РЕШЕНИЕ № 1059
гр. Пловдив, 10.06.2022
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, ХХ състав, в открито заседание на десети май през
две хиляди двадесет и втора година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : ДИЧО ДИЧЕВ
ЧЛЕНОВЕ
: МАРИАНА МИХАЙЛОВА
ВЛАДИМИР ВЪЛЧЕВ
при секретар Теодора Цанова и прокурор Калоян Димитров като разгледа
докладваното от съдия Дичев КНАД № 889 по описа за 2022 год., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е образувано по касационна жалба на „ЕВРОПЕЙСКИ ПЪТИЩА“ АД - Пловдив срещу
Решение № 281/ 27.01.2022 г. по АНД № 7415/ 2021 г. по описа на Районен съд – Пловдив.
Твърди се, че решението е неправилно и незаконосъобразно и постановено при неправилно
тълкуване на закона, като се моли
съда да го отмени, вместо което да
постанови друго, с което да отмени НП по съображения, подробно изложени в
жалбата. В СЗ и в писмени бележки процесуален
представител поддържа жалбата и претендира разноски.
Ответникът чрез процесуален представител и в писмени бележки
оспорва жалбата и претендира разноски.
Представител
на ОП – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата.
Касационната жалба е подадена от страна, за
която решението е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради
което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна.
Дружеството е санкционирано на основание
чл.182, ал.1 от ЗДДС, за нарушение по „чл.78, ал.4 от ЗДДС във връзка с чл.66,
ал.1 и 2 от ППЗДДС“, затова че не е издало протокол по чл.66, ал.1 от ППЗДДС,
респективно не е коригирало резултата за данъчен период м.09, 2021 г. чрез
отразяване на протокола в дневника за покупки и справката–декларация, подадени
в ТД на НАП – Пловдив за същия данъчен период, а вместо това е включило
издадените от доставчика кредитни известия в дневника си за покупки и в справка
- декларация за данъчен период м.12,
2020 г.
1. На
първо място съдът намира, че в производството по установяване на нарушението и
налагане на наказанието е допуснато съществено процесуално нарушение,
изразяващо се в следното:
Съгласно
посочването в АУАН и НП, същите са връчени на Н. Р. Д. - упълномощено лице. В
преписката има две пълномощни. В първото от тях това лице е упълномощено да
представлява дружеството пред органите на НАП, като е посочено „…има право да
извършва всички необходими действия, включително подписване и подаване на
документи във връзка с регистрацията и дерегистрацията по ЗДДС, получаване на
данъчна и осигурителна информация от данъчно-осигурителната сметка, получаване
на информация относно приключилите и текущите контролни производства, като за
целта има право да подписва заявления, декларации, актове, искания и други
документи и да получава удостоверения и други подобни документи.“ Доколкото в това пълномощното изрично
е посочено в каква връзка е упълномощаването, както и че получаването и
подписването на документи е за тази цел, а също предвид качеството на лицето
/посочено като гл.счетоводител/, то следва пълномощното да се тълкува в смисъл, че липсва
упълномощаване за административнонаказателни производства, тъй като правата да
подписва и получава са единствено във връзка с регистрацията и дерегистрацията
по ЗДДС, получаване на данъчна и осигурителна информация от
данъчно-осигурителната сметка и получаване на информация относно приключилите и
текущите контролни производства. Този
извод се подкрепя и от второто пълномощно по преписката /второ, тъй като макар
и от същата дата е с по-голям рег. №/, в което същото лице отново е
упълномощено да представлява дружеството във връзка с регистрацията и
дерегистрацията по ЗДДС, като има право да съставя, подписва и получава
декларации, заявления и т.н., като в същото време в това пълномощно изрично е изключена възможността за
получаване на АУАН. Съдебната практика трайно се придържа към тезата, че
връчването на АУАН на неупълномощено лице представлява съществено процесуално
нарушение и самостоятелно основание за отмяна на издаденото въз основа на този
АУАН НП. Този извод следва и от
разпоредбата на чл.52, ал.4 от ЗАНН, съгласно която „Ако се установи, че актът
не е бил предявен на нарушителя, наказващият орган го връща веднага на
актосъставителя.“ и особено от използването на думата „веднага“, която сочи, че
законодателят отдава голямо значение на редовното връчване, съответно ако не
наказващият орган не върне акта веднага на актосъставителя за редовно връчване,
това съществено опорочава процедурата по ЗАНН.
2. На
следващо място - съгласно посочването в
АУАН и в НП дружеството не е издало протокол
по чл.66, ал.1 от ППЗДДС, респективно не
е коригирало резултата за данъчен период м.09, 2021 г. чрез отразяване на протокола в дневника за покупки и
справката–декларация, подадени в ТД на НАП – Пловдив за същия данъчен период. Още тук е мястото да се каже, че неиздаването
данъчен документ /за случая по чл.66, ал.1 от ППЗДДС/ би довело до нарушение по
първото предложение на чл.182, ал.1 от ЗДДС, а неотразяването на издаден
данъчен документ /за случая по чл.66, ал.2 от ППЗДДС/ би довело до съвсем друго
нарушение - по второто предложение на чл.182, ал.1 от ЗДДС. Въпросният протокол съгласно чл.66, ал.1 от
ППЗДДС е следвало да бъде издаден не
по-късно от 5 дни от развалянето на доставката, като в случая от описанието на
нарушението и от едновременното посочване и на ал.1, и на ал.2 на чл.66 от
ППЗДДС, не става ясно дали такъв протокол въобще не е бил издаден или е бил издаден, но не е бил
отразен в дневника за покупки и справка–декларация за съответния период, вместо
което издадените от доставчика кредитни известия са били включени в дневника за
покупки и в справка - декларация за
данъчен период м.12, 2020 г. Доставката е развалена на 09.09.2020 г., при което
ако въобще не е бил издаден протокол, няма как нарушението да е извършено на 15.10.2020
г., тъй като нарушението на чл.66, ал.1 от ППЗДДС би било довършено с
изтичането на срока за издаване на протокола, който е 14.09.2020 г. В случай
обаче, че такъв протокол е бил издаден, то същият е следвало да бъде отразен в справката-декларация
за м.09,2021 г., която се подава до 14.10.2021 г., като неотразяването обаче,
както се каза, в този случай би представлявало нарушение на друга разпоредба – тази на чл.66, ал.2 от
ППЗДДС. Съгласно чл.182, ал.1 от ЗДДС „Регистрирано лице, което не издаде
данъчен документ или не отрази издадения или получения данъчен документ в
отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на
данъка в по-малък размер, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са
търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните
търговци, в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от
1000 лв.“ В тази норма са установени три
състава, при чието осъществяване може да бъде ангажирана
административнонаказателна отговорност, като субектът на административно
нарушение е един и същ - регистрирано лице по ЗДДС, предвиденият вредоносен
резултат също - нарушението да води до определяне на данъка в по-малък размер,
а разликата е в изпълнителното деяние и че при първия състав изпълнителното
деяние е неиздаване на данъчен документ /за случая чл.182, ал.1, предл.първо
във вр. с чл.66, ал.1 от ППЗДДС/, при втория - неотразяване на издадения
данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период /за случая –
чл.182, ал.1, предл.второ във вр. с чл.66, ал.2 от ППЗДДС/ и при третия -
неотразяване на получен данъчен документ в отчетните регистри за съответния
данъчен период /което би било трето различно нарушение на чл.182, ал.1,
предл.трето от ЗДДС във вр. с някоя друга разпоредба на ЗДДС и/или ППЗДДС/. В случая описанието на нарушението е такова,
че не сочи ясно и конкретно към някой от различните състави на нарушения, тъй
като са посочени различни задължения, които евентуално не са били
изпълнени от жалбоподателя, при което се
установява сериозна неяснота и двусмислие в описанието на нарушението и дори
смесване на различни състави /които ясно са разграничени с думата „или“/ на различни
състави на административни нарушения по чл.182, ал.1 от ЗДДС. По този начин се е стигнало до нарушаване на правата на санкционираното
лице, което е поставено в положение да не може да разбере ясно срещу какво
трябва да се защитава.
3. Независимо
от горното и не на последно място по важност,
настоящият касационен състав намира, че в
случая е необходимо и следва да бъде извършена преценка дали така наложената санкция е пропорционална на нарушението, изхождайки
от практиката на СЕС и по-конкретно по
дело С - 259/ 12. Предмет на решението на СЕС са: Данъчни въпроси - ДДС - Директива 2006/112/ЕО - Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност -
Несвоевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура -
Отстраняване на нарушението - Внасяне на данъка - Държавен бюджет - Липса на
вреда - Административна санкция. Делото е образувано по преюдициално запитване,
отправено на основание член 267 ДФЕС от Пловдивски административен съд (България) с акт от 15 май 2012
г., постъпил в Съда на 24 май 2012 г. Запитването е отправено в рамките на спор
между Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - Пловдив и
"Родопи-M 91" ООД по повод наложена на последното административна санкция
заради несвоевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура.
В разгледания случай се касае до неотразяване анулирането на фактура, но съдът
счита, че с оглед факта, че се отнася до подобно нарушение, което е наказуемо
по същия член 182, ал. 1 ЗДДС, както е в процесния случай, няма пречка и следва решението да
бъде съобразено с практиката на СЕС. Това е така, защото Директивата за ДДС не
предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на предвидените в
нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да изпълняват. Съгласно
постоянната съдебна практика обаче при липсата на хармонизация на
законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на
условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите
членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те
въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото
на Съюза и на неговите общи принципи (в този смисъл Решение от 19 юли 2012 г.
по дело Redlihs, C-263/11).
В този смисъл санкциите, които
държавите членки могат да приемат, за да осигурят точното налагане и събиране
на данъка и да предотвратят избягването на данъчно облагане, и по-специално за
да гарантират спазването на задълженията на данъчнозадължените лица за
коригиране на отчетността им след анулирането на фактура, по която са извършили
приспадане, в случая за коригиране отчетността след издаване на ДКИ, не биха
могли, на първо място, да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е
основен принцип на общата система на ДДС и не допуска икономическите оператори,
които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при
събиране на ДДС (Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza,
Frankowski, Jozwiak, Orlowski, C-188/09, Сборник, стр. I-7639, точка 26 и
цитираната съдебна практика, както и Решение от 29 март 2012 г. по дело
Belvedere Costruzioni, C-500/10, все още непубликувано в Сборника, точка 22).
СЕС сочи в решението си, че за да се прецени дали определена санкция е в
съответствие с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат
предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както
и начинът за определянето на нейния размер (Решение по дело Redlihs, посочено
по-горе, точки 46 и 47, както и цитираната съдебна практика). Като извод СЕС
указва, че Националната юрисдикция следва да прецени - предвид членове 242 и
273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност с оглед на обстоятелствата по спора в главното
производство, и по-специално на срока, в който нарушението е отстранено, на
неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на данъчно
облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря
данъчнозадълженото лице - дали размерът на наложената санкция не надхвърля
необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното
събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане. По дело
С-263/11 СЕС в решението си, т.55, сочи, че правото на Съюза трябва да се
тълкува в смисъл, че не е изключено да е в противоречие с принципа на
пропорционалност национална правна норма, която допуска на лице да се наложи
глоба, чийто размер се определя чрез прилагането на обичайната ставка на ДДС
към стойността на доставените стоки.
В конкретния случай следва да
бъде взето предвид, че не са събирани доказателства и няма дори данни за
предприети от дружеството-жалбоподател действия по избягване на данъчно
облагане или заобикаляне на ЗДДС, съответно такова нещо не се и твърди от
данъчната администрация. В самото наказателно постановление е посочено, че
нарушението е за първи път. Не е спорно още, че дължимият ДДС е внесен в
бюджета преди съставяне на АУАН и издаване на НП, съответно непосредствената
вреда от евентуално допуснатото нарушение се изразява в дължимите лихви за
периода на закъснение /а не в размер на
2 000 000 лв. за период от три месеца, както е посочено в НП/, като липсват
пречки тези лихви да бъдат установени по размер в рамките на ревизионно
производство и впоследствие да бъдат събрани.
Описаното дава основание на касационния състав /независимо и
самостоятелно от изложеното по-горе в т.1 и 2 от мотивите/ да приеме, че
предвидената в разпоредбата на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС имуществена санкция, в този случай възлизаща на 2 000 000
лв., се явява несъответна и непропорционално висока на продължителността на периода на забавяне на корекцията, тежест
и последици на нарушението, както и това, че никъде в
административнонаказателната преписка не се твърдят факти и не се твърди да са
налице дори индиции за наличие на избягване на данъчно облагане или заобикаляне
на приложимия закон, за които да отговаря данъчнозадълженото лице. Така
наложената санкция не може да бъде приета, като ефективна, пропорционална и
възпиращ, нито този размер на санкцията може да бъде възприет като
предупредителен и превъзпитателен, както сочи чл.12 от ЗАНН, доколкото надхвърля съществено капитала на
дружеството, който е над 1,7 млн.лв. Казано
по друг начин според настоящия касационен състав санкция от 2 000 000
лв. в случая надхвърля необходимото за постигане на целите на ЗДДС, изразяващи
се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването
на данъчно облагане. В конкретния случай нормата на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС противоречи на принципа на пропорционалност, регламентиран в чл.5, § 4 от Договора за Европейски съюз и по силата на принципа на примата на европейското право спрямо
националното същата не следва да бъде приложена. Настоящият касационен състав намира
необходимо да посочи, че не е в компетенциите на съда да определи какъв размер
на санкцията би бил пропорционален, тъй като този въпрос е от компетентността
на законодателя. При положение обаче, че съдът намери, че тази санкция се явява
непропорционална, какъвто е настоящия случай, то по силата на примата на
европейското право и с оглед установената практика на СЕС /цитираното по-горе
решение по дело С-263/11/ следва да не приложи нормата от националното право
като противоречаща на установен принцип на европейското право.
Предвид
изложеното следва да бъде отменено атакуваното решение, вместо което бъде
постановено друго, с което да се отмени НП.
При този изход на делото следва да бъде
осъдена НАП да заплати на „ЕВРОПЕЙСКИ ПЪТИЩА“ АД – Пловдив направените разноски
в размер на 37 836 лв., съобразно представения списък. Направеното
възражение за прекомерност е неоснователно, тъй като адвокатското
възнаграждение е точно изчислено по реда на чл.18, ал.2 от НМРАВ.
Мотивиран
от горното и на основание чл.221, ал.2 от АПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ
Решение № 281/ 27.01.2022 г. по АНД № 7415/ 2021 г. по описа на Районен съд –
Пловдив., вместо което ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ
Наказателно постановление № 584352-F608863/ 24.06.2021 г., издадено от Заместник –
директора на ТД на НАП - Пловдив.
ОСЪЖДА
НАП да заплати на „ЕВРОПЕЙСКИ ПЪТИЩА“ АД – Пловдив разноски в размер на 37 836
лв.
Решението е
окончателно.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: ЧЛЕНОВЕ:
1.
2.