Р Е Ш Е Н И Е
№ 729 12.04.2019 година, град Бургас,
Административен
съд – Бургас, в съдебно заседание на тринадесети
март, две хиляди и деветнадесета година,
в състав:
Съдия: Чавдар Димитров
при секретар Ирина Ламбова, разгледа адм.дело № 161/2019 година и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на глава ХІХ от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на „МАКЕДОНИЯ 70“ ООД, с ЕИК ********, със седалище и адрес на
управление в гр.Черноморец, ваканционен комплекс "Слънчев Остров", oфис
на ваканционен комплекс "Слънчев Остров", представлявано от Д.Б.Ч.– управител
против Ревизионен акт №
Р-02000218002274-091-001 / 05.10.2018 г. издаден от Д. Василев на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Г .-Динева на длъжност главен инспектор
по приходите - ръководител на ревизията в ТД на НАП Бургас, изцяло потвърден с
решение № 277/28.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ТД на HAП-Бургас,
с който на жалбоподателя са определени на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС и
чл.25, ал.7 от ЗДДС задължения за ДДС за данъчни периоди 22.02.2018г. -
28.02.2018 г. и 01.03.2018г. - 18.03.2018г. в общ размер на 48 762,94 лв.
главница и лихви в размер на 2 647,87 лв.
В
съдебно заседание, жалбоподателят се представлява от адв. С. БАК, който
поддържа жалбата на основанията изложени в същата.
Ответната
страна – Директор на дирекция „ОДОП” – гр. Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния
си представител ю.к. Т. – надлежно упълномощена, оспорва жалбата и настоява за
отхвърлянето й. Изразява становище, че обжалвания ревизионен акт и
потвърждаващото го решение са правилни и законосъобразни. Представя писмени
бележки по съществото на спора и претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Административен
съд – Бургас, трети състав след преценка на становищата на страните и събраните
по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, намира за установено
следното:
Производството
по оспорваният РА е започнало въз основа на заповед за възлагане на ревизия
(ЗВР) № Р-02000218002274-020-001/18.04.2018г. (л.18), изменяна със Заповеди за
изменение на заповед за възлагане на ревизии (ЗИЗВР) № Р-02000218002274-020-002/18.07.2018г.
и № Р-02000218002274-020-003/03.08.2018г. (л.24-31).
След
завършване на ревизията и в срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК, резултатите от
същата са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-02000218002274-092-001/13.08.2018г.
(л.45-49), неразделна част от РА. Ревизионният доклад е връчен на задълженото
лице електронно на 16.08.2018г. видно от приложено по делото удостоверение за
извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л.52). С искане вх.№
ИТ-00-8434 от 24.08.2018г. (л.42) дружеството жалбоподател на основание чл.117,
ал.5 от ДОПК е поискало удължаване срока за представяне на доказателства и
възражения. Видно от уведомление за продължаване на срока за подаване на
възражения и представяне на доказателства по РД № Р-020002180002274-РУС-001/29.08.2018г.
(л.40), същия е удължен до 28.09.2018г., като на тази дата с вх.№ ИТ-00-9734/28.09.2018г. жалбоподателят
е представил в ТД на НАП – Бургас писмените си възражения (л.39).
След
преценка на извършените при ревизията действия, на установените факти и
обстоятелства, на направените изводи и основания за тях, при считане за
неоснователно на подадено срещу РД възражение, органът възложил ревизията и
ръководителят на ревизията са постановили процесния РА №
Р-02000218002274-091-001/05.10.2018г., с който е установен размера на
задълженията по ЗДДС, по периоди и лихвите за просрочие към тях, както следва: за данъчен период 22.02.2018г. – 28.02.2018г.,
на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС и чл.25, ал.7 от ЗДДС е определен ДДС в
размер на 33 768,24 лв. главница и 1 923,07 лв. лихви изчислени към
05.10.2018г.; за данъчен период 01.03.2018г. – 18.03.2018г. на основание
чл.102, ал.4 от ЗДДС и чл.25, ал.7 от ЗДДС е определен ДДС в размер на 14 994
лв. главница и 724,80 лв. лихви изчислени към 05.10.2018г.
Ревизионният
акт е връчен на 12.10.2018г. по електронен път, видно от наличното по делото
удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ разписка
(л.38). Срещу ревизионния акт жалбоподателят е депозирал своя жалба вх.№
ИТ-00-10759/25.10.2018г. в нормативно установения 14-дневен срок по чл.152 ДОПК. С решение № 277/28.12.2018г. директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. Бургас при
ЦУ на НАП е потвърдил РА, с който са определени задълженията по ЗДДС. Решението
на директора на дирекция „ОДОП“ гр.Бургас е връчено по електронен път на
03.01.2019г. видно от представеното по делото удостоверение на л.10. Жалбата, с
която е поставено началото на настоящото съдебно производство, е депозирана
чрез директора на дирекция „ОДОП“ гр.Бургас на 17.01.2019 г.
От
представената по делото административна преписка се установява, следното:
В
хода на ревизионното производство е констатирано, че дружеството жалбоподател извършва
строителство на сграда намираща се в ПИ с идентификатор 07079.616.81 по КК на
гр.Бургас в к-с "Възраждане", ул."Македония" 70, чрез
учредено право на строеж съгласно нотариален акт № 42/22.02.2018г. (л.86-95).
За стоежа има издадено Разрешение за строеж № П-7/02.02.2018г. (л.99) Към датата
на издаване на РА сградата няма определена счетоводна себестойност. Представена
е очакваната (планираната) себестойност.
В
ревизионното производство са предприети процесуални действия, като налагане на
предварителни обезпечителни мерки, действия за събиране и обезпечаване на
доказателства – Искане № Р-02000218002274-040-001/19.04.2018г. и приобщаване на
документи, факти и обстоятелства с протокол № АА0074436/01.08.2018г., подробно
описани в констативната част на ревизионния доклад (л.45гръб и 46).
Съобразно
декларация с вх.№ ИТ-00-4432 от 03.05.2018г. (л.63) на ревизираното лице, за
материалната обезпеченост за изпълнение на СМР са приложени сключени договори
за строителство. Според изложеното в декларацията и приложените към нея
документи органа приема, че строителството се извършва чрез възлагане, съгласно
приложените договори за строителство. Посочено е, че предприятието води своето
текущо счетоводство и изготвя финансовите си отчети в съответствие с
Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия,
приети с Постановление на Министерски съвет № 46 от 21.03.2005г., в сила от
01.01.2005г. и измененията и допълненията към тях, приети с Постановление № 251
на Министерския съвет от 17.10.2007г. в сила от 01.01.2008г. Признаването на
приходите се извършва при спазване на приетата счетоводна политика за следните
видове приходи: Приходи от продажба на стоки, продукция /апартаменти/ и други
активи при прехвърляне собствеността и предаване на съответните активи на
купувачите. При извършване на услуги — при завършване на съответната услуга и
приемане на работата от клиента. Всички разходи пряко свързани с изграждане на
сградата се отчитат в себестойността на продукцията. Изключение правят
финансовите разходи, които се отчитат като текущи в периода в който са поети.
Констатирано
е, че към 18.03.2018г. натрупаните разходи за строителният обект са в размер на
29 225,52 лв.
Дружеството жалбоподател е подало заявление за регистрация по ЗДДС с
вх. № 0000-0039444/07.03.2018г. в ТД на НАП - гр. Бургас на основание чл. 96,
ал. 1 от ЗДДС - задължителна регистрация с деклариран облагаем оборот за
последните 12 последователни месеца включително текущия в размер на 244 497,46
лв. (л.122). Във
връзка с подадено заявление за регистрация по ЗДДС е извършена документална
проверка за установяване на наличие на основание за регистрация по закона. От направената
проверка на представените документи е установен размера на реализираният
облагаем оборот за период от 26.09.2017г. до 22.02.2018г., а именно
215 160,01лв., както следва: 7 823,32 лв. от получено авансово
плащане на 01.11.2017г. от физическо лице за покупка на апартамент; 34 064,69
лв. от получено авансово плащане на 09.02.2018г. от физическо лице за покупка
на апартамент; 173 272 лв. от представено
ценообразуване към НА №42/22.02.2018г. за прехвърляне на идеални части от
недвижим имот срещу задължение за изграждане на жилищна сграда и взаимно
учредяване и разпределение на право на строеж върху недвижим имот, в гр.
Бургас, ж.к. Възраждане, ул.Македония № 70.
Направен
е извод от ревизиращия орган, че на 22.02.2018г. дружеството е достигнало облагаем
оборот за задължителна регистрация по ЗДДС в размер на 215 160.01 лв. и е
следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС от 23.02.2018г. до
01.03.2018г., включително – чл.96, ал.1, изречение второ ЗДДС. По повод
извършената проверка и направените констатации е издаден Акт за регистрация по
ЗДДС с № 020421800548423/19.03.2018 г., който е връчен на 19.03.2018г. и съгласно
чл.103, ал.1 от ЗДДС, лицето се смята за регистрирано по ЗДДС от 19.03.2018г.
(л.118).
От
данъчния орган е установено, че облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият
оборот от 50 000 лв. е с данъчна основа в размер на 173 272 лв. Съгласно
констатациите на органа, за периода от 23.02.2018г. до 18.03.2018г.,
ревизираното лице е реализирало облагаем оборот в размер на 119 305,63 лв.
Този оборот е изчислен от органа по приходите, съгласно представените от лицето
доказателства и е реализиран от получени авансови плащания за покупка на
апартаменти. Дружеството не е начислило данък за периода 23.02.2018г. –
18.03.2018г., тъй като не е подало заявление за регистрация и не се е
регистрирало по ЗДДС в законоустановения срок.
1.
Според констатациите на органа, облагаемата доставка, с която се надхвърля
облагаемия оборот от 50 000 лв. е с данъчна основа 173 272 лв., от
представено ценообразуване към НА № 42/22.02.2018г. за прехвърляне на идеални
части от недвижим имот срещу задължение за изграждане на жилищна сграда и
взаимно учредяване и разпределение на право на строеж върху недвижим имот, в
гр. Бургас, ж.к. Възраждане, ул. Македония №70. За горепосочената доставка, ревизираното
дружество има издадени следните фактури:
|
Фактура № |
Дата на издаване |
Получател по доставката |
Предмет на доставката |
Данъчна основа |
|
********** |
28.02.2018г. |
Л. Димитров |
Аванс СМР |
48 709
лв. |
|
********** |
28.02.2018г. |
Г.Чапаров |
Аванс СМР |
27 598,50
лв. |
|
********** |
28.02.2018г. |
А.Чапаров |
Аванс СМР |
28 290,50
лв. |
|
********** |
28.02.2018г. |
К.Димитрова |
Аванс СМР |
31 117,50
лв. |
|
********** |
28.02.2018г. |
С.Димитров |
Аванс СМР |
30 421,50
лв. |
|
********** |
28.02.2018г. |
„Фининвест 19“ ЕООД |
Аванс СМР |
6 135
лв. |
|
Всичко: |
173 272
лв. |
|||
При
така установената фактическа обстановка ревизиращият орган приема, че след като
заявлението не е подадено в срок, следва да се приложат разпоредбите на чл.102,
ал.4 от ЗДДС, а именно: „За определяне на данъчните задължения на лицето в
случаите по чл.96, ал.1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало
заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите
доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на
която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по
приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За
облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.
Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които
данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания,
осъществени през този период."
По
смисъла на чл.25, ал.7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие
по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка,
данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с
изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези
случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
На
основание горепосоченото и съгласно чл.102, ал.4 от ЗДДС и чл.25, ал.7 от ЗДДС,
ревизиращия орган е приел, че „МАКЕДОНИЯ 70“ ООД дължи данък за довнасяне по
извършените авансови плащания в размер на 28 878,67 лв.
2.
В процеса на ревизията е установено, че за периодите от 23.02.2018г. до 18.03.2018г.,
ревизираното лице има получени авансови плащания по банков път, както следва:
•
на 28.02.2018г. е получено авансово плащане от А. Пазвантов в размер на 29 337,45
лв. Авансовото плащане е извършено на основание на предварителен договор за
покупко-продажба на недвижим имот и строителство от 31,10,2017г., сключен между
„МАКЕДОНИЯ 70" ООД в качеството си на продавач и А. Пазвантов с ЕГН **********,
в качеството си на купувач.
•
на 02.03.2018г. е получено авансово плащане от А. Караманлиева в размер на 89 968,18
лв. Авансовото плащане е извършено на основание на предварителен договор за
покупко-продажба на недвижим имот и строителство от 22.02.2018г., сключен между
„МАКЕДОНИЯ 70" ООД в качеството си на продавач и А. Караманлиева с ЕГН **********,
в качеството си на купувач.
За
посочените авансови плащания „МАКЕДОНИЯ 70" ООД, има издадени 2 броя
фактури:
|
Фактура №,
дата |
Предмет на
доставка |
Стойност |
Получател |
|
**********/28.02.2018г. |
Аванс покупка на ап.5 и 6;
паркомясто 2, ул.Македония 70 |
29 337,45
лв. |
А.Пазвантов |
|
**********/02.03.2018г. |
Аванс за
покупка на ап.10; ап.11; ап.12; гараж-партер 5, гр.Бургас, ул.Македония 70 |
89 969,18
лв. |
А.Караманлиева |
За
получените авансови плащания, ревизираното лице не е начислило ДДС, поради
което на основание горепосоченото и съгласно чл.102, ал.4 от ЗДДС и чл.25, ал.7
от ЗДДС, ревизиращия екип е приел, че „МАКЕДОНИЯ 70“ ООД дължи данък за
довнасяне в размер на 19 884,27лв., за получените авансови плащания по фактури
№ **********/28.02.2018г. и № **********/02.03.2018г.
При
така установената фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни
изводи:
При
извършената проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт,
настоящият съдебен състав констатира, че той е произнесен от компетентен орган
и в съответната форма, като при издаването му са спазени процесуалните
разпоредби на закона и правните норми на приложимия материален закон. Този
извод се налага по следните съображения:
В
настоящият случай, от приложените по делото заповед № РД-1/02.01.2018г. (л.16-17)
на директора на ТД на НАП-Бургас се установява, че ревизията е възложена от
изрично определен за това орган по приходите. Оспореният ревизионен акт № Р-02000218002274-091-001/05.10.2018г.
е издаден, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от компетентните за това органи –
началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията и главен инспектор по
приходите, като ръководител на ревизията. Ревизионният акт е издаден в писмена
форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити –
имената и длъжностите на органите, които го издават, номер и дата, данни за
ревизираното лице, обхвата на ревизията, извършените действия в ревизионното
производство, мотиви за издаването му, разпоредителна част, в която са определени
задълженията на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок може да се
обжалва, подписи на органите по приходите, които го издават. Към ревизионния
акт е приложен и ревизионен доклад Р-02000218002274-092-001/13.08.2018г. като
неразделна негова част. При издаване на ревизионния акт, органа по приходите е
спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е
приключило в указаните срокове.
В
настоящата хипотеза не се спори относно факта, че ревизираното лице „МАКЕДОНИЯ
70“ ООД е достигнало облагаем оборот за
задължителна регистрация по ЗДДС. Не се оспорва
и размерът му. Безспорно по делото е също, че дружеството е регистрирано по
ЗДДС с издаден Акт за регистрация по ЗДДС № 020421800548423/19.03.2018г. на
основание чл.96, ал.1 от ЗДДС, за който акт не са представени данни за
оспорване по съответния за това ред. По същество, спорният момент се
свежда до това дали следва да бъдат приравнени на облагаеми доставки по смисъла
на ЗДДС извършените през двата спорни периода авансови плащания, а от там и
дали е приложим реда, по който органа по приходите е начислил данъка – чл.102,
ал.3 и чл.25, ал.7 от ЗДДС.
Приходният
орган е приел, че ревизираното лице не е изпълнило задължението да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС в срок и доколкото регистрацията на
жалбоподателя е по реда на чл. 96, ал.1 изр. второ от ЗДДС, в случая е
приложима специалната разпоредба на чл. 102, ал.4 от ЗДДС, която урежда
дължимостта на ДДС при закъснение в срока за подаване на заявление.
Съгласно
чл.96, ал.1 от ЗДДС, „всяко данъчно
задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от
последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен
срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да
подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни
месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен
срок от датата, на която е достигнат оборотът.“
При
неизпълнено задължение за подаване на заявление за регистрация или при забавено
изпълнение на това задължение е дължим ДДС, чиито размер се определя по
правилата на чл. 102, ал.4 от ЗДДС и се установява с РА. Видно от
справката за облагаемия оборот на дружеството по чл.96 от ЗДДС за последните 12
месеца преди текущия (л.123) за периода ноември 2017г. до февруари 2018г.
облагаемия оборот е в размер на 244 497,46 лв.
– 7 823,32 лв. за м.11.2017г. и 236 674,14 лв. за м.02.2018г. В разглеждания казус органът намира за
установено, че за периода от 26.09.2017г. /дата
на учредяване на дружеството/ до 22.02.2018г. дружеството жалбоподател е формирало облагаем оборот в размер
на 215 160,01лв. Органът е счел, че дружеството е достигнал прага за
задължителната регистрация по ЗДДС на 22.02.2018г., като доставката, с която се
надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., е с данъчна основа в размер на 173 272
лв. от представено ценообразуване към НА № 42/22.02.2018г. Приел е също, че в
случая следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 96, ал.1 изр. второ от ЗДДС, тъй като оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни
месеца, включително текущия. Предвид това и съобразно чл. 96, ал.1, изр. второ
от ЗДДС, при определяне на дължимия данък е приложена разпоредбата на чл.102,
ал.4 от ЗДДС.
Разпоредбата
на чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС инкорпорира в себе си общия случай на
задължителна регистрация по ЗДДС при достигане от страна на данъчно задължено
лице на облагаем оборот от 50 000 лева или повече за период не по-дълъг от
последните 12 последователни месеца преди текущия месец. С изменението на чл.
96, ал. 1 от ЗДДС /ДВ, бр. 97 от 2017 година, в сила от 1.01.2018 година/ и
въвеждането на изречение второ на посочената правна норма, законодателят е
предвидил специален случай на задължителна регистрация, изискващ ежедневно
определяне на облагаемия оборот на данъчно задълженото лице за всеки период не
по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. При колизия между
двете предвидени хипотези на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС
предимство има специалния ред по изречение второ на посочената разпоредба. Това
нормативно разрешение цели своевременното регистриране по ЗДДС на данъчните
субекти, които в относително кратък времеви период – до два месеца, извършат
облагаеми доставки на значително висока стойност, реализирайки облагаем оборот
от 50 000 лева или повече. Целта на законодателя се извлича и от предвидените
различни моменти, от които започва да тече срокът за подаване на заявление за
регистрация, съответно по чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС – от
изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а по чл. 96,
ал. 1, изречение второ от ЗДДС – от датата, на която е достигнат оборотът. Както
бе отбелязано по-горе в процесния случай е осъществен фактическият състав на
чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, поради което съдът намира органите по
приходите правилно са приложили материалния закон, като са приели че в случая е
налице хипотезата на чл.96, ал.1, изр. второ от ЗДДС за правилни. Действително облагаемият
оборот от 50 000 лв. е достигнат за период не по-дълъг от два
последователни месеца, включително текущия, каквото е изискването на нормата.
Същият, предвид събраните по делото доказателства е достигнат на 22.02.2018г. със
сумата от 173 272 лв. от представено ценообразуване към НА №
42/22.02.2018г. за прехвърляне на идеални части от недвижим имот срещу
задължение за изграждане на жилищна сграда и взаимно учредяване и разпределение
на право на строеж върху недвижим имот, в гр. Бургас, ж.к. Възраждане, ул.
Македония №70. Освен това, както е посочил и решаващия орган, Актът за регистрация
по ЗДДС не е бил обжалван и доколкото органа по регистрация е приел, че регистрацията
е на основание чл.96, ал.1, изр.второ от ЗДДС, то в случая приложима при
определяне на задължение за ДДС е нормата на чл.102, ал.4 от ЗДДС.
Съгласно
разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС /в
приложимата редакция ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г./, за
определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1,
изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация
в срок, се приема, че то дължи данък за облагаемите
доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. от датата, на
която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по
приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За
облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот, се дължи данък.
Според
изложените в сезиращата съда жалба аргументи, авансовите плащания за закупуване
на недвижими имоти и тези за изграждане на строежа, предмет на СМР, не
представляват облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, поради което не следва да
бъде прилаган специалния ред на чл.102, ал.4, който говори именно и само за
облагаеми доставки. Така изложените от дружеството-жалбоподател доводи, съдебния
състав намира за неоснователни.
Съгласно
чл. 2 от ЗДДС, обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездни
доставки на стоки или услуги. Доставка на стока е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката – чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Доставка
на услуга е всяко извършване на услуги – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 25,
ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по
този закон е доставката на стоки или услуги. Данъчното събитие възниква на
датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена
– ал. 2. На датата на възникване на данъчното събитие, данъкът става изискуем и
възниква задължение за регистрираното лице да го начисли – чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Когато преди да е възникнало данъчното събитие се извърши цялостно или
частично плащане в полза на регистрирано по ЗДДС лице, данъкът става изискуем
при получаване на плащането /за размера на плащането/ - чл. 25, ал. 7 ЗДДС.
Визираната материално-правна регламентация сочи, че авансовото плащане винаги
се свързва с конкретна доставка, а не съществува само за себе си. В настоящия
ЗДДС за разлика от предходния авансовото плащане не е уредено като форма на
данъчно събитие, а правнорелевантен факт със самостоятелно значение. За разлика
от настоящата уредба, разпоредбата на чл.25ал.1
ЗДДС (отм.) гласи: „Данъчното
събитие по смисъла на този закон възниква на по- ранната от двете дати:
1.
датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху
стока или датата на завършването на услугата;
2.
датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане).“
Този подход
изрично е бил изоставен от законодателя в актуалния ЗДДС, според чийто чл.25,
ал.1 „Данъчно събитие по смисъла на този
закон е доставката на стоки или услуги, извършена
от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване,
както и вносът на стоки по чл. 16.“ Съгласно разпоредбата на чл.25, ал.7 ЗДДС „Когато, преди да е възникнало
данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово
плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за
размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с
вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в
размера на извършеното плащане.“
Съгласно
разпоредбата на чл. 108, ал.2 ЗДДС(отм.) „Облагаем
оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от
лицето облагаеми доставки с изключение на облагаемите със ставка нула. Всяко
лице задължително определя своя облагаем оборот след изтичането на всеки
календарен месец.“ Т.е. според отменения нормативен акт в облагаемия оборот
попадат и авансовите плащания.
Когато обаче
се касае за случай на първоначална регистрация по ЗДДС съгласно сегадействащия
закон, в хипотезата, когато регистрацията се извършва по инициатива на органа
по приходите, същата действително е занапред, но за периода от датата на която
е надвишен оборотът до датата на регистрация законодателят използва правна
фикция, като приравнява нерегистрираното данъчнозадължено лице през този период
на регистрирано такова. По тази причина всички задължения вменени в тежест на
едно добросъвестно, доброволно регистрирало се лице се считат вменени в тежест
и на пропусналото да извърши регистрацията си доброволно лице. Обратното би
било равносилно на дискриминация и на черпене на допълнителни права от
собственото противоправно поведение на закъснелия с регистрацията си правен
субект. Този смисъл се извежда от прякото приложение на Хартата на основните
права на Европейския Съюз винаги когато в материи, регулирани от правото на Съюза
е налице противоречие между вътрешна правна норма и норма на европейското
право. В конкретния случай общата система на ДДС е регламентирана с ДИРЕКТИВА
2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година. Последната в своята т.13 от
Преамбюла подчертава недискриминационния характер на ДДС, но доколкото според
практиката на СЕС нормите на преамбюла на една Директива макар и правни по
естеството не намират пряко приложение заради твърде общия си характер,
позоваването на тях е недопустимо. В този случай за избягване противоречието на
национална правна норма и такава на европейския правов ред позоваването на
Хартата на основните права на ЕС е допустимо при условията на директен
вертикален ефект. (CJEU 13 July 1989, case 5/88,Wachauf). Съгласно чл.20
„Равенство пред закона“ от Дял III на Хартата,
именован Равенство „Всички хора са равни пред закона.“, а според чл.21 -
Недискриминация „Забранена е всяка форма на дискриминация ….“ , като признаците,
посочени в нормата, отново според практиката на СЕС са изброени неизчерпателно.
В тази
хипотеза, за да преценим правилния начин за събиране на спорното задължение и
това дали ДДС върху авансовите плащания следва да бъде определен по реда на
чл.25, ал.7 ЗДДС (както твърди жалбоподателя) или чл.102, ал.4 ЗДДС (както
претендира данъчния орган) Съдът следва да изходи именно от идеята за равно
третиране на правнозадължените субекти в идентична ситуация, защото обратното
би било форма на дискриминация, толерирана от закона, в който случай националната
правна норма следва да остане неприложена за сметка на прякото позоваване на
чл.20 и чл.21 от Хартата на основните права на ЕС.
Поради
горната причина, т.е. поради недопускане на подобна дискриминация между
доброволно регистрираните (при наличие на условията за това) по ЗДДС субекти и
тези регистрирани принудително от Данъчния орган и недопускане на данъчно
предимсво за вторите, произтичащо от собственото им противоправно поведение,
при действието на правната фикция, следва да се считат и за двете групи правни
субекти за приравнени на облагаеми доставки (представляващи форма на данъчно
събитие) авансовите плащания (непредставляващи форма на данъчно събитие). Затова,
макар да се вменява задължение за внасяне на ДДС единствено за „облагаемите
доставки“, с които данъчнозадълженото лице надхвърля облагаемия оборот от 50
000 лв., следва да бъде приложена разпоредбата на чл.25, ал.7, а не на ал.8 от ЗДДС. Логиката е ясна. Приемането на обратното становище, би значело, че
неизправните данъчни субекти черпят повече права от изправните и това би
стимулирало икономическите оператори, поне в хипотезите на достигане на
облагаемия оборот чрез получени суми по авансови плащания, умишлено да
пропускат регистрацията си по ЗДДС с цел забавяне момента на дължимост на ДДС по
тези авансови плащания. Не това е смисълът вложен от законодателя в конкретната
хипотеза.
Поради
изложеното, жалбата против ревизионния акт като неоснователна и недоказана
следва да бъде отхвърлена.
Присъдена в
полза на ответния орган в този случай следва да бъде сума в размер на лева, представляващ дължимото юрисконсултско
възнаграждение. Съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на администрацията вместо
възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера
до минималното възнаграждение за един адвокат, което според чл.8, ал.1, т.4 от
Наредба №1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на
2072,32 лева.
Воден от
гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 ДОПК, Бургаски административен съд,
III-ти състав
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „МАКЕДОНИЯ 70“ ООД, с ЕИК ********, със седалище
и адрес на управление в гр.Черноморец, ваканционен комплекс "Слънчев
Остров", oфис на ваканционен комплекс "Слънчев Остров",
представлявано от Д.Б.Ч.– управител против Ревизионен акт №
Р-02000218002274-091-001 / 05.10.2018 г. издаден от Д. Василев на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Г. -Динева на длъжност главен инспектор
по приходите - ръководител на ревизията в ТД на НАП Бургас, изцяло потвърден с
решение № 277/28.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ при ТД на
HAП-Бургас, с който на жалбоподателя са определени на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС и чл.25, ал.7 от ЗДДС задължения за ДДС за данъчни периоди 22.02.2018г. -
28.02.2018 г. и 01.03.2018г. - 18.03.2018г. в общ размер на 48 762,94 лв.
главница и лихви в размер на 2 647,87 лв.
ОСЪЖДА „МАКЕДОНИЯ 70“ ООД, с ЕИК ********, със седалище и адрес на
управление в гр.Черноморец, ваканционен комплекс "Слънчев Остров",
oфис на ваканционен комплекс "Слънчев Остров", представлявано от Д.Б.Ч.да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика” – гр. Бургас при
ЦУ на НАП, сумата 2072,32 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщението до страните.
Административен
съдия: