Р Е Ш Е Н
И Е
№ 230 / 02.07.2021 г., гр.Добрич
В ИМЕТО НА
НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІV
състав, в открито съдебно заседание на седми юни през две хиляди двадесет и
първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ТЕОДОРА МИЛЕВА
При участието на секретаря Мария
Михалева разгледа докладваното от
председателя адм.д. № 425/2020 г. по описа на АС – Добрич и за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба на „ДИСТАНД“ ООД, със седалище и адрес на управление гр. Добрич, ***,
представлявано от управителя Е.Д., против РА № Р-03000818007764-091-001/29.10.2019
г. издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП-Варна - възложил ревизията и главен инспектор
по приходите в дирекция "Контрол" при ТД на НАП- Варна - ръководител
на ревизията, потвърден с решение № 318/10.07.2020 г. издадено от директора на
дирекция ОДОП-гр. Варна с който не е признато правото на приспадане на данъчен
кредит в общ размер 60 263,73 лева за
периода 01.01.2013 г. – 31.12.2017 г. и са начислени лихва за забава в размер
на 29 651,21 лева. РА се оспорва с доводи за допуснати съществени
процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Излагат се подробни
съображения за допуснати процесуални нарушения. Сочи се, че облагането е
осъществено неправилно и при неизяснена фактическа обстановка, като и се твърди,
че ревизиращият екип не е установил в пълнота всички факти и обстоятелства от
значение за ревизионното производство.
Относно
нарушенията на материалния закон, се излагат следните доводи: Относно непризнато право на приспадане на данъчен
кредит по деклариран ВОП, начислен и
приспаднат ДДС с протоколи по чл. 117 от ЗДДС и последващи доставки към трети страни
/страни извън общността/ се сочи, че през ревизирания период е установено, че дружеството е придобило стоки по подробно
описани в РД фактури, издадени от регистрирани по ДДС лица в ЕС. В издадените
от доставчиците фактури е посочен ДДС номера, издаден от българската данъчна
администрация, установено е, че за придобиването на стоките са издадени
протоколи по чл, 117 от ЗДДС, Протоколите са включени в дневниците за покупки и
продажби и в подадените СД по ЗДДС. Не се спори, че стоките не са
транспортирани до Р.България, а до митнически склад в Австрия. Впоследствие
стоките са предмет на износ към трети страни - представена подробна справка с
информация за номер на издаден протокол по чл. 117
от ЗДДС, описание на доставчик, описание на стоката,
фактура за покупка и на кой клиент е продадена стоката.
Твърди се, че от
представените ЕАД, съставени във връзка с осъществения износ към трети страни,
е видно, че дружеството е вписано като износител, митническите декларации са
придружени от ЧМР. Представени са банкови извлечения, доказващи извършено
разплащане от получателите на доставките към дружеството.
Според жалбоподателя, основният
спорен въпрос е наличието на кумулативните предпоставки за прилагане на чл. 28
от ЗДДС, съгласно който облагаема доставка с нулева ставка е: доставката на
стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до
трета страна или територия от или за сметка на доставчика; доставката на стоки,
които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета
страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице,
което не е установено на територията на страната, доколкото няма спор, относно
придобиването на стоките, предмет на процесиите фактури, спорен се явява
износът на тези стоки към трети страни.
Съобразно чл. 161, § 1 от
Регламент № 2913/92 г. режимът износ позволява общностни стоки да бъдат
изведени извън митническата територията на общността, като § 2 от същата разпоредба определя, че
за тази цел същите тези стоки следва да бъдат поставени под режим „износ , в
която връзка § 3 от своя страна определя, че в тези случаи „декларацията за
износ трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което
износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ. Прави се позоваване в жалбата и на чл.182 и
сл. От Регл. №2913/92 г. и чл.788, §1 от Регл. №2454/93 г.
В изпълнение на тези
изисквания, митническите декларации са подадени от името на „Дистанд" ООД,
в качеството му на износител по смисъла на чл. 788, параграф 1 от Регламент № 2454/93 г. (доколкото същият, съгласно фактурите за доставка и
приложените доказателства за транспорт придобива собствеността върху стоките на
територията на държава членка на ЕС, а и това не е спорно между страните), в
съответното компетентно митническо учреждение съобразно чл, 161 § 5 от
Регламент № 2913/92 във вр, с чл, 788 от Регламент № 2454/93 г. Всяка една от
представените митнически декларации е регистрирана със съответен номер. Въз
основа на изложеното следва според дружеството да се приеме, че са налице
всички кумулативни предпоставки за прилагане на чл. 28 от ЗДДС и осъщественият от страна на дружеството износ
на процесиите стоки е безспорно установен.
Релевират се доводи, че за
„ДИСТАНД“ ООД възниква задължение за начисляване на ДДС при придобиването на
стоките съгласно чл. 84 от ЗДДС, според който данъкът при вътреобщностни
придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването и се начислява
с протокол по чл. 117, ал. 2 от същия закон. Не е спорно, че дружеството е
начислило ДДС с издадените и включени в дневника за продажби протоколи по чл. 117 от ЗДДС. В конкретния случай, процесиите стоки са
били предмет на износ от страна на „ДИСТАНД" ООД и безспорно е налице
последващо разпореждане със стоките в рамките на независимата икономическа
дейност, представляващо облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28
от ЗДДС, доколкото дружеството разполага с документите, посочени в чл. 21, ал.
1 от ППЗДДС, независимо, че митническата декларация за износ е оформена от
митническо учреждение на друга държава членка, към момента на изпращането или
транспортирането на стоката за българското дружество е налице основание да
счита, че стоката ще напусне територията на Общността.
Счита се, че следва да
намери приложение разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС, като едновременно с начисляването
на данъка трябва да се признае и следващото се право на приспадане на данъчен
кредит, т.к. „Дистанд" ООД е получател по същите тези доставки, при което
и резултат за съответния данъчен период не следва да се променя.
В случая с РА не е признато
правото на приспадане на данъчен кредит по процесиите фактури, по които,
Дистанд" ООД се явява получател по ВОП. Твърди се, че същественото е, че в този случай е приложим
режимът на самоначисляване на данъка, при които получателят по доставката
начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се,
в качеството на получател по облагаемата доставка, право на приспадане на
данъчен кредит. Счита се, че органите по приходите следва да съобразят това
обстоятелство и на основание чл. 73а, предл. последно от ЗДДС да признаят и
следващото се право на приспадане на данъчен кредит, като противното се сочи,
че води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане е ДДС.
Прави се позоваване и на практиката на СЕС.
Относно непризнато право на
приспадане на данъчен кредит по деклариран BОП, начислен и
приспаднат ДДС с протоколи по чл. 117 от ЗДДС и последващи доставки към държави
членки на ЕС се излагат следните доводи: Съгласно разпоредбата на чл. 13, aл. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването
на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока
в случаите по чл. 6, ал, 2, която се изпраща или транспортира до територията на
страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е ДЗЛ,
което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка Съгласно чл. 117
от ЗДДС, начисляването на данъка се извършва с протокол, които се издава в15-дневен
срок от датата на която данъкът е станал изискуем. Издаденият протокол се
включва в дневника за покупки и продажби за периода, през които е издаден.
Твърди се, че за извършените доставки на стоки дружеството е представило
фактури за покупка на стоките от регистрирани за целите на ЗДДС лица в ЕС, с
валидни ДДС номера към датите на доставките. Фактурите за придобиване на
стоките са отразени като ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и са съставени протоколи
по чл. 13, ал.1 от ЗДДС с начислен ДДС и протоколите са отразени в дневниците
за покупки и продажби за съответния данъчен период.
Сочи се, че съгласно
разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на
вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките
пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Според ал. 2 на
чл. 62 от ЗДДС, независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното
придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива
стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под
идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС
последното правило не се прилага когато лицето разполага с доказателства, че
вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където
стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Посочено е, че съгласно
разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС за доказване на обстоятелствата по чл.
62, ал. 3 от закона, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им,
придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ,
удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази
държава членка, като този документ се издава от компетентната администрация на
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Тук
се твърди, че снабдяването с такива документи, може да стане само по линия на
административното сътрудничество, което може да се осъществи единствено от
данъчната администрация на Р. България, което не е направено от администрацията.
По
тези съображения, подробно изложени в
жалбата, жалбоподателят моли РА да бъде отменен. В съдебно заседание се
представлява от адв. М.П., който поддържа жалбата и претендира сторените
разноски.
Ответникът
по жалбата, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Моли за нейното
отхвърляне като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Жалбата е подадена от надлежна страна, в
законоустановения срок, след изчерпване на предвидения ред за административно
обжалване пред Директора на Дирекция ОДОП-Варна,
при наличие на правен интерес, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, според съда, жалбата се явява неоснователна.
От фактическа страна, от доказателствата, събрани по
делото, се установява следното: Ревизията е
извършена на основание Заповед за възлагане на ревизия № Р-
03000818007764-020-001/13.12.2018 г., изменена със Заповеди № Р-03000818007764-
020-002/14.06.2019г.,№ Р-03000818007764-020-003/15.07.2019г., спирана със
Заповеди Р-03000818007764-023-001/08.02.2019г., възобновена със Заповед
Р-03000818007764- 143-001/08.05.2019г. от компетентен орган по приходите при ТД
на НАП Варна, с обхват: задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2013г. до
31.12.2017г.
За резултатите от
ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р- 03000818007764-092-001/29.08.2019г.
В същия при анализа на представените документи и обяснения от ревизираното лице
е установено, че стоките предмет на ВОП се закупуват от „ДИСТАНД“ ООД под
идентификационен номер: BG********* от Полша, но не пристигат на територията на
България. Същите се получават на територията на Австрия, складират се в Австрия
и се продават впоследствие за трети страни, друга ДЧ на ЕС и България. В
конкретния случай е прието, че когато стоките които подлежат на облагане като
вътреобщностно придобиване, за които се приема, че са осъществени в
страната/когато тя е държавата членка по идентификация / не пристигат в
действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да
се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит
по общия ред на закона. В този случай приложение намира специалният режим на
корекции на чл. 62, ал.4 от ЗДДС, разписан в чл. 11 от ППЗДДС, който се
основава на механизма на намаляване на начисления данък по чл. 62, ал.2 от ЗДДС
и чл. 9, ал.З от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно
облагане. В тази връзка е посочено и решение на Съда на Европейския съюз /СЕС/
по съединени дела С-536/08 и С- 539/08 от 22 април 2010 г., съгласно което
данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки
под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата
членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че
придобиването е обложено в тази държава членка, няма право на приспадане
незабавно начисления ДДС по полученото вътреобщностно придобиване.
Посочено е също, че доказателства
за облагане на въпросните ВОП на стоки на територията на друга ДЧ по време на
ревизията не са представени. Предвид безспорно придобитите стоки от
ревизираното лице и липсата на доказателства, че същите са транспортирани за
България / с изключение на продадените в България/, както и предвид липсата на
предвидените в чл.45 от ППЗДДС доказателства за наличие на тристранни сделки,
до снабдяване с документа по чл.9, ал.1 от ППЗДДС, от ревизираното лице е
изискуем ДДС на основание чл.62, ал.2 от ЗДДС в размер на 60450,66лв.
Срещу ревизионния доклад е
постъпило възражение от 15.10.2019 г.
Ревизията е приключила с Ревизионен
акт /РА/ №Р- 03000818007764-091-001/29.10.2019г., с който за горепосочените
данъчни периоди са определени допълнителни задължения по ЗДДС посочени по
размер в Таблица № 1 към РА, част от които прихванати с Таблица № 2 към РА. При
извършения анализ на представените в хода на ревизията документи и
представените с възражението срещу ревизионния доклад органите на приходите не са признали
упражненото право на приспадане на данъчен кредит- от „Дистанд“ ООД
за стоките, декларирани от дружеството като ВОП на стоки, съгласно издадени
протоколи по чл.117 от ЗДДС, закупени с фактури издадени от регистрирани по
ЗДДС лица, приложени към протоколите по чл.117 от ЗДДС с обща данъчна основа
302253.35лв. и ДДС 60450.66лв., предвид следното: За тези стоки ревизиращите
органи са установили, че не е изпълнена разпоредбата на чл.13, ал.1 от ЗДДС,
доколкото стоките не се изпращат или транспортират до територията на страната
от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено
лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Във връзка декларираните от
„Дистанд“ ООД ВОП на стоки, описани в таблицата на стр.35-37 от РД c Искане от
11.01.2019 г.-т.4 органите по приходите са изискали копия на документи,
доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на друга
държава членка до територията на страната, платежни документи и документи за
платени пътни такси /вход България/. В отговор са представени част от
изисканите документи описани на стр.37-39 от РД с писмено обяснение Вх К-4157/17.05.2019
г., а именно: „Справка за доставчици по ВОП и за продажба на стоките по
клиенти"-приложение № 4 по години за ревизирания период. В справката е
посочена информация за номер на издаден протокол по чл.117 от ЗДДС, описание на
доставчик, описание на стоката, част от фактурите за покупка и клиентите на
които е продадена стоката, в т.ч. в България, друга държава членка на
европейския съюз или трета страна.
Органите по приходите са
установили, че част от представените документи от ревизираното дружество не са
преведени на български език. Установили са, че за 3бр. фактури за покупки на стоки, за които са
издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС и е упражнено право на приспадане на
данъчен кредит чрез включване в дневниците за покупки на ревизираното лице от
доставчик BADO S.C.-POLSKA , документ „Auto WZ“ не са представени.
Представени са документи "Auto
WZ" за 10 броя от декларираните доставки, описани в
таблица на стр.37-38 от РД. За 9 бр. от представените 19 броя Auto WZ са установили, че
за фактури с изписаните номера, не са съставени протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не
са декларирани подобни доставки в дневниците за продажби и покупки.
He са преведени на
български език и представените документи: товарителница за транспорт на стока /
delivery note/ от дата
13.10.2017г., с доставчик PELLASX PL7642664490 и получател ревизираното лице и други, подробно
описани в РД.
В представена справка е предоставена
информация, относно складиране на стока на територията на държава членка
Австрия, а именно "Справка за вида на услугите от SCHNECKENREITER GMBH ATU22536307, с данни за
издадените Протоколи по чл.117 от ЗДДС по фактури от SCHNECKENREITER GMBHATU22536307 с описание
на получените услуги от фирмата в полза на ревизираното лице/доставка,
пренатоварване, транспорт, разтоварване и склад/. Съгласно писмени обяснения от
ревизираното лице, SCHNECKENREITER GMBH е транспортна фирма с митнически склад, оформя
митнически декларации. Ревизираното дружество няма постоянно стоки на склад при
SCHNECKENREITER GMBH ATU22536307. Фактурират се само заетите кв.м и дните за съхранение
на стоката. При транспорт в Общността, транспорта се фактурира отделно. В
представената справка е предоставена информация, относно складиране на стока на
територията на ДЧ Австрия. Представени са банкови извлечения от ТБ ОББ по
сметки BG 13 UBBS 8002 1443 1212 10
ЕВРО и BG 05 LIB В S8002 1093 0268 20
ЛЕВА за периода 01.01.2013» 04.02.2019г./стр.735-695/ и други документи,
непреведени на български език, в т.ч Kompensata,
Specyfikacja, Otpremnica/cTp.755-743/
Ревизиращите органи са установили,
че в отговор на искането от 11.01.2019г. изобщо не са представени транспортни
документи за ВОП на стоки от ревизираното лице от доставчици, изброени подробно
в РД.
Във връзка с представените
транспортни документи Auto WZ за доставки от BADO ревизиращите са заключили, че същите са подписани от
продавача и само един документ - от получателя Е.Д., представляващ
"Дистанд" ООД.
Ревизиращите органи са
констатирали, че в случая не са представени от ревизираното лице международни
товарителници / ЧМР/ към цитираните в таблицата ВОП на стоки дан. основа
302253,35лв. Дружеството не разполага с документи, които да удостоверят
транспорт на стоките от съответната ДЧ до място на територията на България. В
представените транспортни документи липсват данни, относно място на натоварване
на стоките, място на разтоварване, данни за лицето, получило стоката на
територията на България, както и че транспорта на стоките е приключил в
България. Не са представени ЧМР за транспорт на стоки от територията на
България до клиенти извън страната. От ревизираното дружество не са представени
други доказателства за транспорт на стоки с място на доставка територията на Р
България, в т.ч. платени пътни такси с вход България и ЧМР за всяка стока,
обект на ВОП с място на доставка и разтоварване.
Предвид безспорно
придобитите стоки от ревизираното лице и липсата на доказателства, че същите са
транспортирани за България/ с изключение на продадените в България/, както и
предвид липсата на предвидените в чл.45 от ППЗДДС доказателства за наличие на
тристранни сделки, до снабдяване с документа по чл.9, ал.1 от ППЗДДС, органите
по приходите са заключили, че ревизираното лице дължи ДДС на основание чл.62,
ал.2 от ЗДДС.
В рамките на производство по чл. 152, ал. 1 от ДОПК, с
Решение № 318/19.10.2020 г.
на Директор на Дирекция ОДОП – Варна, Ревизионният акт е потвърден. С решението е прието, че извършените
от „Дистанд" ООД- регистрирано по ЗДДС лице в Р. България, покупки на
стоки на територията на държава членка, транспортирани до друга държава членка
и за трети страни, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с
място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл.13, ал.1 от ЗДДС
във вр.с чл.62, ал.1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл.62, ал.1 се
поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на
територията на страната. Поради това следва да се има предвид разпоредбата на ал.2 от
същата норма, съгласно която независимо от ал.1, мястото на изпълнение на
вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е
регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен
номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал.2 на чл.62 от ЗДДС не се прилага когато лицето разполага
с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоки е обложено в
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. От
представените документи е видно, че българското дружество придобива стоките под
идентификационния му номер по ЗДДС, като не е представило доказателства
съответното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в
държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил е превозът им. Предвид
това при тези случаи вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на
територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от
българското дружество на основание чл. 84
от ЗДДС.
По отношение на данъчният
кредит за стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания,
за които се приема, че са осъществени в страната/когато тя е държавата членка
по идентификация/, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на
територията на страната, не може да се приеме според ответника, че за
начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на
приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и позоваване
на решение на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно
придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка,
различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им
завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка,
няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено
вътреобщностно придобиване. Съответно, за да има право на приспадане на
начисления данък върху добавената стойност за извършеното от него
вътреобщностно придобиване, същото следва да се регистрира по общия ред за
целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка.
Прието е от горестоящия
орган, че е неподкрепено с доказателства е твърдението на жалбоподателя, че
вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките са
пристигнали. Съгласно чл.9, ал.1 от ППЗДДС, за доказване на обстоятелствата, че
вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където
стоките са пристигнали или е завършен превозът им, придобиващият по чл.62, ал.2
от закона следва да разполага с
документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено
в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната приходна
администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е извършил
превозът им. Т.е. задължение на придобиващият по чл.62, ал.2 от закона, в
случая „Дистанд"ООД е да представи документ от компетентната приходна
администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали. В този смисъл
неотносимо е искането на жалбоподателя за изпращане на молба за административно
сътрудничество, за установяване на факта, дали данъкът е начислен от
получателите на доставките, в държавата на получаване на стоките.
По отношение на
доставките към, трети страни, за да се определи начинът на облагане на
доставките на стоки, съгласно разпоредбите на ЗДДС, следва да се съобрази
мястото на изпълнение на същите сочи органът. Извършените от „ДИСТАНД“ ООД-
регистрирано по ЗДДС лице в Р.България, покупки на стоки на територията на
друга държава членка, транспортирани до трети страни, не попада в общите
хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на
страната, съгласно чл.13, ал.1 от ЗДДС във вр.с чл.62, ал.1 от същия закон.
Мястото на изпълнение при доставки на стоки се определя по реда на чл.17, ал.1
и 2 от ЗДДС, в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката се
превозва или не. Съгласно тези разпоредби, ако при прехвърляне на собствеността
върху стоката, тя се намира извън територията ла страната то и мястото на
изпълнение на тази доставка ще е там, където се намира стоката при прехвърляне
на собствеността и, съответно местонахождението на стоката към момента, в който
се изпраща или започва превозът и към получателя. Предвид разпоредбата на чл.32
от Директива 2006/112/ЕО, когато стоките се изпращат или превозват от
територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката ще е
на територията на тази държава членка. В случая мястото на изпълнение е на
територията на Австрия, тъй като закупените от ревизираното дружество стоки се
транспортират от държави членки до Виена и продажбата на същите стоката се
извършва на територията на Австрия. След като стоките не пристигат и превозът
им не завършва на територията на РБ държавата членка по идентификация, за
дружеството не възниква право на данъчен кредит. Предвид гореизложеното
правилно на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен
кредит: за м.01.2013г. от 11747.50лв., м.10.2013г. от 5917.32лв., м.01.2014Г.
от 813.23лв., м.2.2014г. от 1873.20лв., м.03.2014г. от 1199.94лв., м.07.2014г.
от 2302.69лв., м.09.2014г. от 2036.02лв., м.10.2014г. от 2520.50лв., 12.2014г.
от 1371.06лв., м.02.2015г. от 1374.56лв., м.07.2015г. от 2521лв., м.10.2015г.
от 280.86лв., м.11.2015г. от 1049.35лв., м.12.2015г. от 5656.13лв., м.01.2016г.
от 7524.08лв., м.03.2016Г. от 1738.80лв., м.05.2016г. от 57.11лв., м.09.2016г.
от 6279.59лв., м.10.2016г. от 2678.08лв., м.01.2017г. от 76.78лв., м.02.2017г.
от 48.29лв., м.05.2017г.,от 1140.09лв. и за м.10.2017Г. от 244.48лв.
Като краен извод в
решението е посочено, че в случаи като този, когато регистрирано по ЗДДС в
България лице, като доставчик извърши доставка на стоки, които се намират извън
територията на страната, то и мястото на изпълнение при доставката на стоката
се определя в зависимост от местонахождението и, т.е. извън територията на
страната и за българското дружество би могло да възникне задължение за
регистрация в съответната държава членка.
По делото като доказателства
освен цялата административна преписка е прието и отговор от инж. Е.Д.,
управител на дружеството, изпратен до ТД на НАП Варна, с вх. №8779/12.06.2020
г., с който са представени в превод исканите доказателства от административния
орган, както и е направено искане да се изискат по служебен път нужната
информация, относно начисляването на данък от контрагентите на дружеството за
извършените ВОД в страни членки на ЕС.
По делото е допусната и
назначена съдебно-счетоводна експертиза, която е приета от съда. Според експерта, изготвил експертизата, е
установено, че е налице счетоводно отразяване на доставките и на съставените в
тази връзка протоколи по чл.117, ал.1 от ЗДДС; начислен е данък по всяка от
доставките, дължим на основание чл.84 от ЗДДС, като от вещото лице е прието, че
в следствие на извършеното отразяване на доставките и начисляване на данък не е
възникнало данъчно задължение, тъй като дружеството жалбоподател е приспадало
данъчен кредит в размер равен на начисления данък. Вещото лице е обяснило
подробно механизма на осъществяваните доставки в процесния казус. В с.з. вещото
лице е пояснило, че в случая се касае за т.нар. обратно начисляване, като при
него няма как да настъпят вреди за фиска, защото едновременно е приспадан
данъчен кредит и е начисляван данък, т.е. нетно за получателя на доставката,
резултата е нула. Заключението е оспорено от ответника, но не са направени
доказателствени искани в тази насока.
По делото са приети
документи от Румъния във връзка с доставките извършени в Румъния от
дружеството.
След служебна проверка на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по
смисъла на 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за
който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, влечащи неговата
нищожност. Спазена е законоустановената форма, съгласно разпоредбата на чл.
120, ал. 1 от ДОПК, и съдържа всички задължителни реквизити. Жалбоподателят не
е оспорил авторството на подписите на РД и РА, поради което съдът не изследва
този въпрос. Следва единствено да се маркира, че РА е подписан с валидни
електронни подписи на издателите му, видно от приложените писмени доказателства
за това.
По материално-правната законосъобразност на оспорения
акт.
Основният спорен въпрос, който се очертава и който има
значение за преценка обосноваността на изводите на РА, а оттам и за
приложението на материалния закон е налице ли е ВОП и ако е налице следва
ли да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит от „ДИСТАНД“ ООД за
стоките, декларирани от дружеството като ВОП на стоки?
Относно стоките, които са продадени в държави-членки на ЕС.
Съгл. чл.69, ал.1 от ЗДДС, когато стоките се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да
приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма на закона. Правото
на приспадане на ДДС като неразделна част от механизма на облаане с ДДС
представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС и по правило не
може да бъде ограничавано. Настоящият случай не е такъв. Ако стоките, които
подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че
са осъществени в страната, когато тя е държава членка по идентификация, не
пристигнат в действителност и превозът им не завършва на територията на
страната, не може да се счита, че за придобиващия възниква право на приспадане
на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Приложение намира специалния режим на
чл.62, ал.4 от ЗДДС, разписан в чл.10 от ППЗДДС, който се основава на механизма
на намаляване на начисления данък по чл.62, ал.2 от ЗДДС и чл.9, ал.3 от
ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане, в случай, че
лицето представи доказателства, че ВОП е обложено в държавата членка, където
стоките пристигат или завършва превоза им.
При анализа на
представените документи и обяснения от дружеството жалбоподател се установява,
че стоките предмет на ВОП се закупуват от „ДИСТАНД“ ООД под идентификационен
номер: BG********* от
Полша, но не пристигат на територията на България. Същите се получават на
територията на Австрия, складират се в Австрия и се продават впоследствие за
трети страни, друга държава членка на ЕС и България.
Съгласно чл.62, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките
пристигат и превозът им завършва на територията на страната. От фактическия състав
на тази норма се налага извода, че от съществено значение за определяне на
мястото на изпълнение на ВОП е правилното установяване на мястото на пристигане
на стоките и мястото където завършва транспорта.
Съгласно нормата на чл.62,
ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато
лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило
придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. И поради това,
че ЗДДС е предвидил мястото на изпълнение на ВОП да е на територията на
страната, независимо, че стоката не пристига и превозът не завършва на
територията на страна, на основание чл.84 от ЗДДС дружеството е задължено да
начисли ДДС при придобиване на стоката.
Дружеството няма право на
данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване, при което стоките
не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на
страната. В този смисъл и Решение на СЕС
по съединени дела С-536/08 и С.539/08 от 22.04.2010 г., съгласно което данъчно задължено
лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под
идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка,
в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването
е обложено в тази държава членка, няма право на приспадане на незабавно
начисления ДДС по полученото вътреобщностно придобиване. За лицето не възниква
право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно
придобиване дори в случай, че докаже извършването на последваща облагаема
доставка, с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
Правно-релевантно според СЕС е обстоятелството, дали стоката е пристигнала в
държава членка, издала идентификационен номер /в случая РБ/, предоставен от
лицето, което придобива стокита, като не е отдадено значение на обстоятелството
кога е пристигнала стоката по място на крайно потребление. В настоящия случай,
в частта, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, от съществено
значение според ответника е било обстоятелството, че стоките не са пристигнали
на територията на Република България, преди да бъдат последващо транспортирани
до държавата членка на крайно потребление. В този смисъл дори не е било
достатъчно ревизираното лице да докаже, че стоките са обложени в тази държава
членка, което отново не е сторено.
Както в хода
административното производство, така и в хода на съдебното производство не са
представени документи сочещи, че горепосочените стоки, декларирани от
ревизираното дружество като вътреобщностни придобивания, пристигат в
действителност на територията на страната и превозът им не завършва на тази
територия, държавата членка по идентификация - BG *********. След като стоките, които са фактурирани на
дружества от Европейския съюз и на дружества от трети страни не са пристигнали
на територията на страната и видно от представени обяснения същите стоки
пристигат във Виена, Австрия, без да се представят документи за превоз на
стоките до България, то не е изпълнен фактическия състав на чл.13, ал.1 от ЗДДС- транспортирана стока до територията на страната, където е регистрацията
по ЗДДС. Поради което неприложима е нормата и на чл.73а от ЗДДС.
Извършените от
„Дистанд" ООД- регистрирано по ЗДДС лице в Р. България, покупки на стоки
на територията на държава членка, транспортирани до друга държава членка и за
трети страни, описано по-горе, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване
с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл.13, ал.1 от ЗДДС
във вр.с чл.62, ал.1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл.62, ал.1 се
поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на
територията на страната. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на ал.2 от
същата норма, съгласно която независимо от ал.1, мястото на изпълнение на
вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е
регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен
номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал.2 на чл.62 от ЗДДС не се прилага когато лицето разполага
с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоки е обложено в
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. От
представените документи е видно, че българското дружество придобива стоките под
идентификационния му номер по ЗДДС, като не е представило доказателства
съответното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в
държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил е превозът им. Предвид
това тези случаи вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на
територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от
българското дружество на основадие чл. 84 от ЗДДС.
Неподкрепено с
доказателства е твърдението на жалбоподателя, че вътреобщностното придобиване е
обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали. Съгласно чл.9, ал.1
от ППЗДДС, за доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на
стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е
завършен превозът им, придобиващият по чл.62, ал.2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че
вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този
документ се издава от компетентната приходна администрация на държавата членка,
където стоките са пристигнали или е извършил превозът им.
Съобразно разпределението на доказателствената тежест
според нормата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК, лицето е длъжно да представи всички
данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други
доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и
обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да
посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива.
Съобразно разпоредбата на чл. 37, ал. 3 от ДОПК, органът е изпълнил
задължението си и е поискал представянето на доказателства по, ал. 2 в
определен от него срок
Съгласно чл.116, ал.1 от ДОПК, в случая че за установяване на задълженията на ревизираното лице е
необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната,
задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. В
чл.1,§1, втора алинея от Регламент 904/210 на Съвета от 07.10.2010 г., са
регламентирани правилата и процедурите, които позволяват на компетентните
органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си информация,
която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху
правилното облагане с ДДС, по специално по отношение на вътреобщностните
доставки и борбата с измамите, в областта на ДДС. В чл.7, §1 от същия регламент
се предвижда, че за тази цел, по молба на запитващия орган, запитания орган,
предоставя цялата информация, която позволява правилното определяне на ДДС.
Регламентът не поставя никакво конкретно право на данъчно задълженото лице да
иска изпращането на информация, в случай че той не е в състояние само да
представи доказателства, които да докажат негово право на освобождаване от ДДС
/дело С-108/2017 на СЕС, т.105, С-184/05 на СЕС, т.30-34/. Както се каза и
по-горе, съгл. чл.9, ал.1 от ППЗДДС за доказване на обстоятелствата по чл.62,
ал.3 от закона, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в
държавата членка където стоките са пристигнали или е завършил превозът им,
придобиващият по чл.62, ал.2 от закона следва да разполага с документ,
удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази
държава членка. Този документ се издава от компетентната администрация на
държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
След представените доказателства не се открива документ, произхождащ от
съответната компетентна администрация на друга държава членка и удостоверяващ,
че процесните ВОП са обложени от жалбоподателя в друга държава членка,
респективно водещ до неприложимост на чл.62, ал.2 от ЗДДС. От цитираните норми
е видно, че в тежест на жалбоподателя е да опровергае констатациите и изводите
на органите по приходите, което не е сторил.
Направеният опит в съдебното
производтво да бъдат събрани доказателства от компетентния орган на Румъния,
също не доведоха до промяна на по-горния извод, тъй като представените
документи не установяват факт на заплащане на дължимото ДДС по доставките.
От изложеното по-горе следва
извода, че за жалбоподателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит
по ВОП, когато стоката не пристига в страната. Предоставянето на право на
приспадане по общия ред в тези случаи лишава чл.62, ал.4 от ЗДДС от полезно
действие, тъй като лицето, след като е ползвало право на приспадане в страната
или държавата членка, издала идентификационния му номер, вече не би имало
интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в
държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това в крайна
сметка застрашава прилагането на основното правило на системата на ДДС, според
което при вътреобщонстно придобиване мястото на облагане се намира в държавата
членка на пристигането на пратката или на транспорта, а именно държавата членка
на крайно потребление.
Относно декларирани от дружеството доставки към трети страни /страни извън общността/:
Основният
спорен въпрос тук е наличието на кумулативните предпоставки за прилагане на чл.
28 от ЗДДС, съгласно който облагаема доставка с нулева ставка е доставката на
стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до
трета страна или територия от или за сметка на доставчика; доставката на стоки,
които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета
страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице,
което не е установено на територията на страната. За прилагането на нулева
ставка за облагане на доставките по процесните фактури е необходимо да са
спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено условието -
стоката да се превозва от мястото на територията на страната до територията на
трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В разглеждания
случай стоките не се превозват от място на територията на страната до
територията на трета страна. Легалното определение на "територия на
страната" е дадено в § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската
територия на Република България. По делото няма спор, че стоката изобщо не е
пристигала на територията на Република България, а директно е транспортирана и
прехвърлена от Полша в Украйна и Русия. След като търговското дружество не е
извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се приеме, че
придобитите от вътреобщностно придобиване стоки са използвани за последващи
облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС като за
ревизираното лице не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по
реда на чл. 73а от ЗДДС. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз
(решение по дело С-245/04 и дело C-430/09), когато две последователни доставки
на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени
лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка
или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или
транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно
придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена
от данък съгласно първия под-параграф на чл. 28в, част А, буква а) на Шестата
директива. В тази хипотеза приложимо поради сходство на фактическият състав е и
решението на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е
разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за
които се приема, че са осъществени в държавата-членка по идентификация съгласно
чл. 28б, част А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в
действителност внесени в посочената държава-членка, не може да се счита, че
посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17
от Шеста директива. Следователно, такива вътреобщностни придобивания не могат
да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. Съдът
на ЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива общ режим на
приспадане на данъка няма за цел да измести специалния режим по чл. 28б, А, §
2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване
на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.
Освен това, предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да
лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно
действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на
приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало
интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в
държавата-членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова
решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило,
според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане
се намира в държавата-членка на пристигане на пратката или на транспорта, а
именно държавата-членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния
режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, § 2 и § 3, както и чл. 28б, A,
§ 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено
лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея
няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно
придобиване ДДС. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с
ДДС да е на територията на държавата-членка, където се осъществява крайното
потребление на стоките. Поради това, в този случай е приложим специалният режим
за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, респективно
корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС
- когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в
която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока
не са ангажирани по делото, поради което правилно е прието от приходните
органи, че данъкът става изискуем от посредника и е приложима разпоредбата на
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.
От изложеното следва извода, че оспореният Ревизионен
акт № Р-030003*********-091-001/29.10.2020
г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №318/19.10.2020
г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Варна, с който
на жалбоподателя са определени задължения по ДДС в общ размер на 60263,73 лв. и лихва в размер
на 29 651,21 лв., е правилен и
законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде
отхвърлена.
С оглед изхода на спора, направеното от процесуалния
представител на ответника искане за присъждане на разноски следва да бъде
уважено на основание чл. 161 от ДОПК във връзка с чл. 8, т. 5 от Наредба № 1 от
2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Според
материалния интерес разноските пред настоящата инстанция се определят на 3 252, 22 лв. Посоченият размер
съответства на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК.
По изложените съображения, съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на ДИСТАНД“ ООД, със седалище и адрес на
управление гр. Добрич, ***, представлявано от управителя Е.Д., против РА №
Р-03000818007764-091-001/29.10.2019 г. издаден от началник сектор
"Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна -
възложил ревизията и главен инспектор по приходите в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП- Варна - ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 318/10.07.2020 г. издадено от директора на дирекция ОДОП-гр. Варна
с който не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер
60 263,73 лева за периода 01.01.2013 г.
– 31.12.2017 г. и са начислени лихва за забава в размер на 29 651,21 лева.
ОСЪЖДА „ДИСТАНД“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Добрич, ***, представлявано от управителя Е.Д. да заплати на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП разноски по делото в
размер на 3 252, 22 лв /Три хиляди двеста
петдесет и два лева и двадесет и две стотинки/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14 -дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: