РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 963
гр. Пловдив, 10.06.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Пловдив, XV състав, в публично съдебно заседание на двадесет
и седми май две хиляди и двадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЛЮБОМИРА НЕСТОРОВА
при секретаря М.Г., като разгледа докладваното от
съдия Несторова административно дело № 2382 по описа на съда за 2018 година, за
да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и следващите от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на И.Х.Ж. с ЕТ „Ж.
– И.Ж.“, ЕИК по БУЛСТАТ *********, със
седалище и адрес на управление: ***, представляван от И.Х.Ж., против Ревизионен
акт № Р-16002417005821-091-001/11.04.2018
г., потвърден с Решение № 369/28.06.2018 г. на и. пр. директор на дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, в
частта, с която на оспорващия са определени допълнителни задължения по ЗДДС и
ЗДДФЛ, както следва: ДДС в размер на 119 777.91 лв., ведно с начислените
лихви – 46 772.18 лв.; за данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за: 2011 г. в
размер на 2 328.65 лв. и лихви – 1 409.08 лв.; за 2012 г. – в размер
на 2 808.38 лв. и лихви 1 411.39 лв.; за 2013 г.в размер на
1 864.73 лв. и лихви – 747.69 лв.; за 2014 г – в размер на 1 929.93 лв.
и лихви – 577.74 лв.; за 2015 г. в размер на 884.79 лв. и лихви 174.78 лв. и за
2016 г. в размер на 1 670.82 лв. и лихви – 160.60 лв.
В
жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт,
потвърден с Решение № 369/28.06.2018 г. на и. пр. директор на дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив и се
иска отмяната му. Твърди се, че спорните фактури не са подписани от получател,
респ. стоката не е заведена във фирмата; няма извършени плащания, както и
последващи доставки; липсват данни за осчетоводяване в счетоводството на
търговеца. Няма никакви съпътстващи документи, касаещи предаване на описаните
родово определени вещи- пътни листове, товарителници, документи за извършени
разходи, приемо-предавателни протоколи, заявки.
В съдебно заседание, проведено на
27.02.2020г /л. 5051 по делото/, процесуалният представител на жалбоподателката
уточнява още веднъж жалбата като посочва, че действително обжалва РА, в частта,
потвърдена с Решение № 369/28.06.2018 г. на и. пр. директор на дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика”-Пловдив.
Претендира Съдът да уважи жалбата. Не се искат
разноските по делото.
Директорът
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”- Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител- юрисконсулт
Г., е на становище, че жалбата следва да бъде отхвърлена, а ревизионният акт ,
в оспорената част, да бъде потвърден като правилен и законосъобразен. Представя
подробни писмени съображения –л.5029 и сл. по делото. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част.
Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на
предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална
ДОПУСТИМОСТ.
Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16002417005821-020-001/01.09.2017 г., издадена от В.П.А., на длъжност
началник сектор в дирекция „Контрол“ при
ТД на НАП - Пловдив, е сложено начало на ревизионно производство спрямо
жалбоподателя с обхват, за определяне на задълженията на И.Ж.: - годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2011 г.
до 31.12.2016 г.; данък върху годишна
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2011
г. – 31.12.2016 г.; ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2016 г.; здравно осигуряване – за
самоосигуряващи се лица за периода – 01.01.2011 г. –
31.12.2016 г. и УПФ – за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2016 г., като е определен краен срок за
приключването й до 3 месеца, считано от датата на връчване на посочената
заповед, което е сторено лично на РЛ на 05.09.2017 г. Със Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16002417005821-020-002/01.12.2017 г. и ЗИЗВР № Р-16003417005821-020-003/08.12.2017г.
срокът на ревизионното производство е удължен до 05.02.2018 г. Последно
цитираните две заповед, са издадени от същия орган по приходите и са връчени
лично на РЛ.
В
хода на ревизията, на основание чл.117 от ДОПК, е съставен Ревизионен доклад №
Р-16002417005821-092-001 от 19.02.2018 г. Срещу същия е депозирано възражение
вх. № К7-13/28.03.2018 г. Въз основа на РД и след разглеждане на възражението, на
основание чл.119 ал.2 от ДОПК, е издаден оспореният Ревизионен акт № Р-16002417005821-091-001
от 11.04.2018 г.
От
страна на И.Х.Ж., регистрирана като ЕТ с фирма „Ж.– И.Ж.”, е предприето
обжалване по административен ред, в хода на което, с Решение № 369 от 28.06.2018
г., и.пр. директор на дирекция “ОДОП” - Пловдив, при ЦУ на НАП, е потвърдил
ревизионния акт в частта, с която спрямо жалбоподателя са определени задължения
по ДДС в общ размер на 119 777.91 лв., ведно с начислените лихви – 46 772.18
лв. и задължения за данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за: 2011 г. в размер на 2328.65
лв. и лихви – 1 409.08 лв.; за 2012 г. – в размер на 2 808.38 лв. и лихви 1411.39 лв.; за 2013 г.в размер на 1 864.73
лв. и лихви – 747.69 лв.; за 2014 г – в размер на 1 929.93 лв. и лихви – 577.74
лв.; за 2015 г. в размер на 884.79 лв. и лихви 174.78 лв. и за 2016 г. в размер
на 1 670.82 лв. и лихви – 160.60 лв.
С
оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, по делото са представени: Заповед
РД-09-1/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив и Заповед № ЗЦУ-58/21.01.2016
г. и Заповед № 4107/31.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП – София.
Изложеното до тук налага да се приеме,
че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен
административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила.
Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните
за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и
чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
Относно предмета на правния спор съдът
намира за необходимо да направи следното уточнение: с определение по протокол
от с.з., проведено на 10.10.2018 г., съдът изрично е
указал на жалбоподателя да уточни изцяло ли обжалва ревизионния акт или само в
частта, потвърдена от директора на Д „ОДОП“ – Пловдив. Процесуалният
представител на жалбоподателя, в съдебно заседание, проведено на 27.02.2020 г.
е посочил, че оспорва РА № Р-16002417005821-091-001/11.04.2018 г. само в
частта, потвърдена с Решението на
директора на Д „ОДОП“ - гр. Пловдив, с която са определени задължения за ДДС и
ДДФЛ.
От фактическа страна съдът намира за
установено следното:
Предмет на обжалване е определената
основа по реда на чл.122 от ДОПК за облагане с данък върху доходите и данък
върху добавената стойност.
През ревизирания период лицето
осъществява дейност в обект: - с. Могила, питейно заведение
„Кафе-сладкарница-аперитив – Фантазия“, под наем, където извършва търговия с
хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия.
Задълженото лице не е било регистрирано
по ЗДДС до издаване на оспорения ревизионен акт.
По
чл.122 от ДОПК:
При
извършена съпоставка на представената търговска и счетоводна документация от
лицето с данните от извършена служебна проверка в ПП VAT 14 за издадени фактури
от регистрирани по ЗДДС лица е установено, че в счетоводството на И.Х.Ж. с ЕТ „Ж.
– И.Ж.“ за посочените ревизирани периоди, не са намерили отражение фактури за
покупки на стоки – цигари, напитки (пиво, алкохолни и безалкохолни напитки) и
хранителни стоки (сладолед, захарни изделия, колбаси), издадени от следните
дружества: „Метро кеш енд кери България“ ЕООД, „Табак
логистик груп“ АД /“Интерплан инженеринг“ ЕАД/, „Експрес логистика и
дистрибуция“ ЕООД, „Юниливър България“ ЕАООД, „Табак
трейдинг партнър“ ЕООД, „Табак логистик
груп Пловдив“ ООД, „Табак груп“
ООД, „Инвестгруп“ ЕООД, „Логистика БГ“ ООД, „Йосини“ ЕООД, „Деливъри Стара
Загора“ АД, „Деливъри“ ООД, „А.З.А. груп“ ЕООД, „Рожен 1“ ООД, „Табако
трейд Стара Загора“ ООД, „Дарко“ ЕАД, „П.-Е. В.“ ЕТ, „Риц“
ООД и „З.– г – Г.Г.“ ЕТ.
С цел установяване реалното извършване
на декларираните доставки, на цитираните по-горе доставчици са извършени
насрещни проверки или са връчени ИПДПОТЛ. От доставчиците е изискано
представянето на копия на издадените от тях фактури за ревизирания период, в
които, като получател, е вписано РЛ, изискана е информация как и къде е
осъществено фактическото предаване на стоките, от кои лица и кога, изискани са
транспортни документи за извършените превози, документи за извършени плащания.
В резултат на предприетите процесуални
действия, от изследваните доставчици са представени документи и са дадени
обяснения. Представени са копия на фактури, документи за плащане – копия на
фискални бонове, счетоводна отчетност, документи за извършен транспорт – пътни
листове, справки от GPS, на магнитен носител – CD, писмени обяснения относно
товаренето, транспортирането и предаването на стоките, начина на организация на
работа, в частност, при конкретните доставки, идентификационни данни на
превозните средства, с които са транспортирани същите и водачите, извършили
превоза, фактури от предходни доставчици.
В представените писмени обяснения на
горепосочените доставчици е потвърдено, че са издали фактурите на РЛ,
осчетоводили да извършените продажби и са ги отразили в дневниците за продажби,
като са начислили и разчели с бюджет дължимия по тези фактури ДДС. Описан е принципният механизъм на
осъществяване на сделките с клиентите на съответното дружество. В повечето
случаи, заявката за доставка обикновено
се извършва по телефона или на място в обектите на клиента. Мястото на
доставките на стоки е обектът, където ревизираното лице осъществява търговската
си дейност – в с. Могила, обл. Стара Загора. Плащанията са извършвани в брой
при доставката на стоката и като доказателства са приложени копия от фискални
бонове към фактурата или дневни финансови отчети, които удостоверяват
действително регистрирани извършени плащания в брой, както и хронологични
регистри за отчитане на продажбите на стоките. Стоките са транспортирани за
сметка на доставчиците. Представена е информация за транспортното средство, с
което е извършен транспортът, данни за
собствеността на същото, талони на МПС, пътни листове за изминатите
маршрути, данни за лицето, доставило стоката – дистрибутор, данни за шофьорите,
наети на трудов договор при съответния доставчик.
От дадените
писмени обяснения от доставчиците на стоки, е установено, че същите зареждат
търговския обект на РЛ регулярно на принципа на разносната търговия.
Доставчиците разполагат с необходимия потенциал и ресурс за извършване на
доставките, в т. ч. търговски обекти, складове, товарни автомобили, лица,
назначени на трудови договори – шофьори. Обикновено доставката се извършва от
шофьора на автомобила за разносна търговия. Същият разполага с с мобилно фискално устройство с функции за фактуриране.
Стоката се предава от лице на получателя в обектите на същия. Част от фактурите
са подписани от получател, което потвърждава действителното им получаване. В
някои от случаите доставките са придружавани само от фактура, без други
допълнителни документи, при други има приложени пътни листове с маршрут, в
който фигурира населеното място на обекта /с.М./ или са описани само начална и
крайна точка на маршрута, без да са изредени конкретните населени места, които
са посещавани.
Изпратени са множество искания за
представяне на документи и писмени обяснения от трети лица до шофьорите,
доставяли стоките. Не всички са получили въпросните искания, поради смяна на
постоянния си адрес, но тези, които са получили исканията, са отговорили
положително на поставените въпроси относно това, доставяли ли са стоки на „Ж. –
И.Ж.“ ЕТ. Предвид наложената практика, при повечето доставчици не са сключвани
договори с клиента.
В резултат на получените отговори от
доставчиците на ЕТ и извършените насрещни проверки, както и на събраните в хода
на ревизията документи и доказателства, ревизиращият екип е стигнал до извода,
че доставките са реално осъществени, тъй като същите са извършени във връзка с
обичайната търговска дейност на ЗЛ и са в количества, предполагащи
осъществяване на търговия с тях. В резултат на получената информация от
доставчиците, както и при извършени проверки в ИС на НАП, е установено, че
същите са издавали фактури с получател РЛ, които фактури са включени в
дневниците за продажби, СД по ЗДДС за съответните периоди и в счетоводните им
регистри. Според органите по приходите, организацията на работа, установеният
механизъм на извършване на самите доставки, както и потенциалът на доставчиците
е в подкрепа на направения извод, че процесните неосчетоводени фактури удостоверяват
реално доставени стоки. Установено е също, че тези фактури не са отразени в
счетоводството на РЛ, съответно, приходите от продажби, свързани с тях, не са
отрези в счетоводните регистри и доходите не са декларирани от ЕТ „Ж. – И.Ж.“
по съответния законов ред. Освен фактурите, издадени от посочените по-горе
доставчици и невключени от РЛ в счетоводните му регистри, е констатирано, че са
налице и други оригинални фактури, издадени от същите доставчици, които
едноличният търговец притежава като първични документи, но също не ги е отразил
в счетоводството си. Формиран е извод, че счетоводството на РЛ не е водено
съгласно разпоредбите на счетоводното законодателство.
Наред с това е констатиран и неотчетен
приход по ф-ра № 79/29.12.2016 г., издадена от „Ж. – И.Ж.“***,
с предмет на доставка – обзавеждане на ресторант, на стойност 4 080.00 лв.
С оглед изложеното, ревизиращият екип е
приел, че при така описаната фактическа обстановка, воденото счетоводство не
дава възможност за установяване на основа за облагане, освен това, лицето не е
отразило в счетоводните си регистри за ревизирания период издадени фактури за
покупки на стоки и съответно, не е отразило и реализирани приходи от продажбата
на тези стоки, поради което са налице обстоятелствата по чл.122 ал.1 т.2 и т.4
от ДОПК. Прието е, че доставките са с предмет относим към икономическата
дейност на лицето и същото е получател на стоките по тези доставки. Стоките не
са заприходени в патримониума на предприятието и не са посочени за налични. В
резултат на тези изводи, с уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК и уведомление по
чл.17 ал.1 т.2 от с.к., лицето е уведомено, че данъчната основа за облагане с
ДДС, ЗДДФЛ и осигурителния доход за определяне на задълженията за ЗОВ от
обхвата на настоящата ревизия ще бъде определена по реда на чл.122 – чл.124а от ДОПК.
При определяне основата за облагане е
извършен анализ по чл.11 ал.2 от ДОПК на
относимите към РЛ обстоятелства, а именно: - т.1., т.2., т.3.,, т.4., т.6.,
т.8.,т.9., т.10. и т.16. На база представените първични счетоводни документи и
регистри от РЛ и съпоставката им с информацията, отразени в дневниците за
продажби на доставчиците на жалбоподателя, са приети за неотчетени доставки на
стоки по доставна стойност, както следва: - за 2011
г. – 83 799.61 лв.; за 2012 г. – 115 582.69 лв.; за 2013 г. –
88 417.49 лв.; за 2014 г. – 86 191.33 лв.; за 2015 г. –
83 675.99 лв. и за 2016 г. – 104 872.91 лв.
От РЛ,в хода на ревизията, е
представена справка за използваните средни търговски надценки при реализация на
стоките, а именно: - 5% за цигари, 100% за алкохол, 60% за бира и за останалите
стоки – 20%. Ревизиращият екип е приел, че неосчетоводените от РЛ покупки са
реализирани на крайни клиенти към края на всеки месец, в който са били
придобити.
Предвид горното са изчислени
стойностите на реализираните приходи от продажба на незаприходени стоки по
месеци и по години, подробно описани в табличен вид в РД (стр.98-101 от РД).
По ЗДДФЛ:
Макар
за всички ревизирани периоди Ж. да е подала ГДД за доходи, подлежащи на
облагане с окончателен годишен /патентен/ данък, предвид факта, че през 2011 г.
е отпаднало едно от основанията за облагане с патентен данък, а именно: -
оборотът й, определен от ревизията е надхвърлил 50 000 лв. /към 30.06.2018
г./, то доходите й от стопанска дейност за всички периоди, органите по
приходите са преценили, че следва да се обложат по общия ред на ЗДДФЛ.
С оглед на така установеното, органът
по приходите е констатирал, че сумите, получени като разлика между неотчетените
приходи и разходи за 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 и 2016 г. по покупките от
горе посочените доставчици на ЕТ, следва да участват при формиране на основата
за облагане с преки данъци по реда на чл.122 от ДОПК. Във връзка с горните
обстоятелства, при ревизията е определена данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК и ЗДДФЛ от дейността на лицето в качеството му на ЕТ, като са взети
предвид описаните по-горе, недекларирани приходи и съответстващите им разходи,
и са приспаднати дължимите осигурителни вноски. На тази база е определен и
данъкът по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за всички периоди, предмет на ревизията.
По ЗДДС:
Ревизираният
период по ЗДДС е от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. Лицето не е било
регистрирано по ЗДДС към датата на възлагане на ревизионното производство.
Въз основа на изложените по-горе факти
и обстоятелства, като са взели предвид дейността на РЛ, на основание чл.124 във
връзка с чл.122 ал.2 от ДОПК, органите по приходите са определили данъчна
основа за облагане и по реда на ЗДДС, формирана на база установените при
ревизията неотчетени продажби, вследствие на неосчетоводени документи за
покупки на стоки.
Стоките, придобити по изследваните
фактури не са заприходени в счетоводството като закупени стоки, част от
фактурите липсват в счетоводната и търговска документация на РЛ, а част от тях
са налични като първични счетоводни документи, но не ас осчетоводени. Липсват
документи, удостоверяващи осъществен износ, липси или излишъци.
Констатирано е, че закупените от РЛ
стоки не са осчетоводени в счетоводството му, не са изписани текущо и със
сумата на придобиването им, не е формирано салдо до края на всеки месец и в
края на всяка отчетна година, в резултат на което е формиран извод, че стоките
да придобити и продадени в месеца на придобиване , като за тяхната продажба не
е издаден документ и получените приходи не са отчетени като такива в съответния
месец, а са укрити.
За периода 01.01.2011
г. – 31.12.2016 г. ЗЛ не е отразило в счетоводството си фактури на стойност по
месеци и от доставчици, подробно описани в РД в раздел ЗДДФЛ.
Предвид горните обстоятелства,
приходните органи установяват, че за периода 01.01.2011
г. – 30.06.2011 г. РЛ е достигнало облагаем оборот по смисъла на чл.96 ал.2 от ЗДДС в размер на 56 013.71 лв. Този оборот е формиран от дейността на лицето
– търговия на дребно в питейни заведения. Извършените от РЛ доставки са
облагаеми, съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС. Налице са
основания за задължителна регистрация по реда на чл.96 ал.1 от с. з. В срок до
14.07.2011 г.лицето е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС и
да начислява данък за извършените от него облагаеми доставки. На основание
чл.101 ал.1 и ал.6 от ЗДДС във връзка с чл.103 ал.1 от с. з. РЛ е следвало от
15.07.2011 г. да бъде регистрирано по ЗДДС. Заявление за регистрация по ЗДДС не
е подавано от лицето и към 31.12.20-16 г. не е отпаднало основанието за
регистрация по ЗДДС и съответно, задълженията за деклариране на облагаеми
доставки и начисляване на ДДС.
На основание чл.109 ал.1 от ДОПК, за
период от 15.07.2011 г. до 30.11.2011 г. не е определена данъчна основа и
задължения по ЗДДС.
На база извършения анализ на
обстоятелствата, относими към ревизираното лице, данъчната основа за извършени
облагаеми доставки с 20% ДДС за период от 01.12.2011 г. до 31.12.2016 г. е
определена и описана подробно по периоди и доставчици на стр.118 – 238 от РД.
Съгласно издадения РА общият дължим ДДС
е в размер на 119 777.91 лв. и на основание чл.175 от ДОПК са определени
лихви общо в размер на 46 772.18 лв.
За да потвърди ревизионния акт в
обжалваната част по ЗДДС и ЗДДФЛ решаващият орган изцяло е възприел мотивите на
ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба регулираща този
вид финансови отношения. Посочил е още, че са останали недоказани твърденията на
жалбоподателя Ж., че не е получавала стоки от процесните доставчици, а
напротив, всички те са представили достатъчно доказателства, обосноваващ извод,
че доставките са реално осъществени, предвид представените от тях съпътстващи
фактурите счетоводни документи, транспортни такива, както и данни за достатъчен
кадрови ресурс за изпълнение на доставките, както и е обяснил в какво се състои
производството по реда на чл.122 от ДОПК.
В съдебното заседание на 14.11.2019 г. е
изслушана и приета, без възражения от страните, съдебно-почеркова
експертиза /СПЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало материалите
по делото, като обект на експертизата са подписи за получател в стотици фактури,
издадени от фирмите: „Табако трейд Стара Загора“ ООД,
„Деливъри“ ООД, „Деливъри
Стара Загора“ ООД, „Логистика БГ“ ООД, „Табак груп“ ООД,
и „Табак логистик груп
Пловдив“ ООД, като всички фактури са
описани в заключението в табличен вид, като срещу всяка от тях е посочено от
кое лице са подписани, както и тези, които нямат подпис или липсват по
административната преписка и по делото. Целта на експертизата е, да установи
дали подписите за получател в цитираните фактури са положени от И.Х.Ж. или от
неин служител. След извършения сравнителен анализ, експертът е установил голям
брой фактури, издадени от посочените по-горе дружества, на които подписите за
получател са положени от И.Х.Ж. и нейната служителка К.Д.П.. Експертът е
установил още, че по делото не са приложени някои от фактурите, други са с лошо
качество, а трети са подписани от неизвестно лице.
Съдът кредитира съдебно-почерковата
експертиза като компетентно и безпристрастно изготвена.
В хода на съдебното производство е
изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза
/ССчЕ/, която съдът кредитира.
Приета
е и допълнителна такава, която съдът кредитира в частта относно допълнително
начислен ДДС и данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.
В първата ССчЕ вещото лице е посочило подробно
проверените документи на всеки един от процесните доставчици и е установило
наличните фактури и придружаващи ги документи – стокови разписки, пътни
листове, договори, счетоводни сметки,
аналитични и хронологични регистри, талони на МПС, трудови договори ; посочило
е кои доставчици са открити и кои не; с кои от тях е осъществен контакт;
анализирало е и представените от тях писмени обяснения.
По
втората ССчЕ, след обстоен анализ на документите по делото, от РД и РА, при
съобразяване на надценката, декларирана от РЛ на отделните видове стоки,
покупка и продажна цена на същите, и при съобразяване прага на регистрация по
ЗДДС и следващите се данъчни задължения за ЕТ „Ж. – И.Ж.“ експертизата е
установила, че дължимият данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ по години е, както
следва: за 2011 г. – главница 1 512.02 лв. и лихви 914.93 лв.; за 2012 г.
– главница – 1 169.46 лв. и лихви – 587.72 лв.; за 2013 г. – главница –
915.18 лв. и лихва – 366.95 лв.; за 2014 г. – главница – 1 213.06 лв. и
лихви – 363.11 лв., за 2015 г. – главница – 251.94 лв. и лихви – 49.77 лв. и за
2016 г. – главница – 342.54 лв.и лихви – 32.92 лв. По отношение прага на
преминаване на облагаемия оборот от 50 000 лв. за регистрация по ЗДДС,
вещото лице подробно е посочило по години оборота на ЕТ, като е отчело, че този
праг е преминат за 2011 г. – към 14.11.2011 г.; към м.април 2015 г. към
м.11.2015 г., към м.03.2016 г. и към м.07.2016 г. През останалите периоди е
установено, че сделките са необлагаеми с ДДС. Експертът е установил, че дължимият
ДДС от ЕТ „Ж. – И.Ж.“ за процесния период от 01.012.2011 г. до 31.12.2016 г., с
изключение на периодите, посочени подробно в заключението, през които не се е
следвал ДДС, е в размер на 25 576.55 лв. и лихви в размер на
10 748.18 лв.
В хода на съдебното производство към
делото са приобщени: копие на обратна разписка, удостоверяваща датата на
връчване на решението, както и доказателства на хартиен носител във връзка с
валидността на електронните подписи; заверено копие на справка актуално
състояние на всички действащи трудови договори при жалбоподателя за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2016 г.; заверено копие на РД №
Р-16002417005821-092-001/19.02.2018 г.; списъци с номера на фактури и копия от
личните карти на И.Х.Ж. и К.Д.П..
При така установеното от фактическа страна
съдът формира следните правни изводи:
В настоящия
случай, видно от обсъдената по-горе фактическа обстановка, се очертават няколко
фактически състава: 1) доставки, по които за получателя е положен подпис върху
издадените и приложени по делото фактури, налице е осчетоводяване при
доставчиците, има доказателства за извършено плащане в брой, като транспортът е
за сметка на жалбоподателя; 2) доставки, по които фактурите не са подписани от
страна на получателя, налице е осчетоводяване при доставчика, има доказателства
за извършено плащане в брой, но липсват такива за извършения транспорт до
обекта на ревизираното лице; 3) доставки по фактури, които са включени в
начета, но не са приложени по делото, поради което не може да се установи
положен ли е подпис за получател; 4) доставки по фактури, които са без подпис
за получател; 5) доставки по фактури, които не са подписани от получател, но са
придружени от пътни листове, в част от които е посочен обекта на жалбоподателя,
а в друга част – липсва обекта, като е посочена само начална и крайна точка,
както и от стокови разписки и 6) доставки по фактури, издадени от дружества, но
отпечатани с лошо качество, поради което не може да се направи изследване от
кого е положен подписът.
На първо
място, от изяснения в хода на ревизионното производство механизъм на доставките
съдът намира, че в случая става въпрос за „разносната търговия“, при която не
се предполага подписването на приемателно-предавателни протоколи, тъй като за
кратък интервал от време се доставят стоки на различни места в рамките на едно
населено място и с предаването на фактурата и плащането на място доставката се
счита за изпълнена. Въпреки това, когато са налице подписани от получателя
фактури или ППП, съдържащи данни за вида, количеството и стойност на стоките,
предмет на доставката, същите са основно и пряко доказателство за реалността на
съответната доставка.
На следващо
място, като косвени доказателства за развитието на търговските отношения между
страните по сделката, така, както са отразени във фактурите, ППП или стоковите
разписки, следва да се отчете наличието на трайно установени канали за
доставка, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, произход на
стоката, осчетоводяване на фактурите при доставчика, доказателства за плащане,
осчетоводяване на сходни фактури при получателя от същите доставчици и със
същия или сходен предмет, както и съразмерност на осчетоводените
средномесечните покупки при получателя спрямо тези по неотчетените фактури.
По делото
безспорно бе установено, че всеки един от процесните доставчици разполага с
необходимия кадрови и материален ресурс да извършват разносна търговия. За
издадените от доставчиците фактури по делото са представени доказателства, че
са осчетоводени, както по сметка „Каса“, така и приходните сметки на
дружествата. От данните във фактурите се установява, че се касае за регулярни
доставки на конкретно определени количества стоки, които са обичайни за
дейността на ревизираното лице по вид и количества.
Жалбоподателят
изразява становище, че не е получател по доставките, тъй като към фактурите
липсват доказателства за приемане на стоката, както и, че търговецът няма
капацитет да реализира такова количество стоки, каквото е посочено в тях.
На следващо
място, настоящият състав намира, че така формираните изводи са необосновани,
тъй като неосчетоводяването на фактурите на посочените доставчици, издадени на
задълженото лице би представлявало нарушаване на принципите на счетоводната
отчетност на предприятието му, само, ако за него е било налице задължение да ги
осчетоводи – т.е. ако същите са му били издадени редовно при изискуемите се от
закона предпоставки – чл.6 ал.1 т.1 от ЗСч. В този смисъл, на фактуриране
подлежат само действително осъществени стопански операции. Единствено тогава и
по повод на последващи продажби на
неосчетоводените фактури за доставени стоки, е възможно да се формира
приход, който е укрит и неотчетен.
В подкрепа
на горното са и събраните по делото писмени доказателства. Така, СПЕ е
категорична, че в една не малка част, представените по делото фактури нямат
изпълнен подпис за получател, в друга част, в тези, подписани за получател,
подписът не е изпълнен от жалбоподателя. Експертът е посочил обаче, че една
немалка част от подписите в издадените от част от дружествата, подробно посочени
в експертизата, са изпълнени от жалбоподателя и от негов служител. Подписаните
от жалбоподателя са обобщени в табличен вид в обстоятелствената част на СПЕ.
От друга
страна, по делото не са ангажирани от тези търговци /за фактурите, носещи такъв
подпис/ никакви доказателства в насока реално прехвърляне собствеността върху
стоките – стокови разписки, товарителници, експедиционни бележки, ППП и пр.,
което е безспорно установено и от ССчЕ. При това част от търговците дори не са
представили изисканите с ИПДПОЗЛ документи и писмени обяснения. Констатираната
липса на подпис и върху останалите фактури прави необоснован извода на приходния
орган за реално получени стоки в обекта на жалбоподателя.
В този смисъл
е необходимо да се отбележи следното: при производството по оспорване на
ревизионен акт, издаден по особения ред по чл.122 и следващите от ДОПК, съдът е
обвързан от фактическите констатации в акта само, когато той е формално и
процесуално законосъобразен, и когато основанието, послужило за определяне на
основата по аналог е установено безспорно от приходната администрация –
аргумент от чл.124 ал.2 предл. второ от ДОПК. Т.е. липсата на предпоставки за
извършването на ревизия по този ред обуславя и липсата на презумптивна
доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт.
В данъчната
практика и доктрина обаче, константно е разбирането, че под доставка на стоки,
като основна законова хипотеза, следва да се разбира прехвърлянето на право на собственост
върху тях в изпълнение на договор срещу уговорена насрещна престация.
В случая ответникът, за да приеме за установени възприетите от него
обстоятелства, довели до допълнително облагане, се е позовал единствено и само
на резултатите от насрещните проверки на доставчиците, безкритично кредитирайки
обясненията на техните представители и предадените му от тях документи.
Съдът намира
обаче, че обратно на горните изводи, убедителни доказателства за реално
осъществени стопански операции по неподписаните от жалбоподателя фактури, не са
представени от доставчиците, нито са събрани, както в хода на ревизията, така и
в хода на съдебното дирене.
В случая
предмет на претендираните доставки са родовоопределени
вещи, като собствеността върху тях (реализацията на стопанска операция) се
прехвърля с индивидуализацията им – чрез определянето на конкретната стока по
съгласие между страните или чрез предаването и – чл.24 ал.2 от ЗЗД. Издаването
на “безстокови” фактури не може да се приравни на
реализация на стопанска операция и такива фактури не следва да се
осчетоводяват, а осчетоводяването им води до недостоверност на имущественото
състояние (баланса) на търговеца. Именно получаването на стоките по фактурите,
неподписани от жалбоподателя, не е установено надлежно от администрацията при
обосноваване на предпоставките на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.
Коментира се
по-горе в настоящото изложение, че доказателства са събрани както в хода на
ревизията при насрещните проверки на всеки един доставчик, така и в хода на
съдебното производство - копия на фактури, несъдържащи подпис за получател или
съдържащи такъв, но изпълнен не от лице, представляващо едноличния търговец.
Липсват протоколи за приемане на стоките. Обясненията на представляващите на
част от доставчиците – управителите или упълномощени от тях лица, в писмен вид
не могат да се кредитират за по-голямата част от направеното в тях изявление
самостоятелно по аргумент от чл.158 от ДОПК във връзка с чл.57 ал.2 т.2 и т.3
от ДОПК, тъй като изобщо не е установено, че стоките са предадени на
получателя. Няма приложени товарителници, нито пътни листи, от които еднозначно
да се установи осъществен транспорт до обекта на жалбоподателя. Взети са обясненията
само на част от шофьорите за транспортирането на доставките.
Настоящият
състав на съда намира, че посочените доказателства са крайно недостатъчни да
установят основния факт, релевантен за доставката на стоки – прехвърлянето на
собствеността им чрез индивидуализирането на стоките при предаването им.
Във връзка с
липсата на подписи изобщо на някои от фактурите, за пълнота следва да се
посочи, че за издадените преди 01.01.2009 г.,
подписът върху фактурата е бил задължителен. Съгласно чл.7 ал.1 от ЗСч (в
действащата редакция до 01.01.2009 г., бр. 105 от
2006 г.) гласи, че първичният счетоводен документ, адресиран до други
предприятия или физически лица, съдържа най-малко следната информация: наименование и номер, съдържащ само арабски
цифри, дата на издаване, наименование, адрес и номер за идентификация по чл.84
от ДОПК на издателя и получателя, предмет и стойностно изражение на стопанската
операция, име, фамилия и подпис на съставителя.
При
твърдението за липса на доставка, както се твърди в жалбата, е налице такова,
за отрицателно обстоятелство, като с твърдението на ответника за наличие на
такава, следва да се установи положителният факт на извършването му. В
процесните случаи, ако действително е получена доставка на стоки, е възможно
последващо изписване, продажба и формиране на приход от тях, който може да се
приеме за укрит, и който да послужи за определяне на данъчната основа за
облагане на доходите на ревизираното лице. Както се посочи по-горе обаче,
получаването на доставките, с изключение на част от фактурите, за които
безспорно в настоящото съдебно производство се установи, че са подписани от
жалбоподателя и негов служител, не е установено безспорно.
При това
положение единствено възможният обоснован извод е, че липсва реализация на
продажби на стоки по тези фактури /които съобразно заключението на вещото лице
по СПЕ не са подписани от представител на ЕТ/ – респ. фактурите са издадени без
основание и посочените в тях обороти не подлежат на осчетоводяване от посочения
в тях като получател субект, респ. невъзможно неполучени стоки да се реализират
впоследствие, генерирайки приход, който не е отчетен. Липсата на такова
осчетоводяване, следователно, не води до извод за нередовно счетоводство, респ.
извод за укрити приходи от последваща продажба стоки по неосчетоводени фактури.
В случая
намират приложение и общите правила на доказване, според едно от които, всяка
страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания
или възражения. В настоящия казус това означава, че ответният административен
орган е бил този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че
доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е
проведено.
Не може да
бъде споделена тезата на ревизиращия орган, че само с факта на издаване на
фактурите е доказана доставката на стоки. Анализът на съдебната практика по
стотици дела показва, че в обратната ситуация, задълженото лице претендира да е
получател по доставки, органът по приходите приема, че само фактът на издадена
фактура, не означава реалност на документираната в нея доставка, и изисква
представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката.
В случая, издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи
документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на
стоки, които впоследствие са продадени (неясно кому), като по този начин се
формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и
подлежащ на доказване факт в случая е, именно, реалното предаване на стоките.
То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация,
т.е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по
особения ред на чл.122 ДОПК, както се посочи.
При липсата
или непълнотата на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната
администрация да определи основата за облагане по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК,
фактическите констатации на ревизионния акт не се ползват с доказателствена
сила, обвързваща съда. В този смисъл, въпреки че по принцип, недоказването на
предпоставките по чл.122 ал.1 от ДОПК, лишава акта от тази доказателствена
сила, без да го прави непременно незаконосъобразен, в конкретния случай,
администрацията е начислила данък върху счетени от нея за укрити приходи, от
твърдени като получени доставки на стоки, което означава, че в нейна тежест е
да установи и всички предпоставки за начисляването на данъка. А щом
юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които
съответната материалноправна норма, свързва с неговото проявление.
Въз основа
на събраните доказателства се установява единствено получаването на стоките по
фактури, издадени от част от доставчиците, подробно представени, каза се, в
табличен вид в СПЕ, тъй като се касае за фактури, съдържащи подпис за
получател, изпълнен от жалбоподателя и негов служител. Каза се по-горе, безспорно
установена, наред с това е и принципната кадрова, техническа и материална
възможност на всяко от дружества-доставчици да осъществи коментираните доставки
на стоки, които стоки наред с това са типични за осъществяваната от ЕТ „Ж.-И.Ж.“
търговска дейност. Тоест, жалбоподателят е подписал стотици фактури, без да е
осчетоводил същите в счетоводството си, с което впоследствие да отчете и
следващите се приходи от последващата им продажба и без да начисли дължимия ДДС
за осъществените последващи облагаеми доставки. Предвид факта обаче, че ЗЛ е
подавало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, с които е декларирало доходи от дейност като
ЕТ, подлежащи на облагане с окончателен /патентен/ данък по реда на ЗМДТ, в
случая има значение, тъй като лицето, в определени моменти от ревизираните
години е прехвърлило прага от 50 000 лв., за да бъде задължено да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС, което то не е сторило.
В тази
връзка е необходимо да се отбележи следното:
Съгласно
чл.95 ал.1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно
задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва
облагаеми доставки на стоки или услуги по чл.12 от ЗДДС, а облагаема доставка
според ал.1 е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато
е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение
на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка,
извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон
предвижда друго.
От своя
страна пък, чл.96 ал.1 от ЗДДС определя, че всяко данъчно задължено лице с
облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12
последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от
изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде
заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период
не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно
да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По аргумент
от чл.66 ал.1 във връзка чл.67 ал.1 и ал.2 от ЗДДС размерът на данъка се определя, като
данъчната основа се умножи по 20%, като, в случай, че при договаряне на
доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че
той е включен в договорената цена.
В случая,
допълнителната ССчЕ, изготвена въз основа на приетата без възражения от
страните СПЕ, безспорно установява, че
през определени периоди от ревизираните години - към 14.11.2011 г.; към м.април
2015 г. към м.11.2015 г., към м.03.2016 г. и към м.07.2016 г., търговецът е
следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, което той не е сторил
своевременно.
Допълнителната
ССчЕ в кредитираната от съда част определя задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ. Според
същата за ЕТ „Ж.- И.Ж.“ е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС за посочените
периоди, а оттам и наличието на условия за допълнително начисляване на данъчни
задължения.
При това
положение съдът намира жалбата за частично основателна, поради което следва РА
да бъде изменен, като бъде намален, както следва: в частта за допълнително начислен ДДС от
119 777.91 лв. на 25 576.55 лв. и лихви – от 46 772.18 лв. на
10 748.18 лв., а в частта за данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ, както следва: -
за 2011 г. – от 2 328.65 лв. на 1 512.02 лв. и лихви – от
1 409.08 лв. на 914.93 лв.; за 2012 г. – от 2 808.38 лв. на
1 169.46 лв. и лихви – от 1411.39 лв. на 587.72 лв.; за 2013 г. – от
1 864.73 лв. на 915.18 лв. и лихви от 747.69 лв. на 366.95 лв.; за 2014 г.
– от 1 929.93 лв. на 1 213.06 лв. и лихви – от 577.74 лв. на 363.11
лв.; за 2015 г. – от 884.79 лв. на 251.94 лв. и лихви – от 174.78 лв. на 49.77
лв. и за 2016 г. – от 1 670.82 лв. на 342.54 лв. и лихви – от 160.60 лв.
на 32.92 лв.
При този
изход на спора и предвид претенциите на ответника за присъждане на разноски,
съдът намира, че такива му се следват съобразно отхвърлената част от жалбата и
същите се констатираха в размер на 1 851.33 лв. (хиляда осемстотин
петдесет и един лева и 33 ст.)
Воден от
горните мотиви, Административен съд - Пловдив, XV състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт №
Р-16002417005821-091-001/11.04.2018 г., потвърден с Решение № 369/28.06.2018 г.
на и. пр. директор на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
гр. Пловдив, относно установеното с него задължение за данък върху добавената стойност
за разликата над 25 576.55
лв. до 119 777.91 лв. и лихва за разликата над 10 748.18 лв. до 46 772.18 лв., както и данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ, както следва: - за 2011 г. – за разликата над 1 512.02 лв. до
2 328.65 лв. и лихви – за разликата над 914.93 лв. до 1 409.08 лв.;
за 2012 г. – за разликата над 1 169.46 лв. до 2 808.38 лв. и лихви – за
разликата над 587.72 лв. до 1411.39 лв.;
за 2013 г. – за разликата над 915.18 лв. до 1 864.73 лв. и лихви – за
разликата над 366.95 лв. до 747.69 лв.; за 2014 г. – за разликата над
1 213.06 лв. до 1 929.93 лв. и лихви – за разликата над 363.11 лв. до
577.74 лв.; за 2015 г. – за разликата над
251.94 лв. до 884.79 лв. и лихви – за разликата над 49.77 лв. до 174.78
лв. и за 2016 г. – за разликата над 342.54 лв. до 1 670.82 лв. и лихви – за
разликата над 32.92 лв. до 160.60 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на ЕТ „Ж. – И.Ж.“, ЕИК по БУСТАТ *********,
със седалище и адрес на управление: ***, представляван от И.Х.Ж., в
останалата част.
ОСЪЖДА ЕТ „Ж.
– И.Ж.“, ЕИК по БУЛСТАТ *********, със
седалище и адрес на управление: ***, представляван от И.Х.Ж., да заплати
на Националната агенция за приходите
сумата от 1 851.33 лв. (хиляда осемстотин
петдесет и един лева и 33 ст.), юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: /П/