Р Е Ш Е Н И Е
№1440
гр.
Пловдив, 27 юни 2019 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ,
Първо отделение, ХVІІІ състав в публично заседание на
осемнадесети април през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЙОРДАН РУСЕВ
при
секретаря ТАНЯ КОСТАДИНОВА, като
разгледа докладваното от съдия Й. Русев адм. дело № 2646 по описа на съда за 2018год., за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на Ю.Д.Ч., ЕГН: **********,
адрес: ***, с посочен в жалбата съдебен адрес:***, офис 202, против ревизионен
акт № Р-16001617006818-091-001 от 27.04.2018г. и ревизионен акт за
поправка на РА №
П-16001618095012-003-001 от 23.05.2018 г., издадени от Т.П.Й. на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Г.Д.С.на длъжност старши инспектор по
приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение
№ 400 от 09.07.2018г., с който са
установени за допълнително задължения за
данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11 484,20 лв. и лихви 8 186,87 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за
2011 г. в размер на 21 016,06 лв. и лихви 12 804,40 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в
размер на 8 827,95 лв. и лихви 4 473,39
лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013г. в размер на 7 003,60 лв. и лихви
2 837,39 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ
за 2014 г. в размер на 13 246,25 лв. и лихви 4 013,16 лв.;
данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 11 582,51 лв. и лихви 2
332,98 лв.
В жалбата се излагат твърдения, че процесният
ревизионен акт е нищожен, алтернативно незаконосъобразен, както поради
неправилно прилагане на материалния закон, така и поради необоснованост, с
доводи, че от приходните органи не са отчетени всички факти и обстоятелства,
касаещи установяването на основата за облагане, включително паричните приходи и
разходи на жалбоподателката.
Основните възражения на жалбоподателката се свеждат
до това, че неправилно от органите по приходите облагането е извършено по реда
на ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 от ДОПК. Твърди се, че съпругът й е работил в
Испания, от което семейството е получавало доходи, както и че са получавани
доходи от производството и продажба на земеделска продукция, също и че са
получени дарения от родителите на Ч.. Иска се ревизионният акт да бъде обявен
за нищожен, алтернативно отменен.
Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирани по делото
писмени бележки от пълномощника адв. А..
Претендира разноски.
Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив, чрез процесуалния си представител
моли да се отхвърли жалбата като неоснователна и недоказана. Претендира се
присъждане на юрисконсултско възнаграждение, алтернативно се прави възражения
за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Пловдивският
административен съд, осемнадесети състав, след като прецени поотделно и в
съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за
установено следното:
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това
срок пред контролния орган в структурата на НАП, който с решението си го е
потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно
осигурителна практика („ОДОП“) – гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения за това преклузивен срок при наличие на правен интерес,
налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Решение № 400 от 09.07.2018г. на директора на
дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив е връчено на жалбоподателката на 01.08.2018 г.
(л. 35), а жалбата е подадена на 13.08.2018 г., т. е. в преклузивния 14-дневен
срок.
Със заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № № Р-16001617006818-020-001/10.10.2017 на Т.П.Й., е сложено началото на ревизия на Ю.Д.Ч.
за установяване на данък върху доходите
на ФЛ-свободни професии, граждански договори и др., ДОО, ЗО и УПФ за самоосигуряващи
се за периода 01.01.2010 г.-31.12.2015 г., със срок
от три месеца, считано от връчването на заповедта, което е станало на 08.12.2017 г. Със Заповед № Р-16001617006818-020-002 /
06.03.2018 г. срокът за извършване на ревизията е удължен до 06.04.2018 г.
(л.517)
В хода на ревизионното производство е издаден
ревизионен доклад /РД/ Р-16001617006818-092-001/29.03.2018г.., против констатациите
в който е подадено възражение вх. № 94-00-10197 от 13.04.2018г.
(л.88). Възражението е намерено за неоснователно и въз основа на констатациите
в посочения РД е издаден и ревизионен акт № Р-16001617006818-091-001 от
27.04.2018 г. и ревизионен акт за поправка
на РА № П-16001618095012-003-001 от 23.05.2018 г.
Всички актове са издадени от снабдени със съответните
правомощия за това длъжностни лица, видно от представените Заповед №
РД-09-1/03.01.2017г., Заповед № РД-09-1400 от 04.10.2016 г. издадени на
основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113,
ал. 3 от ДОПК, с които на определени длъжностни лица от дирекцията е делегирано
правомощие да издават заповеди по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Представени са също и
заповед № РД-09-21 от 10.01.2017 г. и заповед № РД-09-22 от 10.01.2017 г.,
Заповед № РД-09-1223 от 10.07.2017 г. и Заповед № РД-09-1230 от 11.07.2017
г.
С Решение № 400 от 09.07.2018г. Директорът на Дирекция
“ОДОП“ – гр. Пловдив е потвърдил издадения ревизионен акт №
Р-16001617006818-091-001 от 27.04.2018 г. и ревизионен акт за поправка на РА № П-16001618095012-003-001 от
23.05.2018 г., издадени на Ю.Д.Ч., за допълнително установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г.
в размер на 11 484,20 лв. и лихви 8
186,87 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 21 016,06 лв. и
лихви 12 804,40 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 8 827,95 лв. и лихви 4 473,39 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в
размер на 7 003,60 лв. и лихви 2 837,39
лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 13 246,25 лв. и
лихви 4 013,16 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер
на 11 582,51 лв. и лихви 2 332,98 лв.
В хода на ревизионното производство са установени
следните факти и обстоятелства, довели до определяне на данъчни задължения по
ЗДДФЛ:
Ревизията е
повторна и е във връзка с решение № 577 от 29.09.2017 г. на директора на
дирекция ОДОП и обхваща периода от 01.01.2010 г. до
31.12.2015 г.
Като местно физическо лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1
от ЗДДФЛ Ю.Ч. е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание
чл.3 т.1 и чл.6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през отделните данъчни
/календарни/ години, попадащи в обхвата на ревизията. Ю.Ч. е семейна, съпруг З.
Чечев, с една дъщеря.
Установено е, че за периода 1995 г. – 2011 г. Ю.Ч. е
работила като учителка в основно училище „Отец Паисий“, с. **, Община Ардино,
област Кърджали. От м.01.2012г. Ю.Ч. е назначена по трудов договор в „Данич – 96“ ЕООД на длъжност „продавач-консултант“.
Едноличен собственик на капитала на дружеството е З. Ч.– съпруг на жалбоподателката. С договор за покупко - продажба на дялове
от 10.02.2015 г., Ю.Ч. закупува 50 дружествени дяла от общо 100 от капитала на „Данич- 96“ ЕООД. Номиналната стойност на всеки дял е 1 лев.
Останалите 50 дяла на дружеството остават собственост на З. Чечев.
Констатирано е, че за проверяваните периоди от РЛ не са подавани ГДД по чл.50
от ЗДДФЛ. В подадените Справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от фирми за
периода 2012 -2016 г. няма данни за изплатени суми на лицето.
На РЛ е извършена проверка за съпоставка на
имуществото и доходите на физическото лице за периода 01.01.2010г.-31.12.2015г.
, приключила с издаването на Протокол № ПФ-16001616000545-073-001/20.12.2016г.,
който протокол, ведно с приложени към него доказателства,както и доказателства
събрани в хода на предходното ревизионно производство, са присъединени към
настоящето производство с Протокол КД73 серия АА№ 1204425/26.03.2018г. (л.113)
На основание чл.37 ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК, в
хода на предходното ревизионното производство, на Ч. е връчено искане за
представяне на документи и писмени обяснения, с което са изискани данни,
сведения, документи и обяснения, относно източниците и размера на доходите му,
както и направените разходи за издръжка на лицето, притежаваното движимо и
недвижимо имущество, притежавани финансови активи, банкови сметки и депозити,
вземания от трети лица и др., за ревизирания период.
Ревизираното лице е представило ПО с вх. № 4453 от
17.02.2017 г. (л. 393) и вх. № 953 от 13.01.2017 г. (л.397), с приложени към
тях доказателства. Заявено е, че семейството притежава 120 000 евро. Ч. е
посочила, че източник на доходите на семейството са получени доходи от съпруга й З. Чечев,
който е работил в Испания от 2001 г. до 2006 г., както и че със съпруга й се
занимават със земеделие от 2007г. Към ПО са приложени документи във връзка с
твърденията на РЛ.
Като източник на доходи се сочат и получени суми в
заем и дарения от бащата на Ч., както и от отглеждане на тютюн, във връзка с
което са представени приемо-предавателни протоколи.
Представени са приемателно-предавателни протоколи за
предадени количества тютюн от М.М.М.- баща на Ю.Ч.,
за периодите 2007 г., 2008 г. и 2009 г., декларации, за дарени суми от М.М.на дъщеря му Ю. Ч.: от
15.05.1999 г. за сумата от 9 500,00 лв. от произведен тютюн за периода
1997-1998 г.; от 20.04.2000 г. за сумата от 7 000,00 лв. от произведен тютюн за
периода 1999 г. - 2000 г.; от 10.04.2015 г. за сумата от 13 000,00 лв. от получени премии за произведен тютюн за
периода 2010г. - 2015 г.
В представените ПО Ч. е посочила също, че около 50 000
евро от парите по банковите си сметки, са на доставчици , с които са работили
през годините и на които са се издължили през 2016г. Според приходните органи
не става ясно за кои доставчици става дума ,за какви доставки, още повече, че
дължими средства на доставчици не могат да формират входящи парични потоци.
В хода на предходното ревизионно производство са
представени допълнително писмени обяснения от Ю.Ч. и З. Ч.Вх.№ 4453/13.01.2017
г., в което декларират следните обстоятелства
относно приходоизточниците си: през 2007 г. са наели 14 дка земя в с.
Мало Конаре, обл. Пазарджик и са се занимавали със
земеделие. Представен е договор за наем от 09.03.2007 г. с наемодателя Георги
Кръстев Пенов и скица на имота от 14 дка. Наетата земя е била засадена с ранни
картофи и зеле от които са добили 50 т.
картоф и 80 т. зеле. Приходите им за тази година са били около 70 хил. лева, от
които 30% са били разходи. Произведената продукция е била реализирана на
борсата в с. ** и Стоково тържище „Дружба“ гр. София. През 2008 г. схемата им
на работа е била същата, като втората култура е била домати. Реализираните
приходи за тази година са били около 80 000 лв. при 30% разходи. През 2009 г.
семейството е наело още 9 дка. земя и реализира общо приходи около 90 000,00
лв.
В хода на предходната ревизия е изпратено искане за
представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица №
Р-16001616009203-041001/07.04.2017г. до Областна дирекция „Земеделие „ гр.
Пазарджик. Относно разходите за издръжка за живот, от ревизиращите органи е
прието, че декларираният от РЛ в месечен размер е около 200 лв. Извършени са
служебни проверки относно издадени фактури на РЛ от регистрирани по ЗДДС лица,
като са установени такива за телекомуникационни услуги през 2013 г. на обща стойност 76,13 лв.; през
2014 г. – 469,73 лв.; през 2015 г. – 638,60 лв.; през 2016 г. – 1 150,30 лв.
Установено е, че З.С.Ч.е регистриран по Наредба №
3/29.01.1999г. на МЗХ за стопанската 2009г. - на 29.01.2009г. За 2007г. и
2008г. лицето няма регистрация.
В хода на предходната ревизията са извършени редица
процесуални действия, подробно описани в РД, при което са връчени ИПДПОЗЛ на жалбоподателката, изпратени са ИПДПОТЛ до банки в страната,
всички присъединени към ревизионното
производство по надлежния ред, включително и ПУФО №ПФ-16001616000545-073-001 от
20.12.2016 г. (л.370). Присъединени са банкови извлечения, извлечения
по сметки, удостоверения за ДО, разписки, договори за дарение
С Протоколи №
Р-16001616009204-ППД-002 от 11.05.2017 г.
и № ПФ-1600091700080-ППД-001 от 04.05.2017 г. са били присъединени
доказателства, събрани в хода на
извършена ПУФО на С. Ч., приключила с Протокол № ПФ-160009170000-073-001 от 05.05.2017 г. (л.188 и сл. ) и с Протокол
П-16000916130920-073-001 от 20.01.2017 г.(л.190 и сл.).
Във връзка с представените в хода на предходната
ревизия документи и писмените обяснения органите по приходите са приели,
че представените договори за извършени
СМР не доказват реално получено възнаграждение от З. Чечев,
както и че Ч.е имал разходи, свързани с престоя му. Според приходните органи
„…няма ясни факти за размер на получените от дейността суми , поради което
твърдението за лични спестявания от работа в Испания не е доказано…. ., ревизиращият
екип не може произволно да определи сума от този приходоизточник, която следва
да се приема като част от началното салдо на паричните средства на семейство Чечеви към 01.01.2010г…..“
Относно твърденията на лицето за получени приходи от
производството и продажбата на тютюн и паричните средства, получени в по
договори за заем и като дарение от родителите на Ч., от приходните органи е
прието, че в тежест на ревизираното лице е да представи доказателства
удостоверяващи реалното предаване на посочената в договора сума от родителите
му, както и доказателства във връзка с получени суми от продажбата на тютюн
каквито доказателства не са представени в хода на ревизията. От ревизиращият
екип е формиран извод, че не следва да се приема сумата от 16 500лв. като част
от началното салдо на паричните средства за семейството на Ю.Ч. към 01.01.2010г.
Относно приходите от производството и реализацията на
зеленчуци от ЗП З. Чечев, от органите по приходи,
след анализ на събраните доказателства е прието, че от РЛ не са представени
конкретни доказателства относно наличните парични средства към началото и края
на ревизирания период. Според приходните органи във връзка с твърденията на
лицето за реализирани приходи от земеделска продукция, от Ч. не са били
представени конкретни доказателства в какъв вид валута са средствата, относно
произхода на средствата и къде са съхранявани.
При определяне на началното салдо на наличните парични
средства за Ю.Ч. са взети предвид , че през 2009 г. Ю. и З. Чечеви
са продобили недвижим имот на стойност 35 000 лв, парите, дарени от баща й в размер на 13600лв.+1/2 от 90
000лв./приходи от земеделие/ и платените разходи за телекомукационни
услуги от лицето в общ размер на 800,29 лв.
Прието е от приходните органи за начално салдо на
разполагаеми парични средства на лицето Ю.Д.Ч. към 01.01.2010год.
сумата в размер 40299,71лв.
От органите по приходите е констатирано в хода на
предходната ревизия, че през периода 01.01.2010г.-31.12.2010г.
Ю.Д.Ч. има сключен трудов договор с ОУ " Отец Паисий" , с.**,
съгласно който е назначена на длъжност учител. През 2010г. Ю.Ч. е била в
неплатен отпуск и не е получавало трудови възнаграждения, съгласно представено
удостоверение от работодателя. Прието е, че в представените писмени обяснения в
хода на извършената ПУФО, Ю.Ч. не е посочила конкретен приходоизточник за
периода, както и получени суми. Според приходните органи през периода е
помагала на съпруга си, както и на родителите си при производство на земеделска
продукция, е получавала е помощи от роднини, живеещи извън страната, но не са
посочени конкретни суми и периоди.
През ревизирания период съпругът на лицето - З. Ч.е
едноличен собственик на капитала и управител на " Данич-96" ЕООД.
Съгласно подадена годишна данъчна декларация от дружеството за 2010г. , са
отчетени общо приходи от дейността в размер на 28805лв. и разходи 27864лв.
На следващо място е установено, че за периода 01.01.2010г.-31.12.2010г. Ю.Д.Ч. не е придобила движимо или
недвижимо имущество в лично качество или в режим на СИО.
Установено в
хода на ревизията е, че към 01.01.2010г. началното
салдо по банковите сметки на Ю.Ч. е нулево .
Направена е съпоставка на направените разходи с
декларирани и/или получени доходи от Ч., при което е установено превишение на извършените разходи, както следва: за 2010 г.
– 114 841,98 лв.; за 2011 г. – 210 227,00 лв.; за 2012 г. – 88 289,00 лв.; за 2013 г. – 56 345,00 лв.; за 2014 г. – 132
462,48 лв.; за 2015 г. – 115 825,12 лв.
Посочените суми, с които РЛ е „захранвало“ банковите
сметки, са приети за облагаем доход по
чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и същевременно за данъчна основа за облагане, тъй като
според решаващия орган доходът на ревизираното лице за 2010 г., 2011 г., 2012
г., 2013 г., 2014 г. и 2015г. е придобит вследствие на неизяснена дейност и
това обстоятелство е относимо
за определяне на източника на дохода като такъв, който попада в категорията на
т.нар. „други източници на доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доколкото не попада
в изрично изброените източници на доходи в чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ.
На основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.67, ал.4
от ЗДДФЛ и чл.1 от ЗЛДТДПДВ върху дължимия данък е начислена лихва.
При анализ на представените документи, източниците на
получените приходи и доходи от Ю.Ч., а също така и получените доходи от съпруга
й З. Чечев, извършените през периода разходи от
домакинството и закупеното движимо и недвижимо имущество, внесени суми в
банкови сметки на лицето е формиран извод, че доказателствата, събрани при
ревизията на лицето, за имущественото и финансовото й състояние показват, че са
налице предпоставките и се реализира съставът на чл. 35 от ЗДДФЛ.
Прието е, че от доказателствата, събрани при
извършване на ревизията на лицето показват, че са налице данни то да е
придобило доходи, които не е декларирало и които са му послужили за покриване
на извършените вноски по банковите сметки. Формирано е заключение, че
„…..сумите представляват укрит доход, който следва да бъде обложен…“.
В хода на ревизията е констатирано, че през
ревизирания период за Ю.Д.Ч. /02.09.2011г.-04.01.2012г./ не е била осигурявана
на никое от основанията по чл. 40, ал. 1,2 и 3 от ЗЗО.
При формирането на основата за облагане на установения
от ревизията доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, съгласно чл. 36 от същия закон, на
приспадане е приспадната дължимата от лицето на основание чл. 40, ал. 5 от ЗЗО
вноска от 132,72лв. - авансова вноска за периода м. 09.2011 г.-м.12.2011г. за
м. 01.2012 г.
Констатациите относно определяне на дължимите вноски
по Закона за здравното осигуряване са описани подробно в РД, раздел Здравно
осигуряване.
В хода на съдебното производство са приети по делото
доказателства по опис в молба с вх. №
22660 от 05.12.2018 г.(л. 557).
Приета е също Заповед № 21-1713 от 07.07.2017 г. на Изпълнителния директор на НАП.(л.575)
Бяха допуснати и приети без възражения от страните
заключения по Съдебно-агрономическа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза
които Съдът приема като компетентно и безпристрастно изготвени, като
заключенията ще бъдат коментирани при разглеждане на спора по същество.
В хода на настоящето съдебно производство като
свидетели са разпитани З. С.Ч., И.Й.Г., С.А.Ч., М.М.М.,
показанията на които ще бъдат обсъждани в хода по същество на спора.
З. Ч.дава показания, че е работил в
Испания от 2001 година до 2016 година и е
работил основно в строителството, фаянс, оформяне на апартаменти и малки
къщички. Сочи, че е живял при брат си, на който цялото семейство беше в Испания. Твърди, че се е върнал през лятото
на 2006 година. Спомня си, че през периода 2007 г. - 2009 г. е работил земи в
село **и е бил регистриран земеделски производител, отглеждал е зеле, картофи и
домати.
Заявява, че е получил пари от майка си, „….защото
къщата на село в Родопите я дадоха да брат ми, който е в Испания. Тя ми каза,
че къщата остава на брат ми, а на мен ми даде 100 000 лева, за да си купя къща
в Пловдив. През 2015 година майка ми даде парите в присъствието на брат ми,
съпругата му и жена ми. Майка ми даде парите и след два-три дни направихме
нотариално заверено дарение на къщата…..“
Сочи, че бащата на Ю. отглеждал тютюн и им е давал
пари, „…понякога в заем, понякога ни даваше и така. Даваше ни по 3000лв.– 4000
лв. до 5000 лв. …“
Заявява също, че майка му е дала 100 000 лева. Описва,
че майка му е работела с баща му земята,
а баща му е работил като бригадир в миньорска бригада, занимавали са се с
тютюн, а майка му е ходила и на работа в
Горубсо.
Свидетелката С. Ч. завява,
че синът й З. Ч.е бил в Испания през периода 2001 г. до 2006 г., когато се
върна, се е занимавал със земеделие в село Мало Конаре. Твърди, че е дарила 100
000 лева на З. Чечев, „…защото се разбра с брат си да
вземе къщата. Сочи, че „…Не съм присъствала, но съм чувала много пъти, че
бащата на снаха ми също й дал пари…“
Заявява, че „…цял живот съм
работила в рудник, миньорска работа. В
началото заплатата ми беше 500 лева, след това стана 600 лева. Съпруга ми, също работеше в рудника
и получаваше от 2000 до 3000 лева защото беше началник.
Свидетелката И.Г.си спомня,
че З. Ч.и съпругата му Ю. *** Конаре и са били в съседен на имот. Сочи, че са
гледали “…много декари по 10 и 14 дка земя на две места. ….“ и са продавали
продукцията,
Свидетелят М.М.– баща на Ю.Ч.
сочи че е давал пари на дъщеря си, като твърди, че се е занимавал с тютюн.
Заявява, че З. Ч.е работил в Испания през 2005 – 2006 година и се е занимавал
със строителство. Според показанията на свидетеля когато се е прибрал в
България. З. Ч.се е занимавал със
земеделие.
При така установеното от фактическа
страна, съдът намира следното от правна страна:
На първо
място, следва да се посочи, че съдът намира РА за издаден от компетентни органи
по приходите и в предвидената за това форма. От приобщените по делото
доказателства се установява, също така и че ЗВР и РА са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Възраженията
на жалбоподателя за нищожност на спорния РА поради нищожност на РА №16001616009204-091-001
от 31.07.2017 г. , издаден в хода на предходното ревизионно производство, Съдът
намира за неоснователни.
Правилно
жалбоподателят сочи, че при повторната ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, но неправилно обвързва
пороците при образувано на първоначалната ревизия с новата (повторната)
ревизия. Пороците допуснати при първоначалната ревизия не влияят на валидността
на РА / процесния/, с който приключва новата
ревизия.Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради
което възлагането на предходната не влияе на валидността на издадения
ревизионен акт при повторната ревизия.За това и тя започва с нова заповед за
възлагане и няма пречка органите по възлагането да са различни от тези при
първоначалната ревизия. Пороците при възлагането на предходната ревизия влияят
на валидността на РА, с който приключва порочното производство и в случая това
е отменения по административен ред предходен РА №16001616009204-091-001 от
31.07.2017 г., а не процесния издаден при новата
ревизия (Решение № 13622/09.11.2017 г. по адм. д. №
1497/2017г; Решение № 2097/15.02.2018 г. по адм. д.№
1ЗЗ89/2017 г. Решение № 5418/10.04.2019 по адм. дело № 11836/2018.)
Настоящата
ревизията не е проведена по специалния ред на чл. 122 от ДОПК, а по общия ред.
Следователно, приходната администрация не може да се ползва от презумпцията на
чл. 123 от ДОПК.
С
ревизионния акт на лицето са определени задължения за данък върху доходите на
физическите лица. Съгласно чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата
годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл.
17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Според чл. 17 общата годишна данъчна
основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена
с предвидените в този закон данъчни облекчения.
От
констативната част на ревизионния акт е видно, че органът по приходите е приел,
че са налице доходи по чл. 35, т.6 ЗДДФЛ – доходи от всички други източници,
които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци
по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за
корпоративното подоходно облагане.
В
ревизионния акт не се съдържат констатации относно това кои са тези други
източници, а само е презюмирано, че се касае за
такива източници по смисъла на чл. 35, т.6 от ЗДДФЛ, каквато презумпция обаче в
закона никъде няма.
Съдът
намира, че РА е постановен при неправилно и непоследователно тълкуване и
прилагане на материалния закон. Видно от ЗВР, с която е сложено в ход
ревизионното производство по отношение жалбоподателката
Ч. ревизираните данъчни задължения са за данък върху годишната данъчна основа
по чл. 17 от ЗДДФЛ. С процесния РА, обаче са
определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, които реално, са на база единствено
облагане на доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, каквито практически в РА са
констатираните несъответствия между разходите и доходите на РЛ на годишна база,
след анализ на паричните й потоци за всяка година от ревизирания период- 01.01.2010г.-31.12.2015 г. По отношение на така определената
данъчна основа, следва да се посочи следното:
В РД и РА е
прието, че след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно
източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година,
то за целите на ревизионното производство следва да се приеме, че тези
превишения представляват други облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По този
начин данъчната основа за облагане на този доход е определена в размер на
установените несъответствия /превишения/, след което обаче, за същите са
определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по
аналогия - по реда на чл. 122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, съдът намира, че РА е
незаконосъобразен, дори изцяло да се споделят фактическите изводи на органите
по приходите и механизмът на формиране на несъответствията, тъй като е
недопустимо смесването на два напълно различни по смисъл и предназначение
начини на облагане. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ определя, че облагаемият
доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от
всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са
обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по
реда на ЗКПО.
Ответникът
неправилно е квалифицирал посочените отрицателни разлики като доходи от други
източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото превишението
на разходите над приходите не представлява "доход от друг източник",
изискващ посочването на конкретен източник на средствата, тъй като по
определение, при превишението на разходите, такъв
конкретно посочен източник не е налице, а същото може да формира облагаема
основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Според съда няма как
едновременно да е налице "доход от всички други източници, които не са
изрично посочени в ЗДДФЛ /облаган на основание и по реда на материалния закон/
и същият този доход да е с "недоказан/неустановен произход" /облаган
на основание чл. 123 ДОПК/.
Или иначе
казано, несъответствието между разходите на лицето, независимо от това дали са
касови, безкасови, какъв е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третират от разпоредбата
на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е, да се облагат доходи от източници,
а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на
доход, нито самото то в материалния закон се презюмира
като доход, подлежащ на облагане. Това несъответствие не подлежи на облагане по
общия ред, а само по реда на чл. 122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице
предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и
значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не
отговарят на условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в
основанието за облагането в двата случая.
В ЗДДФЛ няма
легално определение на понятието "доход", както няма легално
определение и на понятието "облагаем доход", като в разпоредбата на
чл. 10 от закона са дадени видовете доходи според два различни класификационни
критерия – според източника на дохода - ал. 1 от разпоредбата, и според формата
на получаването/плащането му - ал. 2 от разпоредбата. По аналогия, от
разпоредбите на Счетоводен стандарт 18, определящ дефиницията за "приход на
предприятие" в счетоводен аспект и при съобразяване с посочената норма на
чл. 10 ЗДДФЛ, следва да се приеме, че доходът е икономическо понятие, което
обхваща получени от конкретно физическо лице оценими
в пари права, които водят до нарастване на имуществения комплекс на това лице
чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му.
Разпоредбата
на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква
той да е получен от "други източници". Понятието "източник на
доходи" също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му
по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от
законодателя цел. От една страна, понятието представлява класификационен
критерий по чл. 10, въз основа на който са изброени такива доходи, като с
препратка е посочено, че по този критерий, доходи са и тези по чл. 35 ЗДДФЛ, а
от друга страна, в чл. 8 от закона е посочено за кои източници на тези доходи
се счита, че се намират на територията на Република България. Най-сетне,
императивно изискване на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от закона, е доходът да е
от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че при
изграждането на мотивите в процесния акт, следва да
се посочи изрично какво е нормативното или облигационно основание за
получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи –
доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен
търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица,
регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго
възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от
прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл. 35,
т. 1-5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл. 37–38 от закона. Анализът на разпоредбите,
уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се получават въз
основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по
повод на които, за съответното лице се поражда притезание
за оценимо в пари право, като, от друга страна, по
силата на тези правоотношения е породена корелационна
връзка платец на доход - получател на доход. Т. е. понятието "източник на
дохода" предполага наличието на правоотношение, по силата на което за
съответното лице е породено вземане за оценимо
имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица,
които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода.
Несъответствието между оценимите в пари имуществени
активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на
конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това
несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се
дефинира като платец на доход и то облагаем.
Впрочем, изискването
за наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма
на чл. 35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата
разпоредба на чл. 11 ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и
логическото тълкуване на действащата разпоредба на чл. 44а ЗДДФЛ, с която се
въвежда задължението за определени платци на дохода по чл. 35 от закона да
заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването
за платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за
изплатените доходи от някои платци на дохода по чл. 35 ЗДДФЛ след влизането си
в сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между
констатираните доходи /оценими в пари права/ и
източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от
него разходи, е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване
на източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо
правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира
извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се
позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.
122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални
правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на
задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от
администрацията - § 2 ДР ДОПК във връзка с чл. 170, ал. 1 АПК, вкл. в конкретния
казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе
сторено по делото. Това дори и изрично посочено в решението на директора на Д
"ОДОП": "…В случая в хода на производството органът по приходите
не е установил преки или косвени доказателства относно източниците на укрития
доход и задълженото лице не е
предоставило доказателства относно
източника на дохода и тъй като източникът на дохода не може да бъде отнесен към
изрично изброените в закона, същият, на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, следва
да бъде квалифициран като доход, придобит от всички други източници, които не
са изрично посочени в ЗДДФЛ, не са посочени като необлагаеми, или не са
обложени с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО или с патентен данък по
реда на ЗМДТ….“.
В случая при
ревизията, проведена по общия ред, органите по приходите са извършили
съпоставка на приходите и разходите на физическото лице, като за ревизираните
години са установили превишение на разходите над
приходите, което е прието като формиран доход, който следва да се приеме за
друг доход, недеклариран от лицето.
Единствено и
само в хипотезата на формиране на данъчна основа при условията на чл. 122 от ДОПК е възможно чрез съпоставката на приходите и разходите да бъде формирана
данъчна основа за облагане, която да представлява превишението
между разходите и приходите, и данъчната основа на облагането да бъде равна на
разходите на лицата, които не могат да бъдат покрити от приходите, които имат.
При прилагането на общия ред на ЗДДФЛ за облагане, следва и изцяло в тежест на
ревизиращите е да докажат, че ревизираното лице е получило доход - паричен
доход от определена дейност, който доход да бъде предмет на облагане. След като
органът по приходите приема, че са налице други приходи по смисъла на чл. 35,
т.6 ЗДДФЛ, то той е следвало да определи вида и размера на същите, а не да
извежда наличието на такива чрез съставяне на паричен поток.
Като не са
се съобразили с разликите в спецификите на облагане, ревизиращите са приложили
неправилно материалния закон и неправилно са дали квалификацията на дохода -
като такъв по смисъла на чл.35, т. 6 от ЗДДФЛ.
При ревизия по общия ред облагането
на разходите над приходите на лицето , като доход от друг източник по чл. 35,
т. 6 от ЗДДФЛ изисква установяване на този доход. Доказателствената
тежест за това лежи върху приходните органи и след като те не са доказали
конкретен източник на средства, следва да бъде направен извод за недължимост на данък. Несъответствието между разходи и
приходи на лицето не е източник на доход по смисъла на ЗДДФЛ и не се презюмира като такъв в приложимия материален закон( в този
смисъл Решение № 12869 от 24.10.2018 г. по адм. д. №
8865/2018 г. на ВАС, Решение № 13411 от 26.10.2012 г. по адм.
д. № 755/2012 г., Решение № 8665/26.06.2018 г. по адм.
д. № 1455/2018 г., Решение № 7958 от 28.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2019 г.).
По тези
съображения съдът счита, че обжалваният РА е незаконосъобразен, като
направените от органите по приходите изводи са в противоречие с материалноправните разпоредби.
При така
направените изводи не следва да се коментират и и ангажираните от жалбоподателя
писмени и гласни доказателства в хода на съдебното производство-САЕ, ССЧЕ и
показания на свидетели.
С оглед изхода на настоящия
правен спор, претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски по делото
следва да бъде уважена. Не е налице твърдяната прекомерност, независимо, че не
се касае за дело с голяма фактическа и правна сложност, в хода на съдебното
производство са ангажирани две експертизи и са разпитани четирима свидетели по
молба на пълномощника на жалбоподателя, а и доколкото договореното адвокатско
възнаграждение е в размер на 4800,00 лв., а минималният размер на същото,
изчислен съобразно правилото на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от
09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху
материален интерес от 107808,76 лв. възлиза на 4608,08лв. на жалбоподателката ще бъде присъдена изцяло претендираната сума на направени разноски по делото в общ
размер на 5660,00лв. (пет хиляди шестстотин и шестдесет лева), съгласно
представен списък,от които 10лв.-ДТ, 850,00 лв.-възнаграждения за ВЛ и 4800 лв-заплатен адвокатски хонорар.
Водим от горното Съдът,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на Ю.Д.Ч., ЕГН: **********, адрес: ***
ревизионен акт № Р-16001617006818-091-001 от 27.04.2018 г. и ревизионен акт за
поправка на РА №
П-16001618095012-003-001 от 23.05.2018 г., издадени от Т.П.Й. на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Г.Д.С.на длъжност старши инспектор по
приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение
№ 400 от 09.07.2018г., с който са
установени за допълнително задължения за
данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11 484,20 лв. и лихви 8 186,87 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за
2011 г. в размер на 21 016,06 лв. и лихви 12 804,40 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в
размер на 8 827,95 лв. и лихви 4 473,39
лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 7 003,60 лв. и
лихви 2 837,39 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 13 246,25 лв. и лихви 4 013,16 лв.;
данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 11 582,51 лв. и лихви 2
332,98 лв.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на Ю.Д.Ч., ЕГН: **********, адрес:
***, сумата в размер на 5660,00лв. (пет хиляди
шестстотин и шестдесет лева) направени по делото разноски.
Решението
подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от получаване на
съобщението за изготвянето му с препис за страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/