Р Е
Ш Е Н
И Е
№.............
град
Шумен, 02.03.2023г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- град Шумен, в публичното заседание на
двадесет и първи февруари през две хиляди двадесет и трета година в състав:
Съдия: Бистра Бойн
при секретаря В.Р., като разгледа докладваното от съдията АД № 314 по
описа за 2022г. на Административен съд– гр. Шумен, за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по
реда на чл.156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/,
образувано въз основа на жалба от ЕТ„М.А.“, с ЕИК: ***, със седалище и адрес на
управление ***, представляван от законния представител М.А.А.срещу Ревизионен
акт № Р-03000321007235-091-001/27.06.2022г., издаден от Началник на сектор
възложил ревизията и Началник на сектор- ръководител на ревизията при ТД на
НАП- гр.Варна, в частта му потвърдена с Решение № 182/20.09.2022г. на Директор
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно
управление на НАП Варна, с който са установени годишни данъчни задължения за
данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г., 2018г., 2019г. в общ
размер на 3285,22лв. и лихва върху главницата в общ размер на 1589,55лв.
В съдебно заседание оспорващият се
представлява от процесуален представител Адв.Р.от АК Шумен, която поддържа
подадената жалба и моли ревизионният акт да бъде отменен, като претендира
присъждане на разноските по делото.
Ответната страна-
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“- Варна, чрез
процесуалния си представител- главен юрисконсулт П. в отговор от 14.11.2022г.
оспорва жалбата. В открито съдебно заседание аргументира становище за
законосъобразност на РА, поради което моли жалбата да бъде отхвърлена.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Шуменският
административен съд след съвкупна преценка на събраните по делото
доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:
Предмет на
оспорване е Ревизионен акт № Р-03000321007235-091-001/27.06.2022г., издаден от
Началник на сектор възложил ревизията и Началник на сектор- ръководител на
ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, в частта му потвърдена с т.1 от Решение №
182/20.09.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” при Централно управление на НАП Варна, с който по отношение на ЕТ„М.А.“,
с ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление *** са установени годишни
данъчни задължения за данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г.,
2018г., 2019г. в общ размер на 3285,22лв. и лихва върху главницата в общ размер
на 1589,55лв.
Жалбата е подадена
в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК на 07.10.2022г., чрез административния орган, при
връчено Решение на 26.09.2022г. и от активно легитимирана страна, имаща право и
интерес от оспорване, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични
задължения за жалбоподателя, като по този начин неблагоприятно засяга неговата
правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в
приходната администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на
задължителното административно обжалване и постановения от горестоящия орган
резултат, както и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156 ал.1 от ДОПК срок, налагат извод за нейната допустимост.
В настоящото
производство, съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността
и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от
компетентен орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и
материално правните разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите
обстоятелства, релевантни за правния спор, съдът намира за установено следното:
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000321007235-020-001/17.12.2021г., спряно на основание чл.34 ал.1 т.1 от ДОПК със Заповед № Р- 03000321007235-023-001/10.01.2022г. и възобновено със
Заповед № Р-03000321007235-143-001/ 24.01.2022г., чийто срок е бил изменен със
Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000321007235-020-002/ 24.03.2022г. и Заповед
за изменение на ЗВР № Р-03000321007235-020-003/ 28.04.2022г. до 27.05.2022г.,
издадени на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, всички приложени в т.2 на
настоящото съдебно производство. Ревизията е извършена от екип от ревизори-
Началник на сектор (ръководител на ревизията) и Старши инспектор по приходите.
Ревизионното производство е по повод на Решение № 285/14.12.2021г. на Дирекция
ОДОП за отмяна на предходен РА № Р-03002720007737-091-001/ 24.09.2021г. по реда
на чл.155 ал.4 т.1 от ДОПК, поради непълнота на доказателствата, в частта му за
задължения за данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2014г., 2015г., 2016г., 2017г.,
2018г. и 2019г.
Ревизионен доклад №
Р-03000321007235-092-001 по повторно възложената ревизия е издаден на
01.06.2022г., съответно ревизията е извършена в сроковете, регламентирани в
чл.114 ал.1 и ал.2 на ДОПК и направеното твърдение от жалбоподателя за
процесуално нарушение във връзка със спазването на законоворегламентираните
срокове е неоснователно.
Възложената ревизия
на физическото лице с търговско качество М.А.А.с ЕГН **********, което е
регистрирано като ЕТ„М.А.“, с ЕИК: *** и като земеделски производител е с
обхват годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за период от 01.01.2014г. до
31.12.2019г. Извършваната дейност на търговеца била свързана с продажби на
храна и напитки в заведение за бързо хранене „*“, категория една звезда, намиращо
се в гр.Шумен, бул.“В.П.“ № 238, с 35 места и двама работници- работник кухня и
барман. Ревизията била извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради установени
от данъчните органи налични обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК- налице били
данни за укрити приходи и доходи. Било установено, че през ревизираният период
РЛ било в режим на облагане по реда на ЗМДТ, за доходите от дейност подлежащи
на облагане с патент по ЗМДТ- заведения за бързо хранене. От подадена за 2013г.
ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ № 274391400379136/25.04.2014г. се констатирало, че
декларираните приходи надвишават 50 000.00лв., предвид което, на основание
чл.39 ал.1 от ЗДДФЛ и чл.61и ал.2 от ЗМДТ, РЛ подлежало на облагане по общият
ред и условията на чл.26 ал.1 във вр. с чл.28 на ЗДДФЛ. В срока по чл.117 ал.1
от ДОПК, от проверяващите органи по приходите бил издаден Ревизионен
доклад (РД) № Р-03000321007235-092-001/01.06.2022г., връчен по електронен път
на ревизираното лице на 07.06.2022г., като в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК от
негова страна постъпило възражение/стр.153 и сл. том 1/.
Ревизионното производство приключило с издаването на Ревизионен акт №
Р-03000321007235-091-001/27.06.2022г., от Началник на сектор възложил ревизията
и Началник на сектор- ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, с който по реда на чл.122 ал.2 и ал.3 от ДОПК при определяне основата за облагане с данъци, органът по приходите взел
предвид относими към съответното лице обстоятелства, визирани в т.1 до т.16 на
чл.122 ал.2 от ДОПК, като за шест данъчни периода- 2014г., 2015г., 2016г.,
2017г., 2018г. и 2019г. били установени приходи и разходи, данъчна печалба,
съответно данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ и дължим данък след приспадане на
внесения патентен данък, ведно с лихви.
Ревизионният акт бил обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“- гр.Варна по административен
ред с жалба вх.№ Ф-182/22.07.2022г., като от РЛ били направени възражения по
отношение на приложената надценка от данъчните органи в размер на 91, 49%,
която не съответствала на вида заведение, предлагащо само обедно меню и
местоположението му в края на град Шумен. Твърди се още в жалбата, че
доставките на продукти са надлежно осчетоводени, както от доставчика, така и от
получателя. Изложени били твърдения за незаконосъобразността на РА, поради
противоречие с процесуално- правни разпоредби относно срока на ревизията и
необоснованост на прилагането на особения ред на ревизионно производство.
По жалбата било
постановено Решение № 182/20.09.2022г. от С.П.- Директор на Дирекция „ОДОП“
Варна, с което по т.1 бил потвърден РА, с който са установени данъчни
задължения по чл.48 ал.2 от ЗЗДФЛ за периода 2015г., 2016г., 2017г., 2018г.,
2019г. в общ размер на 3285,22лв. и лихва върху главницата в общ размер на
1589,55лв. и по т.2 бил изменен РА, в частта му, с която са установени по чл.48
ал.2 от ЗЗДФЛ данъчни задължения за периода 2014г. в размер на 233,23лв.
главница и 169,49лв. лихва, като горестоящият административен орган установил
0.00лв. данъчни задължения. С Решението било прието, че през данъчен период
2014г. не били осчетоводени като получени стоки- млечни продукти по фактури,
издадени от „МЕГГЛЕ България“ЕООД на обща стойност 84,00лв. От РЛ не били
представени документи за прилагана надценка, рецептурни книги, обяснения и др.,
поради което, установяванията на ревизиращите по отношение на водената от
ревизираното лице счетоводна отчетност безспорно налагали извода, че същата не
дава възможност за последващ данъчен контрол, невярно е представен процентът
надценка, който прилага ревизираното лице, което не дава възможност за
проследяване на печалбата, която същото реализира от дейността си, нито
представя вярно и честно реалните приходи на лицето. Предвид изложеното,
горестоящият административен орган приел, че освен обстоятелство по чл.122 ал.1
т.2 от ДОПК- налице са данни за укрити приходи, налице е и обстоятелство по
чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК- воденото счетоводство не дава възможност за
установяване на основата за данъчно облагане.
Срещу РА, в частта
му потвърдена с Решението на горестоящия административен орган по т.1, е
подадена жалба, по повод на която е образувано настоящото съдебно производство.
По т.2 липсва оспорване и РА е влязъл в законна сила.
І. По
валидността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:
Видно от приобщените
по делото доказателства, заповедите за образуване и движение на ревизионното
производство са издадени от компетентен орган. Производството е приключило в
определения срок с ревизионен акт, издаден от компетентните органи в
предписаната от закона форма.
Към материалите по
делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3 ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13 ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях, в първото
по делото открито съдебно заседание на 15.11.2022г., съдът констатира, че
разпечатаните документи- ЗВР, ЗИВР, РД и РА са идентични с представените в
електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата,
посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на
този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. В
настоящия казус, при проверка валидността на положените върху документите
подписи се установи, че същите са придружени от издадено от доставчика на
удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо
на дефиницията по чл.3 т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. и съгласно чл.4 от
ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението
се сочи като негов извършител. Решението, с което РА е потвърден, също е
издадено в рамките на нормативно установения срок от компетентен орган-
Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна.
Установява се, че
ревизионният акт съдържа регламентираното с разпоредбата на чл.120 ал.1 от ДОПК
съдържание, а представляващия неразделна част от него ревизионен доклад притежава
съдържанието по чл.117 ал. 2 от ДОПК, с оглед на което съдът приема за спазена
установената от закона форма.
В обобщение на
горното и при дължимата пълна служебна проверка на валидността и
законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168 от АПК,
вр.§2 от ДР на ДОПК, съдът приема, че оспореният РА е валиден процесуален
административен акт, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно
оправомощен административен орган, в определения от него срок. РА е издаден от
компетентните органи- възложител на ревизията и ръководител на същата, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не се установяват основания за прогласяване на нищожност на РА.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са съобщени на РЛ, като по този начин му
е осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем, която то е
реализирало своевременно.
II. По приложението на особения ред
на ревизията:
В хода на ревизията
било връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задълженото лице № Р-03000321007235-040-002/28.01.2022г., при което били
представени главна книга, отчети, фактури, хронологичен регистър, аналитична
ведомост и др. счетоводни документи. Било връчено уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК № Р-03000321007235-113-001/ 15.04.2022г./стр.213 от том 1/ и Уведомление
по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК № Р-03000321007235-139-001/15.04.2022г., както и
искания за представяне на документи от трети лица. Били приобщени документи от
предходно производство с Протокол КД-73 Вх. № 1321318/30.03.2022г.
В РД е прието едно
обстоятелство, водещо до приложението на чл.122 от ДОПК, а именно чл.122 ал.1
т.2 от ДОПК- данни за укрити приходи или доходи, което е посочено в приложеното по преписката
уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК. Ревизиращият екип установил, че в посочени
в табличен вид на стр.172-173 от РД фактури с доставки на хранителни стоки и
напитки, неотчетени в счетоводството на търговеца били доставки общо в размер
на 4 245, 26лв., като същите били реализирани през отчетната 2014г. с
надценка в размер на 91,49% и от тях били формирани приходи в размер на 8 129,25лв.
В РД, на стр.60 и стр.87 от същия, цифрово присъства и още едно основание за
ревизия по особения ред, а именно- чл.122 ал.1 т.3 от ДОПК, когато в
счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи.
Липсват всякакви посочени факти и доказателства за такива установени документи.
В РА, възприел констатациите на РД, е посочено, че за всяка една от
ревизираните години са налице обстоятелства, визирани в чл.122 ал.1 т.2 и т.4
от ДОПК, като по този начин е добавено трето основание за ревизия по особения
ред, а именно чл.122
ал.1 т.4 от ДОПК- липсва
или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или
воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за
облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са
унищожени не по установения ред. Същото е обосновано с мотивите, че от РЛ не са
представени обяснения и документи, относно формиране себестойност на продукция/
в частност рецептурни книги/, метод и период на изписване на вложените в
продукцията стоки и материали, размер на надценка по групи предлагани
стоки/собствена продукция, както и аналитичност на закупените стоки/
материалите и аналитичност на реализираните стоки и продукция. Не е посочено
каква точно счетоводна отчетност липсва и на какво законово основание е следвало
да бъде съставена от РЛ.
В Решение №
182/20.09.2022г., постановено при обжалване по административен ред, е прието,
че в хода на допълнителна проверка от гореописаните 4245.26лв. неотчетени
доставки в счетоводството на ЕТ, всъщност не са осчетоводени само фактури за
млечни продукти на обща стойност 84.00лв.
и е определена нова данъчна основа с процент надценка 91,49%, в която са
включени недекларирани приходи от неосчетоводените стоки в размер на 160,85лв. Направен е извод, че в РА
правилно е прието, че са налице данни за укрити приходи за 2014г., съответно
наличието на предпоставката на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК. За останалите данъчни периоди е прието,
че също са налице основания за прилагане на особения ред на ревизия, като не
става ясно дали сред тях е отново наличието на данни за укрити приходи, предвид
липсата на фактология за такива. С решението е прието наличието на третото
горепосочено обстоятелство- по чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК, предвид липсата на
обяснения и документи, относно формиране себестойност на продукция- рецептурни
книги, метод и период на изписване на вложените в продукцията стоки и
материали, размер на надценка по групи предлагани стоки/собствена продукция,
както и аналитичност на закупените стоки, поради което процесната ревизия
правилно се извършила по реда на чл.122 от ДОПК.
В жалбата на РЛ се
прави твърдение за липсата на основанията по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК за
ревизия при особени случаи. Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК,
доказателствената тежест за установяване наличието на въпросните основания е за
ревизиращите органи. Нови доказателства в тази насока са представени в хода на
съдебния процес, посочени по-долу в решението, като анализът им налага извода
за липса на установеност на посочените основания по чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК, свързана с укриване на приходи и липса на счетоводни документи.
ІІІ. От фактическа
страна и по отношение на материално- правната законосъобразност на РА, съдът
установи следното:
Между страните не се спори и видно от
доказателствата жалбоподателят М.А.А.е местно физическо лице с търговско
качество, регистрирано като ЕТ„М.А.“ и като земеделски производител на животни.
Има регистрация по ЗДДС от 22.07.2020г. Извършваната дейност на търговеца била
свързана с продажби в заведение за бързо хранене „*“, категория една звезда,
намиращо се в гр.Шумен, бул.““ №238, с 35 места и работно време до 14.00ч., на
който адрес има четири регистрирани ФУ. За ревизирания период били подадени
Данъчни декларации по чл.61 от ЗМДТ за облагане с патентен данък и бил заплатен
такъв. От РЛ в хода на ревизионното производство е представено заведено
счетоводство за патентната дейност като едноличен търговец- оборотна ведомост,
главна книга и счетоводни регистри, които са анализирани за всяка една година в
ревизионният доклад, както първичните счетоводни документи, отчети от книги за
отчитане на оборотите на касови апарати и фактури. Установено било в ревизионното
производство, че стоките и материалите през 2014г. били реализирани с надценка
91.49%; през 2015г. с надценка 9,13%; през 2016г. с 55.39% надценка; през
2017г. с 30.63% надценка; през 2018г. с 32.13% надценка и през 2019г. с 44.82%
надценка.
IV. По приложението на Закон за данък върху доходите на
физическите лица:
В хода на
ревизията били установени факти, обстоятелства и доказателствата за тях по
отношение на приходи неотразени като приход в счетоводството на ЗП през 2014г.
Формирана е данъчна основа по чл.122 от ДОПК като към декларираните приходи от
продажби са добавени приходите от продажба на неотчетените стоки, определени
чрез прилагане на надценка в размер 91,49% към фактурната стойност на стоките.
1.За данъчен период- 2014г. РА е изменен
с Решение на горестоящия административен орган, като са установени неотчетени
доставки в счетоводството на ЕТ само за фактури на обща стойност 84.00лв. и е
определена нова данъчна основа, като приходите са увеличени с 160,85лв., разходите
са увеличени с 84,00лв., общо приходи- 16994,04лв.(16833,16лв. + 160,85лв.),
общо разходи -15513,97лв. (15429,97лв.+ 84лв.); задължителни осигурителни
вноски по реда на КСО и 330- 1300,32лв. Получена е данъчна основа в размер на
179,75лв. и дължим данък в размер на 598,03лв., като след приспадането на
внесен патент по ЗМДТ в размер на 364,80лв. е установено, че не се дължат
данъчни задължения, а такива подлежат на възстановяване в размер на 337,84лв.
Изменението представлява т.2 от решението, като в тази си част РА не е оспорен
и е влязъл в сила.
2. За
данъчни периоди 2015г.- 2019г. са съобразени декларираните приходи от дейността
в Приложение 7 на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. От приходите е приспаднат ДДС /по
данни на НАП, ЕТ е трябвало да се регистрира по ЗДДС от 29.01.2015г. и дължим
ДДС е начислен с РА №Р-03002720007737-091-001/24.09.2021г. по друго ревизионно
производство/, разходите и задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и
ЗЗО. Данъчната основа е определена по чл.122 ал.2 т.1- 16 от ДОПК, като
приходите са изчислени като общата стойност на отчетната стойност на
продадените активи е умножена с размера на надценката х 1,91495. Така за 2015г.
данъчната основа е в размер на 9349,49лв., съответно дължим данък в размер на
1402,42лв.(9349,49 х 15%), от който е приспаднат внесен патент по ЗМДТ-
319,20лв. и е установена разлика за внасяне -1083,22лв. За 2016г. данъчната
основа е в размер на 6414,61лв., съответно дължим данък в размер на 962,19лв.
(6414,61 х 15%), от който е приспаднат внесен патент по ЗМДТ- 336,000лв. и е
установена разлика за внасяне- 626,19лв. За 2017г. данъчната основа е в размер
на 8310,89лв., съответно дължим данък в размер на 1246,63лв.(8310,89 х 15%), от
който е приспаднат внесен патент по ЗМДТ- 336,00лв. и е установена разлика за
внасяне- 910,63лв. За 2018г. данъчната основа е в размер на 5829,21лв.,
съответно дължим данък в размер на 874,38лв.(5829,21. х 15%), от който е
приспаднат внесен патент по ЗМДТ- 336,00лв. и е установена разлика за внасяне-
538,38лв. За 2019г. данъчната основа е в размер на 3098,30лв., съответно дължим
данък в размер на 464,75лв.(3098,30. х 15%), от които е приспаднат внесен
патент по ЗМДТ- 336,00лв. и е установена разлика за внасяне-128,75лв.
За
установяване на обективната истина по делото и проверка на спорните
обстоятелства, съдът допусна съдебно-счетоводна експертиза с въпроси, поставени
от съда и страните. Експертизата е извършена на база документите по делото,
справки от данъчните органи и проверка в счетоводството на РЛ. От заключението
на експерта Д.Д., се установява, че ЕТ прилага Националните стандарти за малки
и средни предприятия с двустранна форма на счетоводни записвания. РЛ организира
и осъществява текущо счетоводно отчитане и изготвя своите отчети в съответствие
с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти. Счетоводството се
води от правоспособен счетоводител /счетоводно предприятие/ и се използва
програмен продукт McMaster. В счетоводството на ЕТ е заведено счетоводство за
патентната дейност на търговеца за ревизирания период, което е представено пред
органите на НАП и то дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане. Ревизията е извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради наличие на
обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 за укрити приходи и доходи, изразяващи се в
констатирани доставки неотчетени в счетоводството.на търговеца, но в хода на
допълнителна проверка се констатира, че неотчетени доставки в счетоводството на
ЕТ са осчетоводени, с изключение само фактури на обща стойност 84,00лв., което
не дава основание да се приема, че има укрити и неотчетени приходи. С оглед на
горенаписаното, експертизата е на мнение, че счетоводството на жалбоподателя е
водено редовно за ревизираните данъчни периоди. За ревизирания период ЕТ е
приложил режим на облагане по реда на ЗМДТ, за доходите от дейност подлежащи на
облагане с патент по ЗМДТ- заведения за бързо хранене, съгласно подадени данъчни
декларации по чл.61 от ЗМДТ. Експертизата констатира, че в подадените
декларации неправилно е посочена зона 1 на търговския обект, поради това, че
той се намира в кв.”Дивдядово” в зона 3 на гр.Шумен. Същата зона е неправилно
възприета и в РА и Решението на Директор на Дирекция ОДОП. Експертизата
представя в табличен вид като Приложения приходите, разходите и финансовите резултати
на ЕТ за процесния период на база на счетоводните регистри на търговеца/главни
книги, оборотни ведомости/, като експертизата не констатира документално
необосновани приходи и разходи. Експертът посочва по години данъчните основи по
РА и по ССЕ въз основа на счетоводни данни:
РА
ССЕ
2015 9349,49 0
2016 6414,61 3392,48
2017 8310,89 0
2018 5829,21 438,33
2019 3098,3 962,52
Различията
между данъчните основи по РА и Решението и тези по ССЕ се дължат на това, че в
РА данъчната основа е определена по реда на чл.122 от ДОПК, като изчисленият
приход не е съобразен с прихода по счетоводни данни /в ССЕ прихода е по
счетоводни данни/, а е изчислен като към отчетната стойност на продадените
активи/материали и стоки/ е приложена надценка в размер на 91,49%. Вещото лице
е изчислило евентуалните данъчни задължения на ревизирания по ЗДДФЛ за
процесните периоди, съобразно посочената от ССЕ данъчна основа и посочва, че ЕТ
няма задължения по ЗДДФЛ.
По
отношение на въпроса за обичайния размер на надценка в заведения за хранене,
експертизата посочва, че при изготвяне на заключения по други административни
дела /по служебни данни на съдията докладчик делото е адм.д. № 381/2019г. на
ШАдмС/, размерът на надценката на обект „Виенска градина”, находящ се в
централна част на град Шумен за периода 2015г.- 2017г. е между 50- 55%. По
данни от интернет средният процент на надценката на заведения за бързо хранене
в страната е между 28- 35%.
От страна на жалбоподателя са
представени заверени копия на главни книги и оборотни ведомости за 2015г. и
2016г., приети по делото.
Правният спор между страните по делото
е свързан с преценка на приложимостта на реда на особеното производство на
ревизия по чл.122 от ДОПК и увеличаването на финансовия резултат със сума от
приходи, представляващи отчетната стойност на продадени активи с приложена
надценка в размер на 91,49% през всички ревизирани периоди.
Съдът намира за основателни
възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения при прилагане на
процесуалните норми на ДОПК във връзка със събирането и анализа на
доказателствата. Съгласно чл.2 ал.1 от ДОПК, органите по приходите и публичните
изпълнители действат в рамките на правомощията си, установени от закона, и
прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Според разпоредбата на
чл.3 ал.1 от ДОПК, органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да
установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата,
задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този
кодекс. За да се приложи разпоредбата на чл.122 от ДОПК, следва да е налице
особен случай, който препятства извършването на ревизия по общия ред, респ.
следва да е налице поне една от изчерпателно изброените в нормата на чл.122
ал.1 от ДОПК предпоставки. Тяхното наличие следва да се установи от органите по
приходите в условията на пълно доказване, с допустимите по ДОПК доказателства,
и не следва прилагането на този особен ред на ревизия да е само по
предполагаемо наличие на основание. Основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК са от
категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането
на ревизионното производство по реда на чл.122 от ДОПК. Съдът намира, че по
предвидения в ДОПК ред от приходния орган са събрани допустими доказателства,
но същите не са обективно анализирани и това е довело до неправилни изводи относно констатацията за наличие на
обстоятелства по смисъла на чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК.
Първото основание-
чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК е свързано с наличие на данни за укрити доходи или
приходи, каквито данни са установени в хода на ревизията по отношение на девет
броя фактури от 2014г. за покупка на млечни продукти на обща стойност 84.00лв.,
които стоки не са осчетоводени от РЛ. Няма данни, че стоките не са отразени
като приход от тяхната продажба в счетоводните сметки. Действително, липсата на
осчетоводяване е форма на недеклариране, респ. укриване и няма нормативно
изискване за някакво съотношение между стойността на укритите/недекларирани
приходи и размера на общите такива, в рамките на съответната финансова година.
Законът не определя минимален размер, под който поради незначителност
предпоставката на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК не е налице, но в случая сумата е
толкова ниска, че нейната себестойност дори след приложена почти сто процентова
надценка, а именно- 160,85лв., не би могла да доведе до извода за наличието на
специалната цел от фактическия състав на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, а именно
действия по укриване на приход и данни за такива. В потвърждение на това е
фактът, че макар и незаконосъобразно, търговецът е заплащал патентен данък за
периода и дори в резултат от ревизионното производство за процесната 2014г.,
той не е имал установен дължим данък по ЗДДФЛ. Съдията докладчик при направена
служебна проверка не установи съдебна практика по сходни случаи на приети данни
за укрит приход в подобен нисък размер и намира, че настоящият казус е изключение
в данъчната практика.
По отношение на
допълнителното включеното като основание в РД- чл.122 ал.1 т.3 от ДОПК,
доколкото липсват изложени факти за установени неверни или неистински
документи, същото не следва да бъде обсъждано.
По отношение на
обстоятелството по чл.122 ал.1 т.4 ДОПК, същото се изразява в липса на
счетоводство, а в случая е налице такова или непредставяне на счетоводна
отчетност, а в случая е представена такава, или воденото счетоводство да не
дава възможност да се определи основата за облагане с данъци. В РА данъчната
основа по ЗДДФЛ е определена въз основа на данни от счетоводството на
ревизираното лице, включително данните от ФУ в обекта. В случая, не е
констатирано в ревизионния доклад, че има каквито и да е сериозни пропуски в
счетоводната отчетност или пълна липса на такава, което е последващо включеното
основание за ревизия по особения ред в РА и Решението на Директор на Дирекция
ОДОП. Видно от заключението на вещото лице извършило съдебно-счетоводната
експертиза и от защитата му в открито съдебно заседание/стр.389-390 от том 1/,
ССЕ е основана на счетоводните документи, приложени по делото, както и главните
книги, оборотни ведомости и отчети за приходите и разходите, хронологичните
регистри, аналитични ведомости. Счетоводството на ЕТ е водено редовно, подавани
са били своевременно декларации. Няма необосновани приходи и разходи за 2015-
2019г.
В РА и Решението е
посочено, че от РЛ не са представени документи, относно формиране себестойност
на продукция /в частност рецептурни книги/, метод и период на изписване на
вложените в продукцията стоки и материали, размер на надценка по групи
предлагани стоки/собствена продукция, както и аналитичност на закупените стоки/
материалите и аналитичност на реализираните стоки и продукция по видове и количество.
В РА не са конкретизирани нормативните актове, от които следва задължение за РЛ
да притежава и прилага рецептурна книга и да води счетоводна сметка
„Продукция“. Вещото лице по ССЕ посочва, че няма такива изисквания и много
ресторанти не водят такава отчетност. С оглед изложеното, съдът намира, че не е
налице основанието по чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК за извършване на ревизията по
особения ред на чл.122 ал.1 от ДОПК. В този смисъл е съдебната практика на ВАС-
Решение № 8880 от 29.06.2018г. на ВАС по адм. д. № 3114/2018г., Iо. и др.
С оглед на изложеното, съдът
констатира липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред на
чл.122 и сл. от ДОПК, а такава е следвало да бъде проведена по общия ред,
поради което издаденият по този ред РА се явява незаконосъобразен само на това
основание.
Съгласно чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по
обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 от ДОПК
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от кодекса е подкрепено със
събраните доказателства. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122 ал. 1 т.
1-8 от ДОПК и при спазване на правилата по чл.122 ал.2 и ал.4 от ДОПК, органът
по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка
към определена от него данъчна основа. За целта обаче, основанията за
преминаване към ревизия по особения ред на чл.122 ДОПК следва да са безспорно
установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното преминаване на
ревизията по особения ред води и до неприложимост на презумпцията за вярност на
фактическите констатации в ревизионния акт. В този смисъл е Решение № 5777 от
14.06.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8427/2021 г., VIII о. и др.
По материалната
законосъобразност на настоящия РА, предвид отпадналата обвързваща
доказателствена сила на констатациите му, при преценка на същите, с оглед
всички събрани доказателства, съдът го
намира за незаконосъобразен в частта му относно установените приходи на ЕТ,
определената данъчна основа и дължим данък за данъчни периоди 2015г.- 2019г.
Безспорно
установено от събраните писмени доказателства, събрани от ревизираното лице и
от третите лица в хода на ревизионното производство, което се потвърждава от
ССЕ, е обстоятелството, че от РЛ са били осъществявани продажби на храни и
напитки в заведение категория една звезда, в зона 3 на град Шумен, капацитет 35
места и работно време до 14.00ч. Търговската надценка на реализираните продажби
на кухненска продукция/ястия/ и готови стоки/напитки/ е в пряка зависимост от
вида на заведението, местоположението, наетия персонал и общите икономически
условия в страната. Продажните цени на кухненската продукция се формират главно
от следните елементи: стойност на вложените хранителни продукти по цена на
придобиване; надценка; включеният в цената данък върху добавената стойност, ако
предприятието е регистрирано по ЗДДС, като в настоящия случай не е била налице
регистрация, а е следвала такава, установено в отделно ревизионно производство.
Именно търговската надценка е предназначена да покрие всички разходи по
производството на кухненската продукция и създаването на условия за нейното
потребление- поддръжка на материална база, сервитьорско обслужване /в настоящия
казус такова няма/, административни разходи по управление на обекта. Освен
това, надценката, следва да осигури печалба за предприятието, което видно от
ССЕ е на загуба през 2015г. и 2017г., съответно прилаганата надценка от 9,13% и
30,63% през тези данъчни периоди е била недостатъчна. В значителна степен
крайната цената на готовата продукция се определя и от потребителското търсене,
съответно се влияе от цените на същата кухненска продукция в сходни търговски
обекти, предвид правилата на свободна конкуренция.
Съдът счита, че
възприетата от ревизиращия орган надценка в размер на 91,495% не следва да се
прилага при определяне на дохода на едноличния търговец за данъчните периоди
2015- 2019г., тъй като този размер на надценката не произтича от счетоводните
данни на конкретното лице- жалбоподател, нито от други обстоятелства,
съобразени от ревизионните органи. Жалбоподателят действително е използвал
такава надценка, съобразно направените от самия него счетоводни записвания, но
единствено през 2014г., а през следващите години надценката е варирала от 9,13%
до 55,39%. Основателно е възражението на жалбоподателя, че в хода на ревизията
не е изследван размера на пазарната надценка за сходен тип заведения за хранене
и не е приложен именно такъв процент. Ревизиращият орган е взел предвид
използваната от търговеца надценка към минал момент, отдалечен с пет години от
последния ревизиран период, което време не позволява в максимална степен да се
определи действителният доход.
Същността на особения ред на данъчна
ревизия, предвиден в чл.122 и сл. от ДОПК е да се установят и анализират онези
от изброените в закона обстоятелства/критерии/, които са относими към
ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната
пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при
която би се стигнало при нормално развитие на данъчното правоотношението. В
настоящия казус няма счетоводни пречки данъчната основа да бъде определена
съобразно материалните правила, установени в ЗДДФЛ, но дори да се приеме
наличието на такива, в РА данъчна основа не е била определена съобразно
материалните правила установени в чл.122 ал.2 ДОПК. Приложеното от данъчните
органи изчисляване на приходите чрез формиране на една надценка за всички стоки
и прилагането ѝ към целия ревизиран период, е осъществено при неспазване
изискванията на чл.122 ал.2 т.16 от ДОПК, доколкото не са взети предвид всички
доказателства, които могат да послужат при определяне основата, въз основа на
която следва да се изчислят задълженията по ЗДДФЛ. Допусната е грешка и в
зоната на търговския обект в РА, като не е съобразено местоположението му в
края на град Шумен. Средният процент на надценката на заведения за хранене в
града със сервитьорско обслужване в централна част е 50%, а за страната е между
28- 35%. Съдът намира, че предвид ниския клас на процесното заведение за
хранене, предлагането единствено на обедно меню и персонал от двама души е
обосновано надценката да е под 30% и приема за достоверна посочената от
търговеца за всяка ревизирана година. В случай, че беше установена чрез
сравнителен метод средната търговска надценка по години, с която са работили
други търговци със същия предмет на дейност по начинът направен от вещото лице
по ССЕ, изводите в РА щяха да са по-близки или щяха да съвпаднат с
декларираната от самото РЛ надценка.
По отношение на
констатациите, в частта за допълнително начислен данък, от изложеното до тук
следва, че извършените с РА корекции на декларираните от лицето финансови
резултати за отделните процесни години са неправилни в следствие на
допълнително начислена надценка в идентичен размер за всеки данъчен период.
Върху така коригираните финансови резултати незаконосъобразно са определени и
дължимите задължения за данък върху доходите, като са начислени и дължимите
лихви за забава. Съдът намира за правилни посочените в табличен вид в ССЕ,
съобразно които ЕТ не следва да има задължения по ЗДДФЛ, съответно лихви.
Предвид изложеното, жалбата е основателна и оспореният ревизионен акт, с който
са установени данъчни задължения за данъчни периоди 2015г.- 2019г., ведно с
начислените лихви за забава, следва да бъде отменен, като незаконосъобразен.
Страните
своевременно претендират разноски по делото. При настоящия изход на спора и
доказателства за реално направени разноски в размер на 1150.00лв. (за държавна
такса- 50лв., адвокатско възнаграждение на един адвокат- 600лв. и депозити за
вещо лице- 500лв.), съдът следва да уважи изцяло искането за разноски на
жалбоподателя.
Водим от горното и
на основание чл.160 ал.1 от ДОПК, Шуменският административен съд
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03000321007235-091-001/27.06.2022г., издаден от Началник на сектор възложил
ревизията и Началник на сектор- ръководител на ревизията при ТД на
НАП-гр.Варна, в частта му потвърдена с т.1 от Решение № 182/20.09.2022г. на
Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при Централно
управление на НАП Варна, с който са установени данъчни задължения по отношение
на ЕТ„М.А.“, с ЕИК: ***, със седалище и адрес на управление ***, представляван
от законния представител М.А.А., за данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г.,
2016г., 2017г., 2018г., 2019г. в общ размер на 3285,22лв. и лихва върху
главницата в общ размер на 1589,55лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“-
гр.Варна при ЦУ на НАП да заплати на
ЕТ„М.А.“***, с ЕИК: *** сумата 1150.00лв.
(хиляда сто и петдесет лева), представляваща разноски по делото.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България- гр. София в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис
по реда на чл.137 от АПК.
СЪДИЯ: