РЕШЕНИЕ
№ 125
гр. Пловдив, 17.01.2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет и пети октомври през две хиляди и осемнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря Миглена Найденова като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 1776 по описа за 2018 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид
следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на “Глобъл Гейм Груп“
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Волгоград“ № 1,
представлявано от Р.Й.К., против Ревизионен акт №
Р-16002617004363-091-001/01.03.2018 г., издаден от М.Й.Л. на длъжност началник
сектор – възложил ревизията и М.Д.К. на длъжност главен инспектор по приходите
– ръководител на ревизията при Териториалната дирекция на Националната агенция
по приходите /ТД на НАП/ – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 278/21.05.2018
г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите, в частта,
с който на оспорващия за данъчни периоди: м.04, м.05, м. 06, м.07, м.08, м.09 и
м.12.2016 г. по 10 броя фактури от „Лего Енд Билд“ ЕООД е отказан данъчен
кредит в общ размер на 32 857,90 лв. и са определени прилежащи лихви в общ
размер на 4 746,51 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност
на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че органите
по приходите не са изяснили обективно фактическа обстановка. Сочи се, че в хода
на ревизията неправилно са игнорирани доказателствата, удостоверяващи
материалната и техническата обезпеченост на доставчика „Лего Енд Билд“ ЕООД.
Поддържа се, че финансовите отношения между посочения доставчик и дружеството,
от което е наемало персонал не са обстоятелства релевантни за признаването на
претендирания от ревизираното лице данъчен кредит. В тази насока оспорващият се
позовава на съдебната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/, като подържа че
„Глобъл Гейм Груп“ ООД е положило необходимата грижа, за да постигане
максимална документална и фактическа обоснованост на изпълнението на фактурираните
доставки. Твърди се, че представените в хода на ревизията документи обосновават
реалността на доставките. Претендира се присъждане на сторените съдебни
разноски.
3. Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответно юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За допустимостта:
4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
5. Със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16002617004363-020-001/05.07.2017г. /л. 773/ на М.Й.Л. – началник сектор
„Ревизии и проверки“ при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено извършване на
данъчна ревизия на “Глобъл Гейм Груп“, с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.03.2016
г. до 31.12.2016 г. Срокът за извършване
на ревизията е определен до три месеца от връчването на заповедта, което е
сторено 10.07.2017 г. по електронен път.
Със Заповед № Р-16002617004363-020-002/04.10.2017г.
/л. 771/, Заповед № Р-16002617004363-020-003/30.10.2017г. /л. 769/ и Заповед № Р-16002617004363-020-004/06.11.2017г.
/л. 767/ срокът е продължен до 10.12.2017г. без да е изменян обхватът и
предметът на ревизията.
В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16002617004363-092-001/02.01.2018
г. /л. 135/, въз основа на който възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията са издали Ревизионен акт
№ Р-16002617004363-091-001/01.03.2018 г. /л. 119/.
По жалба на “Глобъл Гейм Груп“ е издадено Решение № 278/21.05.2018 г. /л. 14/ от Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионен акт.
С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК,
по делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. /л. 3/ на Директора
на ТД на НАП - Пловдив.
6. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2,
т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
7. Задълженото лице е
регистрирано по ЗДДС, считано от 06.06.2014 г. Основен предмет на дейност на
дружеството през ревизирания период е свързан с изграждане на Хотелски комплекс с Експо-център,
находящ се в гр. С.. Установено е, че „Глобъл Гейм Груп“ ООД притежава
Разрешение за строеж II-категория № 97/ 30.07.2014 г., издадено от главен
архитект на Община С. за изграждане на „Хотелски комплекс с Експо-център"
в УПИ ***, кв.* по плана на гр. С.. Теренът, върху който се изгражда обектът е
придобит от ревизираното лице чрез апортна вноска от "Глобъл линк"
ООД.
8. За периода от 01.03.2016
г. - 31.12.2016 г. декларираният данъчен
кредит е формиран основно от доставки във връзка с изграждането на обект - „Хотелски
комплекс с Експо-център„ в гр. С., сред които услуги от „Лего Енд Билд“ ЕООД с
ЕИК *********, по фактури: № 1/14.04.2016 г. с предмет: „По договор“, ДО - 20 000,00 лв. и ДДС - 4
000,00 лв.; № 7/16.05.2016 г. с предмет: „Аванс по договор“, ДО -
20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № 12/01.06.2016 г. с предмет: „Аванс по договор“,
ДО - 20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № **********/27.06.2016 г. с предмет:
„Аванс по договор“, ДО- 20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № 16/12.07.2016 г. с
предмет: „Аванс по договор“, ДО - 20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; №
17/12.07.2016 г. с предмет: „СМР - протокол от 07.07.2016 г.“, ДО - 4 289,50
лв. и ДДС - 857,90 лв.; № 18/03.08.2016 г. с предмет: „Аванс по договор“, ДО -
20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № 20/22.08.2016 г. с предмет: „Аванс по
договор“, ДО - 20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № 23/14.09.2016 г. с предмет:
„Аванс по договор“, ДО - 20 000,00 лв. и ДДС - 4 000,00 лв.; № 35/23.12.2016 г.
с предмет: „извършено СМР“, приспаднат аванс в размер на 0,00 лв. и ДДС - 0,00
лв.
На фактурите е отбелязано „плащане по сметка“. Същите
са декларирани от ревизираното лице в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за
съответния данъчен период.
9. За установяване
реалността на доставките до ревизираното лице са изпратени искания за
предоставяне на доказателства и писмени обяснения, по които са ангажирани:
договори за СМР от 01.03.2016г. и 05.04.2016г., последният с анекс от
10.04.2016г.; приложения № 1 към договорите; спорните фактури; първични и
вторични счетоводни документи, регистри, оборотни ведомости, главни книги,
банкови извлечения, касови отчети, платежни нареждания и ГФО; документи за
собственост на процесния обект; справки персонал, притежавани недвижими имоти и
МПС; договори за паричен заем.
Представените договори за СМР са подписани от
страна на ревизираното лице – възложител и „Лего Енд Билд" ЕООД –
изпълнител. Предмет на договора от 01.03.2016г. е извършване срещу
възнаграждение на: „строително - ремонтни работи: полагане на облицовки от
керамика по бани, тераси и др. Монтаж на топлоизолация, полагане на минерална
мазилка, изграждане на бани (монтаж, гипсокартон - шпакловка, боя, оборудване и
аксесоари, описани в приложение № 1 към договора)“. В представеното приложение
№ 1 от 01.03.2016г. страните са посочили: СМР и единични цени за всяка от
операциите: топлоизолационен пакет 21 лв. за кв.м. или 12 лв. за линеен метър;
шпакловка и мазилка 17 лв. за 1 кв.м. или 12 лв. за 1 линеен метър; цялостно
изпълнение на бани 1350 лв. за един брой; полагане гранитни плочи по тераси 240
лв. за 1бр. Предметът на договора от 05.04.2016 г. е идентичен с този от
01.03.2016г., налице е пълно съвпадение и в съдържанието на приложение № 1 от
05.04.2016г.
В ал. 2 на договорите е записано, че строително-ремонтните
работи се осъществяват със средства и материали на Възложителя, а Изпълнителят
участва в извършването на видове СМР само с труд (със съответната квалифицирана
работна ръка според зададеното му СМР).
Договорената по първия договор цена за изпълнение
на СМР е 20 000 лева без ДДС, а по втория - 100 000 лв. без ДДС. По
договора от 01.03.2016г. възнаграждението
следва да бъде платено еднократно на база подписан двустранен протокол Акт 19,
а по този от 05.04.2016г. – авансово в размер на 30 000 лева и остатък,
след подписан двустранен протокол Акт 19
за извършените СМР, както са описани в приложение № 1 към договора. /л.187/. В
приложения Анекс № 1 към договора от дата 10.04.2016 г. между страните е договорено
начина на плащане да бъде по 20 000 лв. без ДДС през април, май и юни 2016
г. „..след изработване на аванса удостоверено с акт образец 19, следващите
плащания ще бъда извършвани поетапно след приемане на строително-монтажните
работи с акт образец №19..“ /л.190/.
В представените обяснения относно сключените
договори управителя на ревизираното лице е посочил, че от „Лего Билд“ ЕООД е
била предложена „добра цена за извършване на цялостно изпълнение на бани и
полагане на гранитни плочки по тераси“, като цената е била определена на брой
бани и тераси. Описано е, че лицето с което са осъществени контакти от страна
на дружеството доставчик е техническият ръководител - Д.Д. и същото лице е
подписало протоколите обр. 19, а от страна на ревизираното дружество
протоколите са подписани от Петър Сарандев. Първоначално е подписан договор за
по - малка стойност, за да се провери качеството на изпълнените услуги, а в последствие
е договорено цялостното изпълнение. Според писмените обяснения
дружеството-доставчик има авансово предплатена сума в размер на 14 000 лева без
ДДС, за която сума е било уговорено да бъде издадено кредитно известие, каквото
не им е било издадено (л.558).
10. В хода на извършената насрещна
проверка с писмо с вх. № ИТ-00-4911/28.04.2017 г са представени оборотни ведомости за месец
04-09/2016г.-12/2016 г., граждански договори, заверени копия на платежни
документи, хронологични ведомости, протокол образец 19 от дата 07.07.2016 г. и
от дата 22.12.2016 г. (л.274).
В протокола обр. 19 от дата 07.07.2016 г. е
посочен обект: „Хотелски комплекс и казино С.. Протоколът съдържа подписи и
печати за възложител и изпълнител и данни за приети СМР по вид, мярка,
количество, единична цена и стойност, както следва: полагане на фибран и
замазка по покрив и казино – 590 м2/8,00 лв./4720 лева без ДДС; полагане на
битомна паромембрана и лепене на фибран и замазка по
покрив и казино – 1186 м2/ 10 лв./ 11860 лева без ДДС; полагане на циментови
холкери по покрив казино – 415 м2/ 2,00 лв./ 830 лева без ДДС; монтаж на
гранитни плочи по тераси – 19 бр. / 240 лв./ 4560 лева без ДДС; полагане на
топлоизолационна система – 1217 м2/ 21 лв./ 25569,60 лева без ДДС; полагане на
шпакловка и фасадна замазка по тавани – 168,5 м2/ 17,00 лв./ 2864,50 лева без
ДДС; полагане на фибран и шпакловка по бордове казино – 164,2 м2/ 11,00 лв./
1806,20 лева без ДДС; полагане на топлоизолационна система – 1006,6 м/ 12 лв./
12079,20 лева без ДДС; всичко на обща стойност 64 289,50 лева без ДДС.
В протокола обр. 19 от дата 22.12.2016 г. е
посочен обект: „Хотелски комплекс С.“. Същият съдържа подписи и печати за
възложител и изпълнител и данни за приети СМР по вид, мярка, количество, единична
цена и стойност, както следва: полагане на фибран и замазка по покрив на басейн
и казино – 266 м2/ 8,00 лв./ 2128 лева без ДДС; полагане на фибран и шпакловка
по бордове – 47 м2/ 11,00 лв./ 517 лева без ДДС; лепене на гранитогрес по бани –
40 бр./ 1350 лв./ 54000 лева без ДДС; полагане на топлоизолационна система – 525
м2/ 21 лв./ 11025 лева без ДДС; полагане на фибран и шпакловка по бордово – 347
м2/ 15,00 лв./ 5205 лева без ДДС; полагане на топлоизолационна система – 1104 м/
12,00 лв./13248 лева; всичко на стойност 86000 лева без ДДС и аванс 100000 без
ДДС, от който за възстановяване сума в размер на 14 000 лева без ДДС.
Представените 16 броя граждански договори са с
предмет полагане на зидария на 200 кв.м. на обект к/с „ЛАЗУРЕН БРЯГ“ гр.Бургас
и полагане на фибран на 200 кв.м. на обект к/с „ЛАЗУРЕН БРЯГ“. Срокът на
договорите е съответно до 28.06.2017 г. или до 30.06.2016 г. (л.283 и сл.).
11. В хода на ревизията
органите по приходите са извършили проверка в информационните масиви на НАП,
при която са констатирали, че „Лего Енд Билд" ЕООД е дерегистрирано на
25.01.2017 г. При справка в ИС на НАП е установено, че към периода на издаване
на спорните фактури „Лего Енд Билд“ ЕООД разполага с едно лице /Дечко Иванов
Дечев/, назначено на 13.06.2016 г. по трудово правоотношение на длъжност „технически
ръководител строителство“, като трудовият договор е прекратен на 02.12.2016г.
По данни от „Справки по чл. 57 от ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми” няма изплатени суми на физически лица и фирми през
2016 г.
Извършена е проверка на доставчика „Лего Енд
Билд" ЕООД относно спорните фактури, резултатите от която е обективирана в
Протокол № П-02000217060845-141-001/03.05.2017 г. (л.179) и протокол за
насрещна проверка № П-02000217169713-141-001/23.10.2017 г. (л. 337).
От дружеството - доставчик са представени
документи с вх. № ИТ-00-12553 от.23.10.2017 г.,
в това число заверени копия на 10 бр. фактури с получател „Глобъл Гейм
Груп“ ООД, договор за СМР от 05.04.2016 г., банкови извлечения и оборотни
ведомости (л.339).
Съгласно представените писмени обяснения от
управителя С.М.Г. описаните в искането фактури са отразени в счетоводните
регистри на „Лего Енд Билд“ ЕООД за съответния данъчен период. Разплащането е
по банков път.
От представената оборотна ведомост за м.06.2016г.
се установява, че дружеството е начислило разходи за персонал /сметка 421/
8381,82 лв. съответен на задълженията по
сключените 16 бр. граждански договори за обекта в гр. Бургас и възнаграждението
на техническия ръководител Д.Д.. През
м.06.2016г. не са начислявани възнаграждения по трудови или по граждански
договори на други лица. Установено е, че в представената оборотна ведомост за
м.04.2016г. сметки 421 /персонал/ и 604 /разходи за заплати/ не са намерили
отражение. В останалите оборотни ведомости за месеците 07,08,09 и 12.2016г.,
като разходи за персонала са отразени единствено възнагражденията на техническия
ръководител.
12. Към възражението по
издадения ревизионен доклад ревизираното дружество е представило копие на
договор за предоставяне на персонал от 02.04.2016 г., съгласно който
наемодателят „Смарт Инвестмънт Проджет“ ЕООД предоставя на наемателя „Лего Енд Билд“ ЕООД служители и изпълнители, с които наемодателят
има действащи сключени трудови и/или облигационни правоотношения и които
служители ще полагат труд в полза на наемателя с работно място в обект: Хотелски
комплекс в гр. С., ***(л.130). Като срок на действие на договора е записан
периода от неговото сключване до окончателното завършване на обекта.
Уговореното възнаграждение е в размер на 25000 лева без ДДС и се дължи „при
окончателното завършване на обекта и приемането на съответните актове, съгласно
установения му общ ред“.
Във връзка с така представения договор органите по
приходите са извършили проверка в информационните масиви на НАП, за което е
съставен протокол № 1353810/01.03.2018 г. При проверката е установено, че „Лего Енд Билд“ ЕООД не е отразило в дневника
си за покупки получени доставки от „Смарт Инвестмънт Проджет“ ЕООД през данъчни
периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. и до датата на дерегистрация по ЗДДС
на 25.01.2017 г.
13. При тази фактическа
обстановка органите по приходите са стигнали до извод, че от събраните в хода
на ревизията доказателства не се установяват конкретните видове СМР предмет на
услугата, техният обем и срок за изпълнение, материалната и техническата
обезпеченост на доставчика, извършените от същия разходи за изпълнение на
услугата и конкретните физически лица, които са били заети на обекта. Прието е
също, че представеният едва с възражението договор за предоставяне на персонал
е създаден единствено за целите на ревизията. Органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит
по 10 бр. фактурите, издадени от „Лего Енд Билд“ ЕООД с ЕИК *********, за данъчни периоди м.04, м.05, м. 06, м.07, м.08, м.09 и
м.12.2016 г. в общ размер 32 857,90 лв.
14. Като приложение към
жалбата пред административния орган от ревизираното дружество е представен
Протокол № 15 (Образец №15) от 20.11.2017 г. (л.113) за установяване на
годността за приемане на строеж: „Хотелски комплекс с казино“ в УПИ ***, кв.* по плана на гр. С..
15. По делото бе допусната съдебно - счетоводна
експертиза с вещо лице Д.Т.К., чието заключение се прие без възражения от
страните. Вещото лице е дало заключение,
че процесните 10 броя фактури отразяват извършени плащания от жалбоподателя
„Глобъл Гейм Груп“ ООД в качеството му на възложител по процесния Договор за
извършване на строително-ремонтни дейности от 05.04.2016 г. в полза на
изпълнителя по този договор - „Лего енд Билд” ЕООД. Фактурите са включени в
дневника за покупки и справки - декларации на ревизираното лице в процесните
периоди и са отразени в счетоводството му. Последното е водено редовно и предоставя
възможност за проследяване на движението на стокови потоци, респективно съдържа
достатъчно пълни и систематизирани данни относно заприходяването на процесните
услуги.
16. В хода на съдебното
дирене други доказателства и доказателствени искания от страна на оспорващия не
бяха ангажирани.
V. За правото:
17. При обсъдената фактическа
обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава
данъчни документи (фактури), в който данъкът е посочен на отделен ред - по
отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Не се
спори, че фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лице, отразени са в
дневниците за покупки и продажби, издадени са съответни фискални бонове,
плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя. Спорът в
настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните услуги,
т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от
ревизираното лице.
18. Пряко приложимото в случая
национално право, предвижда, че за да се признае на получателя по облагаема
доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС,
следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при
изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва
да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните
предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
19. В посочения смисъл е и
практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по
данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен
във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че
упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не
включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването
на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези,
отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на
същото решение се казва, че ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада,
дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би
била по-лесна.
Изрично в решение от
06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на
основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо
да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните
стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата
юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни
право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и
само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално
осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от
самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи Съдът на ЕС
е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит
следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според
решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа
обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета,
според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни
доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но
само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за
наличие на измама и въз основа на
обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че
ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на
приспадане, е част от тази измама.
Също така константна е
практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в
противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да
действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се
изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция
не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение №
С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба
срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават
на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи
следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се
установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел
злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на
доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ
/решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.
Тук е важно да се
отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за
извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща
доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит -
вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива
2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице
не е проверило дали между наетите работници и издателя на фактурата е
съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените
работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се
заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва
в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с
данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в
това отношение от страна на този издател."/.
Внимание заслужава и
Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който белгийската данъчна администрация
е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство
фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е
посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените
часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този
контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в)
държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ
може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на
държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за
правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat
belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста
директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1
фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката,
и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените
стоки и услуги, тяхното количество и предмет.
В резултат на това СЕС
посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че
допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство,
по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на
данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни
фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за
отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване,
естеството и стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с
визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал.1 от ЗДДС
като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на
данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, вида на услугата.
20. Тук следва да се има
предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР ДОПК,
т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя
на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по
чл.68 и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което
иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за
това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази
връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на
всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи
по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по
начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи,
като предпоставка по чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен
кредит.
Доказателствата за
реалното осъществяване на доставките могат условно да бъдат разделени на две
групи: 1) установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката,
в която се включат фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на
услугата от доставчика, материално-техническата и кадрова му обезпеченост,
възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на
ДДС; 2) такива, сочещи на прякото й реализиране, към които следва да се
причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на
предмет, вид, количества на услугите, място и време на изпълнение, свидетелски
показания и т.н. Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката, в случая -
кой и къде е извършил услугите; какъв е техният предмет, вид и обем; кои са
били пряко ангажираните с изпълнението им физически лица; къде, как и от кои
лица е извършено приемането на резултата.
21. Съгласно разпоредбата
на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите
за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за
задълженията и договорите. По своят характер този вид договори са консенсуални,
двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за
действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в
устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на
определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква
дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по
този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата,
сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение
по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка то да бъде определено от
възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на
изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят
е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати
възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични
цени, размерът му се установява при приемането на работата. Тоест за да се
установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени
факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат
е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението,
приета ли е договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези
именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством
предвидените в процесуалния закон способи.
22. Как се съотнася горната
фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?
Съдът намира, че не са
налице безспорни доказателства за реалност на доставките по процесните фактури.
На първо място същите не съдържат мярка, количество и единична цена на
конкретна услуга. Липсва описание, вид на услугата и обект на предоставянето й.
Не се съдържат данни за номер, дата и предмет на съответен договор. Не съдържат
и обвръзка към конкретен акт по номер и дата за приемане на извършени работи.
Тук следва да се отбележи, че между страните не стои спор по отношение на
изпълнените и приети СМР по реализацията на обект: „Хотелски комплекс с казино“
в УПИ ***, кв.* по плана на гр. С.. Фактът на строителството се потвърждава и от
представения протокол № 15 (образец №15) от 20.11.2017 г. за установяване на
годността за приемане на строежа. Спорът се концентрира относно това кой субект
и в какви обеми е изпълнил строителните работи, описани в подписания между
ревизираното лице и доставчика „Лего енд Билд” ЕООД договор от 05.04.2016 г. и актове
образец 19. Именно по отношение на уговорените и актуваните СМР се установява
липса на нужната индивидуализация, респ. пълно съответствие с обема на извършените
и приети услуги, чието наличие би обосновало извода за реалността на
доставката. При съпоставка на данните, съдържащи се във фактурите, договора за
СМР и приложенията към него, се установява липса на кореспонденция. Представеното
към договора приложения имат характер на оферта, която съвсем лаконично сочи
видове и единични цени на съответни дейности, без да отговаря на условието по
чл. 1, ал. 2 за конкретизиране на количества, обем и видове работи. Така между
описаните строително – монтажи работи в актовете образец 19 и договорените между
страните в приложение № 1 не се разкрива ясна и последователна връзка. Приетите
СМР по фасади, покриви на казино, басейн, бордове и др. не са посочени нито в
клаузите на договора, нито в приложението. При това положение процесните
фактурите, които не съдържат конкретен предмет на услугите, нито препращат към
съответни протоколи обр. 19, се явяват с непълно съдържание, което не е годно
да индивидуализира предмета на съответната доставка. Вписаната стойност на
доставката сама по себе си не е достатъчна, за да се запълни този пропуск. В
този смисъл съдържанието на процесните фактури не позволява да се определи нито
конкретния предмет на доставката, нито количеството на услугите, от което
следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал.1, т.9
от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на
изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Тук намира приложение постановката в
горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни
фактури, които не определят точните параметри на стопанската операция. Каза се,
правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица,
получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение
към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация
с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на
фактурираните сделки. Тоест още по-силен е аргументът, че правото на данъчен
кредит може и следва да се откаже, когато от ревизираното лице не се представя
такава информация или същата е непълна. В този смисъл неустановените престации
не могат да са предмет на ДДС. Освен това не всеки дължим ДДС подлежи на
приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално
дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на
косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради
вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от
данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че
дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не
подлежи на безусловно приспадане.
На следващо място не се
доказва и главната за реалността на изпълнението предпоставка – наличието при
доставчика на съответен персонал, който
обективно да е могъл да изпълни, описаните в протоколите дейности. В този
аспект не са полезни представените от доставчика граждански договори, чиито
предмет е изцяло ирелевантен за спорните по делото въпроси. Липсата на
необходимата индивидуализация на съответните физически лица, които са били
заети на обекта, не се преодолява и от представения договор за наемане на персонал.
Последният не е подкрепен с каквито и да е съпътстващи документи, за да може
дори да се предположи, че уговореният между страните предмет е реално изпълнен.
Последният имат характер на частен диапозитивен документи, сдържащ волята на подписалите
го лица за постигане на съответен резултат, чието изпълнение подлежи на
самостоятелно пълно и пряко доказване. Услугата
„предоставяне на персонал“ се състои в „предоставяне“ от едно лице на негови
работници или служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на
тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят. За тази
услуга лицето, на което се предоставя персонал, заплаща на лицето, което
предоставя персонал, цена на услугата. Обикновено цената включва размера на
трудовите възнаграждения на предоставения персонал, дължимите осигурителни
вноски за сметка на осигурителя, допълнителни суми, ако са дължими такива към
работниците или служителите, както и калкулирана печалба. Предоставеният под
наем персонал запазва трудовите си правоотношения с предоставящото персонала
лице и не влиза в такива с лицето-ползвател на услугата. При преценката относно
наличието на хипотеза на предоставянето на персонал следва да се съобразяват
всички факти и обстоятелства на конкретния случай, като най-общо критериите
биха могли да бъдат: от една страна упражняван контрол върху изпълнението на
трудовите задължения (поставяне на ежедневни задачи, определяне на конкретния
характер на работата в рамките на длъжностната характеристика, отчетност и т.
н.) от лицето, на което се предоставя персонал, и от друга страна - настъпване
на непосредствения резултат от престираната работна сила на предоставения
персонал в патримониума на същото лице. Формулирано по различен начин - чрез
така предоставения му персонал получателят извършва своята собствена дейност. В
този смисъл извършените чрез предоставения персонал дейности се считат за
извършени от лицето, което е получател по услугата за предоставяне на персонал.
Ако посочените критерии не са изпълнени, не следва да се приема, че е налице
хипотеза на предоставяне на персонал. Именно в тази насока, в случая не следва
да се игнорира липсата на нужните свидетелстващи и разходни документи - присъствени
графици, респ. данни за броя на отработените часове на членовете на персонала
на дружеството - доставчик на услугите, ведомости за заплати и осигуровки, книги
за инструктажи за безопасност на труда, или каквото и да е друго писмено
начало, което да удостоверява кои са били наетите лица, какви са техните
конкретни задължения, кога и къде е следвало да ги изпълнят.
Отделно събраните по
делото доказателства, в частност протокол № 15 (образец №15) от 20.11.2017 г., сочат,
че на обекта са били заети четири други
дружества в качеството на строител. При това положение за отграничаване на
персонала, който е положил труд на строежа, респ. на постигнатия от него резултат,
е необходима пълно, ясно и конкретно индивидуализиране на възникването и
изпълнението на задълженията по трудовоправна или друга облигационна
връзка между „Лего енд Билд” ЕООД и съответните физически
лица, за които се твърди да са извършили процесните СМР. В случая именно такава
безспорна релация липсва.
Принципно верни са
доводите на ревизираното лице, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по
дело С-18/13, че обстоятелството, че доставчикът „не е разполагал с
необходимите персонал, материали и активи“ само по себе си не е достатъчно, за
да се изключи правото на приспадане. В случая липсата на доказателства, че
доставчикът е извършил разходи за наемането на персонала не е водещо
обстоятелство, за да се приеме липсата на материалната и техническата му
обезпеченост. Тази липса от своя страна също не е единственото основание за
отказване на заявения данъчен кредит. Макар финансовите аспекти на
взаимоотношенията между „Лего енд Билд” ЕООД и „Смарт Инвестмънт Проджет“ ЕООД да
са извън волята на ревизираното лице, желанието му да черпи изгоден за себе си
резултат, го задължава да положи необходимата грижа, за да обезпечи ясно
разграничение на личния състав на доставчиците, които са били заети на обекта.
В хода на съдебното производство този доказателствен дефицит не бе изправен. Твърденията на жалбоподателя, че от негова страна са
представени необходимите документи за доказване на реалността на доставките
остават неподкрепени. Реалността на доставките по чл. 9, ал.1 от ЗДДС винаги се
свързва с действителното им извършване и е предпоставка за законосъобразното
упражняване на правото на данъчен кредит. Доказателствата за реалността следва
да са безспорни, а не да почиват на предположение /Решение №14770 от
29.11.2018г. по адм. дело № 7375/2018 г. на ВАС/.
Тук е мястото да се
отбележи, че съдът макар да не поставя под съмнение заключението на вещото лице
по допуснатата съдебно – счетоводна експертиза, изолирано, само въз основа на
извода за редовността на воденото от ревизираното лице счетоводство и наличието
на разплащане с контрагента му, не може да приеме за доказан факта на
реалността на доставките. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че
осчетоводяването и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено
доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за
признаване правото на данъчен кредит. Макар и документално оформени в
счетоводството нереалните доставки не пораждат права за данъчно задълженото
лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци.
Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични
регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на
осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред
формата е въздигнат в законовата норма на чл.4, ал.1, т.5 от Закона за
счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не
привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички
събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа
за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма. Законът
при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на
преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по
начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни
документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. В тази насока
са и решенията на СЕС относно доставките на услуги, за които се приема, че
подлежат на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува
реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което
се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика
възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената
услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само
ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна
престация. В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от
данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и
насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените
конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с
цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо
и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата
система на ДДС (т.42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
При липсата на
убедителни дозактелства за реалността на доставките, установените от органите
по приходите обстоятелства относно липсата на материална и техническа
обезпеченост на доставчика допълват основанието за отказ на правото на данъчен
кредит. След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени
доставки на услуги, респ. ревизираното лице да е действало добросъвестно и да е
взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери,
че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в
данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за
съответния данъчен период и в справката – декларация и упражняването на право
на приспадане по тях, следва да се третират като извършване на данъчна измама /в този смисъл
Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение №
8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС/. При това положение, след като
не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на
приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано
органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.
VI. За разноските:
23. С оглед очерталия се изход на делото, в полза на ответната администрация
следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение. На основание чл. 161, ал.1 изр.
последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в
размер на 1515,74 лв.
Ето защо, Съдът
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Глобъл Гейм
Груп“ ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул.
„Волгоград“ № 1, представлявано от Р.Й.К.,
против Ревизионен акт №
Р-16002617004363-091-001/01.03.2018 г., издаден от М.Й.Л. на длъжност началник
сектор – възложил ревизията и М.Д.К. на длъжност главен инспектор по приходите
– ръководител на ревизията при Териториалната дирекция на Националната агенция
по приходите – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 278/21.05.2018 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите.
ОСЪЖДА “Глобъл Гейм Груп“ ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Волгоград“ № 1,
представлявано от Р.Й.К., да заплати на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив при
Централно управление на Национална агенция по приходите, сумата от 1515,74 лв. (хиляда петстотин и петнадесет лева и седемдесет и
четири стотинки), представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска
защита.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ:
/П/