. е извършена предходна ревизия по ЗДДФЛ
за периода 01.01.2009г. – 31.12.2013г. с издаден ревизионен акт № Р-16001615001088-091-001/08.12.2015г.,
с който не е установен допълнително придобит доход, подлежащ на облагане по
реда на ЗДДФЛ /присъединен ведно с РД – Протокол от 07.09.2020г., л.168 и сл.;
паричен поток за 2013г., л.189 и сл./.
За ревизирания период е декларирано участие
във: ВИКТОРИЯ ЕЪР ООД; АЛИС ИНВЕСТ ГРУП
ЕАД; ЛЮБИМЕЦ АГРО ООД; КРАСИВА МАРИЦА АД; ВГ АД; ПАМПОРОВО 2003 АД; Сдружение
Пампорово XXI ВЕК; Сдружение Съюз на инвеститорите в туризма, както и получаване
на доходи единствено от трудови правоотношения, от - ВГ АД в общ размер 36
900,00 лв. /в т.ч. за 2015г. - 26 100,00лв., за 2016г. - 5 400,00 лв. лв. и за
2017г. - 5 400,00 лв./; ВИКТОРИЯ ТУРИСТИК АД в общ размер 3 867 523,42 лв. /в
т.ч. за 2014г. - 1 994 013,30 лв. за 2015г. - 497 372,40 лв. за 2016г. - 591
065,30 лв. и за 2017. - 785 072,42,00 лв./; АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД през 2017г. в
размер на 21 315,79 лв. В.А. декларира, че към 01.01.2014г. разполага със сума
от 8 092 588,69 лв. в брой, така както е установено с влязъл в сила ревизионен
акт № Р-16001615001088-091- 001/08.12.2015г.
Изискано е да бъде посочено конкретно място за
съхраняване на декларираните наличните парични средства към 01.01.2014г. и да
бъде посочен точен размер на сумата и каква част от същата е изразходвана,
както и представяне на декларация относно наличните парични средства в брой и
по банков път към 01.01 и 31.12 на всяка от ревизираните години. От лицето е
отговорено, че сумата в размер на 8 092 588,69 лв. е съхранявана в каса, която
се намира в жилището на РЛ. За ревизирания период сумата е разходвана, но не
може да определи точен размер, тъй като не са съхранявани документи, свързани с
разходване на средствата /писмени обяснения, л.374, т.2/.
Приходните органи приемат сумата в размер на
8 092 588,69 лв. като начално салдо на паричните средства към 01.01.2014., тъй
като е установена при предходно ревизионно производство /изричен писмен отговор
за влизане в сила на РА от 08.12.2015г. – л.1035, т.4; л.1046 и сл. –
доказателства за връчване на РА от 08.12.2015г./.
При съобразяване събраните доказателства за
луксозен начин на живот на РЛ /почивки и екскурзии на скъпи дестинации в света
за дълъг период от време, бутикови дрехи, наемане на яхта, частни полети и др.,
вкл.информацията от КПКОНПИ, л.130 и сл./ и това, че декларира, че средствата
са изразходвани, ревизиращият екип приел, че сумата от 8 092 588,69 лв. е изразходвана
през отчетната 2014г. Изводът се счита за потвърден и от факта, че лицето не
посочва налични парични средства съм 31.12.2014 г., както и разполагаема сума в
брой към 01.01.2015г., тъй като дори РЛ да не е задължено да води счетоводна
отчетност, нормално е да знае и посочи в приблизителен размер изразходваните
средства. Тъй като не са представени доказателства и лицето не посочва налични парични
средства към 31.12.2014г. и начални и крайни салда за 2015г., 2016г. и 2017г.,
органите по приходите са приели, че същите са в размер на 0,00 лв.
При тези данни е счетено, че за 2017г. са налице
предпоставките на чл. 122 ал. 1 т. 2 /данни за укрити приходи/доходи/ и т. 7
/декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на
собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на
ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние
за ревизирания период/ от ДОПК за определяне на данъчните основи по години по
реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК.
С протокол № 1750429/07.09.2020г. са
присъединени доказателства събрани с РА № Р-16001618005609-091001/15.11.2019г.
и РД № Р-16001618005609-092-001/21.10.2019г., издадени на Хеликс България ЕООД
във вр. с отдаван под наем от Хеликс България ЕООД на В. и М.А. недвижим имот -
луксозна двуетажна къща с площ от 2284 кв. м., в *** по договор за наем от
01.12.2014г. за срок от 3 години при месечен наем от 3000лв. с ДДС и предмет –
жилищен имот с ползване за къща за живеене /л.391 и сл., т.2; л.394 – анекс за
намаляване на наемната месечна цена на 1000лв. от 01.04.2015г. / : с акт за
възлагане на експертиза № Р-16001618005609-01-001 / 25.03.2018г. е възложено да
се определи наема за периода на отдаване. Установено е, че дружеството отчита
приход на занижени цени под пазарната стойност - при извършена съпоставка е
констатирано, че договореният месечен наем значително се отклонява /с 81,11%/
от определената с извършената експертиза пазарна стойност. Приходните органи приели
установената с експертизата пазарна стойност на месечния наем при съпоставката
между извършените разходи с доказаните доходи на лицето за всички периоди на
ревизията. Експертизата е присъединена с протокол от 07.09.2020г. /л.221 и сл.
/ - анализирани са офертни цени и сделки за продажба на недвижим имот, л.238 и
сл.
Последица от съпоставката между стойността на
имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и
получени от него доходи, представена в таблици за всеки период, е -
несъответствие за 2017г. в размер на 296 556,67 лв. За облагаем доход на лицето
е прието установеното несъответствие и е изчислена основа за облагане и данък
по чл. 48 ал. 1 ЗДДФЛ, с прилежащите лихви за просрочие.
- В случая е възприето, че събраните
доказателства в хода на ревизията доказват предпоставките за прилагане нормите
на чл. 122 ал. 1 т. 2 и т. 7 ДОПК, съответно - възможността за определяне на
данъчната основа и данъка по реда на чл.122 ал.2 ДОПК при съобразяване с чл.
123 и особените правила на чл. 124 ДОПК. Според приходните органи - наличието
на констатирано превишение на доказаните доходи/приходи/ над извършените
разходи за конкретен период не означава непременно, че е налице парична сума в
брой към края на този период.
- По отношение на представените с
допълнителна жалба доказателства при административното оспорване – декларация
от РЛ за налични парични средства, протокол от 2018г. за проверка и
установяване на факти и обстоятелства и докладни записки за наличие на
монтирана метална каса за съхранение на огнестрелно и ловно оръжие, решаващият
орган приема, че те не опровергават изводите на ревизиращите органи : В докладни
записки изрично е посочено, че в касата се съхраняват личното оръжие на
жалбоподателя и съответните боеприпаси за него.; Наличието на определена сума е
благоприятен за жалбоподателя факт, за установяването на който той носи
доказателствената тежест съобразно общите правила на доказване в процеса /чл.
170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК/. Не ангажирането на доказателства в тази
насока има за последица, че въпросната сума не е налична и не се съобразява при
определяне на данъчната основа. Изтъкнато е, че според използваната от органите
по приходи методика / при извършените ревизии и при извършените проверки, на
които се позовава жалбоподателя /, положителният резултат от съпоставката на
имущественото състояние за определена година не материализира реални наличности
на парични средства, а отразява намаляването или нарастването на имуществото на
лицето и възможността нарасналото имуществено състояние да се покрие от
източниците на доходи. Отново е посочено, че в хода на ревизията и с
административната жалба В. А. не е ангажирал доказателства за реално налични
средства в брой към началото и края на ревизираните периоди.
- Относно твърдението за незаконосъобразно
присъединяване на експертиза от друго ревизионно производство, посредством която са определени
разходите за наем на къща в гр. София, ул. Саша Попов № 14 и завишаването им
неоснователно, е прието, че експертизата е изготвена от инж. М.П., оценител,
вписан в Камарата на независимите оценители в България, притежаващ оценителска
правоспособност; в двете различни ревизионни производства се изследва един и
същ обект; експертизата е приложила метода на увеличената стойност, който е в
обхвата на §1 т.10 ДР на ДОПК с ползване на справки и информации, предоставени
от наемодателя Хеликс България ЕООД и от НАП, вкл. са взети предвид разходи за
амортизации, разходи за данъци и такса смет, разходи за организация и
управление, надбавка /норма на печалба/. Предвид представена при
административното оспорване експертизата, изготвена в съдебна фаза на обжалване
на ревизионен акт на Хеликс България ЕООД е преценено, че при използван метод
на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в
процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим
партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба - източник
на информацията е сп. Софийски имоти, т.е. оферти, а не сключени договори с
реални цени между независими партньори, вкл. не е ясен предмета на офертите и
как коефициентите за функционалност, местоположение и пазарна реализация се
съотнасят към определянето на стойността лв./кв.м., а оттук, чрез площта на
къщата и до крайния резултат – стойност на месечния наем.
3. Указания за
доказателствената тежест са отправени към страните при насрочване на делото /л.999, т.4 –
доказателства за компетентност на Й.Н. И., П.К.Б., Д.И.З. и Д.Д.С. – за целия
период на ревизията, респект. за всяко осъществено процесуално действие на
органите по приходите, вкл. за всеки издаден от тях акт и/или документ/.
В съдебното производство са приети СОц.Е и ССч.Е /основна и
допълнителна/, както и допълнение към административната жалба против РА с
приложени доказателства /л.1060 и сл., т.4 – Протокол №
П-16001617171053-073-001 от 09.03.2018г. с констатации : придобити недвижими
имоти преди проверявания период от 01.01.2014г. до 30.09.2017г.; не е
установена покупка или продажба на движимо имущество през посочения период;
налични парични средства към 31.12.2014г. – 8 092 588,69лв., доходи за периода
от 01.01.2014г. до м.09.2017г. – 3 440 675,24лв. , като 2014г. – 1 859
268,70лв., 2015г. – 568 710,50лв., 2016г. – 551 227, 20лв., 2017г. – 461
468,84лв.; „Без анализ на разходите за издръжка и живот, разходи за екскурзии и
пътувания, комунални разходи към м.09.2017г. /не участващи в паричния поток
като разход/ проверяваното лице разполага с парични средства в размер на 11 332
463,93лв./, но приоритетно спрямо събраните доказателства и тезите на страните,
е възражението за нищожност.
3.1. По възражението за нищожност : Ответникът представи писмени
доказателства, приети по делото, които подлежат
на съпоставка с датите на извършените процесуални действия в ревизията от всеки
един приходен орган, предвид нормата на чл.10 ал.8 от Закона за националната
агенция за приходите /ЗНАП/ в редакция към ревизирания период /05.09.2018г. –
23.12.2020г./ – „При необходимост за изпълнение на възложените на агенцията
функции изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице може
да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга
териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор
командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред,
определени в Кодекса на труда.”. При изм. на чл.10
ал.8 и допълнение с нова ал.9 ДОПК, са приети следните текстове - „изм. и доп., бр. 105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г. – „При необходимост за
изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или
оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една
териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение
на което съответният териториален директор командирова служители от поверената
му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на
труда. ; (9) (Нова – ДВ, бр.
105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г.) - При необходимост за изпълнение
на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от
него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да
осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата
на чл. 8 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на
друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без
промяна на мястото на работа.”. Цитираната
промяна е в сила от 01.01.2021г. и не е приложима за конкретния ревизиран
период. В случая отсъстват заповеди на изпълнителния директор или оправомощено
от него лице, които да нареждат служители от една териториална дирекция да
осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата
на чл. 8 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на
друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без
промяна на мястото на работа.
Според приложимата редакция на нормата, за да
бъде надлежно извършена ревизия от органи по приходите – служители на
териториална агенция, различна от компетентната, е необходимо изпълнителният
директор на НАП или оправомощено от него лице да им нареди да преминат в
компетентната дирекция за извършване на конкретни действия, които да са
формулирани в нареждането. Също така, следва да е мотивирана и необходимостта
от преминаване, след което териториалният директор в дирекцията, в която
работят тези служители, въз основа на нареждането, трябва да ги командирова в
другата дирекция за срока на ревизията, респективно за осъществяване на
възложените от изпълнителния директор конкретни задачи.
Съгласно чл.7 ал.1 ДОПК, актовете по този
кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция.
Според чл.8 ал.1 т.1 ДОПК, компетентната териториална дирекция относно
производствата по този кодекс е териториалната дирекция по постоянния адрес на
физическите лица, включително едноличните търговци. В настоящия случай, местно
компетентна е ТД на НАП – Пловдив, тъй като постоянният адрес на В.А. *** /вр.
с чл.156 ал.1 пр.2-ро ДОПК/.
А / От ЦУ на НАП до директора на ТД на
НАП-Пловдив и до директора на ТД на НАП – Бургас е изпратено писмо с изх. номер
от 04.09.2018г., л.32 /в допълнение на писмо от 31.08.2018г./ във вр. с
изпълнение на Постановление от Специализирана Прокуратура – София /СП-София/ по
прокурорска преписка № 1394/31.08.2018г., л.38 и сл. Писмото е подписано от
ЗАМ. Изпълнителен директор на НАП /съгл. Заповед № ЗЦУ-1138 от 30.08.2018г. – л.1055,
т.4; представена е и заповед от 28.05.2018г., л.37/ и с него в изпълнение на
постановлението на СП-София и на основание чл.10 ал.1 ЗНАП във вр. с
оправомощаване по ал.2 от същата норма, е възложено организиране извършването
на ревизия на В.А., като в заповедта за възлагане на ревизията да бъдат включени
конкретни органи по приходите : Д.И.З. – гл.инспектор по приходите – ръководител
ревизия и Д.Д.С., гл. инспектор по приходите – служители на ТД на НАП – Бургас.
Указано е „Командироването на органите по приходите в ТД на НАП Пловдив, да
бъде извършено при условията и реда, определени в Закона за държавния
служител”. С писмо изх.номер от 03.10.2018г. /л.33 и сл./ - Зам. Изпълнителен
директор на НАП възложил на директора на ТД на НАП Пловдив и на директора на ТД
на НАП - София, на основание чл.10 ал.1 ЗНАП във вр. с оправомощаване по ал.2
от чл.10 – да предприеме съответните процесуални действия по компетентност,
като в екипите за ревизии на посочените в писмото задължени лица, да бъдат
включени и следните органи по приходите : за В.А. – в ЗВР да бъдат включени Й.Н.
И. – гл.инспектор по приходите и П.К.Б. – гл.инспектор по приходите – служители
на ТД на НАП – София.
Със Заповед от 28.05.2018г. на Изпълнителен
директор на НАП, на основание чл.10 ал.2 пр. първо вр. с чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП, П.Д.
– заместник изпълнителен директор на НАП, е оправомощен да възлага
организирането на надлежни действия
с оглед извършването на проверки и ревизии по реда на ДОПК /л.37/.
- При описаната информация може да се направи
извод за редовно възлагане от страна на Зам.Изпълнителен директор на НАП – на
дати след оправомощаването от страна на Изпълнителния директор на НАП, на
основание чл.10 ал.2 пр. първо вр. с чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП. При възлагане на
ревизията не е нарушено изискването на чл.112 ал.2 т.2 вр. с ал.1 ДОПК, тъй
като двете писма на Зам.изпълнителния директор на НАП /изх. номера от 04.09.2018г.
и от 03.10.2018г./ определят лицата, които следва да бъдат включени в
ревизиращия екип и реда за това, но не заместват заповедите за възлагане на
ревизия /първоначалната от 05.09.2018г. и заповедта от 10.06.2019г., с която е
променен състава на ревизиращия екип в съответствие с писмото на Зам.
Изпълнителен директор на НАП от 03.10.2018г./ - с позоваване на Решение № 3361/18г.,
ВАС.
- В конкретния случай необходимостта по см.
на чл.10 ал.8 ЗНАП е основана на постановлението на Специализирана прокуратура
– София, в което е посочено ревизиите да бъдат възложени на различни екипи от
служители на НАП /л.41/. Различните екипи са възприети за екипи от служители от
различни териториални дирекции. В тази вр. се отбелязва, че според Решение № 17295/2019г.
на ВАС : „Само по себе си соченото от касатора прокурорско постановление не
обосновава необходимост ревизията на посоченото лице да се проведе от органи по
приходите на ТД на НАП – София, нито дерогира изискването органите по приходите
в ревизионното производство да разполагат и с териториална компетентност. Наред
с това, делегираното правомощие на зам. изпълнителния директор на НАП да
възлага организирането на надлежни действия с оглед извършване на проверки и
ревизии не е в корелация с териториалната, а само с персоналната компетентност
на посочените от него длъжностни лица. С
тяхното посочване от Зам. изпълнителния директор на НАП не отпада изискването
издателите на РА да са компетентни по място, поради което е било необходимо
посочените лица от ТД на НАП - София да бъдат командировани в ТД на НАП- Варна
през целия период, в който са извършвани процесуални действия по процесната
ревизия.“. Според разбирането на ВАС, от което конкретиката на фактите по спора
не налага отклонение – в разглеждания случай дори да бъде прието, че е имало
необходимост по см. на чл.10 ал.8 ЗНАП, служителите от ТД на НАП – Бургас и от
ТД на НАП – София, е следвало да бъдат командировани в ТД на НАП- Пловдив през
целия период, в който са извършвани процесуални действия по процесната ревизия,
тъй като седалището и адреса на управление на жалбоподателя е в гр.Пловдив.
Б / По отношение на Д.З. е налице писмен
отговор /л.1035, т.4/, според който лицето не е извършвало процесуални действия
в хода на ревизионното производство, поради което не е налично командироване. Както
бе посочено по-горе, ревизията е започнала със ЗВР/ № Р-16001618005400-020-001
от 05.09.2018г., в която са определени за извършване на ревизията : Д.И.З. –
Главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д.Д.С. – Главен
инспектор по приходите. Същата е връчена при отказ от страна на ревизираното
лице, документиран в Протокол № 1272178/14.06.2019г., подписан от главни
инспектори по приходите Й.Н. И. и П.К.Б.. Налице са и данни за връчване на
25.09.2019г. Със ЗВР № Р-16001618005400-020-003 от 10.06.2019г., изд. от Г.Ч. - началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив /л.935, 936,
т.4; 978-981, т.4/ е изменена ЗВР от 03.10.2018г. по отношение състав
на ревизиращите органи : 1. Й.Н. И. – Главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/, отпада гл.инспектор Д.З.; 2. П.К.Б. – Главен
инспектор по приходите; 3. Д.Д.С. – Главен инспектор по приходите.
Следователно, гл.инспектор по приходите Д.З. е заменена с други длъжностни лица
преди извършване на първото процесуално действие по връчване на ЗВР от
05.09.2018г. и по отношение на това лице не са търсими доказателства за
командироване.
За гл.инспектор Й.И. са представени /л.1037 и
сл., т.4/ : РКО за 18.12.2020г.; Доклад от Й.И. от 07.01.2021г. относно
23.12.2020г. – дата на пътуване и заповед за командировка от 18.12.2020г. със
задача – подписване и издаване на РА на В.А.; Заповед № РД-03-1856/18.12.2020г.
на Директора на ТД на НАП-София , изд. на основание чл.86 от ЗДСл., с която Й.И. е командирована до гр.Пловдив и
обратно в гр.София за срок от 1 ден – от 23.12.2020г. до 23.12.2020г. със
задачи : подписване и издаване на РД на М.А. и подписване и издаване на РА на
В.А.; РКО за 05.11.2020г.; Доклад от Й.И. от 17.11.2020г. относно 10.11.2020г.
– дата на пътуване и заповед за командировка от 05.11.2020г. със задача
подписване и издаване на РД на В.А.; Заповед № РД-03-1645/05.11.2020г. на
Директора на ТД на НАП-София , изд. на основание чл.86 от ЗДСл., с която Й.И. е
командирована до гр.Пловдив и обратно в гр.София за срок от 1 ден – от 10.11.2020г.
до 10.11.2020г. със задача : подписване и издаване на РД на В.А.. Със Заповед №
2148/02.11.2009г. на ИД на НАП – Й.Н. е назначена на длъжност „главен инспектор
по приходите” в ТД на НАП-София, считано от 01.12.2009г., а според Заповед №
2657/30.06.2016г. на директора на ТД на НАП-София й са възложени функциите на
ръководител екип, считано от 01.07.2016г. /л.1086 и сл./. Върху заповедта от
02.11.2009г. /л.1088/ с ръкописен текст е отразено, че служителката заема
посочената длъжност в ТД на НАП-София и в периода от 05.09.2018г. до
10.11.2020г. и към дата 23.12.2020г.
За гл.инспектор П.Б. са представени /л.1043 и
сл., т.4/ : РКО за 05.11.2020г.; Доклад от П.Б. от 17.11.2020г. относно
10.11.2020г. – дата на пътуване и заповед за командировка от 05.11.2020г. със
задача – подписване и издаване на РД на В.А.; Заповед № РД-03-1651/05.11.2020г.
на Директора на ТД на НАП-София , изд. на основание чл.86 от ЗДСл., с която П.Б. е командирована до гр.Пловдив и
обратно в гр.София за срок от 1 ден – от 10.11.2020г. до 10.11.2020г. със
задача : подписване и издаване на РД на В.А.. Със Заповед № 2584/13.06.2018г.
на директора на ТД на НАП-София за преназначаване, П.Б. е назначена на длъжност
главен инспектор в ТД на НАП-София, считано от 02.07.2018г. /л.1087/. Върху
заповедта с ръкописен текст е отразено, че служителката заема посочената
длъжност в ТД на НАП-София и в периода от 05.09.2018г. до 10.11.2020г.
За гл.инспектор Д.С. са представени /л.1051 и
сл., т.4/ : оправомощителна заповед от 31.05.2017г., изд. от ИД на НАП за
заместване на териториалния директор на ТД на НАП-Бургас при отсъствие, от С.И.
– заместник директор на ТД на НАП-Бургас, при непредставени доказателства за
отсъствие на директора на ТД на НАП-Бургас на дата 05.11.2020г., когато е
издадена Заповед № 2042/05.11.2020г., с която на основание чл.86 ЗДСл. – Д.С. е
командирован до гр.Пловдив и обратно в гр.Бургас за срок от един ден – от
10.11.2020г. до 10.11.2020г. със задача : подписване и връчване на РД на В.А. -
в искане за удължаване на срока по чл.117 ал.5 ДОПК /л.83/ РЛ е посочило, че РД
му е връчен на 10.11.2020г., което съответства на разписка – л.125 гръб, макар
без данни за връчител; доклад по заповедта от 05.11.2020г. с данни за изпълнена
задача – изготвяне и подписване на РД на в.А.. В писмен отговор от директора на
ТД на НАП-Бургас /л.1090/ е посочено, че Д.С. в периода от 05.09.2018г. –
10.11.2020г., както и към настоящ момент, заема длъжност „главен инспектор по
приходите” в ТД на НАП-Бургас, с място на работа в гр.Бургас.
В / В РД са описани извършените процесуални
действия на съответни дати /вкл. по опис, л.120 и сл./ и ревизионната преписка
съдържа документирани действия, които са осъществени от следните органи по
приходите, ведно с издаване и на конкретни актове:
- Й.И. – 14.06.2019г., връчване на първата ЗВР от 05.09.2018г. при отказ от страна на
ревизираното лице, документиран в Протокол № 1272178/14.06.2019г., подписан от
главни инспектори по приходите Й.Н. И. и П.К.Б.; 25.09.2019г. – връчване на
първата ЗВР и последващи изменителни заповеди; 11.10.2020г. – подписване на РД;
17.11.2020г. – издаване на Уведомление за продължаване срока за подаване на
възражения и представяне на доказателства против РД, л.79; 23.12.2020г. –
подписване на РА; 11.11.2020г. – искане за предварително обезпечаване на
задълженията /л.145 – макар непряко действие от ревизията/; искане до ДАНС от
04.06.2020г., л.285; уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК от 13.07.2020г., л.291; ИПДПОЗЛ
от 13.07.2020г., л.297; Решение от 03.08.2020г. за продължаване на срок във вр.
с представяне на доказателства по молба на РЛ, л.299; ИПДПОЗЛ от 23.04.2020г.
вр. с писмено обяснение от В.А. от 12.06.2019г., л.368 и сл.; Решение от
11.05.2020г. за удължаване н срок за представяне на документи и писмени
обяснения, л.372 и сл.; ИПДПОЗЛ от 12.06.2019г. /л.395, т.2/, връчено от Й.И.
на 25.09.2019г.; искане до ОД МВР от 04.10.2019г., л.475, т.2; искане до ОД МВР
– сектор ПП от 04.10.2019г., л.478; Протокол за извършена насрещна проверка
/ПИНП/ от 17.10.2019г., л.819, т.3; ПИНП от 23.10.2019г., л.837; 21.10.2019г. –
връчване на решение за отказ за спиране на ревизионното производство, л.924,
т.3; ИПДПОЗЛ от 12.06.2019г., л.982 и сл., т.4;
- П.Б. – 14.06.2019г., връчване на първата
ЗВР от 05.09.2018г. при отказ от страна на ревизираното лице, документиран в
Протокол № 1272178/14.06.2019г., подписан от главни инспектори по приходите Й.Н.
И. и П.К.Б.; 17.01.2020г., 09.04.2020г., 14.05.2020г. – връчване на изменителни
ЗВР /описани по-горе и на заповедта за спиране/; 10.11.2020г. – подписване на
РД; 20.07.2020г. – връчване на уведомлението по чл.124 ал.1 ДОПК; 20.07.2020г.
– връчване на ИПДПО на РЛ, л.298 гръб; 03.08.2020г., връчване на решение на Й.И.,
л.300; 29.04.2020г., връчване на ИПДПОЗЛ от 23.04.2020г., л.370; 11.08.2020г. –
връчване на Решение от 11.05.2020г. за удължаване на срок за представяне на
документи и писмени обяснения, л.373; искания до : Банка ДСК ЕАД от
05.03.2020г., до Българо-Американска кредитна банка АД, до Инвестбанк АД, до
Юробанк България АД /л.482, л.490, л.498, л.500/; л.504 – до Юробанк България
АД от 25.11.2019г., от 25.11.2019г. до ОББ АД, л.506, искания до банки от
05.03.2020г. /л.676 и сл., т.3/ и искания от 25.11.2019г. /л.686 и сл./;
искания до банки от 03.10.2019г. л.688; искания до застрахователни дружества от
03.10.2019г. /л. 751 – л.818, т.3/; Протокол за извършена насрещна проверка от
17.10.2019г., л.819, т.3; ИПДПОЗЛ от 10.10.2019г., л.823, т.3; ПИНП от
23.10.2019г., л.837; искане до Национален борд по туризъм от 10.10.2019г.,
л.841 и сл.;
- Д.С. –
искане до Юробанк Бълария АД от 03.10.2019г., л.592, 593; искане до първа
Инвестиционна Банка АД от 03.10.2019г., л.601 и сл., т.2; искане до ЦКБ АД от
03.10.2019г., л.602 и сл.; искане до Интернешънъл Асет Банк АД от 03.10.2019г.,
л.603; искане до Инг Банк, клон София от 03.10.2019г., л.606; искане до
Прокредит Банк ЕАД от 03.10.2019г., л.608; искане до Токуда Банк АД от
03.10.2019г. /л.610/, до Ситибанк Европа АД от същата дата, л.612, до КТБ АД от
същата дата, л.617, до Експресбанк АД от същата дата, л.619, до Общинска банка
АД от същата дата, л.621, искане до Алианц Банк АД от същата дата, л.624, и до
други банки от същата дата, л.626 и сл., вкл. л.691 и сл., т.3 – л.750, т.3; Протокол
за извършена насрещна проверка от 17.10.2019г., л.819, т.3; ПИНП от
23.10.2019г., л.837;
- Преписката съдържа данни и за извършени
процесуални действия от М.Б. /ПИНП от 31.10.2019г., л.850, т.3; искане до
Любимец Агро ООД от 11.10.2019г., л.852/, както и от А.К. /ПИНП от
06.12.2019г., л.857 и сл.; искане до Красива Марица АД от 15.10.2019г., л.859 и
сл. /; от Л.Д. /ПИНП от 30.01.2020г., л.863, т.3; искане до трето лице от
15.10.2019г., л.865 и сл.; ПИНП от 01.11.2019г., л.897 и сл./; и от други лица,
за които отсъстват данни за възлагане относно извършените действия – т.3;
Г / При съпоставка между дати, на които
посочените приходни органи са командировани до гр.Пловдив и дати, на които
според преписката – отделните приходни органи са извършвали процесуални
действия, се установи следното : На дата на подписване на РД – 10.11.2020г., Й.И.
– гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, П.Б., гл. инспектор по
приходите и Д.С. – гл.инспектор по приходите, са били командировани от
директорите на ТД на НАП – Бургас и ТД на НАП – София. Тоест, РД е подписан от
всички длъжностни лица от съответните териториални дирекции на дата, на която
са командировани /а при пропуск би било приложимо Т.Р. № 5/2015г., т.2 : „Не е
налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна
част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за
полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили.“/. На
дата на подписване на РА – 23.12.2020г., Й.И. е командирована от директора на
ТД на НАП – София ТД на НАП – София.
Други заповеди за командироване на главните
инспектори по приходите от ТД на НАП-София и от ТД на НАП- Бургас не са
представени от страна на ответника. Това означава, че всички останали
процесуални действия, извършени от Й.И. – гл.инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/, П.Б., гл. инспектор по приходите и Д.С. –
гл.инспектор по приходите, са без заповеди за командироване, съответно –
осъществени без необходимите предпоставки на действащата за ревизионното
производство норма на чл.10 ал.8 ЗНАП, вкл. и при отсъствие на предпоставките
от действащите норми на чл.10 ал.8 и ал.9 ЗНАП.
При тези данни - дори извършване на
процесуални действия по електронен път да не изискват командироване, следва да
бъде съобразено, че нормата на чл.10 ал.8 ЗНАП не разграничава вида на
извършваните процесуални действия в хода на ревизията, тъй като е възприето „…служители
от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за
изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от
поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда.“.
Според текстът на разпоредбата, в случая всички процесуални действия в срока на
ревизионното производство /с изключение подписване на РД и РА/ са извършени на
дати, на които главните инспектори по приходите от ТД на НАП-София и от ТД на
НАП- Бургас не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив. Като органи по
приходите, съставляващи ревизиращ екип, Й.И., П.Б. и Д.С. са осъществили
процесуални действия, свързани с установяване задълженията на ревизираното
лице, не само на датите, на които са били командировани, вкл. и не само по
електронен път. След като на датите, на които са издадени всички описани
по-горе документи и актове, лицата не са били командировани в ТД на НАП -
Пловдив, същите не са били териториално компетентни да извършва посочените
процесуални действия. Освен това, не е от значение начинът на подписване на
документите - лично или чрез електронен подпис, тъй като начин на подписване на
един документ не определя компетентността на съответния орган по приходите. В
случая връчването на първата ЗВР от Й.И. също е при отсъствие на териториална
компетентност, което изключва валидност на процесуалното действие и
самостоятелно обосновава извод за нищожност на РА.
Ведно с посоченото, отсъстват доказателства
за компетентност на Зам.териториалния директор на ТД на НАП – Бургас, поради
непредставени данни за фактическото отсъствие на директора /титуляр на длъжността/
на 05.11.2020г., на която дата е издадена заповедта за командироване на Д.С., които
доказателства са необходими за доказване редовност на командироването – Решение
№ 7876/2018г., ВАС : „…заповедите за командироване на органите по приходите
извършили ревизията са подписани от лице без правомощия за това, тъй като не е
представена заповед на директора на ТД на НАП Бургас, която предвижда
делегиране на правомощия на заместник директора на ТД на НАП Бургас да командирова
органи по приходите.„.
В случая следва да бъде прието, че не се
установи надлежно командироване на ръководителя на ревизията Й.И., на П.Б. и на
Д.С. - през целия период на извършване на ревизията / в Решение № 14982/19г.,
ВАС е прието, че командироването следва да е за срока на извършване на
ревизията, като правилата относно компетентността винаги имат задължителен
характер, поради което не зависи от преценката на органа дали да се съобразява
с тях или не.; „ Неспазването на законовите правила, по силата на които се определя
компетентността на административните органи се отразява върху валидността на
издадените от тях административни актове. Липсата на компетентност не може да
бъде санирана с последващи действия, нито на органа издал акта, нито на този,
който е компетентен.“/ или поне в
дните, в които са извършени съответните процесуални действия. Датите, на които
са извършвани процесуалните действия в ревизията от страна на ръководител
ревизия – Й.И., както и от П.Б. и Д.С., не са обхванати от периода на
командироването, което е за 1 ден, респект. периодите спрямо Й.И. на
командировките. Командироването следва да е за всяко процесуално действие в
периода на ревизията, макар и не изцяло за ревизирания период /в изложения
смисъл е и разбирането на ВАС, изразено в : Решение № 17295/17.12.2019г. по
адм. дело № 9ЗЗ9/2019г., Решение № 14982/06.11.2019г. по адм. дело №
5670/2019г., Решение № 8639/26.06.2018г. по адм. дело № 2537/2018г., Решение №
7876/12.06.2018г. по адм. дело № 12352/2017г., Решение № ЗЗ61/16.03.2018г. по
адм. дело № 7101/2017г., Решение № 9116/11.07.2017г. по адм. дело № 3331/2017г.;
Решение № 4259/2021г. по адм.д.№ 5/2021г. – „Съдът позовавайки се на съдебна
практика по аналогични случаи е приел, че служителите от ТД на НАП – Бургас и
от ТД на НАП – София, определени за участие в ревизията, е следвало да бъдат
командировани в ТД на НАП- Пловдив през целия период, в който са извършвани
процесуални действия по процесната ревизия. тъй като седалището и адреса на
управление на жалбоподателя е в град Пловдив…. Правилно и в
съответствие с константната съдебна практика по приложението на чл. 10, ал. 8 ДОПК съдът е приел, че командироването на органите по приходите следва да
обхваща срока на извършване на ревизията, издаването на ревизионния доклад и на
ревизионния акт. В случая командироването е за определени периоди. Съдът е
установил извършването на процесуални действия в тези периоди, както и такива,
извършени в други периоди (от ръководителя на ревизията - В. А., главен
инспектор …Съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДСл командироването на държавните служители
се извършва от органа по назначаване, който в случая е изпълнителният директор
на НАП…. Липсата на териториална компетентност на един от орган по
приходите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК има за последица нищожност на
ревизионния акт,…”; Решение № 11678/2021г. по адм.д.№ 2837/2021г. – „Основен
принцип при провеждането на ревизионно производство е, че процесуалните
действия се предприемат от органи по приходите от териториалната дирекция по
седалището на търговското дружество - чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК. Изключенията от
това правило са изчерпателно изброени и към тях се пристъпва при наличие на
определени предпоставки. Съгласно чл.10, ал.8 от ЗНАП, когато необходимостта
налага ревизионното производство да бъде проведено от органи по приходите от
друга ТД, различна от тази по седалището на ревизираното лице, тази
необходимост следва да бъде подробно обоснована, а служителите да бъдат
надлежно командировани при спазване разпоредбите на КТ… Същевременно,
в качеството си на органи по приходите включени в ревизиращия екип,
длъжностните лица са осъществили редица процесуални действия, свързани с
установяване задълженията на дружеството, не само на датите на които са
командировани…. На датите, на които са извършени по-голямата част от
процесуалните действия, лицата не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив.
Извън дните на командироването си, органите по приходите не са били
териториално компетентни да извършват процесуални действия по установяване на
задълженията на дружеството….” и др. – посочени в жалбата и в съображенията по
същество.
При конкретните факти следва да бъде прието
за установено, че на датите, на които са извършени всички описани процесуалните
действия, лицата не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив. Заповедите за
командироване са за дати на подписване на РД и РА, но те се съставят въз основа
на всички извършени процесуални и фактически действия в хода на ревизионното
производство и при отсъствие на компетентност при извършването им – не следва
да бъдат зачитани за действително осъществени, което е основание за отсъствие
на фактически основания за съставяне на РД, респект. издаване на РА. Както е
прието в цитираното решение на ВАС - извън дните на командироването си,
органите по приходите не са били териториално компетентни да извършват
процесуални действия по установяване на задълженията на ревизираното лице.
Нормата на чл. 10 ал. 8 ЗНАП /ДВ бр. 51/2010г. в сила от 6.07.2010г./ изисква
освен изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице да
нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална
дирекция, ведно с това съответният териториален директор да командирова тези
служители при условия и по ред, определени в КТ. Според възприетото от ВАС : „След
като командироването е за извършване на ревизии и съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП,
то трябва да е по реда на КТ и следва да обхваща срока на извършване на
ревизията, издаването на РД и на РА. Относимата разпоредба на чл. 121, ал. 1 КТ
регламентира командироване на работника или служителя за изпълнение на неговите
задължения извън мястото на постоянната му работа, а и в този смисъл следва да
се тълкува изразът "да преминат в друга териториална дирекция" от чл.
10 ал. 8 ЗНАП. Тук следва да бъде отбелязано, че командировъчните заповед не се
отнасят за преминаване в ТД на НАП-Пловдив за един ден, а за гр.Пловдив, като в
рамките на един ден съответния орган по приходите пътува до гр.Пловдив и се
връща обратно в гр.София, респект. в гр.Бургас. В отговорите на ТД на НАП-София
и ТД на НАП-Бургас ясно е отразено, вкл. с допълнителен текст върху заповедите
на длъжностните лица от ТД на НАП-София, че същите заемат съответните длъжности
в ТД на НАП – София и в ТД на НАП-Бургас за датите на подписване на РД и РА.
Според чл. 119 ал. 2 ДОПК се изисква и за двамата издатели на РА да имат
необходимата териториална компетентност, а чл. 8 ал. 1 ДОПК изисква и
ревизионното производство да е извършено от органи по приходите от
компетентната териториална дирекция. Тези изисквания не са спазени в хода на
осъщественото ревизионно производство /Решение № 463 от 14.01.2021г. на ВАС по
адм. д. № 8918/2020г.; Решение № 1456 от 3.02.2021г. на ВАС по адм. д. №
10482/2020г. ; Решение № 2679 от 26.02.2021г. на ВАС по адм. д. № 11773/2020
г.; Решение № 3824 от 25.03.2021г. на ВАС по адм. д. № 8692/2020 г. и др./.
Ревизионното производство е проведено в
период преди изменението на чл.10 от ЗНАП /бр.105 на ДВ, в сила на 01.01.2021г./,
с което е създадена нова ал.9 на нормата и е предвидена възможност органите по
приходите да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които
съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална
дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на
работа. В случая не е изпълнена предпоставката на чл.10 ал.9 ЗНАП, която както
бе посочено, не е приложима за периода на ревизията. Видно от допълнението,
законодателното решение изисква заповеди и за части от работното време, дори
без промяна на мястото на работа, което потвърждава, че за всяко действие от
обхвата на ревизията, приходните органи е следвало да имат редовни
командировъчни заповеди. При отсъствието им следва, че действията не са
осъществени, респект. РД в случая не би могъл да бъде издаден само въз основа
на присъединени документи, а РА изцяло се позовава на РД. Тоест, РА е издаден
при отсъствие на фактически основания, в която хипотеза приложените правни
основания са лишени от фактическа установеност.
Във вр. с цитираното от ответника Решение на
ВАС № 4667/2021г. по адм.д.№ 1060/2021г., следва да бъде отбелязано, че от една
страна останалите съдебни актове изразяват друго разбиране, а от друга –
фактическата обстановка с настоящия спор не е идентична, тъй като в случая
отсъстват командировъчни заповеди за всяко процесуално действие в период от 2
години, а в решението, на което се позовава ответникът са отразени заповеди за
командировки за общо 5 дни в обхвата на ревизията и в изпълнение на конкретни
задачи по извършването на ревизия.
Предвид изложеното, жалбата се приема за
основателна с обявяване нищожност на РА и присъждане на направените разноски с
корекция. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е
основателно – с арг. от чл.2а ДР на Наредба № 1 от 9.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения и материалния интерес. Общата стойност
на установените с РА задължения е 37 630,39лв. /29 655,67 главница + 7
974,72лв. лихви/, при което минималното адвокатско възнаграждение по наредбата
/чл.8 ал.1 т.4/ е 1 658,91лв., а ДДС е 331,78лв. Претендира се адвокатско
възнаграждение в размер на 2 550лв. и с ДДС – общо 3 060лв. При корекция на
адвокатското възнаграждение с намаление в размер на 2000лв., с ДДС размерът е 2
400лв. Към тази сума следва да бъдат прибавени 10 лв. /държавна такса/, 800лв. /СОц.Е/ и 800лв. /ССч.Е/ или 4 010лв.
общо. Разноски се присъждат общо в размер на 4 010лв.
3.2. По отношение законосъобразност на РА се
съобрази, че в случая приходните органи са възприели изцяло писмените обяснения
на РЛ – към 31.12.2013г. наличните парични средства в брой са 8 092 588,69лв.,
предвид влязъл в сила РА от 08.12.2015г. Тази сума е начално салдо към
01.01.2014г. За 31.12.2014г., както и за 01.01. и 31.12. на останалите
ревизирани години В.А. е декларирал, че не разполага с документи, доказващи
направените разходи, поради което не може да определи с точност наличните
парични средства към тези дати. По отношение месечен разход за издръжка и живот
РЛ е посочило определеният от НСИ общ разход за домакинства средно на лице /л.103
гръб, РД/. При изготвяне на паричния поток приходните органи са отразили всички
установени данни – вкл. наличните парични средства в банкови сметки, но предвид
изявлението на лицето в насока - не може да определи с точност наличните
парични средства към 01.01. и 31.12. на останалите ревизирани години /с
изключение 01.01.2014г./, за начално салдо към 01.01.2015г., 01.01.2016г. и
01.01.2017г. – приемат 0,00лв. парични средства в началото на данъчния период. Подходът
е основан на изходяща от РЛ информация. Прието е наличие на предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК за 2017г.,
като в резултат на съпоставка между стойността на имуществото на задълженото
лице и направените от него разходи и декларираните и получени от него доходи е
установено несъответствие за 2017г. в размер на 296 556,67лв. За облагаем
доход е прието установеното несъответствие и е изчислена основа за облагане и
данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ.
По отношение ред 29 от паричните потоци за
всяка от ревизираните години – „Други разходи” е включен разход за наем,
определен от присъединена при ревизията оценителска експертиза, изготвена в
друго ревизионно производство. Посоченото е нарушение на действащата към
периода на ревизионното производство норма на чл.63 ал.1 ДОПК – „Експертизата
се възлага писмено от органа по приходите, възложил производството, във връзка
с което е възникнала необходимостта от извършването й, а при обжалване - от
решаващия орган.”. Изменението на нормата е с допълнение от ДВ бр. бр. 105 от 2020г., в сила от 1.01.2021г.
– „Експертизата, възложена в хода на едно административно производство, може да
бъде използвана за целите и на друго производство, ако се изследва същият обект
при пълна идентичност на предмета и задачата на изследването. В другото
производство експертизата следва да е приобщена по реда на този кодекс.” –
неприложимо в настоящото производство. Предвид това, следва да бъде възприета
СОц.Е, изготвена в хода на съдебното производство – същата е ползвала метода на
сравнимите неконтролирани цени от Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начините
за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Описани са
приложимите оценителски стандарти за „пазарна цена” и „пазарна стойност”, вкл.
ползваните дефиниции за „пазарна цена” от ДОПК /§1 т.8 ДР/, ЗДДС /§1 ДР/;
ЗКПО/§1 т.14/, ЗДДФЛ /§1 т.9 ДР/. "Пазарна цена" е сумата без данъка
върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия
за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са
свързани. Пазарната цена се определя според методите, предвидени в §1 т.10
от ДР ДОПК.
В чл. 4 от цитираната Наредба Н-9 от 14.08.2006г. е посочено, че прилагането на
методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат,
който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между
независими лица при съпоставими условия. Според чл. 5 методите за определяне на
пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и
съпоставима неконтролирана сделка, като съгласно чл. 6 за целите по чл. 5 се
извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка
на базата на посочените фактори. Чл. 18. /1/ предвижда, че методът на
сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по
контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима
неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия; /2/ За целите на
метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с
контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните
сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при
пазарни условия или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Методът на
сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими
сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими
лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между
независими лица /чл. 19/. Посочената регламентация не допуска контролираната
сделка да се съпоставя с оферти, а изисква съпоставка със сделки по чл. 19.
Именно в тази насока е обоснована приетата по делото СОц.Е – описани са
източниците на информация с брой анализирани сделки, осъществени реално и
селектирани посредством степен на сходимост с оценяваните обекти. На л.1096 от
СОц.Е е посочено, че са използвани пазарни цени за покупко-продажба и пазарен
наем на аналогични или подобни обекти с използване на подхода на посредственото
сравнение и инвестиционен подход за наемната стойност на оценявания обект при
конкретно посочени допускания. Отразени са данни от специализирани сайтове за
наем на недвижими имоти за периода 2014-2017г. /л.1097 и сл./, като при
изслушване на заключението в.л. поясни, че няма възможност да се приложи
проверената информация, тъй като касае минали периоди от време и данните са от
архив. Извлечена е относимата информация и се подвържа, че са съпоставяни
пазарни данни, като при договори за наем не са търсими вписани сделки в АВп.
ССч.Е извърши преизчисление на паричните
потоци, при поставена от адв.И. задача, според която в началото на всеки от
ревизираните години следва да се вземе предвид крайното салдо от предходната година
и се съобразят стойностите от СОц.Е. Всички останали разходи и приходи остават
в размери, определени от приходните органи. Математически наличните парични
средства в брой към 31.12. на съответната година са изчислени така : начални
средства в брой и банка на 01.01. + постъпления – разходи по банка в края на
годината = крайно салдо от налични парични средства в брой към 31.12. на
съответната година. Относно ред 29 от паричните потоци за всяка от ревизираните
години – „Други разходи” е включен разход за наем, определен от приетата по
делото СОц.Е. При този вариант на преизчисление на паричните потоци
/съпоставителни таблици и крайни салда на парични средства в брой към 31.12. на
съответната година/ за ревизираните 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. няма недостиг
от парични средства и съответно не се дължи данък.
В допълнителна ССч.Е бе приложен подходът на
приходните органи при отчитане данните от СОц.Е. В този вариант за отчетната
2017г. се получава недостиг от парични средства – разходите превишават постъпленията
със 150 223,87лв. Съответно, доход а облагане е сума в размер на 150 223,87лв.
и при данъчна основа за 2017г. в размер на 150 223,87лв. дължимият данък е в
размер на 15 022,39лв.Лихвите за периода от 01.05.2018г. до 23.12.2020г. са в
размер на 4 039,68лв.
Независимо от писмените изявления на РЛ,
приходните органи дължат обективно установяване на всички приходи и разходи на
лицето и в случая при констатации за парични средства в края на всеки данъчен
период от обхвата на ревизираните, вкл. при отчитане в постъпленията – доходите
от трудови правоотношения, с прилагане стойностите от съдебната СОц.Е и предвид
отсъствие на обективни факти за изразходени в цялост парични средства в края на
всяка отчетна година, следва извод за незаконосъобразност на оспорения РА.
По отношение на всички разходи, установени от
приходните органи не е заявено възражение, с изключение на ред 29 – Други
разходи, които касаят наема на къщата в гр.София. Спрямо договора за наем се
отбелязва, че е отдаден жилищен имот и не са описани спомагателни обекти, а МПС
представлява самостоятелно движимо имущество, което е извън жилищния имот, дори
да се ползва като отдадено под наем. Констатациите в официален документ –
Протоколът от 09.03.2018г. не са обвързващи за приходните органи, извършващи
ревизията, която е самостоятелно производство. Представените докладни записки
по отношение монтирана и налична метална каса на адреса в гр.Пловдив не са
относими към възможността за съхранение на паричните средства, а към
изискването на ЗОБВВПИ за съхранение на оръжие. В случая отсъстват данни за
изразходване на всички парични средства към 31.12.2014г., доказани за налични
към 01.01.2014г. въз основа на влязъл в сила РА от 08.12.2015г. Подходът на
приходните органи при изготвяне на паричните потоци за всяка от ревизираните
години се основава на твърдението за отсъствие на парични средства в края на
данъчния период – тоест същите са изразходени в цялост, което не представлява
методика и не съответства на фактическата установеност. За да се приложи презумпцията
по чл. 124 ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават
органите по приходите следва да са подкрепени от надлежно събрани и убедителни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо
да се възлага на ревизирания субект. В случая не е възприета теза от приходните
органи за имущественото състояние на ревизираното лице по смисъла на чл. 122
ал.1 т.7 ДОПК, включващо всички имуществени права и задължения, доходи, приходи
и разходи, включително и тези, направени по банков път, а не само получените и
направени плащания в брой, а е възприето, че установените парични средства в
края на всеки данъчен период са изцяло изразходени, поради което началното
салдо за съответната следваща година е 0лв., което обстоятелство не е доказано,
а и не съответства на констатациите в РД за наличните парични средства.
Мотивиран така , съдът
Р Е Ш И :
Обявява за нищожен Ревизионен акт № Р-16001618005400-091-001
от 23.12.2020г., потвърден с Решение № 145 от 25.02.2021г. на Директор на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на
НАП, в обжалваната част относно допълнително установени задължения за данък по
чл.48 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 29 655,67лв. и лихви 7 974,72лв.
Осъжда Д ОДОП – Пловдив да заплати на В.К.А.,
ЕГН **********,***, съдебни разноски в размер на общо 4 010лв.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
Административен Съд в 14-дневен срок от съобщението за постановяването му.
Административен
съдия :