РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ
Р Е
Ш Е Н И Е
№ 473
гр. Пловдив, 05 март 2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на девети декември през две хиляди
и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при секретаря Б.К., като разгледа докладваното от
председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА
административно дело № 2253 по описа
за 2020 год. на Пловдивския
административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по
реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано е по жалба на
“МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” дружество с
ограничена отговорност, учредено и съществуващо съгласно законите на Германия
под № НRВ 210435, със седалище и адрес на управление Германия, ***, представлявано
от управителите М.М.М. и М.М., подадена чрез адвокат Й.Т., против Становище за наличие или липса
на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане
(СИДДО) № П-16001620019473-108-001/27.03.2020 г., издадено от М.Я.Т.-Л. на
длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърдено с Решение № 251/29.05.2020 г.
на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (“ОДОП”)
гр. Пловдив, с което на дружеството е
отказано предоставяне на данъчно облекчение на основание на чл. 12 от СИДДО с
Федерална република Германия и/или чл. 141, ал. 2 от ДОПК в размер на 196
942,15 лв. (10,00% за реализирания от него доход в размер на 2028235,22 лв.).
В жалбата се
навеждат доводи за незаконосъобразност на обжалвания административен акт и се
иска неговата отмяна и постановяване на съдебно решение, с което да се допусне
предоставяне на данъчно облекчение в размер на 196 942,15 лв. (10 % от
реализиран от дружеството доход в размер на 2 028 235,22 лв.) или преписката да
бъде върната на органа по приходите със задължителни указания по тълкуването и
прилагането на закона. Претендират се сторените в производството разноски.
3. Ответникът по жалбата –
Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив
при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържат се изцяло
фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в оспореното становище
и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив. Съображения
в тази насока се излагат в писмена защита приложена по делото. Претендира се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ. За
допустимостта:
4.
Становището е обжалван в предвидения за това
срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр.
Пловдив, резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това
преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите:
5.
Изначално производството е започнало по повод Искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК вх. № 70-00-1250 от 28.01.2020 г., подадено от „МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ“ ООД, с адрес Германия, гр. Лихтенау, ул. Ландщрасе, 14. Във връзка с така
подаденото искане е извършена проверка, при която се установи, че
за МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ ЕООД липсват основания за прилагане на
СИДДО с Федерална република Германия, по отношение на доходите посочени в
искането (от възнаграждения за консултантски усули, лихви от
отпуснати заеми, наеми на машини и оборудване, обучение на служители,
поддръжка на софтуер и авторски възнаграждения), съответно на чуждестранното лице е отказано предоставянето на данъчно
облекчение на основание на основание чл. 12 от СИДДО и/или чл. 141, ал. 2 от ДОПК в размер на 196 942,15 лв. (10,00% за реализирания от него доход в размер
на 2028235,22 лв.).
За да постанови
този резултат органът по приходите е приел следното от фактическа и правна
страна:
На МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ следва да се издаде
становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Федерална република
Германия, на основание чл. 141, ал. 2 от ДОПК. Становището обхваща доходите
от източник в страната, реализирани от подателя на искането през периода
2015 г. - 2019 г. на основание на договори за услуги от 30.10.2015 г. и
28.02.2019 г., както и всички останали доходи включени в подаденото искане за
2019 г. (обучения и поддръжка), като се изключат реализираните доходи от
лихви и авторски и лицензионни възнаграждения, поради следните причини:
I. МЕКАЛИТ ГМБХ
КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ изпълнява всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
и съответно на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно
общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани
дружества от различни държави-членки.
Затова на посоченото основание дружеството е освободено от облагане в Република
България за реализираните от него лихви и авторски и лицензионни
възнаграждения, платец на които е „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, и съответно, не
е възможно да му бъде предоставено каквото и да е допълнително данъчно
облекчение съгласно СИДДО.
II. На следващо място, от представените в административното производство доказателства (фактури и
декларации), е установено, че доходите от
източник в страната, които МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ реализира и платец, на които е „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, са в размер над
500 000 лева през всяка отделна календарна година през периода 2015 г. - 2019 г. включително. В тази връзка, а и във
връзка с посоченото в представените на 06.03.2020 г. писмени обяснения, органът
по приходите е счел за
необходимо да уточни, че текстът
на чл. 142, ал. 1 от ДОПК по никакъв начин не предполага
предвиденият в него праг да се прилага за всеки отделен вид доход от източник в
България поотделно. Напротив, смисълът на посочената разпоредба е ясен,
обстоятелствата за прилагане на СИДДО се доказват пред платеца на дохода само
когато начислените от един платец в полза на едно чуждестранно лице доходи от
източник в страната (т.е. всички такива доходи) са с общ размер до 500 000 лева
годишно. В случая, това условие не е изпълнено и обстоятелствата за прилагане
на СИДДО, за доходите реализирани през всички тези години, които са облагаеми
съгласно ЗКПО и за които може да се ползва облекчение съгласно Спогодбата с
Федерална република Германия, без доходите от лихви и авторски (по причините,
посочени в предходната точка), следва да се докажат чрез подаване на искане по
чл. 137, ал. 1 от ДОПК. Констатирано е, че в настоящото
производство е подадено искане единствено относно доходите, реализирани през
2019 г.
III. На следващо място органът по приходите е установил, че реализираните
от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ доходи от технически услуги са получени в
изпълнение на договори за услуги от 30.10.2015 г. и 28.02.2019 г., които са договори с продължително действие и за
реализираните по тях доходи следва да намери приложение разпоредбата на чл.
140, ал. 1 от ДОПК, т.е. искане за прилагане на СИДДО следва да се подаде
еднократно. Посочено е, че това не
означава, че искане може да се подаде само за част от доходите, реализирани
през определен период (2019 г.), както това е направило МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ.
Според органът, фактът, че
основанията за прилагане на СИДДО ще бъдат доказани за 2019 г. не означава, че
тези основания са налице за 2016 г. или за 2018 г., например. Разпоредбата на
чл. 140, ал. 3 предвижда, че чуждестранното лице следва да уведоми за всяка
промяна в обстоятелствата по чл. 136 и чл. 138 от ДОПК, но това се отнася до
промени, които ще настъпят в бъдеще. За вече отминали периоди основанията за
прилагане на СИДДО могат да се докажат единствено в настоящото производство.
Без особено значение в случая е и това, че поради бездействието на получателя и
на платеца на дохода са изминали няколко поредни години преди процедурата по
Раздел III от Глава шестнадесета от ДОПК да бъде стартирана и данък при
източника да не е внесен. Бланката на искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не е
предвидена за подобни крайни случаи и е изготвена по начин, който предполага
нейното подаване за една календарна година. Това обстоятелство е следвано обаче
да бъде преодоляно от германското дружество или като то включи, при създадените
обстоятелства, доходите от предходни години в бланката за 2019 г. и
допълнително укаже това или като подаде отделни бланки за всяка отделна година.
Дори и в случаи като настоящия, когато това не е направено, органът по приходите е счел, че следва да изследва обстоятелствата
за прилагане на СИДДО за всички отминал период, в които се реализират доходи в
изпълнение на договори с продължително действие. Това според него (според органа) е задължително след като издаденото
становище ще следва да се прилага за всички подобни доходи, а не за частта от
тях, които са включени в искането.
В становището е
посочено, че конкретните непълноти, които МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ
не е отстранило в предвидения за това 15-дневен срок, са следните:
Първо, не
са представени удостоверения, че дружеството е местно лице на Федерална
република Германия през периода 2015 г. - 2018 г. включително. Формата, издаван
за целите на Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно
данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания, не
може да послужи като доказателство, че МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФФЕРАРБАЙТУНГ е
местно лице на Федерална република Германия през посочения период. Фактът, че едно
лице е с какъвто и да е адрес в Германия и че е данъчно задължено лице там, не
го прави местно лице за тази държава. МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ е
възможно да регистрира един, два или повече клона, например в България, и ще
разполага с адрес (или адреси) в страната. Такъв адрес ще може да се определи и
като постоянен, зависи от това кой какво съдържание влага в това понятие. В
този случай дружеството ще е и данъчно задължено лице в България, защото ще е
носител на задължение за корпоративен данък. Това обаче няма да го направи
българско местно лице и именно поради това проблемът със съдържанието в
представените форми за периода 2015 г. -2018 г. е много по-съществен от това,
че в тях не е посочено, че се издават във връзка със СИДДО. Подобно твърдение е
направено в представените на 06.03.2020 г. писмени обяснения. Органът по приходите е посочил, че през периода
2015 г. - 2018 г. пред тях
са представяни многобройни удостоверения за местно лице, издадени от
компетентните власти на Федерална република Германия, които нямат нищо общо като форма и като съдържание, с
представяните от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ удостоверения. Към настоящата
проверка са приложени анонимизирани копия на две подобни удостоверения,
издадени съответно през 2016 г. и 2018 г., които са изготвени във формата
представена от подателя на искането за 2019 г. Посочено е, че
фактът, че през периода 2015 г. - 2018 г. удостоверенията са издадени от един и
същи служител от една и съща данъчна служба в Баден-Баден, не премахва
проблемът, който не е в това кой е издал тези удостоверения, а в тяхното
съдържание и в това какво действително те удостоверяват.
Относно
направеното, отново в представените писмени обяснения, предложение за прилагане
на принципа за служебното начало и за изясняване на качеството местно лице на
МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ за Федерална република Германия директно с
компетентните власти на тази държава, органът по
приходите е приел, че това в случая е неприложимо, тъй като в производството по Раздел III на Глава шестнадесета
от ДОПК доказателствената тежест за удостоверяване на обстоятелствата по чл.
136 от ДОПК е върху чуждестранното лице, претендиращо прилагането на СИДДО. В
случай, че то не е представило необходимите доказателства и не е отстранило
непълнотите в 15-дневен срок, разпоредбата на чл. 141, ал. 2 от ДОПК предвижда
в отговор на неговото искане да му бъде издадено становище за липса на
основания за прилагане на СИДДО.
На второ място е
посочено, че с
Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице (ИПДПОЗЛ) с №
П-16001620019473-040-001 от 27.02.2020 г. е изискано от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ
да представи справка относно това от кои конкретно места и от кои служители или
подизпълнители на дружеството са оказвани услугите към „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ"
ЕООД от 2015 г. до настоящия момент. Така изисканата справка е във връзка с
извършването на преценка доколко подателят на искането изпълнява друго
изискване на СИДДО с Германия и на чл. 136 от ДОПК, а именно да не е реализирал
дохода от оказвани консултантски услуги чрез място на стопанска дейност в
България. В отговор в представените на 06.03.2020 г. писмени обяснения
единствено е посочено, че служителите на дружеството извършват ежемесечно
услугите от работното си място във Федерална република Германия, а в определени
случаи посещават и „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД на място в гр. Куклен или
клиенти и доставчици на българското дружество както в България, така и в
чужбина. Според органа по приходите, така
представената информация е крайно недостатъчна,
за да се извърши каквато и да е по-обоснована преценка за това възниква ли за
МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ място на стопанска дейност или не. В тази връзка е посочено, че още в самите договори за услуги от
30.10.2015 г. и 28.02.2019 г. (в § 2) е предвидено, че услуги ще се оказват
частично и на място в град Куклен и именно поради тази причина е поискана и
допълнителната по-детайлна информация. Направен е извод,
че случаите на оказване на услуги на територията на
„МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД или са редки и представянето на по-подробна
информация не би следвало да е проблем, или услугите се оказват сравнително
регулярно и в този случай изготвянето на изискваната справка или предоставянето
на информацията в друг вид ще е по-проблематично, но ще е още по-необходимо за
извършването на преценка и за издаване на становище в настоящото производство.
По отношение
на изисканата справка е отбелязано още
и че тя е доказателство, което касае включително и доходите, реализирани през
2019 г. От друга страна, доколкото за 2019 г. е представено коректно
удостоверение за местно лице, разгледаните в предходната точка удостоверения по
Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане
на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания са проблем за периода
2015 г. - 2018 г.
При тези данни е
прието, че липсват основания за прилагане на Спогодбата за
избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и
Федерална република Германия по отношение на доходите на МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ, чийто
платец е „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД.
6.
Този резултат е обжалван от дружеството,
като с Решение № 251 от 29.05.2020 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава процесното становище.
7. Процесното становище е
издадено от надлежно упълномощен орган по приходите, видно от приложените по
делото Резолюция за извършване на проверка (РИП) № П-16001620019473-0РП-001 от
30.01.2020 г., изменена с РИП №
П-16001620019473-0РП-002 от 04.03.2020 г., с която срокът на извършване на
проверката е удължен до 27.03.2020 г. Двете резолюции са издадени от Д.М. –
Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив.
ІV. За правото:
8. В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на проверка осъществена във връзка с производство по Глава шестнадесета, Раздел III „Процедура за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица“ на ДОПК. Проверката е завършила с издаването на оспореното становище, което е постановен в изискваната от закона форма.
9. Между страните не е
спорно, че “МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” е чуждестранно лице, което е
получател на доходи от източник в България. Налице е Спогодба между Република
България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно
облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото
(наричана по-долу за краткост СИДДО с Германия). Следователно приложими са
разпоредбите на чл. 135 и следващите на раздел III на глава XVI - Особени
производства по ДОПК. В нея е уредена процедурата по прилагане на СИДДО. За да
бъде приложено СИДДО по аргумент от чл. 135, ал. 2 от ДОПК, следва да се
удостоверят основанията за това, а именно, след възникване на данъчно
задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да
удостовери пред органа по приходите: 1. че е местно лице на другата държава по
смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република
България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на
територията на Република България, с които съответният доход е действително
свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни
нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива
особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.
10. В настоящия случай, за да е приложима СИДДО с Германия трябва да е налице
реализиран доход, облагаем при източника по ЗКПО, от чуждестранно лице, местно
на Германия. Това обстоятелство също не е спорно.
В тази връзка само
за пълнота следва да се посочи, че:
“МЕКАЛИТ ГМБХ
КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” е получател на възнаграждения за технически услуги по
смисъла § 1, т. 9 ЗКПО (според която "Възнаграждения за технически
услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или
инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско
естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице), по договори за услуги от 30.10.2015 г. и от 28.02.2019 г. сключени с
дъщерното му дружество - „Мекалит България“ ЕООД, платец на дохода (л. 176 и сл., л. 187 и сл.). Този извод се
обосновава от предмета на посочените договори (избор на
доставчици, договаряне на цени, срок за плащане и условия на покупките,
одобрение на фактури за плащане, изготвяне на документи за подготвяне на оферти
и т.н.), въз основа на всеки едни от които следва да се приеме,
че договорените услуги, изпълнението на които се дължи от германското
дружество, имат характер именно на технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от
ДР на ЗКПО. Същите, според настоящия съдебен състав, представляват
услуги от консултантско естество (по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ДОПК).
Следователно обсъжданите
доходи са от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО и подлежат
на облагане по чл. 195 ЗКПО. Останалите посочени в искането доходи, макар че
изобщо не са коментирани от органите по приходите, също следва да се
квалифицират като такива по чл. 12, ал. 5, т. 2 от ЗКПО (досежно доходите от
наем на машини) и по чл. 12, ал. 5, т. 4 от закона (досежно доходите от
поддръжка на софтуер и обучение на служители), подлежащи на облагане по чл. 195 ЗКПО. Съгласно
чл. 12, ал. 5, т. 2 и т. 4 ЗКПО доходи от наем или друго предоставяне за
ползване на движимо имущество и доходи представляващи възнаграждения за
технически услуги, начислени от местни юридически лица, местни еднолични
търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на
стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни
физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с
определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица, са от
източник в страната.
Следователно, коментираните
доходи са с източник в страната и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО подлежат
на облагане с данък при източника, който е окончателен. В случая данъкът би
следвало да се удържа от „Мекалит България“ ЕООД, което е с място на стопанска
дейност в страната и е начислило доходите на чуждестранното юридическо лице.
Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника е посочена в
чл. 199, ал. 1 от ЗКПО, а данъчната ставка на доходите по чл. 195 е определена
в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО. Тези разпоредби от националното законодателство се
дерогират от нормите на сключената СИДДО между Република България и Федерална
република Германия по силата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в
международен договор, ратифициран от РБ, обнародван и влязъл в сила, се
съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат
разпоредбите на съответния международен договор.
Извършването на процесните
услуги също не е спорно между страните.
11. Именно наличието на СИДДО между Република България и Федерална република
Германия е дало основание на чуждестранното дружество-жалбоподател да подаде
искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК, с което процесното административно
производство е стартирано. По искането е назначена проверка, в резултат на
която е издадено оспореното пред Съда становище за липса на основания за
прилагане на СИДДО, тъй като МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ не е отстранило „конкретните
непълноти….в предвидения за това 15-дневен срок..“, основание по чл. 141,
ал. 2 от ДОПК.
Конкретните
непълноти се свеждат до следното:
11.1. „Не са представени удостоверения,
че дружеството е местно лице на Федерална република Германия през периода 2015
г. - 2018 г. включително.“ Това твърдение не се подкрепя от събраните по делото
доказателства. В тази насока от страна на жалбоподателя са представени (пред ответния административен орган), удостоверение в
оригинал и в заверено копие на същото относно обстоятелството, че МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ
е местно лице във Федерална република Германия (ФРГ) за периода от 01.01.2015
г. до 31.03.2020 г. за целите на прилагане на СИДДО между ФРГ и България,
придружени с превод на български език.
Само това е
достатъчно да обоснове несъстоятелността на обсъжданата констатация, но отново
за пълнота, ще следва да се добави, че въпросната констатация (че „Не са представени удостоверения, че дружеството е местно лице на
Федерална република Германия през периода 2015 г. - 2018 г. включително.“) е неотносима към предмета на правния спор, който впрочем е наличието или
липсата на основание за прилагане на СИДДО с Германия по отношение на
посочените от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ доходи за 2019 г. в
подаденото от него искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК вх. № 70-00-1250 от 28.01.2020
г.
Тук на първо
място следва да се констатира, че органът по приходите е излязъл извън предмета
на искането по чл. 137, ал. 1 ДОПК, с което е бил сезиран. Същият не разполага
с правомощия да подменя волята на задълженото лице като включва и други отчетни
периоди извън посочения от лицето (2019 г.), още повече, че в случая част от
основанията за отказ за прилагане на СИДДО се основават на неизпълнени
изисквания за данъчни периоди извън посочения в искането по чл. 137, ал. 1 ДОПК. Основание за този извод е обстоятелството, че предпоставките за прилагане
на СИДДО могат да бъдат налице за един отчетен период, а за друг да не са
налице, което налага изследването им за всеки конкретен данъчен период
поотделно. Освен това липсата на предпоставки за един данъчен период за
прилагане на СИДДО не обуславя липсата им за следващ период.
11.2. Следващата непълнота, която може да се приеме като основен аргумент на
приходна администрация за издаване на процесния отказ за прилагане на СИДДО с
ФРГ, е че с ИПДПОЗЛ № П-16001620019473-040-001 от 27.02.2020 г. „…е изискано от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ да представи справка относно това от кои конкретно места и от кои служители или
подизпълнители на дружеството са оказвани услугите към „МЕКАЛИТ
БЪЛГАРИЯ" ЕООД от 2015
г. до настоящия момент“, но такава справка според органа по
приходите не е представена. Значимостта на тази справка е обоснована с
обстоятелството, че същата е необходима за „…
извършването на преценка доколко подателят на искането изпълнява друго
изискване на СИДДО с Германия и на чл. 136 от ДОПК, а именно да не е реализирал
дохода от оказвани консултантски услуги чрез място на стопанска дейност в
България“.
Според настоящия
съдебен състав така изисканата справка от страна на приходна администрация, надхвърля
необходимото за установяване на мястото на стопанска дейност на МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ с оглед разпоредбата на чл. 5 от Спогодбата
между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното
данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и
имуществото.
В чл. 5, ал. 1 от
същата е дадена легална дефиниция на понятието „Място на стопанска дейност“,
според което за целите на тази спогодба този термин означава определено място
на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на
едно предприятие. Този термин според ал. 2 на същия член от спогодбата включва
по-специално: а) място на управление; б) клон; в) офис; г)
фабрика; д) работилница; и е) мина, нефтен или газов кладенец,
кариера или всяко друго място за добиване на природни богатства.
В ал. 3 на чл. 5
от СИДДО с ФРГ е предвидено, че терминът "място на стопанска дейност"
включва също така: а) строителна площадка, строителен или монтажен обект само
когато продължават за повече от девет месеца, и б) инсталация или
съоръжение, използвани за изследване на природни богатства, или сонда
или кораб, използвани за изследване на природни богатства, само когато това
използване продължи повече от девет месеца.
(Според чл. 5, ал. 4 от СИДДО независимо от предходните разпоредби на този
член се счита, че терминът "място на стопанска дейност" не включва:
а) използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или
доставка на стоки, принадлежащи на предприятието; б) поддържането на запаси от
стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или
доставка; в) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието,
единствено с цел преработката им от друго предприятие; г) поддържане на
определено място на дейност изключително за покупка на стоки или за събиране на
информация за предприятието; д) поддържане на определено място на дейност
изключително за извършване на всяка друга дейност, която има подготвителен или
спомагателен характер за предприятието;
е) поддържане на
определено място на дейност единствено за осъществяване на което и да е
съчетание от посочените в букви от "а" до "д" дейности, при
положение че цялостната дейност на това определено място на дейност, произтичаща
от това съчетание, има подготвителен или спомагателен характер.
В ал. 6 на чл. 5 от
СИДДО е разписано, че не се счита, че едно предприятие има място на стопанска
дейност в едната договаряща държава само защото то извършва дейност в тази
държава посредством брокер, комисионер или друг представител с независим
статут, при условие че такива лица действат в обичайните граници на своята
дейност.)
И накрая според
ал. 7 на чл. 5 от спогодбата обстоятелството, че дружество, което е местно лице
на едната договаряща държава, контролира или е контролирано от дружество, което
е местно лице на другата договаряща държава или което извършва стопанска
дейност в тази друга държава (чрез място на стопанска дейност или по друг
начин), не прави което и да е от дружествата място на стопанска дейност на
другото.
Повече от ясно е,
че при тази регламентация на понятието „място на стопанска дейност“ в Спогодбата между РБ и ФРГ за избягване на двойното данъчно облагане и на
отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, изисканата от
страна на приходна администрация справка “от кои конкретно места и от кои служители или
подизпълнители на дружеството са оказвани услугите към „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ"
ЕООД от 2015 г.“, надхвърля необходимото за
установяване на мястото на стопанска дейност на чуждестранното
дружество-жалбоподател.
Органът по
приходите е разполага с достатъчно данни за определяне на мястото на стопанска
дейност на МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ, които очевидно е игнорирал, без да
изложи конкретни съображения за това, а именно: официално заверено актуално
извлечение от 29.11.2019 г., потвърждаващо вписванията в Търговския регистър на
ФРГ по отношение на дружеството-жалбоподател (л. 13 и сл.); цитираното по-горе
Удостоверение на Данъчната служа в Баден-Баден от 14.04.2020 г. относно
обстоятелството, че МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ е местно лице във
Федерална република Германия (ФРГ) за периода от 01.01.2015 г. до 31.03.2020 г.
за целите на прилагане на СИДДО между ФРГ и България, включително и
изисканата с ИПДПОЗЛ № П-16001620019473-040-001 от 27.02.2020 г. „справка“
обективирана в дадените от страна на жалбоподателя писмени обяснения (л. 200).
В последните са посочени конкретни лица, служители на германското дружество,
осъществяващи конкретно посочени в обясненията консултантски услуги. Относно
мястото, от което са извършени услугите изрично е указано, че служителите на МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ извършват ежемесечно услуги от работното си място във
ФРГ, а в определени случаи и посещават „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД на място в
гр. Куклен или клиенти/доставчици на българското дружество в България и чужбина
във връзка с договорите за консултантски услуги. В подкрепа на тези обяснения е
представена и част от имейл кореспонденция водена между МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ
и „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД с участието на същите тези лица, която противно
на твърденията на органите по приходите е придружена с превод.
При
регламентацията дадена в чл. 5 от СИДДО между РБ и ФРГ на термина „Място на
стопанска дейност“ и при наличието на цитираните по-горе писмени доказателства,
неоспорени от страна на приходна администрация, следва да се приеме, че МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ не притежава място на стопанска дейност или определена
база на територията на Република България, с които съответните доходи са
действително свързани. Все в тази насока следва да се констатира, че органът по
приходите не е установил каквито и да било факти и обстоятелства, които да обосноват
извод в противната насока.
11.3. Това обстоятелство (по чл. 136, ал. 1, т. 3 ДОПК), както и
обстоятелството, че е притежател на дохода от източник в Република България (по
чл. 136, ал. 1, т. 2 ДОПК) са декларирани от чуждестранното лице-жалбоподател в
съответствие с изискването на чл. 137, ал. 3 от кодекса, за което по делото са
приложени съответните декларации.
11.4. Както вече бе казано, органът по приходите не може да излиза извън рамките
на искането, с което е сезира. В този смисъл дали са изпълнени изискванията за
прилагане на СИДДО с Германия за периода 2015 г. – 2018 г. са обстоятелства
ирелевантни за разрешаване на настоящия административен спор (а именно наличието на основания за прилагане на СИДДО с ФРГ за 2019 г.). Все в тази насока следва да се посочи, че неподаването на искане от срана
на жалбоподателя за 2015 г. – 2018 г., дори и да е следвало да бъде подадено
такова, не е възведено като основание за издаване на становище за липса на
основания за прилагане на СИДДО за следващи данъчни период, в случая за 2019 г.
До извод в
противната насока не води и разпоредбата на чл. 140, ал. 1 ДОПК, според която,
когато доходът се реализира въз основа на договори с продължително действие или
се реализира от едно и също лице на еднакво основание, искане по чл. 137, ал. 1
се подава еднократно. Първо, такова искане до настоящия момент не е подавано от
страна на чуждестранното лице и второ, разпоредбата визира неподаване на второ
искане (когато доходът се реализира въз основа на договори с
продължително действие) занапред, а не за
минало време.
12. Изложените до тук съображения обосноват крайния извод на съда, че по
отношение на германското дружество са налице основанията по чл. 136 ДОПК и
материалноправните предпоставки по чл. 7, ал. 1 за прилагане на СИДДО между РБ
и ФРГ, съответно за предоставяне на претендираното данъчното облекчение в общ размер на 178604,59
лв., в това число: в размер на 60089,43 лв. за реализирания доход през
2019 г. от консултантски услуги от източник в страната в размер на 600894,29
лв.; в размер на 118238,80 лв. за реализирания доход през 2019 г. от
наем за машини от източник в страната в размер на 1182387,96 лв.; в размер на 240,57 лв. за реализирания доход през 2019 г. от обучение на персонал от източник в
страната в размер на 2405,67 лв.; в размер на 35,79 лв. за реализирания
доход през 2019 г. от поддръжка на софтуер от източник в страната в размер на
357,92 лв.
Това има за
последица отмяна на оспорения административен акт в посочената част. На основание чл. 173, ал. 2 АПК делото следва да бъде изпратено като
преписка на органа по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, за ново произнасяне
по Искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК вх. № 70-00-1250 от 28.01.2020 г., подадено
от МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ ЕООД, с адрес ГЕРМАНИЯ, гр. Лихтенау, ул.
Ландщрасе, 14, в посочената част, при съблюдаване на дадените с настоящото
решения указания по тълкуването и прилагането на закона. Това налага извод за
основателност на жалбата в тази й част.
13. В останалата част, издаденото на МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ
Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Федерална република
Германия, относно исканото данъчно облекчение в общ размер на
18337,57 лв., в това число в размер на 12456,19 лв. за реализирания
доход през 2019 г. от лихви, възлизащ на 124561,85 лв. и в размер на 5881,38 лв. за
реализирания доход през 2019 г.
от авторски възнаграждения, възлизащ на 117627,53
лв., се явява законосъобразно
В случая
доколкото от данните по делото се установява, че МЕКАЛИТ ГМБХ
КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ и „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД са
свързани лице по смисъл на чл. 3 буква б), подточка i) от ДИРЕКТИВА 2003/49/ЕО НА СЪВЕТА от 3 юни 2003 година относно
общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани
дружества от различни държави-членки, германското дружество изпълнява всички
изисквания на чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО и съответно на цитираната Директива,
както правилно е приел и органът по приходите. Именно поради тази причина и на
посоченото основание МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ е
освободено от облагане в Република България за реализираните от него доходи от лихви и от авторски
възнаграждения, платец на които е „МЕКАЛИТ БЪЛГАРИЯ" ЕООД. Това от своя страна изключва приложението на процедурата за прилагане на
спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и
имуществото по отношение на чуждестранни лица, защото германското дружество
ползва данъчно облекчение за същите доходи на друго основание.
Тук именно следва
да се констатира, че спор между страните относно тази констатация не се
формира. Изрично в тази насока е направено изявление в жалбата, с която е
сезиран съда (на стр. 2 първи абзац – лист 4).
Независимо от
това обаче, становището е оспорено изцяло. Ето защо законосъобразността му се
разглежда от Съда в неговата цялост.
V. За разноските:
14. При посочения изход на
спора на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, съобразно уважената част от
жалбата, на жалбоподателя се дължат разноски, които се констатираха в размер на
4127 лв. – съответната част от заплатените държавна такса и адвокатско
възнаграждение.
15. На основание чл. 161 ал.
1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, се дължат извършените разноски по осъществената
юрисконсултска защита съобразно отхвърлената част от жалбата. Те се констатирах
в размер на 419 лв.
Мотивиран от
гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Пловдивският административен
съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Становище за наличие или липса
на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане
№ П-16001620019473-108-001/27.03.2020 г., издадено от М.Я.Т.-Л. на длъжност
инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърдено с Решение № 251/29.05.2020 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, в
частта, с която на „МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ”
дружество с ограничена отговорност, учредено и съществуващо съгласно законите
на Германия под № НRВ 210435, със седалище и адрес на управление Германия, ***,
представлявано от управителите М.М.М. и М.М., е отказано предоставяне на данъчно облекчение в общ размер на 178604,59 лв., в
това число: в размер на 60089,43 лв. за реализирания доход
през 2019 г. от консултантски услуги от източник в страната в размер на
600894,29 лв.; в размер на 118238,80 лв. за реализирания доход през 2019
г. от наем за машини от източник в страната в размер на 1182387,96 лв.; в размер на 240,57 лв. за реализирания доход
през 2019 г. от обучение на персонал от източник в страната в размер на 2405,67
лв.; в размер на 35,79 лв. за реализирания доход през 2019 г. от
поддръжка на софтуер от източник в страната в размер на 357,92 лв.
ИЗПРАЩА преписката на органа по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, за ново
произнасяне по Искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК за прилагане на СИДДО вх. №
70-00-1250 от 28.01.2020 г., подадено от „МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ“ дружество
с ограничена отговорност, с адрес Германия, гр. Лихтенау, ул. Ландщрасе, 14, в
частта му, с която е поискано предоставяне на данъчно
облекчение в размер на 60089,43 лв. за реализирания доход през 2019 г. от консултантски услуги от източник в
страната в размер на 600894,29 лв.; в размер на 118238,80 лв. за
реализирания доход през 2019 г. от наем за машини от източник в страната в
размер на 1182387,96 лв.; в размер на 240,57 лв. за реализирания доход
през 2019 г. от обучение на персонал от източник в страната в размер на 2405,67
лв.; в размер на 35,79 лв. за реализирания доход през 2019 г. от
поддръжка на софтуер от източник в страната в размер на 357,92 лв., при
съблюдаване на дадените с настоящото решения указания по тълкуването и
прилагането на закона.
ОПРЕДЕЛЯ 60-дневен срок за произнасяне на административния орган считано от влизане
в сила на настоящия съдебен акт.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” дружество с ограничена
отговорност, учредено и съществуващо съгласно законите на Германия под № НRВ
210435, със седалище и адрес на управление Германия, ***, представлявано от
управителите М.М.М. и М.М., против Становище за наличие или липса на основания за прилагане на Спогодба за
избягване на двойното данъчно облагане № П-16001620019473-108-001/27.03.2020
г., издадено от М.Я.Т.-Л. на длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП -
Пловдив, потвърдено с Решение № 251/29.05.2020 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, в частта относно отказа за предоставяне
на данъчно облекчение в общ размер на
18337,57 лв., в това число в размер на 12456,19 лв. за
реализирания доход през 2019 г. от лихви, възлизащ на 124561,85 лв. и в размер на 5881,38 лв. за
реализирания доход през 2019 г. от авторски възнаграждения, възлизащ на 117627,53
лв.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при
Централно управление на Национална агенция за приходите, да заплати на “МЕКАЛИТ
ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” дружество с ограничена отговорност, учредено и
съществуващо съгласно законите на Германия под № НRВ 210435, със седалище и
адрес на управление Германия, ***, представлявано от управителите М.М.М. и М.М.,
сумата от 4127 лева, представляваща съответната част от заплатените държавна такса и
възнаграждение за един адвокат.
ОСЪЖДА “МЕКАЛИТ ГМБХ КУНСТЩОФЕРАРБЕЙТУНГ” дружество с ограничена отговорност,
учредено и съществуващо съгласно законите на Германия под № НRВ 210435, със
седалище и адрес на управление Германия, ***, представлявано от управителите М.М.М.
и М.М., да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 419 лв., представляваща
възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи
на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: