Р Е Ш Е Н И Е
№ 257
гр. Добрич, 06.07.2022 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен
съд - Добрич, в публично заседание на седми юни, две хиляди двадесет и втора година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Нели Каменска
при
участието на секретаря, Стойка Колева, разгледа докладваното от председателя
административно дело № 464 по описа на съда за 2021 г. и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по
реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е
по жалба на „Пътно строителство“ АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр.Добрич, ул.“Полковник Дрангов“ № 9, представлявано от В.В.З.,
подадена чрез адв.Б.К. ***, срещу Ревизионен акт № Р-03000820006503-091-001/21.05.2021
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в неотменената му част,
потвърдена с Решение № 151/07.09.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Варна, Централно управление на НАП, с която са
установени допълнителни задължения по ЗДДС за м.11.2019г., м.12.2019г. и
м.03.2020г. в общ размер на 21 025,04 лв., от които главница в размер на
12 690,98 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 334,06 лева.
Жалбоподателят
счита оспорения акт за незаконосъобразен,
издаден в противоречие с материалния закон. Оспорва като
незаконосъобразно извършеното на основание чл.175 от ДОПК начисляване на лихви
за просрочие върху стойността на начисления от дружеството ДДС в издадени 5 бр.
фактури за СМР с получатели общините Шабла и Тервел. Счита за неверни
констатациите на органите по приходите, че дружеството не е спазило
регламентираните в Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) срокове за
издаване на фактури и начисляване на ДДС върху стойността на изпълнени от него
СМР. Твърди, че датата на приемане на изпълнените СМР е документирана и
доказана с двустранно подписаните протоколи от строителя и възложителите,
Община Тервел и Община Шабла. Изразява становище, че датата на данъчното
събитие е датата, на която възложителят е приел отчетеното изпълнение, съгласно
чл.25, ал.2 от ЗДДС, а не датата на фактическото приключване на строителните
работи. Жалбоподателят оспорва изцяло и изводите на органите по приходите за
липса на „реалност на доставките“ по 10 бр. фактури, издадени от „Строй Груп
БГ- 81“ ЕООД. Счита, че представените доказателства от доставчика, „Строй Груп
БГ-81“ ЕООД, са достатъчни да се направи
извода, че фактурираните услуги са реално извършени, поради което оспорва
извода на органите по приходите, че следва да се откаже право на данъчен кредит
по тези фактури. Оспорва становището в ревизионния акт за липса на доказана
материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, „Строй Груп БГ-81“
ЕООД. Счита за неотносимо обстоятелството дали възложителите са знаели, че „Пътно
строителство“ АД ще използва
подизпълнители и се позовава на правото, което има по чл.66, ал.14 от Закон за
обществените поръчки (ЗОП). Счита за невярна и недоказана констатацията за
липса на съпоставимост на материалите, вложени при изпълнението на услугите и
декларираните закупени количества от ревизираното дружество. В съдебно заседаниe, чрез адв.Б.К. заявява, че поддържа жалбата, подробно
излага съображенията си за незаконосъобразност на оспорения в неотменената му
част Ревизионен акт в писмени бележки и моли да бъде отменен. Претендира присъждане
на направените по делото разноски.
Ответникът –
директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна,
чрез процесуалния си представител, главен Е.В., в писмена молба от 04.11.2021г.
излага подробно и мотивирано становище за неоснователност на жалбата и
законосъобразност на ревизионния акт. Моли жалбата да се отхвърли като
неоснователна и да му се присъдят разноските за юрисконсултско възнаграждение.
При извършване на
проверката по чл.160, ал.2 от ДОПК за законосъобразност на оспорения
административен акт съдът намира жалбата за допустима, а разгледана по същество
за основателна.
І. От фактическа
страна:
1.Ревизионното
производство е открито със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000820006503-020-001/29.10.2020
г., подписана с квалифициран електронен подпис от Марияна Тодорова Генева, началник
Сектор „Ревизии“ и компетентен орган по см. на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, видно
от Заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на Милена Колева- директор на ТД на НАП-Варна
(л.342).
Със ЗВР е наредено
да се извърши ревизия на „Пътно строителство“ АД за наличие на задължения за данък
върху добавената стойност за периода 01.03.2020
– 31.03.2020 г. и от 01.11.2019 –
31.12.2019 г.
Съдържанието на
заповедта съответства на чл.113, ал.1 ДОПК. ЗВР е връчена по електронен път на жалбоподателя на 29.10.2020
г., с което е спазено изискването на чл.113, ал.2 от ДОПК.
2. Със Заповед за
изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000820006503-020-002 от 27.01.2021
г. срокът на ревизията е бил удължен до 29.03.2021 г.
3. Със Заповед №
Р-03000820006503-023-001 от 10.02.2021 г., поради заболяване на инспектора по
приходите, определен за извършване на ревизията, производството е спряно и
възобновено на 23.02.2021г. със съответната заповед, с която е определен срок
за извършване на ревизията до 12.04.2021г.
4. На 26.04.2021 г. е издаден Ревизионният доклад
с № Р- Р-03000820006503-092-001,
подписан с квалифицираните електронни подписи на органите по приходите,
определени да извършат ревизията - ръководителя на ревизията, Нина Атанасова Пилева и
Аксиния Стоилова Панкова - главен инспектор по приходите.
Спазено е
изискването на чл.117, ал.1 ДОПК ревизионният доклад да се състави не по-късно
от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. Ревизионният
доклад съдържа данните, визирани в чл.117, ал.2, т.1-10 от ДОПК. В съответствие
с чл.117, ал.4 ДОПК ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя на 05.05.2021
г. по електронен път.
5. Срещу
констатациите в доклада е подадено Възражение с вх. № 2291 от 20.05.2021 г.,
което е разгледано, обсъдено и отхвърлено като неоснователно при издаването на
ревизионния акт.
6. Ревизионният акт
(РА) № Р-03000820006503-091-001 е издаден на 21.05.2021г. и с него на първо
място е прието, че през ревизирания период „Пътно строителство“ АД неправомерно
е ползвало данъчен кредит за услуги от доставчиците „Строй Груп БГ-81“ЕООД като
е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 12 690,98 лв. и от
„Терин“ ЕООД като е упражнило право на данъчен кредит в размер на 1 092,73
лева за данъчните периоди на месеците ноември, декември 2019 г. и м.март 2020г.
На второ място с РА е прието, че дружеството несвоевременно е начислило и внесло
ДДС по издадени от него фактури за същите данъчни периоди в общ размер на
6 650,56 лв. РА е съобщен по електронен път на 26.05.2021г.
7. С жалба,
постъпила в НАП на 08.06.2021г., ревизионният акт е обжалван по административен
ред. Оспорени са всички установени задължения, както следва: 1/ДДС за данъчен
период 11/2019 г. от 5 442,31 лв.; 2/ лихви за забава от 6 193,04 лв. 3/ДДС за данъчен период 12/2019 г. в размер на 4 910,07 лв.; 4/ лихви за
забава в размер на 1 142,70 лв.; 5/ДДС за данъчен период 12/2019 г. в размер на
3 431,33 лв.; 6/ лихви за забава от 1 135,05 лв.
8. С Решение № 151/07.09.2021
г., издадено от Светлан Христов Петков -
директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Варна
при ЦУ на НАП, РА е отменен в частта, с която не е признато право на данъчен
кредит по фактури, издадени от „Терин“ ЕООД в общ размер на 1092,73 лв.
Ревизионният акт е потвърден в частта, с която не е признато право на данъчен
кредит по фактурите, издадени от „Строй Груп БГ-81“ ЕООД и в частта, с която са
установени лихви за начислен ДДС от „Пътно
строителство“ АД след регламентирания срок за извършени доставки на СМР по 6
бр. фактури с получатели общините Тервел и Шабла.
В ревизионното
производство е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното
дружество е пътно строителство, строителство на сгради, ремонтни дейности,
продажба на гориво и готова продукция –бетон, услуги със специализирана техника
в т.ч. зимно поддържане на пътища. За извършването на дейността си дружеството
разполага с производствени бази: една кариера в с.Крупен, общ.Каварна, една
бензиностанция в гр.Добрич, кв."Рилци", три асфалтови бази в с.Врачанци,
общ.Добрич, в гр.Каварна, ул."Нефтяник" и в гр.Тервел, ул."Цар
Иван Асен II" и складова база на гара „Север“ в гр.Добрич, бул."25-ти септември".
ІІ. Съдът приема,
че заповедите, свързани с провеждането на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионен акт са в съответна на закона форма, издадени са от компетентни
органи, подписани са квалифицирани електронни подписи. В хода на ревизията са
връчвани искания за представяне на документи, извършвани са насрещни проверки,
обективирани в протоколи. Установените данъчни задължения кореспондират с
възложените предметни предели на ревизията. Ревизионният акт съдържа фактически
и правни съображения. Възраженията на ревизираното дружество са обсъдени в
решението, постановено при административното обжалване на РА. Не са допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, нарушаващи
правото на защита на ревизираното лице и представляващи пречка да бъде
осъществен от съда контрол за законосъобразност на акта.
Ревизионният акт е
постановен в нарушение на материалния закон и при неправилно подвеждане на
установените факти под хипотезата на правните норми на чл.25, ал.2 във вр. с чл.113, ал.4 от ЗДДС и на чл.70, ал.5 от ЗДДС.
Относно
допълнително установените задължения за лихва
При ревизията са
установени издадени от "Пътно строителство"АД фактури за извършени
облагаеми доставки за строително –монтажни работи (СМР) по договори, сключени с
Община Генерал Тошево, Община Тервел, община Шабла и община Добрич.
Органите по
приходите са установили допълнителни задължения за лихви върху дължим ДДС по
издадени от жалбоподателя, в качеството му на изпълнител по договори за
строителство, 5 бр. фактури с получатели общините Тервел и Шабла. В тази връзка
в ревизионното производство е прието, че процесните 5 фактури не били издадени в
5 – дневния срок по чл.113, ал.4 от ЗДДС и на основание чл.86, ал.2 от ЗДДС и
чл.175 от ДОПК са начислили оспорените с жалбата лихви за просрочие в размер на 6 650,56
лева върху стойността на начисления от дружеството ДДС в издадени фактури за
СМР.
За обосноваване на
този извод в ревизионното производство при съставяне на Ревизионния доклад на
стр.4 в т.2 „За извършените доставки и начисленият данък /продажби/“ са
направени следните фактически констатации, по които страните не спорят:
Ревизираното
дружество издало фактура № **********/01.11.2019 г. с
получател Община Тервел, ЕИК ********* (представена на гърба на л.1815) и с
предмет - окончателно плащане за извършено СМР по договор № 17/2019 от
17.01.2019 г., с данъчна основа 286 031,22 лв., по която бил начислен ДДС
в размер на 57 206.24 лв. Издадена била и проформа фактура № 042/01.11.2019г.
на стойност 64 091.62лв. и начислен ДДС в размер на 12 818.32 лв. Фактура № 00000
16646/01.11.2019 г. била отразена в дневник продажби за периода 11/2019, а проформа
- фактура не била отразена в дневник продажби за периода 11/2019 г. За
документираната с Проформа фактура доставка е издадена фактура № **********/16.11.2020г.
с данъчна основа 64091.62лв. и ДДС 12 818.32 лв. Фактурата е отразена в дневник
продажби за периода 11/2020 г.
Горепосочените данъчни
документи били издадени на основание Протокол за установяване и за заплащане
№1/20.09.2019 г. (л.184 гръб -1813), с който е установено, че към 20.09.2019 г.
са извършени и подлежат на заплащане СМР на стойност 350 122.83 лв. и ДДС в
размер на 70 024.57 лв.
Ревизираното
дружество издало фактура № 00000 16647/01.11.2019г. (л.1813 гръб) с предмет - Окончателно
плащане за извършено СМР по Договор № 17/2019 от 17.01.2019 г., с получател по фактурата Община Тервел,
ЕИК ********* с данъчна основа 313 590,38 лв. и начислен ДДС в размер на
627 18,08 лв.
Органите по
приходите са установили, че посоченият данъчен документи е издаден на основание
Протокол за установяване и за заплащане № 1/01.11.2019г. с който е установено,
че към 25.06.2019г. са извършени и подлежат на заплащане СМР на стойност 313 590,38
лв. и ДДС в размер на 62 718,08 лв.
Ревизираното
дружество издало фактура № 0000016
902/31.03.2020 г. с предмет - текущ ремонт на улици, с получател по фактурата
Община Тервел, ЕИК *********, с данъчна основа 233 831,94 лв. и начислен ДДС в
размер на 46 766, 39 лв.
Посоченият данъчен
документ бил издаден на основание Протокол за установяване и за заплащане без
номер от 31.03.2020 г. (л.1809), с който е установено, че към 17.01.2020г. са
извършени и подлежат на заплащане СМР на стойност 54 166,36 лв. и ДДС в размер
на 10 833,27 лв.
В Ревизионния
доклад, стр.4 се сочи също и че ревизираното дружество било издало фактура № 00000
16760/01.11.2019 г. с предмет - Изпълнено СМР за обект ОП 2 -тек.ремонт улична мрежа,
с получател по фактурата Община Шабла, ЕИК ********* и стойност по фактурата 208 333,28
лв., данъчна основа след приспадане на аванс по ф-ра №16283/11.09.2019г. 147 083,28
лв. и начислен ДДС в размер на 29 416,66 лв.
Органите по
приходите са установили, че посоченият данъчен документи е издаден на основание
Протокол за установяване и за заплащане № 1/15.10.2019г., с който е установено,
че към 15.10.2019г. са извършени и подлежат на заплащане СМР на стойност 208 333.28
лв. и ДДС в размер на 41 666.66 лв.
Ревизираното
дружество било издало фактура № 00000 16 762/02.12.2019г. (л.1811 гръб) с
предмет - Изпълнено СМР за обект ОП 2 -тек.ремонт улична мрежа, с получател Община
Шабла, ЕИК *********, на стойност 199 999,33 лв., данъчна основа след
приспадане на аванс по фактура № 16284/12.09.2019г. 138 749,33лв. и
начислен ДДС в размер на 27 749,87лв.
Органите по
приходите са установили, че посоченият данъчен документи е издаден на основание
Протокол за установяване и за заплащане № 2/15.10.2019г., с който е
установено, че към 15.10.2019г. са извършени и подлежат на заплащане СМР на
стойност 199 999,33 лв. и ДДС в размер на 39 999,87 лв.
В РД и РА не е
посочено фактура № 0000016 902/31.03.2020 г. с получател Община Тервел, както и
фактури с № 00000 16760/01.11.2019 г. и № 00000 16 762/02.12.2019 г., с
получател Община Шабла, в изпълнение на кой договор са издадени.
Затова в съдебното
производство, видно от молба на жалбоподателя с вх. № 1797/03.05.2022 г. бе установено,
че горепосочената фактура № 0000016 902/31.03.2020 г. е издадена по Договор за
строителство № 150/19.09.2019 г. (л.321 и сл. от делото), сключен между Община
Тервел като възложител и „Пътно строителство“ АД като изпълнител, а фактури с №
00000 16760/01.11.2019 г. и № 00000 16 762/02.12.2019г., с получател Община
Шабла са издадени в изпълнение на Договор за строителство № Д-134/02.07.2019
г., сключен между
Община Тервел като възложител и „Пътно строителство“ АД като изпълнител,
представен на л.323 и сл. от делото.
Гореописаните
констатации се потвърждават и от обстоятелствената част на заключението на
вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която съдът приема
като компетентно изготвена, обоснована и съответстваща на приетите писмени
доказателства. В
заключението се сочи, че съответните фактури, описани по-горе, са издадени в
изпълнение на Договор № 17/17.01.2019г. и Договор за строителство №
150/19.09.2019 г. (л.314 и сл. от делото), сключен между Община Тервел като
възложител и „Пътно строителство“ АД като изпълнител и въз основа на Договор за
строителство № Д-134/02.07.2019 г., сключен между Община Тервел като възложител
и „Пътно строителство“ АД като изпълнител.
Вещото лице В.Г. потвърждава
и констатациите, описани на стр.4 от Ревизионния акт относно съдържанието на
издадените фактури и съставените протоколи за приемане на извършените СМР.
При така установената
фактическа обстановка съдът приема от правна страна, че РА е неправилен и
незаконосъобразен в частта му, с която са установени допълнителни задължения,
представляващи лихви за просрочие при издаването на петте фактури, описани
по-горе, в общ размер на 6 650,56 лева.
Спорът между
страните относно допълнително установените задължения за лихва е по отношение
на датата на възникване на данъчното събитие по см. на чл.25 от ЗДДС. Органите по приходите са приели,
че ревизираното дружество е начислило ДДС чрез издаване на горепосочените
фактури след регламентирания срок по чл.113, ал.4 от ЗДДС, не на датата на
извършване на строителните работи, а на датата на която е прието от
представители на изпълнителя и възложителя, че договорът между тях е изпълнен чрез
подписване на протокол за приемане на СМР.
Разпоредбата на
чл.113, ал.4 от ЗДДС, определя, че фактурата се издава задължително
не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за
доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата
на получаване на плащането. А според чл.25, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на
която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право,
както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на
датата, на която услугата е извършена. Отговорът на въпроса на коя дата следва да се приеме, че
услугата е извършена, се съдържа в клаузите на сключените договори за
строителство между жалбоподателя в качеството му на изпълнител и общините
Тервел и Шабла-възложители.
Видно от клаузите
на Договор № 17 от 17.01.2019г., сключен между Община Тервел и „Пътно
строителство“ АД, в изпълнение на който са издадени фактури за окончателно
плащане № **********/01.11.2019 г. и № **********/01.11.2019 г. страните са приели,
че плащането ще се извършва, т.е. услугата ще се счита за извършена, само след приемане на изпълнените СМР чрез
извършване на „обстойна документална проверка и проверка на място за
удостоверяване извършването на заявените за плащане СМР“. В т.5.1.1.4 от същия
договор страните са договорили, че извършените в пълен обем на строежа СМР се
приемат с подписването на Протокол образец 15 за приемане на строежа и
въвеждане на обекта в експлоатация съгласно Наредба № 2 от 31.07.2003г. за
въвеждане в експлоатация на строежите в РБ. Никъде в договора няма клауза, че
фактурата ще бъде издавана от изпълнителя в момента на фактическото завършване
на строителните работи преди приемането им от възложителя.
В чл.5, ал.2 от
Договор за СМР № 150/19.09.2019г., в изпълнение на който е издадена фактура №
0000016 902/31.03.2020 г. също с получател Община Тервел, страните също са
договорили, че услугата ще се счита за извършена от момента на приемането й,
тъй като цитираната клауза е със следното съдържание: „Приемането на всички
изпълнени по този договор СМР/СРР се извършва с подписване на Протокол за
приемане на СМР, в срок не по-късно от 10 работни дни“ след изтичането на срока
за изпълнение на договорените СМР.
В чл.3, ал.7 и
ал.10 от Договор за строителство № Д-134/02.07.2019г. , възложителят Община
Шабла, се е договорил с изпълнителя „Пътно строителство“ АД да му заплати
сумата за извършените строителни работи въз основа на заверени протоколи /акт
образец 19/ за извършени и подлежащи на заплащане натурални видове строителни
работи и че за извършени и подлежащи на разплащане ще се считат само тези
видове работи, които са приети от инвеститорския контрол. В чл.3, ал.8 от същия
договор е прието, че възложителят заплаща на изпълнителя дължимата сума в срок
до 30 дни от подписване на Приемо-предавателен протокол /акт образец 19/ и
издаване на фактура.
В конкретния
случай, предмет на процесните фактурите са извършени строително - монтажни
работи, т.е. издадени са за осъществени услуги. За да се приеме, че е
възникнало данъчно събитие, следва услугата да е извършена в обема и по начина,
по който е уговорена между страните по договора, съгласно свободата на
договаряне по чл.9 от Закона за задълженията и договорите.
От уговорките между
страните е видно, че и по трите договора страните са се споразумели услугата
- СМР да се счита за извършена в момента
на приемането й, който се удостоверява с двустранно подписани протоколи, а не в
момента когато изпълнителят фактически е приключил с изпълнението на
договорената работа. От съдържанието и на трите договора следва извода, че
договарящите страни са направили ясно разграничение на момента на завършване на
договорените СМР, който е свързан основно със спазването на срока на договора,
с момента на приемане на извършените СМР, който е свързан с възникване на
задължението на възложителя да извърши окончателното плащане, т.е. с
постигането на съгласие между страните по договора, че възложената услуга е
извършена в уговорения обем и качество.
Видно от клаузите
на договорите, моментът на подписването на двустранните протоколи за приемане
на извършените СМР, е най-ранната дата, на която изпълнителят може да издаде
фактура, т.е. да начисли ДДС и затова данъчното събитие в случая е възникнало
на датата на приемане на СМР, която е датата на подписване на двустранните
протоколи, а не на датата, на която СМР са били извършени. Тези уговорки между страните не
противоречат на повелителните норми на закона и на добрите нрави, по смисъла на
чл.9 от Закона за задълженията и договорите, те са логични, следват от целта на
договора за строителството и обичаите в практиката като съответстват напълно на
естеството на услугите, предмет на договора – възстановяване на улична настилка
след рехабилитация на водопроводна мрежа
определени населени места, текущ ремонт на улици в населени места, текущ
ремонт на улична мрежа в Община Шабла. Целта на договорите за строителство е извършената услуга,
т.е. извършените СМР да съответстват по вид, количество и качество на
уговореното между страните. Това съответствие се установява само чрез преглед
от възложителя на извършената работа и приемането й, удостоверено в съставен
двустранно подписан протокол – така както са уговорили приемането на
извършената услуга страните с въпросните три договора за строителство. Затова
датата на извършване на услугата по см. на чл.25, ал.2 от ЗДДС, е датата на
нейното приемане от възложителя.
Органите по
приходите незаконосъобразно са начислили лихви за просрочие върху начисленото
от жалбоподателя ДДС без да изяснят действителните факти от значение за случая,
а именно, че фактурите са издадени след приемане на извършените СМР с
подписването на двустранните протоколи, съобразно уговорките на страните в
договорите за строителство.
Противоречие на РА
в тази част с материалния закон, с нормата на чл.25, ал.2 от ЗДДС, е следствие
на допуснатите съществени процесуални нарушения при провеждане на ревизията. Видно
е, че ревизионното производство е било проведено само по списък на сключени от
жалбоподателя договори за СМР, без да са били изискани и обсъдени самите
договори, в които страните са определили начина, по който ще се приемат
възложените и извършени СМР, който е моментът на възникване на данъчното
събитие.
В резултат от
изложеното по-горе, РА в частта му с която са установени допълнителни
задължения за лихви за просрочие върху начислено ДДС по процесните 5 бр.
фактури, издадени от жалбоподателя, следва да бъде отменен като
незаконосъобразен.
Относно отказано
право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Строй Груп БГ- 81“ ЕООД
В ревизионното
производство е прието, че “Пътно строителство" АД неправомерно е ползвало данъчен кредит през
ревизираните периоди за услуги от „Строй Груп БГ- 81“ ЕООД като е упражнило право
на данъчен кредит в общ размер на 12 690,98 лв. В Ревизионния акт са изложени
мотиви, че наличието на плащане и на съставени фактури, договори и
приемо-предавателни протоколи, в които били описани определени видове и обеми
работи, не може да обоснове категоричен извод, че количествата и видовете
дейности действително са извършени от лицето, посочено в тях за изпълнител.
Трябвало да съществуват доказателства за материалната и кадровата обезпеченост
за извършване на доставките, както и документи за доказани и отчетени разходи
във връзка с извършването на отделните дейности и тяхното счетоводно
отразяване. Такива доказателства не били представени и от ревизираното лице, а
издадените първични документи сами по себе си не означават наличието на
извършени доставки по смисъла на ЗДДС. Липсвало данъчно събитие по чл.25, ал.1
и ал.2 от ЗДДС, поради което данъкът не е станал изискуем и не е възникнало
задължение за начисляването му. Поради липсата на доставки към ревизираното
дружество по чл.9 от ЗДДС, които да са облагаеми, издаването на процесните 10
бр. фактури не
пораждало право на данъчен кредит,
а данъкът бил начислен неправомерно.
Съдът не споделя горепосочените
изводи на органите по приходите като несъответстващи на представените в
ревизионното производство писмени доказателства и счита, че РА е неправилен и
незаконосъобразен и в тази част като издаден при неправилно прилагане на
материалния закон.
Жалбоподателят
представя договори за строителство, сключени между него като изпълнител и с
Община град Добрич като възложител, а именно Договор за обществена поръчка от
02.05.2019г. за реконструкция и рехабилитация на улична мрежа, тротоари,
благоустрояване по ул.“Теменуга“, л.264-279 и Договор за обществена поръчка за
строителство от 06.11.2018г. за реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа
и тротоари и изграждане на ново енергоспестяващо улично осветление по
ул.“Никола Петков““, л.280- 288.
В изпълнение на
тези договори „Пътно строителство“ АД в качеството си на Главен изпълнител е
сключило Договор за строителство на 12.04.2019г. (л.1291 и сл.) със „Строй Груп
БГ-81" ЕООД като Подизпълнител, с който жалбоподателят е възложил на
подизпълнителя дейности по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари на
главния изпълнител. В Приложение № 1 към договора страните са посочили обектите
и са договорили единични цени за труд, както следва: полагане на бетонови
бордюри 18/35/50 на метър – 6 лв.; полагане на бетонови бордюри 8/16/50 на
метър – 1,50 лв.; направа на тротоар от бетонови плочи на кв.м. – 7,50 лв.;
подготовка на основата на кв.м. – 1,80 лв., полагане на бетон за тротоари между
бордюри и плочки на метър – 1,50 лв.
От съдържанието на
договора и приложение № 1 към него е видно, че страните са договорили
единствено услугата труд за изграждането на бетоновите бордюри и тротоари.
За извършените
дейности подизпълнителя „Строй Груп БГ-81“ ЕООД е издал на „Пътно
строителство"АД следните фактури, от чието съдържание се установява, че
предмет на заплащане е само трудът на подизпълнителя по посочените строителни
дейности:
1/ Фактура № **********/01.11.2019
г. за извършени СМР по протокол № 4/31.10.2019 г., на стойност 6500 лв. и
начислен ДДС -1300 лв.;
2/ Фактура № **********/01.11.2019
г. за извършени СМР по протокол № 4/01.11.2019 г., на стойност 424 лв. и
начислен ДДС - 84.80 лв;
3/ Фактура № **********/06.11.2019
г. за извършени СМР по протокол № 5/06.11.2019 г., на стойност 8 390, 80 лв.
и начислен ДДС – 1678,16 лв;
4/ Фактура № **********/07.11.2019
г. за извършени СМР по протокол № 12/07.11.2019 г., на стойност 665 лв. и
начислен ДДС – 133 лв.;
5/ Фактура № **********/15.11.2019
г. за извършени СМР по протокол № 6/15.11.2019г., на стойност 6 180 лв. и
начислен ДДС- 1 236 лв.;
6/ Фактура №
**********/22.11.2019 г. за извършени СМР по протокол № 7/22.11.2019 г., на
стойност 3 720,20 лв. и начислен ДДС
– 744,04 лв;
7/ Фактура № **********/05.12.2019
г. за извършени СМР по протокол №
8/05.12.2019 г., на стойност 10 685,80 лв. и начислен ДДС- 2 137,16
лв;
8/ Фактура № **********/19.12.2019
г. за извършени СМР по протокол №
9/19.12.2019 г., на стойност 12 446,60 лв. и начислен ДДС – 2 489, 32
лв.;
9/ Фактура № **********/27.02.2020
г. за извършени СМР по протокол № 10/27.02.2020 г., на стойност 8 542 лв.
и начислен ДДС- 1708,40 лв;
10/ Фактура № **********/05.03.2020
г. за извършени СМР по протокол № 11/05.02.2020
г., на стойност 5 900,50 лв. и начислен ДДС- 1 180,10 лв;
По делото са
представени и протоколите за приемане и заплащане на възложените работи към
всяка издадена фактура (л.1266 и сл.) В протоколите са посочени конкретните
строителни обекти, на които подизпълнителя е извършвал възложените дейности, а
от съдържанието им се установява съответствие между на договорените строителни
работи, техните цени и извършените от „Строй Груп БГ-81“ ЕООД работи.
При обсъждане на
счетоводни документи, представени от „Строй Груп БГ-81“ЕООД (хронологични и
аналитични регистри на сметки 411 Клиенти, аналитичност „Пътно
строителство"АД, на сметка 4532 и сметка 701 Приходи от продажби за
периоди 11 и 12.2019г. и 02 и 03.2020 г., дневници за продажби и
справки-декларации за същите периоди, както и банкови извлечения за извършено
плащане на дължим по тях ДДС към НАП, Хронологични и аналитични регистри на
съответните счетоводни сметки по които са набирани разходите за тези обекти
/сметки от раздел 61, Хронологичен опис на счетоводните операции по сметка 4111
Клиенти, аналитичност клиент „Пътно строителство"АД за периода 01.11.- 31.12.2019 година; Хронологичен опис на счетоводните
операции по сметка 4111 Клиенти, аналитичност клиент „Пътно
строителство"АД за периода 01.02.-31.03.2020г.), както и след обсъждане на
документите, представени от ревизираното дружество, посочени в
обстоятелствената част на експертизата, вещото лице дава следното заключение:
Всяка от издадените
фактури е отразена в счетоводната отчетност на „Строй Груп БГ-81" ЕООД по
дебита на счетоводна сметка 4111 Клиенти в страната, аналитичност Пътно
строителство и по кредита на счетоводни сметки 701 Приходи от продажби на
продукция и 4532 Разчети с ДДС на продажбите. По този начин дружеството-доставчик
е отчело приходи от извършени СМР по издадените фактури и е посочило задължение
към бюджета, представляващо данък върху добавената стойност в счетоводната си
отчетност, съответно на стойността на тези приходи. В съответствие с
договореното, плащанията по фактурите са извършено по банкови сметки на
доставчика, като разчета с клиента по всички издадени фактури в счетоводството
на дружеството е закрит със счетоводна статия дебит сметка 503 Разплащателна
сметка в лева и кредит сметка 4111 Клиенти в страната, аналитичност Пътно
строителство.
В заключението се
сочи, че в счетоводството на „Пътно строителство"АД всички получени
фактури от доставчика са отразени по дебита на счетоводни сметки 602 Разходи за
външни услуги и 453/1 Начислен данък върху добавената стойност за покупките
срещу кредитиране на сметка 401 Доставчици, аналитичност доставчик 4780 „Строй
груп БГ-81"ЕООД. В последствие, счетоводна сметка 602 е закривана, чрез
дебитиране на сметка 611/10 Разходи за строителството, аналитичност съответния
обект, разчета формиран по сметка 401 Доставчици е закриван при извършване на
плащане, срещу кредитиране на сметка 503/6 Разплащателна сметка /Сосиете
Женерал Експресбанк/.
Въз основа на
горните констатации вещото лице прави заключение, че счетоводните записвания на
„Строй Груп-БГ-81 "ЕООД и на „Пътно строителство" АД, както и
документите, въз основа на които са направени, установяват осъщественото
възлагане, отчитане, предаване и приемане на изпълнение СМР и плащане в пълен
размер на изпълнен монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари. Експертът не отговаря дали
начисления по фактурите данък върху добавената стойност е внесен от страна на
„Строй Груп-БГ-81 "ЕООД, поради липса на представени документи, справки
декларации.
Вещото лице е
категорично в заключението си, че фактурираните от „Строй Груп-БГ- 81“ ЕООД
услуги, представляват част от общия обем на дейностите, отчетени в актовете за
приемане на извършени от „Пътно строителство"АД строителни услуги и
подписани от възложителите Община Добрич и „Булстрой монтажи" ЕООД и че тези
услуги са използвани за осъществяване на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС.
Този извод вещото лице
прави въз основа на актовете за приемане на извършени СМР, към всяка от
описаните по-горе фактури, както и от счетоводството на жалбоподателя.
По отношение на
воденото счетоводство експертът сочи, че при осчетоводяване на процесиите фактури са спазени основните счетоводни
принципи и е налице редовно заведено двустранно счетоводство от страна на
„Пътно строителство" АД. Получените и издаваните документи са отчитани в
хронологичен ред, по способа на двустранното счетоводно записване и на основата
на документална обоснованост на стопанските операции.
Вещото лице е
извършило и справка към момента на проверката, 29.12.2021г., при която
установява, че „Строй Груп БГ-81“ ЕООД
не фигурира в нито един от публикуваните списъци в сайта на НАП, че към 12.04.2019г. и след тази дата
„Строй Груп БГ-81“ 'ЕООД е посочено като длъжник на НАП или че има данни за
негово участие в данъчни измами двата списъка. Експертът уточнява, че самите
списъци са така поддържани, че не позволяват търсене към определена дата, а
само към момента на проверката, затова не било възможно да се даде информация
дали дадено задължено лице е било включено в тези списъци към по-ранен момент.
Съдът приема
заключението на вещото лице и в тази му част като изготвено компетентно,
обосновано и съответстващо на събраните в ревизионното производство писмени
доказателства.
По делото бе
извършена и съдебно-техническа експертиза, по която вещото лице П.И. -
строителен инженер след оглед на обектите, визирани в протоколите по процесните
10 фактури, издадени от „Строй Груп БГ-81“ ЕООД дава заключение, че договорените между „Пътно
строителство“ АД и „Строй Груп БГ-81“ ЕООД строителни работи са извършени.
Съдът кредитира направеното заключение от вещото лице строителен инженер.
Съгласно чл.70,
ал.5 от ЗДДС, не е налице право на
данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.
Наличието на
доставка/данъчно събитие, е предпоставка за прилагане механизма както на
начисляване на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на
приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока
или услуга, по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, е кумулативно условие за
възникване на правото на данъчен кредит. 3а да се признае право на приспадане
на данъчен кредит, получателят следва да разполага с фактури за доставка, която
е реално осъществена. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие
възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката
или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката
като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
В доказателствена тежест на лицето,
претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията
на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените
предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на твърдяното от него
материално право. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае
право на приспадане на данъчен кредит, получателят следва да разполага с
фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по
дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.
Всички събрани по
делото писмени доказателства и заключенията на вещите лица са еднопосочни и
установяват правомерно начисляване на данъчен кредит по процесните 10 бр.
фактури, издадени от „Строй Груп БГ-81“ ЕООД на „Пътно строителство“ АД.
Предметът на доставката по фактурите е свързан
с осъществяваната от ревизираното лице дейност в качеството му на главен
изпълнител по сключените два договора за строителство с Община град Добрич.
При доставките на услуги, съгласно практиката
на СЕС, следва да е налице съпоставимост между отчетените от получателя разходи
за придобиването им и приходите, получени от тях в облагаемата дейност на
ревизираното дружество, като разходите следва да участват при формирането на
цената към крайния получател. Органите по приходите не твърдят, че липсва
съпоставимост между обема на извършените строителни работи, описани в
протоколите към процесната фактура и тяхната цена, поради което и това
обстоятелства не би могло да обоснове извод за неправомерно начислен данъчен
кредит, поради нереалност на доставката.
В РА се съдържат
твърдения, че липсвала съпоставимост между вложените материали и закупените от „Пътно
строителство“ АД такива. Този извод не е направен след пълен анализ на
счетоводната отчетност на ревизираното дружество и е напълно несъответен на заключението
на вещото лице, в което подробно се сочи, че приложените към преписката документи /фактури и
протоколи към тях/ както и на данните от ревизионния доклад, доказват, че
„Строй Груп БГ-81"ЕООД е извършило договорените строителни работи по
полагане на бордюри и изграждане на тротоари с материали, собственост на „Пътно
строителство"АД, съгласно данните в Дневник на сметка 302/1 „Основни
материали, аналитичност“ като посочва, че общо за периода „Пътно строителство“
АД е вложило в обектите следните строителни материали: бордюр 18/35/50 -
1159.30 линейни метра съответстващи на 2318.60 броя Бордюр 8/16/50 -48 линейни
метра съответстващи на 96 броя Павета "Бехатон" 8см- 5583.46
квадратни метра.
Експертизата
установява, че съгласно Дневник на сметка 302/1 „Основни материали“, за
изписване на материалите е ползван счетоводен документ искане, в следствие на
което разхода за материали е отнасян към съответния обект при приключването му.
Така е процедирано за всички необходими за съответния обект материали,
включително тези, необходими за обектите, изпълнявани от „Строй Груп-БГ-81
"ЕООД, които също били включени счетоводно в разходите при приключване и
фактуриране на даден обект от страна на „Пътно строителство"АД. Експертизата
установява, че съгласно дневник на сметка 302/1 „Основни материали“,
аналитичност Бордюри 18/35/50 дружеството е разполагало на 01.01.2019г. с 680
броя бордюри, закупило е през 2019 година общо 25728 бр. и е изписало 2624
броя. През 2020 година, съгласно дневник на сметката са закупени още 2192бр.
бордюри, общо вложените са 25120бр. и остатък в края на годината - 856бр. Съгласно
дневник на сметка 302/1 Основни материали, аналитичност Бордюри 8/16/50
дружеството е разполагало на 01.01.2019г. с 639 броя бордюри, закупило е през
2019 година общо 17820бр. и е изписало 705 броя. През 2020 година, съгласно
дневника на сметката са закупени 7150бр. бордюри, изписани са 22950бр. и остава
наличност от 1954бр. Съгласно дневник на сметка 302/1 Основни материали,
аналитичност Паве 197/162/80 дружеството не е разполагало на 01.01.2019г. с
такъв материал, закупило е през 2019 година общо 13790.40кв.м. и е изписало
2698.800кв.м. През 2020 година, съгласно дневник на сметката са закупени още
1839.02кв.м., изписани са 12869.220кв.м. и е налице остатък в размер на
61.400кв.м.
В тази връзка заключението
на експерта е, че е налице съпоставимост между закупените от дружеството
материали и на материалите, вложени при изпълнението на „Строй Груп- БГ-81
"ЕООД.
Органите по
приходите са извели извод за липса на реалност на доставките, поради
обстоятелството, че Строй Груп- БГ-81 "ЕООД не посочвало кои лица са
участвалри при изпълнението на договорените СМР, т.е. нямало доказателства за ресурсна
(кадрова и техническа) обезпеченост. Обезпечеността на доставчиците -
материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит
и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor
Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter
David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията
на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да
рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен
ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама
с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Материалната,
техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се
откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и
от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато
"доставката не е извършена между посочените във фактурите страни,
проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е
предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени
от данъчния орган".
Доводът на
приходните органи, че можело да се направи обосновано предположение за наличие
на фиктивна сделка, не се подкрепя от доказателствата.
В решението си от
21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167,
чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да
се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която
данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че
данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките,
във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на
данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в
състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за
внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното
данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които
да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените
в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на
правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за
евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.
В т. 65 от
решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61
изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане -
данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху
данъчнозадължено лице". Това задължение на органа по приходите се извежда
и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане
може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че
съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката,
с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама,
извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на
доставки".
По делото няма
никакви данни за уговорена фиктивна сделка между жалбоподателя и изпълнителя на
СМР. Доказателствената тежест за наличие на фиктивна сделка е на приходните
органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение
от основния принцип, какъвто се явява това право. В т. 32 от Решение на Съда на
ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 е посочено, че преценката за това
дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание
на доставки на услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически
обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право.
Затова съдът
приема, че незаконосъобразно с оспорения РА на жалбоподателя е отказано право
на приспадане на данъчен кредит, не поради доказване от приходната
администрация на фиктивна сделка, а единствено поради съмнения за наличие на
фиктивна сделка.
В заключение съдът
намира, че процесните 10 бр. фактури, издадени от „Строй Груп БГ-81“ЕООД са
придружени с достатъчно писмени доказателства, дейностите, описани в
протоколите към тях са обективирани в счетоводствата на двете дружества, в
какъвто смисъл е заключението на вещото лице. От данните по делото се
установява и последващото използване в икономическата дейност на ревизираното
лице на предмета на доставките по фактурата.
Разпоредбите на чл.
68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на
данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания
в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния
документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното
получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка -
арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване
в облагаемата дейност на търговеца. При наличието на достатъчно безспорни
доказателства относно договарянето, получаването и приемането на услугите и
последващата им реализация необосновано органите по приходите са приели, че не
е налице реалност на доставките по десетте фактури и данъкът е начислен
неправомерно – основание за отказ по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отказът за
признаване на данъчен кредит на това основание е незаконосъобразен по същество,
поради което и постановеният ревизионен акт, с който са установени допълнителни
задължения по ЗДДС, следва да бъде отменен на основание чл. 146, т. 3 и т. 4 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 2 от ДОПК и § 2 от ДР на ДОПК.
С оглед изхода от
спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК жалбоподателят има право на
сторените от него разноски по делото в размер на общо 5120 лева, от които 50 лв. за държавна такса,
3600 лв. адвокатско възнаграждение с ДСС, 870 лв. възнаграждение за вещо лице
по счетоводна експертиза, 600 лв. възнаграждение за вещо лице по техническа
експертиза, съобразно представения списък на разноските и доказателства за извършването
им (л.251-257, л.291, л.15 и л.16).
Водим от
гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Добричкият
административен съд
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт № Р-03000820006503-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП Варна, в неотменената му част, потвърдена с Решение №
151/07.09.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна, Централно управление на НАП, с която са установени
допълнителни задължения по ЗДДС за м.11.2019г., м.12.2019г. и м.03.2020г. в общ
размер на 21 025,04 лв., от които главница в размер на 12 690,98 лв. и лихви за
просрочие в размер на 8 334,06 лева.
ОСЪЖДА Национална
агенция по приходите ДА ЗАПЛАТИ на „Пътно строителство“ АД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр.Добрич, ул.“Полковник Дрангов“ № 9,
представлявано от В.В.З., СУМАТА от 5 120 ( пет хиляди сто и двадесет) лева –
разноски по делото за държавна такса, адвокатско възнаграждение и за възнаграждение
за вещи лица.
РЕШЕНИЕТО може да
се обжалва с касационна жалба, подадена чрез Административен съд - Добрич пред
Върховен административен съд на РБ в 14 /четиринадесет/ дневен срок от
съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: