Решение по дело №1324/2017 на Административен съд - Варна

  РЕШЕНИЕ

№ ……….

Гр. В.,  ………………...  2020 година

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд – гр. В., Трети състав, в открито съдебно заседание на седемнадесети декември две хиляди и деветнадесета година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:      Дарина РАЧЕВА

при секретаря Калинка Ковачева и с участието на прокурора от ВОП                                       , като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 1324 по описа на Административен съд – гр. В. за 2017 година, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по жалба от Професионална гимназия за селско стопанство „Н. П.“ – гр. П., обл. Търговище срещу Ревизионен акт № Р-0300251004840-091-001/30.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 93/19.04.2017 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.2015 до 06.2016 г. включително в общ размер 67 352,65 лева и 7 787,11 лева лихви.

В жалбата се твърди, че ревизионният акт е неправилен и незаконосъобразен, издаден в противоречие с принципите на данъчното производство. По-конкретно се оспорва определеният коефициент на корекция за частичен данъчен кредит, като жалбоподателят счита, че при определянето му не следва да се включват бюджетните средства, получени през системата СЕБРА. Твърди, че тези средства отговарят на критерия, заложен в чл. 3 от Закона за публичните финанси, и не представляват субсидия, предоставяна за покриване на разходи, а са част от публичните финанси. Иска отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените в производството разноски.

Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на жалбата. Посочва, че в случая е приложена разпоредбата на чл. 129, ал. 1, вр. чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Позовава се на практика на ВАС, като моли жалбата да бъде отхвърлена и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

 

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

Предмет на обжалване е Ревизионен акт № Р-0300251004840-091-001/30.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 93/19.04.2017 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.2015 до 06.2016 г. включително в общ размер 67 352,65 лева и 7 787,11 лева лихви.

Ревизионният акт е издаден в производство за установяване на задълженията на учебното заведение за данък върху добавената стойност за данъчни периоди 01.2015 –06.2016 г. включително.

В хода на ревизията от ревизираното лице са изискани счетоводни документи по опис, договори, анекси и споразумения, както и други документи от значение за данъчното облагане по ЗДДС и във връзка с отчитането на бюджетни средства и европейско финансиране. Поискани са и справки относно изчисляването на коефициента по чл. 73 от ЗДДС за всеки от ревизираните месеци.

По искането са представени писмени обяснения, регистрационна карта на земеделски производител, справка за годишна корекция по чл. 73, ал. 8 от ЗДДС, счетоводни документи. Съгласно справката за годишната корекция по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС за 2015 г., училището има право на приспадане на частичен данъчен кредит в размер на 8 352,81 лева, при коефициент 1 и ползван частичен данъчен кредит в същия размер, поради което годишната корекция е 0. Представена е и кореспонденция между училището и Министерството на финансите относно включването на трансферите през СЕБРА и централизираното разплащане на осигурителни вноски и данъци в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 6 и 8 от ЗДДС.

В хода на ревизията е приобщен ревизионен акт с обхват задълженията на училището по ЗДДС за м. 12.2014 г., в който е определен коефициент на частичния данъчен кредит за доставките за 2014 г. в размер на 0,06.

Допълнително от училището е изискано становище коя част от отпуснатото финансиране от МЗХ следва да се разглежда като субсидии и финансирания, пряко свързани с образователните услуги (по параграфи) и коя част от полученото финансиране следва да се разглежда като получени субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа. Поискано е и уточнение по какви критерии са разграничавани декларираните покупки с право на пълен данъчен кредит от тези с право на частичен данъчен кредит. От страна на ревизираното лице са дадени обяснения, че на тези въпроси е даден отговор в писмото на заместник-министъра на финансите до изпълнителния директор на НАП. В писмото се оспорва коефициентът за частичен данъчен кредит, определен в ревизионния акт от 2014 г., тъй като в него са включени оборотите по СЕБРА. В обяснението се твърди още, че получените облагаеми доставки с право на пълен данъчен кредит са за покупка на материали, гориво, резервни части, електроенергия, торове, извършени СМР и други услуги, които са използвани за извършване на облагаеми доставки, което е констатирано в АПВ от 16.04.2015 г., от 27.07.2015 г., от 27.10.2015 г., от 08.02.2016 г. и от 03.05.2016 г.

От МЗХ е получена справка за отпуснатите финансирания и принципите на дейност на СЕБРА, както и обяснения относно касовото изпълнение на бюджета на училището. При ревизията са събрани още фактури за покупки (приложение № 12), три фактури за продажби (приложение № 15) и справки-декларации по ЗДДС за ревизираните периоди.

            Във връзка с извършените доставки, органите по приходите са установили неправилно отчитане на част от облагаемите доставки като необлагаеми и съответно са определили задължения за ДДС по тези доставки. Наемът на помещение за закусвалня за м. 05. и 06.2015 г. е деклариран като освободена доставка, във връзка с него в обжалвания акт са установени задължения за ДДС в общ размер 22 лева, които не са оспорени и не са предмет на делото. Спор по тези задължения не е повдиган.

Във връзка с получените доставки са установени задължения, произтичащи от правото на данъчен кредит, въз основа на следните констатации и изводи на органите по приходите:

            Установено е, че през ревизираните периоди училището, в качеството си на регистрирано за целите на ЗДДС лице е декларирало, че не е извършвало освободени доставки. В същото време е упражнило право на пълен данъчен кредит за всички покупки, свързани с общите и административните разходи на учебното заведение и образователната му дейност – природен газ, електроенергия, вода, горива, канцеларски материали, охрана, литература, резервни части, СМР и други.

В ревизионния акт образователната дейност е квалифицирана за целите на прилагане на Закона за ДДС като независима икономическа дейност и съответно, за освободена доставка по чл. 41 от ЗДДС. Тъй като образованието е безплатно за учениците и разходите за тази дейност се покриват от бюджета, ревизиращите приемат, че училището е доставчик на образователните услуги, а техен получател е държавата. Средствата, които са получени от бюджета за финансиране на тази дейност, са приети за субсидии за покриване на разходи, а не за целево финансиране. Съответно органите по приходите са приели, че те не са елемент от данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, но в качеството на субсидия, различна от тези, които се включват в данъчната основа, на основание чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС следва да участват при формиране на коефициента за частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. Въз основа на този извод и определения от тях характер на извършваната образователна дейност като освободена доставка, са изчислили коефициент за частичен данъчен кредит, в знаменателя на който участват като компонент и всички получени от бюджета средства, както следва.

За 2015 г. общият размер на отчетените разходи, покрити с бюджетни трансфери, за 2015 г. е 1 161 675 лева. Собствените приходи на училището са 128 897 лева.

За субсидия, изплатена за сметка на бюджета, е приета сума, равна на разликата между тези две суми, или 1 032 778 лева.

Извършените облагаеми доставки през 2015 г. са на стойност 151 504,15 лева.

Коефициентът за частичен данъчен кредит е преизчислен при ревизията по формулата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС (на годишна база) на 0,13.

За 2016 г., доколкото ревизираният период не обхваща цялата финансова година, а само първите шест месеца от нея, анализ на извършените облагаеми доставки и получените от бюджета средства за образователната дейност не е извършен. Коефициентът за частичен данъчен кредит е определен по правилата за текущо определяне въз основа на оборотите от предходната година, като е използван преизчисленият по чл. 73, ал. 6 от ЗДДС окончателен коефициент за 2015 г. — 0,13.

Съгласно констатациите в ревизионния акт, училището не е обособило счетоводно аналитична отчетност, която да позволява да бъдат разграничени покупките, използвани за извършването на облагаеми доставки, от покупките, свързани с извършването на освободени доставки (в случая образователната дейност). От страна на ревизираното лице не са посочени и критериите, по които покупките са разграничени на покупки с право на пълен данъчен кредит, покупки с право на частичен данъчен кредит и покупки без право на данъчен кредит.

Поради невъзможността да се направи това разграничение, органите по приходите са приели, че за всички получени доставки училището има право на частичен данъчен кредит. Освен декларираните от самото училище в справките-декларации по ЗДДС покупки с право на пълен и на частичен данъчен кредит, органите по приходите са установили фактури за получени доставки, които училището е включило в дневниците за покупки без право на данъчен кредит, но за които са приели, че то има такова право (описани подробно на стр. 17 и 18 от ревизионния доклад). При това положение са установили общ размер на ДДС по покупките с право на данъчен кредит, посочен подробно по периоди в таблицата по-долу.

По отношение на ДДС по покупките за първите 11 данъчни периода за 2015 г. на основание чл. 73, ал. 5 от ЗДДС са приложили коефициент на частичен данъчен кредит 0,06, определен с влязъл в сила Ревизионен акт № Р-03000315008684-091-001/09.05.2016 г., при което са формирани стойностите в последната колона на таблицата по-долу. За д.п. 12.2015 г. са определили на годишна база коефициент 0,13, както е посочено по-горе, и са направили годишна корекция в размер на 4 084,80 лева. За 2016 г. спрямо общия размер на ДДС по покупките за всеки от ревизираните периоди са приложили коефициента за частичен данъчен кредит 0,13, определен както е описано по-горе.

След извършване на корекции в декларираните данни за размера на подлежащия на приспадане ДДС, органите по приходите са определили резултат за внасяне по периоди, съответстващ на разликата между последните две колони на долната таблица, в общ размер 67 352,65 лева, от които за внасяне 61 397,85 лева, и лихви върху просрочените задължения за ДДС в размер общо на 7 787,11 лева.

 

 

Във възражението срещу ревизионния доклад, училището посочва, че сумите, получени през системата СЕБРА, неправилно са тълкувани като финансиране/субсидия и използвани при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 6 от ЗДДС. Като доказателство е представено писмо изх. № 67-00-7/08.07.2016 г. на Министерството на финансите, в което е посочено, че СЕБРА, режимът на транзитните сметки и схемата на централизирано разплащане на осигурителните вноски и данъците по ЗДДФЛ са средства за централизация и ефективно управление на средствата и плащанията, отчетените по съответните позиции суми отразяват ефекта от централизацията на средствата и плащанията в контекста на взаимоотношенията между първостепенен и второстепенен разпоредители с бюджет и не би следвало да се разглеждат като целево предоставени субсидии.

В жалбата по чл. 152 от ДОПК е описано подробно функционирането на СЕБРА, като отново е посочено, че училището работи с публични финанси, а разчетите с първостепенния разпоредител за плащания в СЕБРА не представляват финансиране/субсидия и не следва да бъдат използвани при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 6 от ЗДДС. Посочва се още, че съгласно Закона за публичните финанси няма счетоводни операции като финансиране/субсидиране. Училището се позовава и на актове за прихващане и възстановяване през ревизираните периоди, в които е прието, че коефициентът по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС е 1, поради което с ревизионния акт е нарушен чл. 13 от АПК и принципа на оправданите правни очаквания.

С жалбата по чл. 152 и с жалбата по чл. 156 от ДОПК не са представени доказателства.

В хода на съдебното производство са изискани дневниците за покупки и дневниците за продажби към справките-декларации по ЗДДС за ревизираните периоди, извлечения от сметки за разплатени разходи по бюджета на училището от МЗХ, първични счетоводни документи за доставките, декларирани с право на пълен данъчен кредит. Поискани са уточнения относно естеството и обема на дейностите, водещи до извършване на облагаеми доставки от страна на училището, както и данъчните документи по чл. 112 от ЗДДС, отразени в дневниците за продажби за ревизираните периоди. С Определение № 2730/31.10.2019 г. са дадени указания на жалбоподателя за уточняване на твърденията си по фактите във връзка с формираната данъчна основа на получените доставки с право на пълен и с право на частичен данъчен кредит.

 

При така установените факти, съдът приема от правна страна, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което намира жалбата за допустима.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03002516004840-020-001/14.07.2016 г. с обхват задълженията на дружеството за ДДС за данъчни периоди 01.01.2015 – 31.03.2016 г. включително. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от датата на връчване на ЗВР (27.07.2016 година). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03002516004840-020-002/18.07.2016 г. в обхвата на ревизията са включени и данъчни периоди 01.04.2016 – 30.06.2016 г. Срокът за извършване на ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03002516004840-020-003/19.10.2016 г. до 27.12.2016 г.

Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите по движението на производство са издадени от орган по приходите, определен за това със Заповед № Д-1726/01.12.2015 г. на Директора на ТД на НАП – В.. Ревизионното производство е приключило в посочения срок, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК.

            Ревизионният акт, предмет на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и съдържание. Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Решението, с което е потвърден ревизионният акт в обжалваната част, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.

            Не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, зачетено е правото на ревизираното лице на участие в ревизионното производство. От ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения, приети са и са обсъдени представените от него доказателства.

            По приложението на материалния закон, съдът намира следното:

            През всички ревизирани периоди жалбоподателят е регистрирано за целите на ЗДДС лице.

Основната дейност на жалбоподателя е средно професионално образование и обучение - теоретично и практическо, по държавни образователни програми. Съгласно Закона за народната просвета (ЗНП, обн. ДВ бр. 86 от 1991 г., с последващите изменения и допълнения, отменен считано от 01.08.2016 г., в сила през ревизираните периоди) професионалното образование осигурява усвояването на общообразователния минимум и придобиване на квалификация по професия[2]. Съгласно чл. 53, ал. 3 от Конституцията на Република България и чл. 6 от ЗНП, основното и средното образование в общинските и в държавните учебни заведения е безплатно.

В рамките на основната дейност, за да обезпечи практическото обучение на учениците си, училището поддържа комбинирано растениевъдно и животновъдно стопанство и притежава селскостопанска техника. Регистрирано е като земеделски производител от 2012 г. През ревизирания период обработва около 700 дка земя, върху която отглежда различни култури (ечемик, пшеница, царевица, слънчоглед, люцерна, фуражна царевица), отглежда 12 броя говеда и биволи и други дребни селскостопански животни.

Няма спор по обстоятелството, че извършваната образователна дейност е финансирана изцяло с бюджетни средства. По отношение на жалбоподателя, в йерархията на бюджетните разпоредители първостепенен разпоредител с бюджет е Министерството на земеделието и храните. В държавния бюджет на министерството като първостепенен разпоредител се определят ежегодно средства за образователните дейности и МЗХ разпределя средствата между отделните училища.

Годишният бюджет за образователната дейност на училището се определя по единни разходни държавни стандарти за един ученик съобразно броя на обучаващите се ученици[3]. При системата на делегираните бюджети, която е приложима за ПГСС през ревизираните периоди, директорът на учебното заведение е второстепенен разпоредител с бюджет като прави план за приходите и разходите и месечно разпределение и има известна свобода в рамките на утвърдения бюджет да определя числеността на персонала, индивидуалните възнаграждения и преподавателската натовареност. По принцип на директорите на училища като второстепенни разпоредители се делегират и права да реализират собствени приходи[4].

Разплащанията за покриване на разходи се нареждат от учебното заведение чрез система СЕБРА, но се извършват от първостепенния разпоредител с бюджет (министерството) до размера на утвърдените средства, съгласно месечното разпределение, утвърдено от директора.

Допълнителната дейност на училището, водеща до реализиране на собствени приходи, се изразява в продажба на тези излишъци от произведената в рамките на практическото обучение растителна продукция и от животинската продукция, извършване на услуги със селскостопанска техника, наеми, провеждане на курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС кат. В, на верижни и колесни трактори и самоходна земеделска техника.

В бюджетно отношение приходите от допълнителната дейност остават на разположение на учебното заведение, макар и начинът на разпореждане с тях да е аналогичен с този за бюджетните средства, като те се планират и се включват в бюджета на училището за съответната бюджетна година[5]. Предвидено е реализирането на собствени приходи на учебните заведения да не е основание за намаляване на вече определената им субсидия[6].

По отношение на извършените от училището други доставки, извън образователната дейност, съдът отбелязва, че съобразно предмета им, описан в данъчните документи, те могат да бъдат разделени на следните видове:

-                      Продажба на произведена в рамките на практическото обучение растителна и животинска продукция. Такива са извършените доставки на семена, царевица, пшеница, слънчоглед, живи животни и мляко. Част от животинската продукция, след преработка, заплащана от училището на регистрирани по ЗДДС доставчици на услуги, се продава в закусвалнята на училището или се предлага безвъзмездно за храна на учениците, които са настанени в общежитието на училището (мляко и месни продукти);

-                      Услуги със селскостопанска техника;

-                      Продажба на вторични суровини – отпадъчно желязо от бракувани части за селскостопански машини;

-                      Услуги за отдаване под наем – на помещение и на право за поставяне на вендинг машина;

-                      Курсове за обучение на водачи категория В, водачи на специална и специализирана самоходна техника.

Всички тези доставки[7] са декларирани като облагаеми и са отразени от ПГСС в дневниците за продажби за целите на ЗДДС (по общия ред от доставчика и при условията на обратно начисляване при продажбата на произведено зърно).

Получените от училището доставки в основната си част са за ползвани комунални услуги – телефон, ток, вода, газ, телевизия, интернет, охрана и наблюдение на сградите, услуги, свързани с основната дейност – абонаменти за трудова медицина, поддръжка на селскостопанска техника, технически прегледи, покупки на материали и оборудване за училището и общежитието, услуги за преработка на собствена продукция с цел потребяването й от учениците. Част от покупките са свързани с поддържаното от училището растениевъдно и животновъдно стопанство - горива, семена, торове и препарати, лекарствени препарати за животните, външни услуги (например жътва). С основната образователна дейност са свързани и покупките на продукти за учебната и производствена практика по специалностите „Организатор на туристическа и агентска дейност“ и „Готвач“. Друга част от покупките са за целите на осигуряваната от общежитието на училището безплатна храна на част от учениците (вода, мляко, млечни напитки и закуски).

Безспорно ПГСС има право да приспадне право на пълен данъчен кредит само за тези стоки и услуги, които се използват единствено за извършените от него облагаеми доставки, тъй като независимо дали образователната дейност ще бъде приета за дейност извън обхвата на ДДС режима или за освободена доставка, училището няма право на данъчен кредит за стоките или услугите, свързани с тази дейност.

Ако получените стоки или услуги са ползвани за извършването както на освободени, така и на облагаеми доставки, за него ще бъде налице право на частичен данъчен кредит.

При анализа на видовете извършени от ПГСС доставки и отношението им с получени от ПГСС доставки съдът констатира, че на част от извършените облагаеми доставки – наемите за ползване на помещение и за поставяне на вендинг машина – на практика не съответстват покупки, от които да възниква право на данъчен кредит. Същото е валидно и за друга част от третираните от училището като облагаеми доставки – продажбата на вторични суровини – отпадъчно желязо от бракувани през ревизираните периоди селскостопански машини и части[8].

За получените услуги за преработка на собствена продукция, впоследствие консумирана от учениците, правото на данъчен кредит зависи от режима на последващата доставка. За тези покупки е налице право на пълен данъчен кредит, ако продажбите в бюфета на училището на мляко са документирани като възмездна облагаема доставка, и доставката на останалите преработени продукти, използвани за предоставяне на безплатна храна, е приравнена на възмездна доставка съгласно чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

За част от покупките ПГСС не би следвало да има изобщо право на данъчен кредит (например материали и оборудване за общежитието, продукти и материали за производствена практика по специалности „Готвач“ и „Организатор на туристическа и агентска дейност“), тъй като те се използват единствено за образователната дейност.

За частта от покупките с начислен от доставчика ДДС, които са свързани както с образователната, така и с допълнителната дейност на училището, е налице право на частичен данъчен кредит, предвид използването им за образователната дейност и за декларираните като облагаеми доставки продажби на растителна и животинска продукция на трети лица, услуги със селскостопанска техника и курсове за обучение на водачи.

С изрично изявление в с.з. процесуалният представител на жалбоподателя посочва, че училището не повдига спор относно фактите, установени при ревизията, включително дали има получени доставки с право на пълен данъчен кредит, по какви критерии следва да се определят те и каква е тяхната данъчна основа, съответно не прави фактически твърдения и не ангажира доказателства за това. Според жалбоподателя, спорът се формира от правния въпрос дали при изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит следва да участват сумите, преведени чрез СЕБРА, за образователните услуги.

Съдът счита, че на този въпрос следва да се отговори утвърдително.

Българският законодател е направил избор по член 13, параграф 2 от Директива 2006/112 освободените дейности (каквато е образователната), извършвани от субекти на публичното право, да не бъдат разглеждани като дейности, в които тези субекти се ангажират като органи на държавна власт, тоест да не счита тези дейности като дейности извън икономическата дейност. Този избор е обективиран в член 3, ал. 5 и чл. 41, т. 1 от ЗДДС. Правото на държавата да направи такъв избор е предвидено в член 174, параграф 2, буква г) от Директива 2006/112, според който държавите членки могат да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на член 173, параграф 1, първа алинея от директивата по отношение на всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея.

Доколкото българският законодател е приел, че образователната дейност, извършвана от субекти на публичното право, е в рамките на икономическата дейност, но представлява освободена доставка, начинът за определяне на правото на данъчен кредит по получените доставки е предвиденият в закона коефициент по чл. 73 от ЗДДС. Предвиденият в българското национално законодателство пропорционален начин за определяне на частичния данъчен кредит предвижда коефициентът по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС да се изчислява като отношение между оборота, отнасящ се до доставките, за които лицето има право на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.

Освен това съгласно чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности включва стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето. Тоест дори получените от държавата суми за финансиране на образователната дейност да не бъдат приемани за приходи извън икономическата дейност, при всяко положение те участват при определяне на коефициента за частичен данъчен кредит, независимо дали училището ще се счита за данъчнозадължено лице и за основната си, общообразователна дейност, и съответно самата тази дейност ще бъде считана за освободена съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, или тази дейност ще се приеме за дейност по член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, за която ПГСС ще се счита за данъчно незадължено лице, доколкото отговаря на условията в тази разпоредба.

Този извод не се променя от обстоятелството, че училището може да води отделна отчетност за двете дейности, нито от начина, по който ще бъдат квалифицирани сумите, платени от държавата за образователната услуга. Настоящият състав намира, че в случая не става въпрос нито за субсидия за покриване на разходи, нито за цена на образователна услуга в полза на трети лица, плащана от държавата, каквито твърдения правят органите по приходите, и които твърдения са взаимноизключващи се. Според съда, доколкото по изложените по-горе мотиви образователната дейност на училището като публичноправен субект не е разглеждана като дейност, която то извършва като орган на държавна власт, става въпрос за освободена на основание чл. 41, т. 1 от ЗДДС доставка на услуга,  данъчната основа за която се определя по правилото на чл. 27, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3, т. 2, предл. последно от ЗДДС, а именно, сумата на направените преки разходи за извършване на образователната услуга, които разходи са разплатени от бюджета чрез системата на СЕБРА.

Техническите въпроси за механизма на разплащанията през СЕБРА, подробно описани като фокус на ревизионния доклад и ревизионния акт и обсъждани от жалбоподателя във възраженията и жалбите, не са от значение за изводите дали за училището е налице право на данъчен кредит и как се определя то, тъй като в това отношение са приложими правилата на ЗДДС, а не бюджетните регулации. Съдът отбелязва, че разходите на всички останали учебни заведения, които не са регистрирани по ЗДДС, по фактури за стоки и услуги с включен ДДС, се разплащат по същия начин чрез СЕБРА за пълната си стойност (данъчна основа и ДДС), тоест бюджетните правила не предвиждат изобщо правила относно правото на приспадане, още по-малко право на пълен данъчен кредит за учебните заведения, регистрирани по ЗДДС.

Съдът констатира служебно обстоятелството, че стойностите на декларираните от училището данъчни основи на покупките с право на пълен и с право на частичен данъчен кредит са възприети изцяло от органите по приходите като данъчна основа на покупките, за които с ревизионния акт се признава право на частичен данъчен кредит, и освен това тази данъчна основа е увеличена с част от покупките, които самото училище е декларирало без право на данъчен кредит, констатация, която е изцяло благоприятна за жалбоподателя.

Съдът констатира служебно и разлика между ДДС по покупките с право на пълен данъчен кредит по дневника за покупки и по справката-декларация за д.п. 02.2015 г., съответно 6 775,78 лева и 6 829,10 лева. Разликата в повече в полза на справката-декларация е възприета от органите по приходите без коментар и доколкото обективно е в полза на жалбоподателя, не следва да бъде коригирана от съда.

При това положение, предвид липсата на твърдения за конкретни покупки, за които училището да счита, че му се следва право на пълен данъчен кредит на някое от изложените по-горе съображения, съдът намира, че установените с ревизионния акт задължения са определени в съответствие с приложимите материалноправни норми, и по-конкретно при правилно прилагане на чл. 73 от ЗДДС относно правото на частичен данъчен кредит и начина на формиране на коефициента за частичен данъчен кредит. Жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена в цялост.

При този изход на производството, предвид общия материален интерес от обжалването в размер на 75 139,76 лева и направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от ответника, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. сумата 2 784,19 лева, определени съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

 

 

Водим от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 и 2  от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Професионална гимназия за селско стопанство „Н. П.“ – гр. П., обл. Търговище срещу Ревизионен акт № Р-0300251004840-091-001/30.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с Решение № 93/19.04.2017 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП.

 

ОСЪЖДА Професионална гимназия за селско стопанство „Н. П.“ – гр. П., обл. Търговище, ЕИК ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП сумата 2 784,19 (Две хиляди седемстотин осемдесет и четири цяло и деветнадесет ст.) лева.

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.

                                 
           

                                                                                  Съдия: