Р Е Ш E Н И Е
№ 204
гр. Перник, 14.10.2021 г.
В И
М Е Т О Н А Н А Р О Д А
Административен съд – П.**, в публично съдебно
заседание проведено на двадесет
и осми септември две хиляди двадесет и първа година, в
състав:
СЪДИЯ: СИЛВИЯ ДИМИТРОВА
при съдебния
секретар Е.В.***, като разгледа докладваното от съдия Силвия Димитрова
административно дело № 262 по описа на Административен съд – П.** за 2021 година, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по
Жалба вх.
№ 1859/31.05.2021 г. на „***“ ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: с. И.**, област П.**, представлявано от управителя Л.С.В., против
Ревизионен акт № Р-22001420004680-091-001/08.02.2021 г., издаден
от Х.Б.М.***– началник на сектор, възложил ревизията, и Й.Н.И.***– главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
662/23.04.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. С.**.
Жалбоподателят оспорва ревизионния акт като
неправилен, издаден в противоречие с материалноправните разпоредби на закона и
при съществено нарушение на процесуалните правила. Прави искане за отмяна на същия като незаконосъобразен и необоснован. Посочва, че са представени всички изискуеми
документи във връзка с осъществените ВОД и счита, че е доказана последващата
реализация на стоките. Твърди, че са налице всички необходими доказателства и
документи, които установяват фактическото предаване и напускане на стоките от
територията на Б.**. Излага становище, че изводът в обратната посока не кореспондира с практиката на СЕС и
Върховния административен съд.
В
съдебно заседание, проведено на 28.09.2021 г., жалбоподателят – редовно
призован, не изпраща представител.
Ответникът -
директорът на дирекция ОДОП – С.**, не се явява в съдебно
заседание. Представлява се от главен юрисконсулт К. К.***. Счита, че жалбата е
неоснователна и моли да бъде оставена без уважение. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Не представя списък на разноските.
Съдът, като
обсъди становищата на страните и доказателствата по делото и направи проверка
на законосъобразността на обжалвания административен акт, приема за установени
следните обстоятелства по делото:
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-22001420004680-020-001/03.08.2020 г., издадена от Х.Б.М.***- началник сектор
„Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.**, оправомощен със Заповед №
РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д. директор на ТД на НАП С.**. Ревизията е за
установяване на задълженията по ЗДДС за периода от 01.04.2020 г. до 30.06.2020
г. Определен е ревизиращият екип и е даден тримесечен срок за извършването й,
считано от връчване на заповедта. Връчването е направено на 11.08.2020 г. по електронен път /по реда на
чл.29, ал.4, във връзка с чл.30, ал.6 от ДОПК/, което се установява от
приложена по делото разписка.
Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22001420004680-020-001/03.08.2020 г., издадена от Х.Б.М..**, срокът
за извършване на ревизията е продължен до 11.01.2021 г. Тя също е връчена по
електронен път на задълженото лице на 09.11.2020 г.
Горните
заповеди са подписани с валидни
към съответния момент електронни подписи, положени в съответствие със Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, за което са представени
писмени доказателства и са връчени на ревизираното дружество, видно от
приложените удостоверения за връчване по електронен път в ИС „Контрол“.
Резултатите от ревизията са
обективирани в Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22001420004680-092-001/20.01.2021 г., връчен на 21.01.2021 г. В него е
направено предложение да се откаже възстановяване на ДДС за ревизираните
периоди, както следва: за данъчен период м.04.2020 г. вместо ДДС за
възстановяване 13 142,80 лв. е определен ДДС в размер на 0,00 лв.; за данъчен
период м.05.2020 г. вместо ДДС за възстановяване 726,96 лв. е определен ДДС в
размер на 0,00 лв.; за данъчен период м.06.2020 г. вместо ДДС за възстановяване
2537,15 лв. е определен ДДС в размер на 0,00 лв.
От
страна на ревизираното лице не е постъпило възражение срещу доклада по реда на чл.117, ал.5 от ДОПК.
Въз основа на констатациите, обективирани в ревизионния доклад, е
издаден Ревизионен акт /РА/ № Р-22001420004680-091-001/08.02.2021
г., издаден от Х.Б.М..**, на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП С.** - орган, възложил ревизията, и Й.Н.И..**, на
длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП С.** - ръководител на
ревизията. Същият е предмет на настоящия съдебен контрол. Връчен е електронно
на 09.02.2021 г.
С
ревизионния акт органите по приходите са приели, че не се доказва реално
извършване на вътреобщностни доставки /ВОД/ по смисъла на чл.7 от ЗДДС от „***“
ЕООД към гръцкия клиент **, VIN EL801301889, както и реално извършване на доставки по
смисъла на чл.6 от ЗДДС към трети страни, а именно към сръбския клиент **. С оглед на това са
приели, че не може да се приложи нулева
ставка на данъка по чл.53, ал.1 от ЗДДС за доставките на стоки по фактурите,
издадени от гръцкото дружество, както и нулева ставка на данъка по чл.28, ал.1
от ЗДДС за доставките на стоките към сръбския клиент. В тази връзка органите по приходите са отказали да признаят право на данъчен кредит и
по фактури, издадени от четири български дружества: „**ЕООД с ЕИК **,
„***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД с ЕИК ***и „***“ ЕООД с ЕИК ***. Първите две
дружества са посочени от жалбоподателя като доставчици на стоките, станали
предмет на последващите ВОД към гръцкия търговец и по смисъла на чл.6 от ЗДДС към трети страни –
С.***. Третото и четвъртото дружество са посочени като превозвачи на стоките,
т.е. доставчици на услуги.
След
връчването на ревизионния акт на 09.02.2021 г., ревизираното лице е подало
срещу него Жалба вх. № 53-06-1373/18.02.2021 г. по регистъра на дирекция ОДОП. Спазен
е срока за обжалване по чл.152, ал.1 от ДОПК.
Решаващият
орган - директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП – гр. С.**, се е произнесъл с Решение № 662/23.04.2021 г. С него ревизионният акт е потвърден изцяло. Връчено е на ревизираното
лице по електронен път на 29.04.2021 г. В срока по чл.156, ал.1 от ДОПК е
постъпила Жалба вх. № 1859/31.05.2021 г.
от
„***“ ЕООД, по която е образувано настоящото производство.
Изводите на органите по приходите, обективирани в издадения
ревизионен акт и ревизионния доклад, който на основание чл.120, ал.2 от ДОПК е
неразделна част от първия, са направени след анализ на събраните в ревизионното
производство писмени доказателства.
Съставителите на двата акта проследяват процесуалните си действия, изразяващи се в събиране и
обезпечаване на доказателства чрез отправяне на искания за представяне на
документи и писмени обяснения от РЛ, насрещни проверки спрямо други задължени
лица, изискване на справки и информация от информационните масиви на НАП, КАТ,
Агенция „Митници“, Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация“, Агенция по
вписванията, проверка и анализ на събраната доказателствена съвкупност, в т.ч.
на търговската и счетоводна документация за периода 01.04.2020 г. - 30.06.2020 г.,
включваща оборотни ведомости, дневници за покупки и продажби, фактури,
договори, издадени разрешителни и лицензи и т.н.
В резултат на изпълнените действия в хода на ревизията са формирани
следните установявания:
„***“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на Агенция по
вписванията на 10.02.2020 г. със седалище и адрес на управление: с. И.**, общ.
Р.***, обл. П.**. Едноличен собственик на капитала и негов управител е Л.С.В..
Регистрацията по ДОПК е извършена в ТД на НАП С.**, офис П.** на
10.02.2020 г.
По реда на ЗДДС дружеството е регистрирано на 30.03.2020 г., а е
дерегистрирано на 23.10.2020 г. на основание чл.176 от ЗДДС.
Според справка в Агенция по вписвания и Регистъра на НАП, лицето няма
регистрирани клонове. Установени са следните свързани лица по смисъла на §1,
т.3 от ДОПК: „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ЕООД с ЕИК ***и
„***“ ЕООД с ЕИК **.
По реда на ЗДДС дружеството е регистрирано на 12.01.2018 г. -
регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. Регистрацията по ЗДДС е прекратена,
считано от 19.09.2018 г., поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
През ревизираните периоди декларираната дейност на „***“ ЕООД
е търговия на едро на стоки /гел
за ръце и течност за чистачки/ за Г.** и износ на стоки /на боя за коса/ към
С.***.
В хода на ревизията не са установени обекти на дружеството. Представена
е и декларация от управителя Л.С.В., съдържаща изявление в същия смисъл – че
дружеството не притежава търговски обекти и складове, ДМА И МПС. Декларирано е,
че стоките се товарят директно от складовете на доставчиците и се транспортират
до клиента с транспорт на външни фирми за сметка на „***“ ЕООД; за извършване
на дейността не се изискват лицензи и разрешителни; източник на финансиране са
средства, получени по силата на сключени договор за заем /представен е Договор
за паричен заем от 20.04.2020 г., сключен между „***“ ЕООД с ЕИК ***-
„заемодател“, и „***“ ЕООД с ЕИК *** - „заемател“; заетата сума е в размер на
9 000,00 лв. за срок от 1 /една/ година като се дължи и лихва в размер на
6 % от стойността на заема/.
Относно кадровата обезпеченост за извършване на дейността, след
направена справка в информационния масив на НАП за подадени уведомления по
чл.62 от КТ и актуално състояние на всички трудови договори, е установено, че
за периода на ревизията дружеството няма назначени лица на трудови договори.
Дружеството няма налични недвижими имоти, МПС, вземания, задължения и
др. То не разполага и със собствени превозни средства. Декларира, че в
ревизирания период не е притежавало оборудване - компютри, телефони и др. за
ревизирания период. Декларира, че няма дългосрочни и краткосрочни инвестиции,
както и вземания от трети лица.
При извършена проверка за установяване ползването на активи за лични
нужди на собственика, на работниците и служителите или трети лица и във връзка
с чл.6, ал.З, т.1 от ЗДДС и чл.9, ал.З, т.1 от същия закон са представени
„Справка за собствени/наети пътни превозни средства, в които броят на местата
за сядане, без мястото на водача, е не повече от 8, с технически допустима
максимална маса не повече от 3,5 т“, „Справка за недвижими имоти" и
„Справка за други активи/мобилни телефони или преносима офис техника“, в който
лицето декларира, че не притежава активи, които да могат да бъдат използвани за
лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници
и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на
задълженото лице. Дружеството към 30.06.2020 г. не е използвало и отделяло ДМА
или стоки за лични нужди на РЛ, на собственика, на работници и служители или на
трети лица.
Относно счетоводството на ревизираното лице е установено, че същото
прилага Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия.
Предприятието отговаря на критериите за „малко предприятие“ съгласно т.4.11 от
Общите разпоредби на НСФОМСП във връзка с §1, т.15 от ДР на ЗСч.
Ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните
стандарти и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан. То прилага
двустранна форма на счетоводство. Формата на счетоводството осигурява
синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно
отчитане.
Дружеството не подлежи на одиторска заверка съгласно чл.38 от Закона за
счетоводството.
Покупките се отчитат по счетоводна сметка 401 „Доставчици“, продажбите -
по счетоводна сметка 411 „Клиенти“, а приходите от дейността са отразявани по
счетоводна сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“. Разплащания по твърдените
от дружеството продажби не са направени. Ивършено е проследяване на
счетоводните записвания, уточнени са извършените разходи и реализираните
приходи, анализирано е движението на парични средства по банкови сметки и по
каса. Извършена е проверка на хронологичните и аналитични счетоводни записвания
по сметка 453 „Разчети за данък върху добавената стойност“ - сметка 4531 „ДДС
на покупките“ и сметка 4532 „ДДС на продажбите“. Заведени са задължителните
регистри съгласно чл.124, ал.1 от ЗДДС: Дневник за покупките и Дневник за
продажбите, които съдържат предвидените реквизити в чл.113 от ППЗДДС.
Първичните счетоводни документи съдържат реквизитите предвидени в чл.114, ал.1
от ЗДДС. Счетоводното отчитане и записване на данъка се извършва съгласно
изискванията на чл.123 от ЗДДС.
Извършена е проверка на формирането на данъчната основа по ЗДДС.
В хода на ревизията не са установени извършени плащания в брой от и към
ревизираното лице на стойност, равна или надвишаваща 10 000 лв.
След подробен и обстоен анализ на събраните в хода на ревизионното
производство справки, документи, обяснения, декларации и др. ревизиращият екип
приел, че е налице осчетоводяване на фактури без реално икономическо
съдържание, документиращи доставки на стоки, които не са реално осъществени,
т.е. че е нарушен един от основните счетоводни принципи, визирани в чл.26,
ал.1, т.8 от Закона за счетоводството, а именно: предимство на съдържанието
пред формата, съгласно който сделките и събитията се отразяват счетоводно
съобразно тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално
според правната им форма. Прието е, че в ревизирания период дружеството не е
извършвало освободени доставки, вътреобщностни придобивания на стоки по реда на
чл.13 от ЗДДС, доставки по чл.69, ал.2 от ЗДДС и освободени ВОП; не е извършило
доставки на услуги по реда на чл.21. ал.2 по чл.22-24 с място на изпълнение на
територията на друга държава членка; не е извършвало внос.
Горните изводи са направени на база следните данни:
Относно доставката към гръцкото дружество **:
За ревизирания период жалбоподателят твърди, че е извършил
вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки на територията на ЕС. Декларирал е
извършени такива /ВОД по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗДДС/ на обща стойност 69
218,78 лв. към клиент от Г.** - **, за които са издадени следните фактури: №
**********/23.04.2020 г. с ДО 63 603,59 лв. /32 520,00 евро/ и №
**********/23.04.2020 г. с ДО 5 615,19 лв. /2 871,00 евро/ и е приложило нулева
ставка на ДДС на основание чл.53. ал. 1 от ЗДДС.
Представил е:
- ЧМР от 23.04.2020 г. по Фактура № **********/23.04.2020 г. Като
превозвач е записан „**“ ЕООД с ЕИК *** с МПС с рег.№ **. Представена е
Заявка-договор за транспорт от 22.04.2020 г. с вид на товара: течност за
чистачки /900 л бидон/.
Задълженото лице декларира, че транспортът на стоката е за негова
сметка;
- ЧМР от 23.04.2020 г. по Фактура
№ **********/23.04.2020 г., в което като превозвач е записан „***“ ЕООД с ЕИК
*** с МПС с рег.№ **. Представена е Заявка-договор за транспорт от 22.04.2020
г. с вид на товара: гел за ръце. Задълженото лице декларира, че транспортът на
стоката е за негова сметка.
Представена е фактура за извършени транспортни услуги №
**********/23.04.2020 г., издадена от „**” ЕООД с ЕИК *** на „***“ ЕООД с ЕИК
***, с предмет на доставката: международна транспортна услуга Б.** - Г.** с МПС
per. № **, ** за 2 броя услуга с ДО 1100,00 лв. и ДДС 220,00 лв.
Представен е Договор за покупко-продажба от 23.04.2020 г., сключен между
„***“ ЕООД с ЕИК *** като „продавач“ и ** като „купувач“ с предмет на договора:
право на собственост върху стоките: гел за ръце и течност за чистачки /изписани
в инвойс фактурата/, срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати.
Договорът е сключен със срок 23.04.2020 г. Срокът за плащане е до 3 месеца от
доставката. Уговорено е, че разходите за транспортиране на стоката и нейното
предаване на купувача са за сметка на продавача.
Съгласно изискванията на чл.125, ал.5 от ЗДДС във връзка с чл.117, ал.6
от ППЗДДС „***“ ЕООД е подало VIES декларации, както следва: VIES декларация
вх. № 14001297134/13.05.2020 г. с декларирани вътреобщностни доставки в размер
на 69 218,78 лв.
Относно декларираната вътреобщностна доставка към **, в хода на
ревизията е установено следното:
- няма извършено разплащане до настоящия момент по Фактура №
**********/23.04.2020 г. с ДО 63 603,59 лв. /в евро - 32 520,00/ и Фактура №
**********/23.04.2020 г. с ДО 5 615,19 лв. /в евро 2 871,00/;
- в представеното ЧМР като превозвач е записан „**“ ЕООД, а във второто
ЧМР е записан превозвач „***“ ЕООД, но е представена фактура за два броя
транспортна услуга от „**“ ЕООД - Фактура № **********/23.04.2020 г.
- няма регистрирани преминавания и напускане границите на Република Б.**
на посочените в ЧМР-та камиони на „**“ ЕООД, което е установено след проверка в
Агенция „Митници“;
- относно реалността на транспортната услуга и ползвания данъчен кредит
по Фактура № **********/23.04.2020 г., издадена от „**“ ЕООД е извършена
насрещна проверка. Резултатите са обективирани в ПИНП № П-22001420147565-141-001/16.10.2020
г. Не са събрани доказателства за реалност на транспортната услуга по
фактурата, издадена от „**“ ЕООД, за осъществен транспорт на стоки по Фактура №
**********/23.04.2020 г. и Фактура № **********/23.04.2020 г. към клиент **;
- не са представени доказателства за произход на стоката от РЛ, място на
съхранение, място за товарене, място на предаване на стоката, лицата, участвали
в предаването и натоварването на стоката;
- от страна на дружеството не е заведена аналитична отчетност /видно от
представените счетоводни разпечатки/, позволяваща да се анализира заприходената
стоката по вид и количеството и съответно кога е изписана по вид и количество;
- от страна на ревизираното лице не са представени документи по смисъла
на чл.45 от ППЗДДС, удостоверяващи извършена ВОД към **.
Във връзка с произхода на стоките - течност за чистачки и гел за ръце,
ревизираното лице е посочило, че е придобило същата от „**ЕООД с ЕИК **.
Представило е регистър на сч. сметка 401 „Доставчици“. Не са представени обаче
документи, доказващи транспорта на стоките или придружителни документи. Не е
посочено, нито са представени доказателства за мястото на предаване на стоките
от „**ЕООД в собствен или друг склад или при натоварване в транспортно
средство. Въз основа на последните данни ревизиращият екип е направил извод, че
липсва реалност на доставки на „***“ ЕООД от „**ЕООД, което на свой ред води до
заключението, че липсва и реална доставка от „***“ ЕООД към гръцкото дружество
** по фактури № № **********/23.04.2020 г. и **********/23.04.2020 г.
При извършената проверка на доставчика „**ЕООД, приключила с ПИНП №
П-22220320133413-141-001/19.10.2020 г., също не са представени документи за
извършена доставка на стоки, прехвърляне на собствеността на стоките,
разплащане по сделките, както и такива за транспортиране на стоките.
Следователно, не се доказва нито произхода на стоката /гел за ръце и течност за
чистачки/, нито съхранението й от „***“ ЕООД от момента на получаването й до
момента на последващото й фактуриране от „***“ ЕООД.
При анализа на събраните доказателства относно доставката към гръцкия
търговец **, ревизиращият екип е приел, че в случая не се касае за определяне
на данъчни задължения във връзка с предходни доставки на ревизираното лице, а
за установяване реалността на пряката доставка, поради което за нейното
доказване е нужно по несъмнен начин да се установи, че същото /РЛ/ действително
е разполагало с посоченото количество стока, за да го достави на получателя.
Въз основа на събраните в хода на ревизията данни и документи, данъчният
орган е приел, че реалното извършване на доставки на гел за ръце и течност за
чистачки по смисъла на чл.6 от ЗДДС не е доказано, респ. че не е настъпило
данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 и 2 от ЗДДС и съответно няма извършен
ВОД към клиента ** no Фактура **********/23.04.2020 г. и по Фактура №
**********/23.04.2020 г., тъй като е доказана липса на доставка.
Относно доставките към сръбското дружество **:
За ревизирания период жалбоподателят е декларирал доставки по Глава
Трета от ЗДДС /износ по смисъла на чл.28, ал.1 от ЗДДС/ - деклариран износ, на
стока - боя за коса, на обща стойност 22 452,48 лв. Издадени са и са
декларирани следните фактури: №
**********/28.05.2020 г. с ДО 5217,86 лв. /2667,85 евро/, №
**********/01.06.2020 г. с ДО 8465,03 лв. /4328,10 евро/ и №
**********/04.06.2020 г. с ДО 8769,59 лв. /4483,82 евро/. Приложена е нулева
ставка на ДДС на основание чл.28, ал.1 от ЗДДС.
В хода на ревизионното производство са представени:
- митническа декларация /МД/, ЧМР от 28.05.2020 г. по Фактура №
**********/28.05.2020 г., в което като превозвач е записан „**“ ЕООД с ЕИК ***
с МПС с рег.№ **. Представени са Сертификат за качество и Сертификат за
движение. Задълженото лице декларира, че транспортът на стоката е за негова
сметка.
- митническа декларация, ЧМР от 01.06.2020 г. по Фактура №
**********/01.06.2020 г., в което като превозвач е записан „ЕВМЕ“ ЕООД с ЕИК
***с МПС с рег.№ **. Представени са Сертификат за качество и Сертификат за
движение. Задълженото лице декларира, че транспортът на стоката е за негова
сметка.
- митническа декларация, ЧМР от 04.06,2020 г. по Фактура №
**********/02.06.2020 г., в което като превозвач е записан „ЕВМЕ“ ЕООД с ЕИК
***с МПС с рег.№ **. Представени са Сертификат за качество и Сертификат за
движение. Задълженото лице декларира, че транспортът на стоката е за негова
сметка;
- Фактура за извършени транспортни услуги № **********/28.05.2020 г.,
издадена от „**“ ЕООД на „***“ ЕООД, с предмет на доставката: международна
транспортна услуга Б.** - С.*** с МПС per. № ** за 1 брой услуга с ДО 220,00
лв. и ДДС 44,00 лв. Приложена е Заявка-договор за транспорт от 27.05.2020 г. с
вид на товара: боя за коса /236 кг/. Задълженото лице декларира, че транспортът
на стоката е за негова сметка;
- Фактура за извършени транспортни услуги № **********/01.06.2020 г.,
издадена от „***“ ЕООД на „***“ ЕООД, с предмет на доставката: международна
транспортна услуга Б.** - С.*** с МПС per. № ** за 1 брой услуга с ДО 230,00
лв. и ДДС 46,00 лв. Приложена е Заявка-договор за транспорт от 30.05.2020 г. с
вид на товара: боя за коса /380 кг/. Задълженото лице декларира, че транспортът
на стоката е за негова сметка;
- Фактура за извършени транспортни услуги № **********/04.06.2020 г.,
издадена от „***“ ЕООД на „***“ ЕООД, с предмет на доставката: международна
транспортна услуга Б.** - С.*** с МПС per. № ** за 1 брой услуга с ДО 230,00
лв. и ДДС 46,00 лв. Приложена е Заявка-договор за транспорт от 03.06.2020 г. с
вид на товара: боя за коса /364 кг/. Задълженото лице декларира, че транспортът
на стоката е за негова сметка;
- Договор за покупко-продажба от 28.05.2020 г., сключен между „***“ ЕООД
в качеството му на „продавач“ и ** в качеството му на „купувач“, по силата на
който продавачът се задължава да продаде и да прехвърли правото на собственост
върху стоките боя за коса /изписани в инвойс фактурата/, срещу цена, която
купувачът се задължава да му заплати. Договорът е сключен със срок до
28.05.2021 г. и срок за плащане до 3 месеца от доставката. Разходите за
разтоварване и други в мястото на разтоварване са за сметка на купувача.
Транспортът на стоката и нейното предаване на купувача са за сметка на
продавача.
От ревизиращия екип е извършена е проверка в Агенция „Митници“ относно
преминаванията на посочените в ЧМР-та камиони на „**“ ЕООД и на „***“ ЕООД, при
която не са установени преминавания и напускане територията на страната.
За установяване на реалността на транспортната услуга и ползвания
данъчен кредит по Фактура № **********/28.05.2020 г., издадена от „**“ ЕООД е
извършена насрещна проверка приключила с ПИНП №
П-22001420147565-141-001/16.10.2020 г. Отразено е, че в хода на проверката не
са установени доказателства за реалност на транспортната услуга по фактура,
издадена от „**“ ЕООД, за осъществен транспорт на стоки по Фактура № **********/28.05.2020
г. към клиент ** С.***.
За установяване реалността на транспортната услуга и ползвания данъчен
кредит по Фактура № **********/01.06.2020 г. и Фактура № **********/04.06.2020 г.,
издадени от „***“ ЕООД, е извършена насрещна проверка. Тя е приключила с ПИНП №
П-22001420147569-141-001/16.10.2020 г., в който е отразено, че не са установени
доказателства за реалност на транспортната услуга от „***“ ЕООД по Фактура №
**********/01.06.2020 г. и Фактура № **********/04.06.2020 г. към ** С.***.
При извършения анализ на представените документи в ПИНП на доставчиците
на транспортната услуга от „**“ ЕООД и „***“ ЕООД, ревизиращият екип е
констатирал, че МПС с peг. № ** е посочено като транспортно средство и в двете
транспортни фирми и е отдадено под наем едновременно в един и същи период.
Съобразно гореизложените факти ревизиращият екип е счел, че
фактурираните доставки не са реално извършени, тъй като това обстоятелство не е
доказано по безспорен начин от страна на ревизираното дружество.
Във връзка с произхода на стоките /боя за коса/ - предмет на спорните
доставки по Глава Трета от ЗДДС, от жалбоподателя е предоставен регистър на сч.
сметка 401 „Доставчици“, в който като доставчик е посочен „***“ ЕООД с ЕИК ***.
Не са, представени годни документи за доказване транспорта на стоките или
придружителни документи. Не е установено предаването на стоките от „***“ ЕООД в
собствен склад или някакъв друг склад или при натоварване в транспортно средство,
което е основно изискване за да се докаже прехвърлянето на собствеността при
родово определени вещи.
Въз основа на гореизложеното е направен извод, че няма реално
придобиване на стоки от „***“ ЕООД от „***“ ЕООД, което означава, че няма как
да е осъществена и последваща доставка
на същата тази стока от „***“ ЕООД към сръбското дружество ** С.*** по Фактура
№ **********/28.05.2020 г. с ДО 5217,86 лв., Фактура № **********/01.06.2020 г.
с ДО 8465,03 лв. и Фактура № **********/04.06.2020 г. с ДО 8769,59 лв.
При извършената проверка на доставчика „***“ ЕООД с ЕИК ***, приключила
с ПИНП № П-22221520133409-141-001/19.10.2020 г., също не са представени
документи, доказващи извършена доставка на стоки, прехвърляне на собствеността
на стоките, разплащане по сделките. Органът по приходите е констатирал, че от
представените документи за ревизирания период не може да се установи къде и
кога се предават стоките. Не се знае къде е мястото на разтоварване на стоката
и кои са лицата, получили стоката. От представените фактури не става ясно къде
са съставени, къде е предадена стоката и кои лица са присъствали. От
жалбоподателя не са представени данни за обектите, от които са експедирани
стоките и конкретно в кой склад е извършено прехвърлянето.
Недоказан е останал и транспортът на стоките. Не са представени превозни
документи, от които да се установи началната и крайната точка на
транспортирането.
Не е доказан нито произхода на стоката /боя за коса/, нито съхранението
й от „***“ ЕООД от момента на получаването й до момента на последващото й
фактуриране от същото дружество.
Относно фактурираните доставки на стоки от „***“
ЕООД и „**ЕООД:
Направените при проверките фактически констатации се свеждат до това, че
представители на „***“ ЕООД и „**ЕООД или лица за контакти не се намират на
декларираните от тях адреси за кореспонденция, поради което, по реда на чл.32
от ДОПК са им връчени искания за представяне на; документи и писмени обяснения,
касаещи доставките по издадените от тях фактури. Предприетите действия във
връзка с процедурите по чл.32 от ДОПК са описани подробно в ПИНП и се изразяват
в посещения на адреси, поставяне на съобщения на предвидените за целта места,
пощенски пратки, публикуване в Интернет, а съставените документи са приложени
към ревизионната преписка. От страна на горепосочените задължени лица не са
представени документи и писмени обяснения в указаните срокове.
При извършени служебни проверки в информационната система на НАП е
установено, че дружествата нямат назначени лица на трудов договор, няма
подавани данни за изплатени доходи по реда на чл.73 от Закон за данък върху
доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, имат задължения.
Изводите на органите по приходите са основани на това, че от
доставчиците не са представени заверени копия на издадени фактури, поради което
не може да се установи какъв е предметът на доставката и извършено ли е
разплащане по фактурите; не са представени платежни документи/банкови, касови и
др.; не са представени документи и счетоводни разпечатки, доказващи наличието
на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките на
стоки, складова база, търговски обекти, квалифициран персонал, транспортни
средства и всичко останало, доказващо реалната възможност за действително
извършване на дейността по доставката на стоките; не са представени документи
за произход на стоката - всички фактури и съпроводителни документи към тях,
издадени от предходни доставчици.
Така, на основание чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, е отказано правото на
приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „***“ ЕООД и „**ЕООД.
Конкретно по доставчици и периоди непризнатото право на приспадане на
данъчен кредит е както следва:
- общо в размер на 12 922,80 лв., за данъчен период м.04.2020 г., по 2
фактури, издадени от „**ЕООД с предмет на доставка „течност за чистачки“ ;
- общо в размер на 3128,11 лв., за данъчни периоди м.05.2020 г. и
м.06.2020 г., по фактури, издадени от „***“ ЕООД с предмет на доставка „боя за
коса“.
Относно фактурираните доставки на транспортни
услуги от „***“ ЕООД:
Ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит
в размер на 92,00 лв.
От „***“ ЕООД са представени копия на фактури, ЧМР и заявка за
транспорт, оборотна ведомост за периода и хронология на сметка 411, лиценз за
Европейската общност издаден от Министерство на транспорта, информационните
технологии и съобщенията, разчетно-платежна ведомост за м.06.2020 г.
Представено е копие от Договор за наем на МПС от 01.10.2018 г. с
наемодател „**“ ЕООД с ЕИК ** и Приемо-предавателен протокол от 01.06.2020 г., в който е описано МПС - товарен
автомобил **, с per. №**.
Представено е копие от Договор за предоставяне на персонал от 01.03.2020
г. с наемодател „**“ ЕООД с ЕИК **, със срок на договора 1 година от
подписването му. Не са представени фактури, издадени от „**“ ЕООД за м.06.2020
г., нито платежни документи и хронологии на сметки, от които да е видно, че има
предоставено МПС под наем от „**“ ЕООД за осъществяване на транспортните услуги
към „***“ ЕООД.
Не е представена фактура, издадена от „**“ ЕООД, нито списък на
предоставен персонал за м.06.2020 г., както и платежни документи и хронологии
на сметки, от които да е видно, че има предоставен персонал. В представените
международни товарителници не са описани точните адреси на товарене и
разтоварване на стоките.
В хода на проверката от „***“ ЕООД не са представени заповеди за
командировка на шофьори, отчети за командировъчни, имена и ЕГН на шофьорите,
извършили транспортирането на стоките и копия от свидетелствата им за
правоуправление на ППС, копия на трудовите им договори, пътни книжки или данни
от тахошайби, документи за извършено разплащане, удостоверяващи реалността на
декларираните извършвани международни превози на стоки за С.*** през
проверявания период. Не са ангажирани документи за извършени разходи - закупено
гориво, платени ТОЛ такси, платени винетни стикери и други, извършени във
връзка с декларираните услуги - международен транспорт на стоки до С.***. Не са
представени фискални бонове за получени плащания по издадените фактури на „***“
ЕООД.
След справка в информационния масив на НАП е установено, че в дневника
за покупки на „***“ ЕООД няма отразени фактури с издател „**“ ЕООД /за
предоставен персонал/ и от „**“ ЕООД /за наето МПС/, за осъществяване на
транспортните услуги към „***“ ЕООД.
Въз основа на гореописаната доказателствена съвкупност органите по
приходите са достигнали до извод, че не са налице реални доставки и на
основание чл.68, ал.1, т.1 е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.
Относно фактурираните доставки на транспортни
услуги от „**“ ЕООД:
Ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит
в размер на 264,00 лв.
От „**“ ЕООД са представени копия на фактурите, заявка-договор и ЧМР.
Представено е копие на договор за наем на МПС от 01.10.2018 г. с наемодател
„**“ ЕООД, ЕИК **и копие от Договорка наем на МПС от 01.10.2018 г., с
наемодател „**“ ЕООД. Представени са приемо-предавателни протоколи на МПС.
Представен е Договор за отдаване на персонал от 01.12.2018 г., сключен
между „**“ ЕООД с ЕИК ** и ревизираното лице.
Не са ангажирани фактури, издадени от „**“ ЕООД и от „**“ ЕООД за
м.04.2020 г. и м.05.2020 г., нито платежни документи и хронологии на сметки, от
които да е видно, че има предоставени МПС-та под наем за извършване на
транспортните услуги към „***“ ЕООД.
Не е представена фактура, издадена от „**“ ЕООД на „**“ ЕООД, нито
списък на предоставен персонал за м.април и м.май 2020 г. или платежни
документи и хронологии на сметки, от които да е видно, че има предоставен такъв
за осъществяване на транспортните услуги към „***“ ЕООД.
В представените международни товарителници липсва описание на точните
адреси на товарене и разтоварване на стоките.
От страна на „**“ ЕООД не са представени заповеди за командировка на
шофьори, отчети за командировъчни, имена и ЕГН на шофьорите, извършили
транспортирането на стоките, копия от свидетелствата им за правоуправление на
ППС, копия на трудовите им договори, пътни книжки или данни от тахошайби,
документи за извършено разплащане, удостоверяващи реалността на декларираните
международни превози на стоки за С.*** и Г.** през проверяваните периоди. Не са
представени документи за извършени разходи /закупено гориво, платени ТОЛ такси,
платени винетни стикери и други/ във връзка с декларирания международен
транспорт на стоки до С.*** и Г.**.
От „**“ ЕООД не представени фискални бонове за получени плащания по
издадените фактури на „***“ ЕООД.
При проверка в информационния масив на НАП, е установено, че „**“ ЕООД
няма отразени в дневника за покупки фактури с издател „**“ ЕООД /за предоставен
персонал/, и от „**“ ЕООД и „**“ ЕООД за наети МПС-та под наем за осъществяване
на транспортните услуги към „***“ ЕООД.
Предвид гореизложеното, органите по приходите са достигнали до извода,
че не са налице реални доставки и на основание чл.68, ал.1, т.1 е отказано
правото на приспадане на данъчен кредит.
Позовавайки се на горните констатациите относно декларираните от
жалбоподателя: ВОД към гръцкото дружество **, доставки по Глава Трета от ЗДДС
/износ по смисъла на чл.28, ал.1 от ЗДДС/ към сръбския търговец ** С.***,
доставки на стоки от „***“ ЕООД и „**ЕООД и транспортни услуги от „***“ ЕООД,
данъчният орган е приел, че са налице предпоставки и основания за корекция на
данъчната основа, респ. установяване на друг данъчен резултат, различен от
декларирания такъв със съответната справка-декларация за всеки от ревизираните
периоди.
Установените различия с декларираните от лицето данни по периоди са,
както следва:
За данъчен период 01.04.2018 г. - 30.04.2018 г.:
Подадена е справка-декларация по ЗДДС с вх. № 14001297134/13.05.2020 г.
по реда на чл.125, ал.1 от ЗДДС с резултат за периода - ДДС за възстановяване в
размер на 13 142,80 лв.
Съгласно констатациите на органите по приходите, на основание чл.68,
ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, вр. чл.6, ал.1 и чл.9 от ЗДДС, не се признава
право на приспадане на данъчен кредит на „***“ ЕООД в размер на 13 142,80
лв. по фактури с издател „**ЕООД и „**“ ЕООД. Като следствие от това резултатът
за периода се променя от ДДС за възстановяване в размер на 13 142,80 лв.
на ДДС в размер на 0,00 лв.
За данъчен период 01.05.2020 г. - 31.05.2020 г.
Подадена е справка-декларация по ЗДДС с вх. № 14001301075/09.06.2020 г.
по реда на чл.125, ал.1 от ЗДДС с резултат за периода - ДДС за възстановяване в
размер на 726,96 лв.
На основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, във връзка с чл.6,
ал.1 и чл.9 от ЗДДС, не се признава правото на приспадане на данъчен кредит на
„***“ ЕООД в размер на 726,96 лв. по фактурите с издател „***“.
Вследствие направените корекции резултатът за периода се променя от ДДС
за възстановяване в размер на 726,96 лв. на ДДС в размер на 0,00 лв.
За данъчен период 01.06.2020 г. - 30.06.2020 г.
Подадена е справка-декларация по ЗДДС с вх. № 14001304077/06.07.2020 г.
по реда на чл.125, ал.1 от ЗДДС с резултат за периода - ДДС за възстановяване в
размер на 2537,15 лв.
На основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, във връзка с чл.6,
ал.1 и чл.9 от ЗДДС, не се признава правото на приспадане на данъчен кредит на
„***“ ЕООД в размер на 2537,15 лв. по фактурите с издател „**“ ЕООД, „***“ ЕООД
и „***“ ЕООД.
След направените корекции резултатът за периода се променя от ДДС за
възстановяване в размер на 2537,15 лв. на ДДС в размер на 0,00 лв.
В резултат се формира задължение за довнасяне - общ размер на ДДС за възстановяване,
на стойност 16 406,91 лв.
Гореизложеното се установява от приложената по делото ревизионна
преписка. Нови доказателства
в съдебното производство страните не ангажират.
При
така установената
фактическа обстановка съдът достига до следните правни изводи:
Жалбата е процесуално допустима. Жалбоподателят
е адресат на акта, засегнат неблагоприятно от обективираното в същия
властническо волеизявление, поради което има правен интерес от оспорване.
Жалбата е подадена
в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на пряк
съдебен контрол за законосъобразност.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Съображенията са следните:
Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-22001420004680-091-001/08.02.2021
г., издаден от Х.Б.М.***– началник на сектор, възложил ревизията, и Й.Н.И.***–
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
662/23.04.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна
практика“ при ЦУ на НАП – гр. С.**.
Ревизионният акт е издаден от компетентен орган в кръга на определените
му в закона правомощия. Не се установяват пороци, обосноваващи неговата
нищожност.
Спазена е предписаната от чл.120, ал.1, пр.1 от ДОПК писмена форма по
образеца по чл.120, ал.3 от ДОПК с всички задължителни реквизити по чл.120,
ал.1, пр.2, т.1–8 от ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и
правна страна установените задължения по ЗДДС с акцесорните им лихви по чл.175,
ал.1 от ДОПК и кореспондираща разпоредителна част при определяне резултатите по
данъчни периоди. Фактическите констатации и правни изводи на РА са допълнени и
така конкретизирани чрез тези по приложения към него ревизионен доклад,
съставляващ неразделна негова част съгласно чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК.
Възражение срещу РД, в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, не е заявено от
ревизираното лице, поради което липсата на негово обсъждане в РА не е формален
порок по чл.120, ал. 2, изр.2 от ДОПК.
Ревизионното производство е проведено без допуснати съществени
процесуални нарушения. Образувано е съгласно чл.112, ал.1 от ДОПК с издаването
на Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001420004680-020-001/03.08.2020 г., издадена от Х.Б.М.***- началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на
НАП С.**, оправомощен със Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д. директор на
ТД на НАП С.**. Заповедта
има задължителното съдържание по
чл.113, ал.1, т.1 от ДОПК – ревизираното лице е конкретизирано с данните по
чл.81, ал.1, т.2–5 от ДОПК; определени са поименно и подлъжностно ревизиращите
органи по приходите; конкретизирани са ревизираните задължения по ЗДДС и
ревизирания период; даден е 3-месечен срок за извършване на ревизията съобразно
чл.114, ал.1 от ДОПК. Не е изтекъл преклузивният срок чл.109, ал.1, изр.1 от ДОПК.
Заповедта за възлагане на ревизия е изменена на основание чл.113, ал.3
от ДОПК от органа, възложил ревизията. Както ЗВР, така и ЗИЗВР са сведени до
знанието на ревизираното лице по надлежния ред, което е удостоверено с
приложени към преписката разписки за електронно връчване.
В рамките на ревизията от жалбоподателя, на основание чл.37, ал.2 и 3 ДОПК, са изискани доказателства по нейния предмет, включително относно спорните
доставки. Инициирани са насрещни проверки на доставчиците по чл.45, ал.1 ДОПК.
ПИНП с приложенията са приобщени по преписката. Служебно са направени справки в
информационните масиви на НАП, Агенция „Митници“, Агенция по вписванията и др.
Резултатите от тях са обективирани в справки, присъединени с протоколи. Цялата
доказателствена съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от
ревизиращите органи процесуални действия. Ревизията е извършена в срока,
определен със ЗИЗВР № Р-22001420004680-020-002/03.11.2020 г. – до 11.01.2021 г.
За резултатите й е съставен РД № Р-22001420004680-092-001/20.01.2021 г.,
т.е. в 14-дневния срок от изтичане на срока за извършване на ревизията съгласно
чл.117, ал.1 от ДОПК. Съдържанието на ревизионния доклад съответства на
законовата норма на чл.117, ал.2, т.1-10 от ДОПК и към него са приложени
събраните от ревизията доказателства по чл.117, ал.3 от ДОПК.
Относно приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
ДОПК не съдържа особени
правила относно разпределението на доказателствената тежест в производството по
ревизия по общия ред на чл.112–120 от ДОПК, поради което субсидиарно приложение
намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК /арг. от § 2 ДР на
ДОПК/. „***“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните
фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с
ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 от ГПК и чл.170, ал.2
от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които
основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са
изпълнени условията за възникването и упражняването му. Неизпълнението на
задължението на ответника по доказателствата не освобождава
дружеството-жалбоподател от тежестта да докаже наличието на всички предпоставки
за съществуването на твърдяното от него право. Жалбоподателят не може да се
позове на проявена от ответника пасивност при попълване на делото с
доказателства и по този начин да цели освобождаване от собственото си
задължение за провеждане на пълно доказване на обстоятелствата, съставляващи
основание на претенцията му за признаване на право на приспадане на данъчен
кредит. Единствено жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на
доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния факт, че
такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението
му срещу незаконосъобразността на РА. Същият следва да проведе пълно доказване
на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у решаващия орган в
съществуването на фактите и връзките между тях. В съответствие с
разпределението на доказателствената тежест както административният решаващ
орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили
тези правни последици, чийто юридически факт не е доказан.
Доказателствената тежест в
производството е указана от съда с определение от 02.06.2021 г., като на
страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални
действия.
Жалбоподателят не е ангажирал
писмени доказателства, различни от събраните такива в хода на ревизионното
производство, въпреки че е оспорил процесния ревизионен акт, считайки
констатациите на органът по приходите и определените от него данъчни задължения
за необосновани и немотивирани.
Настоящият съдебен състав,
като прецени събраните в хода на производството доказателства и взе предвид
доводите и становищата на страните, приема за законосъобразно следното:
Относно декларираната от
жалбоподателя ВОД към гръцкото дружество **:
Съгласно чл.7, ал.1 от ЗДДС,
вътреобщностна доставка е налице, когато едно данъчно задължено лице,
регистрирано за целите на ЗДДС на територията на Б.**, извърши доставка на
стоки, транспортирани от територията на страната до територията на друга
държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно
незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС на територията на
друга държава членка на ЕС.
В хода на ревизията е
извършена проверка на VIN номера на цитирания контрагент. Чрез проверка на
валидността на идентификационния номер на получателя с автоматични запитвания
във VIES е установено, че същият е с валидна регистрация по ЗДДС.
Съгласно чл.45 от ППЗДДС, за
доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът, който в случая е
„***“ ЕООД следва да разполага със следните документи:
- документ за доставката -
фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на
ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на
получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
- документи, доказващи
изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до
територията на друга държава членка, като същите могат да бъдат:
- транспортен документ или
писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице,
удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка -
в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за
сметка на получателя. В писменото потвърждение следва да бъдат посочени: дата и
място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен
номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето,
предало стоките, или
- транспортен документ,
удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка -
когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на
доставчика.
По декларираната
вътреобщностна доставка към гръцкия търговец ** липсва разплащане по фактури №
**********/ 23.04.2020 г. с ДО 63 603,59 лв. и № **********/23.04.2020 г. с ДО
5615,19 лв.
Превозвачите на стоката,
предмет на доставките, са вписани в двете представени ЧМР-та. Това са “**“ ЕООД
и „***“ ЕООД. Представена е обаче фактура за два броя транспортни услуги от
„**“ ЕООД, а именно: Фактура № **********/23.04.2020 г.
Чрез проверка в информационния
масив на Агенция „Митници“ категорично е установено, че посочените в ЧМР-та
камиони на „.**“ ЕООД не са напускали територията на страната през процесните
периоди.
Не са установени доказателства
за реалност на транспортната услуга по фактурата, издадена от „**“ ЕООД за
осъществен транспорт на стоки по фактури № **********/23.04.2020 г. и №
**********/23.04.2020 г. към **. Не са представени доказателства за произход на
стоката от РЛ, място на съхранение, място за товарене, място на
предаване на стоката, лицата, участвали в предаването и натоварването на
стоката.
От страна на жалбоподателя не
е заведена аналитична отчетност, позволяваща да се анализира заприходената
стока по вид и количеството и да е видно кога е изписана по вид и количество.
Не са представени документи по смисъла на чл.45 от ППЗДДС, удостоверяващи
извършена ВОД към **
След преглед и анализ на
събраните доказателства се налага извода, че не може да се докаже реално осъществена
вътреобщностна доставка към гръцкото дружество.
Съгласно чл.53, ал.1 от ЗДДС,
вътреобщностните доставки по чл.7 са облагаеми с нулева ставка на данъка, като
документите, удостоверяващи извършването на такава се определят с правилника за
прилагане на закона. Съгласно чл.53, ал.3 от ЗДДС, ако доставчикът не се снабди
с документите по ал.2 до изтичането на календарния месец, следващ календарния
месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем, ал.1 не се прилага,
като ако впоследствие доставчикът се снабди с документите по ал.2 той коригира
резултата от прилагането на тази алинея по ред, определен с правилника за
прилагане на закона.
В случая жалбоподателят не
разполага с документите, визирани в чл.45 от ППЗДДС за доказване на
вътреобщностна доставка на стоки и се налага извода, че същият изобщо не е
прехвърлил собствеността върху стоките. Липсва разплащане между участниците по
сделката, не са представени „потвърждения” за получени стоки, за да удостоверят
действия по фактическото предаване и получаване на стоките, и документи за
извършено разплащане.
Преминаването на граници между
държавите членки е основен критерий за определяне на дадена доставка като
вътреобщностна. Оттук и извода, че за да бъде определена една доставка като
вътреобщностна, трябва да се изследват определени елементи, доказващи наличието
на обективни факти и обстоятелства за действително осъществено физическо
движение на въпросните стоки между държавите-членки. Предвид това и независимо
от факта, че чл.45, т.2 от ППЗДДС регламентира документите, които доказват
изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до
територията на другата държавата членка, то правнорелевантен е и факта за
наличие на безспорни доказателства за реалното транспортиране на стоката. В
този смисъл, дори и ако бяха представени „потвърждения“ и те да отговаряха на
формалните изисквания на закона, то с цел доказване наличието на ВОД, не е
установено физическо напускане на стоката на територията на страната ни.
Предвид гореизложеното и
доколкото в хода на ревизията не са ангажирани доказателства в подкрепа на
тезата за осъществен транспорт, а напускането на територията на страна на
стоката - обект на ВОД, е един от съществените елементи на фактически състав на
чл.7, ал.1 от ЗДДС, то следва, че от събраните в хода на ревизията
доказателства не се удостоверяват ВОД по смисъла на чл.45 от ППЗДДС.
Относно декларираните доставки
за сръбското дружество **:
Настоящият
съдебен състав намира за правилен извода за недоказаност на реално осъществен
износ към посочения контрагент.
Доставките
по Глава Трета от ЗДДС, съгласно чл.28, т.1 и т.2 от ЗДДС, се облагат с нулева
ставка. Те са ясно дефинирани в посочения текст, а именно:
1.
доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на
страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;
2.
доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на
страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако
получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Съгласно
чл.21, ал.1 от ППЗДДС, когато стоките се изпращат или превозват до трета
страна, за доказване на доставката по чл.28, т.1 и т.2 от закона, доставчикът
следва да разполага със следните документи:
1.
митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките,
заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение
на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е
налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото
законодателство;
2.
фактура за доставката;
3.
документ за превоза на тези стоки.
Правилно
е възприето от приходните органи, че липсата на реално осъществена доставка е
отрицателен факт, за доказването на който тежестта принадлежи на ревизираното
лице. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на
доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите,
от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици.
Разгледани
обективно и в съвкупност, всички установени факти и обстоятелства, налагат
извод за вярност и законосъобразност на констатациите в оспорения ревизионен
акт и ревизионния доклад, който е неразделна негова част, че не са налице
доказателства за извършване на реална доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС между
„.***“ ЕООД и сръбското дружество **, тъй като доставчикът не е прехвърлил
собствеността върху стоките.
Жалбоподателят
е знаел, че доставките са привидни, тъй като стоките – техен предмет, не са получени
от лицето, посочено в издадените документи. Преминаването на граници между
държавите - членки е необходим, важен и характерен елемент за определяне на
дадена доставка като износ. Оттук следва и извода, че за да бъде определена
дадена доставка като износ, трябва да се установи наличието или липсата на
обективни факти и обстоятелства за действително осъществено физическо движение
на въпросните стоки между държавите.
Предвид това, че от предоставените документи не се доказва изпращането
или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на
трета страна, то правнорелевантен е и факта за наличие на безспорни
доказателства за реалното транспортиране на стоката. Предвид гореизложеното и
доколкото в хода на ревизията, не са ангажирани доказателства в подкрепа на
тезата за осъществен транспорт, а напускането на територията на страна на
стоката - обект на износ, е един от елементите на фактическия състав на чл.28,
ал.1 от ЗДДС, то събраните в хода на ревизията доказателства, не удостоверяват
осъществен износ.
Транспортът
на стоките е недоказан. Не са представени превозни документи, от които да се
установи началната и крайната точка на тяхното транспортиране.
Не
е доказан и произхода на стоката /боя за коса/, както и съхранението й от жалбоподателя
от момента на получаването й до момента на последващото й фактуриране от него.
Предвид
гореизложеното съдът намира за правилен извода, че не е доказано реалното
извършване на доставките - боя за коса, по смисъла на чл.6 от ЗДДС, поради
непредставяне на изисканите документи за извършване на сделка и липса на такива
и при ревизираното лице, т.е. нче не е настъпило данъчно събитие по смисъла на
чл.25, ал.1 и 2 от ЗДДС и няма извършен износ към клиент ** С.*** по фактури №
**********/28.05.2020 г. с ДО 5217,86 лв., № **********/01.06.2020 г. с ДО 8
465,03 лв. и № **********/04.06.2020 г. с ДО 8 769,59 лв.
Във
връзка с горните изводи и по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по
доставките от „**ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „**“ ЕООД, предмет на спор и
съответно на доказване е обстоятелството дали жалбоподателят действително е
получател на облагаеми доставки на стоки и услуги, документирани с фактурите,
издадени от посочените търговци.
Съгласно действащата
нормативна уредба предпоставките, обосноваващи наличието или липсата на право
на приспадане на данъчен кредит за декларираните от ревизираното дружество
покупки на стоки и услуги са уредени в разпоредбите на чл.68 - 72 от ЗДДС, в
частност на чл.71, в който са регламентирани условията за упражняване на това
право.
В съответствие с нормата на чл.6, ал.1 от ЗДДС доставка на стока е прехвърляне на
правото на собственост или друго вещно право върху стока, а такава по чл.5,
ал.1 от ЗДДС е всяка движима вещ. Аналогично е и
легалното определение, дадено в чл.14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, според
което доставка на стоки е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална
вещ като собственик. Облагаема според чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на стока или услуга,
извършена от данъчнозадължено лице с място на изпълнение на територията на
страната. Извършаването й е данъчно събитие /чл.25, ал.1 от ЗДДС/, което в съответствие с нормата на чл.25,
ал.2 от ЗДДС възниква на датата, на която
собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава,
съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и
възниква задължение на регистрираното лице да го начисли. Едновременно с
настъпване на изискуемостта на данъка на основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО възниква правото на приспадането
му.
Съгласно
чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки
предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит,
националният законодател, транспонирайки чл.168, б.“а” от Директива
2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС е уредил право на
регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за
целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му
доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този
закон.
След като са налице предпоставките за възникването
му, вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1
вр. чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условието по чл.71, т.1
от ЗДДС - данъчно задълженото лице да притежава фактура, съставена в
съответствие с чл.114–115 от ЗДДС с посочен на отделен ред данък за доставка на
стоки или услуги, по които то е получател.
По аргумент от чл.25, ал.2 от ЗДДС без реално
извършена доставка на стока по смисъла на по чл.6, ал.1 от ЗДДС и реално извършване
на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС данъчно събитие по чл.25, ал.1 от ЗДДС не
настъпва, респективно – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на
чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл.68, ал.2 от ЗДДС не
възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по
чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори
при наличие на хипотезата на чл.71, ал.1, т.1 от ЗДДС /аналогична на чл.178,
б.“а” от Директива 2006/112/ЕО/.
От горното следва, че възникването на правото на
приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата
данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т.25 от решението на
СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчен документ от получателя, съставен в
съответствие с изискванията на чл.114
и 115
от ЗДДС – чл.71, т.1 от ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката
/“…действителното извършване на облагаемата сделка…“ според т.30 от решението
на СЕС по дело С-642/11/; отреждането на полученото за икономическата дейност
на ДЗЛ /т 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да
елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването
на правото.
В множество свои решения СЕС /например Решение от
06.12.2012 г. по дело С-285/11, Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 и
др./ приема, че за да се признае право на данъчен кредит е необходимо първо да се
провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за
доказване по националното право. В Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело
С-285/11 г. изрично е посочено, че за да се установи, че на основание на
процесните доставки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери
дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки или услуги
са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки.
От изложеното следва, че за да се признае правото на
приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да
са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т.37 съдът
допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да
признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че
се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е
така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително
в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават
понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в
това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Това означава, че ако след
преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се
направи извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя
стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае.
Когато се касае за продажба на стоки следва да се установят факти за
прехвърляне правото на собственост върху стоките и свързаните с това
обстоятелства, касаещи придобиване право на собственост върху същите по вид и
количества стоки, съхранение, транспорт, предаване и др. Доказването на реална
доставка на стоки изисква установяване на обстоятелствата, че доставчикът е
разполагал със стоки от същия вид и количество като фактурираните и това
количество физически е предадено на получателя. Установяването на реалното,
физическото съществуване на фактурираната стока, съответно нейното предаване на
получателя, предполага изследване на предходните и последващите продажби, за
съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя и
т.н.
С оглед на горното, настоящият
спор се свежда до това дали са извършени реални доставки на стоки /течност за
чистачки и боя за коса/ и дали те са доставени от издателите на спорните
фактури „**ЕООД и „***“, респ. събрани ли са достатъчно доказателства за тези
обстоятелства или обратното: че събраните такива са в подкрепа на противното
твърдение за невъзможност на доставчика да осъществи декларираните /процесните/
доставки.
За да се направи категоричен
извод за реалност на една доставка на стоки, следва на първо място да се
установи, че доставчикът е разполагал с необходимите количества стоки и то към
посочената във фактурата дата на данъчното събитие и едва след това да се
установява начина на прехвърляне. В тази връзка е Решение С-78/12, т. 35 на
СЕС, според което дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на
стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от„ Директива 2006/112, когато чрез
тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и
овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като нейн собственик,
без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост
върху въпросната вещ. Установяването на факта на реалното, физическото
съществуване на фактурираната стока, съответно нейното предаване в разпореждане
на получателя, предполага изследването на въпроса за предходните продажби, за
съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването и физическата й
наличност при получателя.
Съгласно чл.24 от Закона за
задълженията и договорите прехвърляне на собствеността върху родово
определените стоки става в момента, в който страните не само са се споразумели
за количеството и стойността на сделката, но и са определили конкретната стока,
предмет на сделката, а при липса на такова определяне - в момента на
фактическото й предаване. Определянето на стоката, предмет на доставката, може
да стане с физическото й отделяне - в отделна опаковка, склад, транспортно
средство, или посредством индивидуализирането й по друг начин, еднозначно сочещ
за коя стока рискът се носи от купувача. В конкретния случай отделянето на
стоките чрез тяхното транспортиране и предаването им от прекия доставчик на
ревизираното лице следва да се удостовери със съответните приемо-предавателни
протоколи и транспортни документи /товарителници, пътни листа и др./.
Относно доставките на стоки от
„**ЕООД и „***“ ЕООД, съответно: течност за чистачки и боя за коса:
За установяване реалността на
доставките от „**ЕООД и „***“ ЕООД са извършени насрещни проверки, при които не
са представени правно релевантни доказателства и документи за изпълнението на
спорните доставки – доказателства за наличност на стоката при доставчика,
прехвърляне на собствеността на ревизираното лице, за съпътстващи изпълнението
факти /фактическо предаване, място на изпълнение на доставката и свързаните с
това доказателства за наличие на складови бази, места за съхранение на стоките
и транспортиране със специализирани транспортни средства/. Доставчиците не са
ангажирани доказателства, че са разполагали със стоки от същия вид и количество
като фактурираните. Не са представени счетоводни регистри на сметки група 30,
от които да се установи заприхождаване на стоки, съответно наличността и
изписването към датата на продажбата.
От дружествата-доставчици не
са представени документи, които да удостоверят наличността на конкретните
стоки, предмет на спорните фактури и изписването им, въпреки че такива са
изрично изискани от органите по приходите по реда на ДОПК. Това прави
невъзможно установяването на своевременното им заприхождаване и изписване при
продажбата им чрез дебитиране и съответно - кредитиране на съответната
материална сметка, на датата на издаване на процесиите фактури, а оттук и на
възможността да се установи наличието на тази стока при доставчика и
физическата му възможност да се разпореди с нея.
В случая не е установено, че
посочените като доставчици „**ЕООД и „***“ ЕООД са имали фактическа власт върху
предмета на доставките. В аспекта на тази констатация, съдът намира за правилни
изложените от данъчния орган аргументи, че за установяването на факта на
извършване на доставката е необходимо изследването на редовно водено счетоводство.
Едно от основните задължения на регистрираните по ЗДДС лица е воденето на
подробна счетоводна отчетност, даваща възможност за определяне на задълженията
по ЗДДС - чл.242 от Директива 112/2006, възприет с разпоредбата на чл.123 от ЗДДС, а редовната и подробна счетоводна отчетност се сочи от CEO като гаранция
за предотвратяване на злоупотребата с право - т.64 на Решение на СЕС от
21.06.2012 г. по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011.
В конкретния случай
ревизиращият орган е изискал от доставчиците подробни писмени обяснения относно
предмета на доставките по спорните фактури, доказателства за наличие на
кадрова, ресурсна и техническа обезпеченост, данни за налични транспортни
средства, транспортни документи /пътни листи, товарителници и др./, данни и
документи относно разполагаема складова база за съхранение на стоките /договор
за наем или за собственост/, информация за подизпълнители, както и отговор на
въпросите отчетен ли е приход по фактурите, как са осчетоводени и др. Такива
доказателства не са представени, както в хода на ревизията, така и в хода на
съдебното производство.
Обстоятелството, че „**ЕООД и
„***“ ЕООД нямат назначени лица на трудов договор, няма подавани данни за
изплатени доходи по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ и имат задължения, което е
установено чрез направените служебни проверки в информационната система на НАП,
както и че не е доказано реално разплащане между страните, доколкото не са
налице счетоводни регистри от преките доставчици, не са самостоятелно основание
за отказ на данъчен кредит, но преценени в съвкупност с другите доказателства,
са от значение за достигане на правилен и обоснован извод.
Относно фактурираните доставки
от „***“ ЕООД и „**“ ЕООД, които касаят транспортни услуги следва да бъде
посочено следното:
За обосноваване на доставка на
услуга е необходимо да са налице доказателства, удостоверяващи възможността на
доставчика да изпълни предмета на договора, резултата от услугата и
престирането му на получателя по доставката. Характерът на отделните доставки
предполага изпълнителите им да имат на разположение необходимата материална,
кадрова и техническа обезпеченост.
В случая е установено, че от
„***“ ЕООД и „**“ ЕООД, през периода на издаване на процесиите фактури не са
декларирани данни за притежавана земя, сгради, МПС и други активи. Представени
са договори за наемане на МПС, като и договори за наемане на персонал. За тях,
след справка в информационния масив на НАП, е безспорно установено, че в
дневниците им за покупки няма отразени фактури, чиито издатели са дружествата
за предоставяне на персонал и за наети МПС /посочени в договорите/, за
осъществяване на транспортните услуги към „***“ ЕООД.
Отделно, от представените в
хода на ревизията документи от доставчиците на транспортните услуги се
установява, че МПС с per. № ** е посочено като транспортно средство и в двете
транспортни дружества и е отдадено под наем едновременно в един и същи период.
Никой от доставчиците на
декларираните транспортни услуги - международни превози на стоки за С.*** и
Г.**, не е представил заповеди за командировка на шофьори, отчети за
командировъчни, имена и ЕГН на шофьорите, копия от СУМПС, трудови договори,
пътни книжки или данни от тахошайби, документи за извършено разплащане,
удостоверяващи реалността на превозите. Не са представени документи за закупено
гориво, платени ТОЛ такси, платени винетни стикери и други извършени във връзка
с декларираните услуги.
Категорично е установено, чрез извършената
проверка в информационната база данни на Агенция „Митници“, че за превозните
средства, посочени в представените ЧМР, няма регистрирани преминавания на
границата през ГКПП на съответните дати.
Не е доказано реално
разплащане между страните, а представените от жалбоподателя фискални бонове
сами по себе си не са достатъчно доказателство за разплащането по фактурите.
С оглед на гореизложените
установявания и предвид събраната доказателствена съвкупност, настоящият състав
намира, че е правилен извода на приходните органи, че в случая не се доказва
нито произходът на стоките, нито транспортът на същите, нито получаването им от
гръцкия и сръбския контрагент.
В хода на ревизията
доставчиците на жалбоподателя не са представили доказателства, променящи извода
за липса на ВОД към гръцки клиент и на доставки по Глава Трета
от ЗДДС
– износ по смисъла на чл.28, т.1 и т.2 от ЗДДС, към сръбски търговец.
В съответствие с т.2 от диспозитива на Решение по дело
С-18/13 на СЕС, добросъвестността на получателя по доставка е изключена, когато
не докаже действително осъществена престация по доставката, или реалност на доставката.
Това е така, тъй като той е страна по договор за доставка и трябва да знае
всички обективни факти, свързани с осъществяването на доставката. Когато не
установи такива факти, следователно не е участвал при осъществяването на
доставката, посочена във фактурата, а след като притежава фактура за доставка
без негово участие, следва извод и за знание за формалното /документално/
издаване на фактурата. С косвени
доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от
приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване
на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на
правилата на доказателствената тежест в производството, състоящи се в
обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които
черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не е
провела главно пълно доказване.
Като съобрази събрания в ревизионното
производство
доказателствен материал, съдържащ и констатации от
извършените насрещни проверки и ревизии, съдът достигна до категоричен извод за
липса на реалност на процесните доставки.
Изложеният анализ
на установените по делото факти обуславя извод за неоснователност на жалбата.
На основание чл.81
от ГПК
във вр. с § 2 ДР на ДОПК съдът следва да се произнесе по претенциите на
страните за присъждане на разноски.
Предвид изхода на
делото и на основание чл.161, ал.1, изр.3 ДОПК в полза на ответника следва да
бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1022,21
лв. /хиляда двадесет и два лева и двадесет и една стотинки/, определено по реда
на чл.8, ал.1, т.3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения. По аргумент от противното на чл.161, ал.1, изр.1
от
ДОПК на жалбоподателя разноски не се дължат.
Водим
от гореизложеното, Административен съд – П.**
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „***“
ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: с. И.**, област П.**,
представлявано от управителя Л.С.В., против Ревизионен акт № Р-22001420004680-091-001/08.02.2021 г., издаден от Х.Б.М.***– началник
на сектор, възложил ревизията, и Й.Н.И.***– главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 662/23.04.2021 г. на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на
НАП – гр. С.**, с който са установени
задължения по ЗДДС на „***“ ЕООД с ЕИК ***
за данъчни периоди от 01.04.2018
г. до 30.06.2018 г. в размер на 16 406,91 лв. /шестнадесет хиляди четиристотин
и шест лева и деветдесет и една стотинки/.
ОСЪЖДА
„***“
ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: с. И.**, област П.**,
представлявано от управителя Л.С.В., ДА ЗАПЛАТИ на Централно
управление на НАП - С.** юрисконсултско възнаграждение в размер на 1022,21
лв. /хиляда двадесет и два лева и двадесет и една стотинки/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчване на
преписи на страните.
СЪДИЯ:/П/