№ 2022 год., гр. Варна
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Варненският административен
съд,
ХVІ-ти
състав
в публично заседание на седми юни през две хиляди двадесет и втора година, в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
Красимир Кипров
при
секретаря Камелия Александрова, като разгледа докладваното
от съдията адм. д. № 425 по
описа за 2022 год., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на “Ч. -А.Д.“ ЕООД,със седалище и адрес на управление : гр. **,представлявано от управителя С.А.Т., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321005090-091-001/25.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция
на Националната агенция за приходи /ТД на НАП/ гр. Варна, потвърден с Решение
/Р/ № 335/9.02.2022 г. на директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Варна при Централното управление на
Националната агенция за приходи /”ОДОП” при „ЦУ” на НАП”/, с който за дружеството-жалбоподател са установени
задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. април 2021 г. в размер на
главницата от 42 521,12 лв. и
размер на лихвата от 1074,93 лв.
С жалбата са релевирани доводи за
неправилно прилагане на материалния закон -
позовавайки се на Решения на Съда на ЕО по дела С-37/95 и С-110/94,
жалбоподателят отрича наличието на регламентираните в чл.79, ал.2 от ЗДДС
предпоставки за корекция на упражненото от него право на данъчен кредит. Иска
се постановяване на решение за отмяна на ревизионния акт и присъждане на сторените по делото разноски.
В съдебно заседание жалбата се поддържа от упълномощения адвокат Ст. И..
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП”-Варна, чрез упълномощения юрисконсулт П. Г.,
в съдебно заседание и с представената писмена защита с.д. 9183/13.06.2022 г. изразява
становище за отхвърляне на жалбата като
неоснователа и претендира присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 1837,88 лв.
След преценка на
събраните по делото доказателства и изложените от страните доводи,съдът намира
за установено от фактическа и правна страна следното :
І. По допустимостта на жалбата
:
РА № Р-03000321005090-091-001/25.11.2021 г. е бил обжалван по административен ред и
потвърден с решение № 335/9.02.2022 г.
на директора на дирекция “ОДОП”- Варна. Последното е било съобщено на
дружеството-жалбоподател на 10.02.2022 г. /л.12 от делото/ ,а подадената до
АС-Варна жалба е била приета в дирекция “ОДОП”-Варна с вх. № 927-3/22.02.2022 г.,
от което е видно спазването на предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК 14-дневен срок за
обжалване. Същевременно,установява се,че жалбата е подадена от адресат на
оспореният РА и
при наличието на правен интерес от съдебно обжалване,поради което съдът
намира същата за процесуално допустима.
ІІ.
По валидността,формата
и процесуалната законосъобразност на РА :
Ревизията
на “Ч. -А.Д.” ЕООД гр. Варна е започнала
с издадена от С.С.А. на длъжност Началник на сектор Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321005090-020-001/8.09.2021 г., с
която извършването на същата е възложено на главния инспектор по приходите Б. Т.
Б. /ръководител на ревизията/ и старши инспектора по приходите Т.Й.Т. .
Заповедта е издадена от А. в качеството й на заместник на Н. И. Б. на длъжност
Началник на сектор, като за издаването на ЗВР двете са оправомощени с
издадената от директора на ТД на НАП-Варна заповед № Д-3/4.01.2021 г. /л.1-2 от
преписката/. Заместването е наложено от отсъствието на Б. в периода от 1.09. до
10.09.2021 г., поради ползване на платен годишен отпуск, като за същото е
издадена от директора на ТД на НАП-Варна заповед № Д-1590/17.08.2021 год. /л.34
от делото/. ЗВР е връчена на ревизираното лице /РЛ/ на 20.09.2021 г., като с
нея е определен срок от три месеца за установяване на задължение за ДДС за
периода 1.05.2021 г. – 31.07.2021 г. , считано от датата на връчване на ЗВР. Преди изтичането на определеният
срок е издадена от Б. заповед за
изменение на ЗВР № Р-03000321005090-020-002/3.11.2021 г. ,с която
е определен нов срок за извършване на ревизията до 20.12.2021 г. ,като към обхвата е включен и периода 1.04.2021 г.-30.04.2021
год. От ревизиращия екип в състав гл. инспектор по приходите Б. Т. Б. и старши инспектора по приходите Т.Й.Т. е съставен в срока по чл.117,ал.1 от ДОПК ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321005090-092-001/5.11.2021 г. ,връчен на РЛ на 5.11.2021 год.
В срока по чл.117,ал.5 от ДОПК не е подавано
възражение от ревизираното лице, съответно в срока по
чл.119,ал.2 от ДОПК е издаден ревизионен акт
№ Р-03000321005090-091-001/25.11.2021 г. от органа възложил ревизията – началник
сектора Н. И. Б. и главния инспектор по
приходите Б. Т. Б. - ръководител на ревизията.
Съобразно гореизложеното съдът намира ,че оспореният РА е издаден от органи
по приходите разполагащи с материалната компетентност по чл.119,ал.2 от ДОПК ,поради
което същият представлява валиден
адм. акт.
Установява се ,че ревизионният акт съдържа регламентираното с разпоредбата
на чл.120,ал.1 от ДОПК съдържание,а представляващия неразделна част от него
ревизионен доклад притежава съдържанието по чл.117,ал.2 от ДОПК ,с оглед на
което съдът приема за спазена установената от закона форма.
Установено е и спазването на предвидените за процедурата срокове, осигурено
е участието на РЛ в ревизионното производство, поради което не са налице съществени нарушения на административнопроизводствените
правила.
ІІІ. По материалната законосъобразност на РА.
Фактите въз основа на които приходните органи прилагайки към тях материалния
закон са установили процесното задължение за ДДС по ЗДДС, не са спорни по
делото. Те са следните :
На 12.06.2017 г. е сключен между Й.В.Й. и Д.Б.Й.
в качеството им на собственици на
поземлен имот и „Ч. -А.Д.“ ЕООД в качеството му на строител ,предварителен
договор за проектиране на жилищна сграда, прехвърляне на идеални части от
дворно място, учредяване на право на строеж, строителство и въвеждане в
експлоатация на сграда. В съответствие с този договор е сключен нов такъв по
нотариален акт № *, том *, рег. № *, дело № * от * г., с който Й. учредяват в
полза на строителя „Ч. -А.Д.“ ЕООД право на строеж върху дворно място
съставляващо поземлен имот с идентификатор **по КККР на гр. Варна, срещу което
строителят се задължава да построи със собствени сили и средства и съгласно
одобрен архитектурен проект предвидената за застрояване част , като предаде на
учредителите в напълно завършен вид обектите за които те са запазили правото си
на строеж. Въз основа на договора за учредяване на право на строеж, „Ч. -А.Д.“
ЕООД издава на Й.Й. фактура № 216/2.01.2018 г. с данъчна основа 286 889,00
лв. и ДДС 57 377,80 лв., а на Д.Й. издава фактура № 217/2.01.2018 г. със
същите размери на данъчната основа и ДДС. На 2.03.2018 г. е издаден Акт обр.2 за откриване на
строителна площадка, а на 27.03.2018 г.
е издаден Акт обр.10 за спиране на строителството. Междувременно и в
съответствие с договореното по т.2.2 и т.2.3 от сключения на 12.06.2017 г.
предварителен договор , „Ч. -А.Д.“ ЕООД получава доставки на услуги свързани с
проектирането, надзора, строителните книжа, учредяването на правото на строеж и
други такси по строителството на сградата в ПИ 208,за което са издадени фактури
от доставчиците „А. 66“ ООД, „Б.Б. “ ООД , „Д. “ ЕООД, „И.К. “ ООД , „К. Г.“
ООД, „М.1999“ ООД, „С.иБ.“ ЕООД и нотариус Д.Б. , подробно описани в таблицата на
стр. 9 и 10 от РД. За така получените доставки
по всички фактури, „Ч. -А.Д.“ ЕООД упражнява
право на данъчен кредит в общ размер на 42 521,12
лв. Спирането на строителството е породено от невъзможността за изпълнението
му, поради което Й.Й. и Д.Й. предявяват срещу „Ч. -А.Д.“ ЕООД иск по чл.87,
ал.3 вр. с чл. 262, ал.2 от ЗЗД за разваляне на сключения договор за учредяване
на право на строеж по нотариален акт № ** от ** г. , том *, рег. № *, дело № * от * г. на нотариус Д.
Б.. Образувано е търговско дело № 1167/2018 г. по описа на ВОС с постановеното по което решение №
753/2.08.2019 г. договорът е развален, а ответникът „Ч. -А.Д.“ ЕООД е осъден да
заплати на ищците Й. сумата от 6 590 лв.
за разноски по делото. След подадена срещу решението въззивна жалба от „Ч.
-А.Д.“ ЕООД е образувано във Варненски апелативен съд т.д. № 731/2019 г. по
което е постановено решение № 60/25.02.2020 г., с което е потвърдено решение №
753/2.08.2019 г. по т.д. № 1167/2018 г. на ВОС. Против решение № 60/25.02.2020 г. е
подадена от „Ч. -А.Д.“ ЕООД касационна жалба въз основа на която е постановено
определение № 206/26.04.2021 г. по т. дело № 1587/2020 г. по описа на ВКС, с
което не е допуснато касационно обжалване. След влизане в сила на съдебното
решение за разваляне на договора от „Ч. -А.Д.“ ЕООД са издадени кредитни
известия към фактура № 216/2.01.2018 г. и фактура № 217/2.01.2018 г. – КИ №*********/1.05.2021
г. с данъчна основа 286 889 лв. и ДДС 57 377,80 лв. и КИ № *********/1.05.2021
г. със същата данъчна основа и ДДС. Кредитни
известия по фактурите от таблицата на стр. 9-10 от РД, по които „Ч. -А.Д.“ ЕООД
е получател не са издавани, като за направените във връзка с тях разходи
дружеството предявява срещу Й.В.Й. и Д.Б.Й. частичен иск с
правно основание по чл. 268, ал.1 и чл. 269, ал.2 от ЗЗД , исковата
молба по който е приета във ВОС с вх. № 16268/16.08.2021 год.
При тези
безспорно установени факти за несъстояло се строителство и развален във връзка с него договор, приходните органи правят
извод, че доставките по които РЛ е получател / тези по фактурите от таблицата
на стр.9-10 от РД/ няма да послужат за извършването на последващи облагаеми
доставки, поради което за тях са налице основанията по чл. 79, ал.2 от ЗДДС за корекция
на упражненото право на данъчен кредит през периода в който съдебното решение е
влязло в законна сила /месец април 2021
г./ , поради което се дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит, чийто общ
размер по всички фактури е 42 521,12
лв.
Без да оспорва
извода на приходните органи, че въпросните доставки по които е получател няма
да послужат за извършването на последващи облагаеми доставки,
дружеството-жалбоподател оспорва наличието на основанието за корекция по чл. 79, ал.2 от ЗДДС.
Единият
от използваните в жалбата аргументи във
връзка с разпоредбата на чл.71а, ал.6 от ЗДДС е изцяло неотносим към настоящият
казус – нормата има предвид изначалната частична липса на независима
икономическа дейност, т.е. правото на частичен данъчен кредит не се дължи на последващо възникнали
юридически факти, поради което то няма нищо общо с основанията за корекции по
чл. 79 от ЗДДС.
Неотносими
са и доводите за липсата на доказани от приходните органи факти за упражняване
на правото на данъчен кредит с измамна цел или с цел злоупотреба – такива факти,
присъщи най-вече за случаите на първоначално отказано от адм. орган право на
данъчен кредит не са изложени в РА, като основанието за извършената с него корекция
е различно от тях.
Следващият
неотносимо изложен в жалбата аргумент е този във връзка с разпоредбата на чл.78,
ал.2 от ЗДДС – изложените в РА факти изобщо нямат предвид условията на тази
разпоредба, касаещи изменението на данъчната основа, развалянето на договора
или промяната на вида на доставката. Проверката на материалната
законосъобразност на оспореният РА е спрямо изложените в него факти, а както
вече бе посочено те касаят регламентираните в разпоредбата на чл. 79, ал.2 от ЗДДС случаи при които за извършването на последваща доставка не е налице право
на данъчен кредит.
Като
твърди, че предвиденото в разпоредбата на чл.79, ал.2 от ЗДДС условие за корекция
изразяващо се в липсата на право на приспадане на данъчен кредит при извършване
на последваща доставка, не е тъждествено с фактите по казуса според които получената стока/услуга
изобщо не е използвана, включително поради връщането й от един момент нататък,
жалбоподателят застъпва тезата, че правото на данъчен кредит остава незасегнато
дори ако впоследствие възникнат обстоятелства извън контрола на лицето, поради
които то никога не е използвало получените стоки и услуги за осъществяване на
последващи облагаеми доставки.
Това виждане на жалбоподателя е основано на Решение
на СЕС по дело № С-37/95, според което член 17 от Шеста директива на Съвета
77/388/ЕИО от 17.05.1977 г. относно
хармонизирането на законите на държавите-членки относно данъците върху оборота –
Обща система на данък върху добавената стойност : еднаква база за оценка трябва
да се тълкува като позволяваща на данъчно задължено лице да действа като такова
за приспадане на дължимия от него ДДС върху стоки или услуги, доставени му за
целите на инвестиционната работа, предназначена да бъде използвана във връзка с
облагаеми доставки. Правото на приспадане остава, когато поради обстоятелства
извън неговия контрол данъчно задълженото лице никога не е използвало тези
стоки или услуги за целите на извършване на облагаеми сделки. Доставка на
инвестиционни стоки през периода на корекция, когато това се случи, може да
доведе до корекция на приспадането при условията, определени в чл. 20, параграф
3 от Директива 77/388“. Не е съществено различен и смисълът на другото цитирано
в жалбата Решение на СЕС по дело № С-110/94, съгласно което чл. 4 от Шеста
директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г.
относно хармонизирането на законите на държавите-членки относно данъците
върху оборота- Обща система на данък върху добавената стойност : единна база за
оценка трябва да се тълкува в смисъл, че : когато данъчният орган е приел, че
дружеството, което е декларирало намерение да започне икономическа дейност
пораждаща облагаеми сделки, има статут на данъчно задължено лице за целите на
ДДС, възлагането на проучване на рентабилността по отношение на предвидената
дейност може да се разглежда като икономическа дейност по смисъла на този член,
дори ако целта на това проучване е да проучи до каква степен предвидената
дейност е печеливша и , че освен в случаи на измама или злоупотреба, статутът
на данъчно задължено лице за целите на ДДС не може да бъде оттеглен от това
дружество със задна дата, когато с оглед на резултатите от това проучване е
било решено да не се премести до оперативната фаза, но да постави дружеството в
ликвидация ,в резултат на което предвидената икономическа дейност не е породила
облагаеми сделки – тук, обективният факт за установена липса на рентабилност от
предвидената икономическа дейност също се явява намиращо се извън контрола на данъчно
задълженото лице обстоятелство.
Така предявеното с жалбата възражение е
относимо към фактите по оспореният РА – строежът е спрян ; договорът за
учредяване на право на строеж е развален ; за извършените от Й. плащания по
издадените от „Ч. -А.Д.“ ЕООД фактури са издадени от РЛ кредитни известия ; за възстановяването
на направените от РЛ разходи по процесните фактури по които същото е получател е
предявен иск по чл. 268, ал.1 и чл. 269, ал.2 от ЗЗД, т.е. всички тези факти
сочат, че получените от РЛ доставки с упражнено по тях право на данъчен кредит
/ тези по фактурите от таблицата на стр. 9-10 от РД/ няма да бъдат използвани за осъществяване от него на последващи облагаеми сделки.
Съобразно
тези обстоятелства ,спорът е затова дали възникналите след упражняването на
правото на данъчен кредит факти по развалянето на договора за учредяване на
право на строеж и свързаната с това фактическа невъзможност за извършването на
строителството, представляват обстоятелства извън контрола на лицето, които да дадат
основание упражненото от него право на данъчен кредит да остане незасегнато.
Развалянето
на договора за учредяване на право на строеж представлява имащ обратно действие
юр. факт, който като такъв може да служи като основание за корекция по чл.79,
ал.2 от ЗДДС, доколкото свързаните с него и получени от РЛ доставки обективно
няма да бъдат използвани за следващи облагаеми доставки по реализиране на строителството, т.е. тук
развалянето на договора не притежава смисъла
на случаите по чл.78, ал.2 от ЗДДС, тъй като договорите между РЛ-получател и
неговите доставчици „А. 66“ ООД, „Б.Б. “ ООД, „И.К. “ ООД , „К. Г.“ ООД, „М.1999“
ООД, „С.иБ.“ ЕООД и Д.Б. Б. не са развалени.
Съобразявайки
се с даденото в Решението на СЕС по дело № С-37/95 тълкуване, съдът намира, че
неизползването от РЛ на получените от него стоки и услуги за целите на
извършване на облагаеми сделки, не се
дължи на намиращи се извън неговият контрол обстоятелства.
Съображенията
за този извод са следните : Правният ефект от развалянето на договора за
учредяване на право на строеж е породен от по-рано настъпилият в правния мир юр.
факт изразяващ се във фактическата невъзможност за извършване на строителството
по сключения на 12.06.2017 г. предварителен договор за проектиране на жилищна
сграда, прехвърляне на идеални части от дворно място, учредяване на право на
строеж, строителство и въвеждане в експлоатация на сграда. Отговорността за
неизпълнението на договора е на строителя „Ч. -А.Д.“ ЕООД, като този факт е установен
със силата на присъдено нещо на горецитираните съдебни решения, която следва да
бъде зачетена в съдебния административен процес – на такава отговорност сочи
правното основание по чл.87,ал.3 от ЗЗД на уваженият с решение № 753/2.08.2019
г. по т.д. № 1167/2018 г. по описа на ВОС иск на Й.Й. и Д.Й. срещу „Ч. -А.Д.“
ЕООД , както и съдържащият се в решение № 60/25.02.2020 г. по т.д. № 731/2019
г. по описа на Варненски апелативен съд правен
извод, според който въззиваемите са установили, че са изправна страна по
договора предвид обстоятелството, че са изпълнили задължението си да учредят в
полза на въззивното дружество право на
строеж ,а последното не е установило изпълнението на своите задължения по
договора за строителство.
В тази връзка,
съдът счита, че всички факти които са в състояние да породят отговорност за
даден правен субект са такива намиращи се в негов контрол, т.е. на плоскостта на
изпълнението на договорите извън контрол по смисъла на решението на СЕС по дело
№ С-37/95, се намират форсмажорните обстоятелства или т. нар. непреодолима сила,
какъвто случаят не е според влезлите в сила съдебни решения. Неизползваните за осъществяване на последващи облагаеми сделки и получени от РЛ доставки с упражнено по тях
право на приспадане на данъчен кредит са резултат от уговорките по договора от 12.06.2017 г. и след като
отговорността за неизпълнението на този договор е за дружеството-жалбоподател,
то отговорността за неизползването на така получените стоки и услуги за целите на извършване на
облагаеми сделки е също негова.
Така
наличната отговорност означава, че релевантните за правото на данъчен кредит
обстоятелства са били изцяло под контрола на РЛ, а след като това е така, то по
аргумент на противното от Решението на СЕС по дело № С-37/95 следва извода, че правото
на приспадане на данъчен кредит може да бъде засегнато чрез извършването на
корекция. Последната е извършена от приходните органи в пълно съответствие с условията
на разпоредбата на чл. 79, ал.2 от ЗДДС – настъпилите след упражняване на правото на данъчен кредит и намиращи се под
контрола на РЛ юридически факти, обективиращи правна и фактическа невъзможност за
реализиране на строителството, което означава невъзможност за извършване на
последващи облагаеми сделки, поставя РЛ в условията като тези на понасящия
тежестта на данъка краен потребител. С оглед последното, РЛ дължи данък в
размер на ползвания данъчен кредит и тъй като спорът е за основанието за корекция, а не за
размера, то при правилно приложение на материално-правната норма на чл.79, ал.2
от ЗДДС е установено с РА задължение за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. април
2021 г. в размер на главницата от 42 521,12 лв. и размер на лихвата от 1074,93 лв.
При
така установените процесуална и материална законосъобразност на оспореният РА
жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като неоснователна, при който изход от делото и съгласно разпоредбата на
чл.161,ал.1 от ДОПК , жалбоподателят дължи на ответника заплащане на сторените
от него разноски за юрисконсултско възнаграждение с оглед осъщественото по
делото процесуално представителство от юрисконсулт П. Г.. Съобразно целият
спорен материален интерес /главница+лихви/ в размер на 43 596,05 лв. и
разпоредбата на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения , дължимите от жалбоподателя на ЮЛ на ответника разноски са в
размер на 1837, 88 лв.
Предвид изложеното,съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ КАТО НЕОСНОВАТЕЛНА жалбата на „Ч. -А.Д.“ ЕООД с ЕИК ** , против издаденият от органи по приходите при ТД на
НАП-Варна Ревизионен акт № Р-03000321005090-091-001/25.11.2021 г.,потвърден с
Решение № 335/9.02.2022 г. на директора на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Варна при Централното управление на
Националната агенция за приходи, с който за данъчен период м. април 2021г. е установено задължение за ДДС по ЗДДС в размер на главницата от 42 521,12 лв. и размер
на лихвата от 1074,93 лв.
ОСЪЖДА “Ч. -А.Д.” ЕООД, ЕИК ** , със седалище и адрес
на управление : ** , представлявано от управителя С.А.Т. да заплати на Национална
агенция за приходите за разноски по делото сумата от 1837,88 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните по делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :