Р Е Ш Е Н И Е
№ 431
гр. Велико
Търново, 19.10.2018 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново –
шести състав, в съдебно заседание на осми октомври през две
хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев
при участието на секретаря С.М. изслуша
докладваното от председателя адм. дело №762 по описа за 2017 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят Л.Б.Л.,
като едноличен търговец с фирма “Л.Л.“, със седалище и адрес на управление гр.П.,
******, е обжалвал ревизионен акт №Р-04001115002746-091-001/12.06.2017 г. на органи
по приходите при ТД на НАП – Велико Търново,
потвърден в обжалваната му пред съда част с Решение № 371/16.12.2016 г. на
директора на дирекция ОДОП – Велико Търново при ЦУ на НАП.
В жалбата са изложени
оплаквания по отношение на процесуалната и материалната незаконосъобразност и
необосноваността на акта, установяващ задълженията по ЗДДФЛ.
Жалбоподателят
поддържа, че при провеждането на ревизията не са спазени основни принципи на
данъчно-осигурителния процес, ревизията
е извършен в разрез с процесуални правила, разписани в ДОПК, а установените с
ата резултати противоречат на материалния закон. Счита и, че не са изпълнени указанията,
дадени в предходно решене на ответника досежно определянето на разходите за
данъчни амортизации и досежно приходите от финансирането му като земеделски
производител. Намира и, че неправилно е прието, че не му се следва
преотстъпване по чл.189б от ЗКПО,тъй като през данъчната 2013 г. е бил
регистриран земеделски производител, а и е представено удостоверение, видно от
което е, че той не е имал задължения към 31.12.2010 г., при което неприложима е
разпоредбата на чл.167, ал.1 от ЗКПО.По отношение на приходите от продажба на
техника излага съображения, черпени от решение на ВАС, като се аргументира, че
доход следва да се обложи от момента на касовото му получаване. Правят се
оплаквания и досежно увеличаване на ДФР с основата по КИ, като отново се черпи
аргументация от решение на ВАС, като отново се сочи, че по повод на тези КИ
няма касово получен доход, подлежащ на облагане.
Ответникът, директорът на
дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез представителя си заема позиция за
неоснователност на жалбата и за законосъобразност на установеното с ревизионния
акт. Претендира разноски от 3122, 21 лв. по списък с разноски.
Съдът преценява жалбата
като частично допустима за разглеждане по същество по отношение на частта на
ревизионния акт, с която са установени за довнасяна данъци по чл.48, ал.2 от
ЗДДФЛР за 2011, 2012 и 2013 г. В тази
връзка само следва да се спомене, че при подаването й е спазен императивния
срок по смисъла на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От друга страна, жалбоподателят е
легитимиран да подаде жалбата, тъй като ревизионния акт в тези му части го засяга
неблагоприятно, този акт е потвърден изрично по административен ред от
ответника, каквото е изискването на чл. 156, ал. 1 от ДОПК и то в оспорената
пред съда част.
Жалбата
е недопустима в частта и, с която се оспорва ревизионния акт досежно
установения с РА данъчен резултат за 2010 г. Всъщност видно е от преписката, че
за тази данъчна година лицето е подало ГДД, като е декларирало данъчна печалба
от 101 814,83 лв. и съответно основа за облагане с пряк данък за доходите
от стопанска дейност като ЕТ от 100 428, 83 лв. Внесен е данък в размер от
6025, 73 лв. Според мотивите на акта и на доклада, декларираният от РЛ ДФР е
преобразуван от ревизорите за целите на облагането, като ФР е увеличен на
основание чл.54, ал.2 от ЗКПО с разходите за счетоводни амортизации в размер от
56 878, 24 лв., намален е на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО с разходите за
данъчни амортизации в размер от 26 286, 85 лв., намален е на основание
чл.68 от ЗКПО със счетоводни приходи, отчетени по повод на получено дарение в
размер от 30 453 66 лв. и най
– сетне е намален при допусната счетоводна грешка по чл.75 от ЗКПО с отчетени в
разрез със СС 20 счетоводни приходи в размер от 144 378,20 лв. Кой знае
защо, при така определената данъчна загуба, за която не се следва КД, е посочено
в акта, че на лицето не се признава преотстъпване по чл.189б от ЗКПО вр. с
чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ. Определена е за тази година данъчна загуба за пренасяне в
размер от 63 740, 52 лв. и е констатирано недължим весен данък по чл.48,
ал.2 от ЗДДФЛ.
При
тези констатации жалбоподателят няма правен интерес да обжалва ревизионния акт
в частта му, с която вместо декларирания от него за внасяне пряк данък за 2010
г., е определена данъчна загуба за пренасяне тъй като този данъчен резултат не
го засяга неблагоприятно, не установява допълнителен пряк данък, нито намалява
декларирана от самото лице данъчна загуба. След като вместо декларирания от
самото лице данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за довнасяне/внасяне, е установен с
РА данъчна загуба за пренасяне, то жалбоподателят няма интерес да оспорва тази
част от ревизионния акт. Обратното разбиране би довело до неприемливия резултат
при евентуалното уважаване на тази част от жалбата да се стигне до
по-неблагоприятен за ревизираното лице данъчен резултат, което е недопустимо по
аргумент от чл.160, ал.5 от ДОПК.
При
това положение следва жалбата, в частта и с която се оспорва процесния
ревизионен акт досежно установения с него данъчен резултат за 2010 г., да се
остави без разглеждане.
Ревизията на жалбоподателя е възложена със ЗВР № Р-04001115002746-020-001/21.04.2015
г., връчена на 14.05.2015 г. Тази заповед е била изменена със ЗВР
№Р-04001115002746-020-002/14.08.2015 г. и ЗВР №Р-04001115002746-020-003/21.03.2017
г., като междувременно производството е било спряно на основание чл.34, ал.1,
т.2 от ДОПК на 17.08.2015 г. със съответната заповед и впоследствие възобновено
със заповед № Р-040011150027460143-001/28.02.2017 г.
Обхватът на ревизионното производство /който не е
променян в хода на ревизията/ е за определяне на задължения на РЛ за годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ за доходи на лицето като едноличен търговец за периода
2010 – 2013 г.
Съответно, издаден е РД №Р-04001115002746-092-001/09.05.2017
г., като срещу него е постъпило възражение. Тези възражения са обсъдени в
процесния понастоящем РА ,като са отхвърлени като неоснователни.
В
светлината на изложеното дотук, съдът приема, че ревизионния акт, издаден в
съответствие с предложението, посочено от ревизиращия екип в неговия доклад,
има необходимата форма по чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
Няма
основания да се приеме, че ревизионният акт е нищожен (невалиден) с оглед на
особено съществени процесуални нарушения, допуснати в производството по издаването
му или с оглед на липсата на компетентност за издаването му от органите по
чл.119, ал.2 от ДОПК, подписали го в качеството им на издатели. Видно е от
преписката, че е спазена разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, определяща
функционалната и персонална компетентност на органите по приходите, имащи
правомощие да издават актове като процесните. Видно от представените пред съда
доказателства, актът е подписан от органите по приходите с КЕП по смисъла на
ЗЕДЕУ, при което е налице последицата на чл.13, ал.4 от този закон в
приложимата му редакция. Най – сетне, органът, възложил ревизията по чл.112 от ДОПК е бил компетентен за това процесуално действие с оглед представената
заповед №532/25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново.
С
ревизионният акт, чиято законосъобразност е предмет на делото, е определен:
допълнително данък по чл.48, ал.2 за 2011г. в размер от 24 167, 94 лв.;
допълнително данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер от 12 008,
96 лв.; допълнително данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер от
24 763, 60 лв., като са установени и лихви върху тези суми.
По
делото не е спорно, че за периодите 2011-2013 г. жалбоподателят, в търговското
си качество, е бил регистриран като земеделски производител, като не е
извършвал дейност по производство и преработка с непреработена земеделска
продукция само през 2013 г.
Констатирано
е пред скоби и, че РЛ прилага двустранна форма на счетоводно отчитане, като
през 2011, 2012 и 2013 в това
счетоводство не са отчетени получени от ДФ „Земеделие“ субсидии по схема за
единно плащане на площ и по схема за национално доплащане, приложима за
регистрирани земеделски производители.
1/
По отношение на данъка по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2011 г.:
Не
е с порно по делото, а и от преписката се установява, че за тази процесна
година РЛ е подало ГДД за доходите си като ЕТ, като е декларирало данъчна
загуба от 6858, 47 лв. СчФР е преобразуван от самото лице в ГДД с прилагането
на разпоредбите на чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, като са отчетени в увеличение счетоводни
амортизации от 61 694, 44 лв.и в намаление данъчни амортизации в размер от
61 694 ,44 лв.
Ревизорите
обаче са третирали така декларирания ФР, като на основание чл.78 от ЗКПО са
увеличили данъчната печалба със сумата от 50 496, 09 л., представляваща
получени през 2011 г. субсидии от ДФ „Земеделие“ за кампания 2010 г. в такъв
размер, намалили са размера на разходите за данъчни амортизации до сумата от
31 103, 05 лв., намалили са ФР със сумата от 30 453, 60 лв. на
основание чл.68 от ЗКПО, приемайки, че тя е приход, отчетен по повод
финансиране за придобиване на ДМА, увеличили са ФР по реда на чл.75 от ЗКПО със
сумата от 30 453, 66 лв. по повод на счетоводна грешка, допусната в минал
период, като най – сетне са увеличили ФР на основание чл.78 от ЗКПО със сумата
от 151 475 лв., представляваща сбор на основите по издадените от РЛ КИ към
трето лице, за които е признато неоснователното им издаване от ВАС и основите
по които са отчетени текущо през процесната година, като са намалили
счетоводната печалба.
Що
се касае до прилагането на чл.78 от ЗКПО във връзка с разпоредбата на чл. 26,
ал.1 от ЗДДФЛ с оглед на финансирането на РЛ като едноличен търговец от ДФ
„Земеделие“, то изводите на администрацията съдът намира за обосновани.
Видно
от и приобщените по преписката писма на ДФ“Земеделие“, че за тази процесна
година по СЕПП и СНДП са получени суми за кампания 2010, а именно: сумата от
33 137, 51 лв. на 30.06.2011 г. и сумата от 17 358, 58 лв. на
27.07.2011 г. Администрацията е приела, че в случая е налице неотчетен
счетоводно приход, подлежащ на счетоводно отчитане за тази година поради
приложимост на счетоводен стандарт 20 „Отчитане на правителствени дарения и
оповестяване на правителствена помощ“.
Изводът
е обоснован, а оплакването на жалбоподателя за неприложимост на посочения
счетоводен стандарт е неоснователно.
Всъщност,
получаването на сумите по тези схеми за директни плащания не е спорно, нито е
спорно и, че то е свързано с приложението на Наредба № 5/27.02.2009 г. за
условията и реда за подаване на заявления по схеми и меки за директни плащания
/Наредбата/ и приложението на чл.43, ал.1 от ЗПЗП в съответната му редакция.
При това положение, съобразно тази уредба е ясно, че оторизацията на плащанията
се извършва едва, след като се направят съответните проверки за допустимост
чрез системата ИСАК, или, /при съответните предпоставки/ след проверки на
място, при което за всички площи, които са недопустими за подпомагане лицето се
уведомява, за тях не се оторизира съответното заявено подпомагане. Посоченото означава,
че плащането на суми по схемите за директни плащания /СЕПП и СНД/ е безусловно.
При
това положение, както правилно е отбелязал ответника, финансирането по тези
схеми не касае производството и търговията с биологични активи и непреработена
селскостопанска продукция /то е финансиране за налична и обработвана площ/, и
от друга страна, то е резултат на предварителна проверка за допустимост на
подпомагането по съответната схема. Именно по тази причина приложим е
счетоводен стандарт 20. Според определението, дадено в него „Правителствено
дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие
като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на
определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието“, като
полученото субсидиране се вписва в тази хипотеза. Обратно, неприложим е СС
41“Селско стопанство“ , тъй като
приложимостта му е обусловено от правителствено дарение, свързано /по
функционален признак/ с биологични активи – т.1,1,в от стандарта.
Съгласно
разпоредбата на т.3,4 от СС 20 „Правителствените дарения, получени от
предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за
приход през периода на получаването им.“. Плащането по схемите СЕПП и СНД е
свързано с разходи за поддръжка на земеделски земи в съответно състояние,
поради което е приложима именно тази точка.
Не
е с порно, че посоченото финансиране не е манифестирано от РЛ в ГДД, поради
което законосъобразно е прието, че неотчитането на прихода през релевантния
период е форма на счетоводна грешка по чл.78 от ЗКПО във връзка с разпоредбата
на посочения счетоводен стандарт.
Както
се отбеляза, ревизорите, на основание чл.78 от ЗКПО са увеличили ДФР на РЛ със
сумата от 151 475 лв., без да сочат какво е приложимото счетоводно законодателство,
което да изисква отчитането на основи по издадени от лицето КИ, непризнати като
достоверни.
В
хода на ревизията е констатирано издаването от РЛ на общо 7 КИ, към фактури,
издадени от него към получателя ЕТ“Д.К.“, през предходната 2010 г. Основите по
тези известия са отчетени със знак минус по разчетната сметка 411, като е
намалено и салдото /чрез кредитиране/ на отчетените приходи от продажба на
продукция. Доказателства за връщането на стоката, фактурирана от РЛ към
получателя и не са били представени, а в самите известия като основание за
сторнирането на фактурите и издаването им е посочено неплащане. В хода на
ревизията е констатирано, че според издадения на контрагента на РЛ РА от 2012
г. на понастоящем РЛ е направена проверка, като от него е дадено обяснение, че
силажът /грахов и царевичен/ е складиран в имот, нает от него и след
фактурирането му на контрагента му, не е напускало този имот, а поради неплащането
на стоката тя не е предадена, респ. неплащането е обусловило и издаването на
данъчните документи. Констатирано е впрочем и, че фактурите, към които са
издадени известията са подписани от РЛ като пълномощник на контрагента му.
Констатирано е, че е отчетено плащане по тези фактури при контрагента на РЛ, но
липсва документална обоснованост на плащанията, а и липсва отразяване на
намаляване на задълженията към жалбоподателя с основите по издадените КИ. Извън
това в хода на предходната ревизия на жалбоподателя, доказателствата по която
са приобщени надлежно в настоящото производство, като са изискани от получател
на КИ документи и писмени обяснения, като е било представено обяснение, че ЕТ е
продаден8прехвърлен на 14.03.2013 г. Представен е договор от 2011 г. за
изкупуване на продукция, според който РЛ следва да продаде на ЕТ „Д.К.“ 756
тона грахов силаж срещу 100 лв. на тон, като е уговорено, че при осъществяване
на предмета на договора е дължим аванс от половината от дължимата по договора
сума. Представен е и анекс от следващия месец, според който поради неплащане на
аванса, договорът се прекратява. НАй – сетне, следва да се отбележи, че с
решение №6/25.01.2016 г., постановено по АД №334/2015 г. по описа на АСВТ е
отхвърлена жалбата на настоящият жалбоподател против РА
№Р-11-1401268-092-01/23.12.2014 г. на приходни органи при ТД на НАП –Велико
Търново, с който РА в обжалваната му част е установен за внасяне ДДС в размер
от 40 632, 41 лв., като този данъчен резултат е обусловен от
непризнаването на шест КИ /съвпадащи с шестте КИ по настоящият РА , издадени на
дати 01.07.2011 г.и 01.08.2011 г./ поради липсата на хипотезата на чл.115, ал.1
от ЗДДС, тъй като липсва доставяне на суровината, фактурирана с фактурите, по
повод на които са издадени КИ, неотчеетни от контрагента на РЛ. Посоченото
решение е оставено в сила с решение № 1972/16.02.2017 г. на ВАС с аналогични
аргументи /л.214 и сл. от папка 7/.
Мотивите
на съда имат висока доказателствена стойност и следва да се съобразят от
настоящата инстанция, тъй като никакви допълнителни и нови доказателства, които
да опровергават неправилното издаване на посочените в решението шест КИ не са
ангажирани понастоящем.
Що
се касае до КИ №60/09.03.2011 г., то от
съдържанието му се установява, че е издадено към фактура №36/28.02.2011 г.,
която е с предмет доставка на силаж, като основанието за издаването му е „поради
неплащане“. При това положение, и това КИ не отговаря на изискването на чл.115,
ал.1 от ЗДДС, тъй като неплащането не е равнозначно на разваляне на доставката,
нито е основание за намаляване на данъчната основа.
При това следва обоснованият извод, че изследваните седем
КИ са издадени без основание от РЛ. Не е спорно, че оборотите по тях са
отчетени по кредита на см.701 – приходи от продажба на продукция, като е
намален и съответния счетоводен ФР на лицето за процесната година. Намаляването
на салдото на см.701 с основата по посочените КИ чрез сторнировъчна статия,
практически е равнозначно на отчитането на текущ разход /дебитиране на сметка
от група 61 или гр.60/, като това намаляване непосредствено влияе на
съответната резултативна сметка и оттам на счетоводния ФР. При това положение
приложима е разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО, според която документално
необоснованите разходи не се признават за данъчни цели. В конкретният случай
процесните КИ не отразяват вярно стопанска операция по смисъла на чл.10, ал.1
от ЗКПО, поради което като краен резултат с ревизионният акт правилно е
увеличен ДФР на РЛ за тази година със сбора на основите по посочените седем
кредитни известия.
За
пълнота следва да се отбележи, че според допуснатата от съда счетоводна
експертиза, фактурите и КИ са отчетени текущо от РЛ, като всички КИ са отчетени
чрез сторнировъчна операция през процесната 2011 г. И ВЛ е констатирало липса
на плащания по фактурите, издадени от РЛ, както и върнати суми, като е констатирало
и липсата на водена сметка 303, както и воденето на аналитична партида за
отчитането на разходи по повод на отчитане на царевичен и грахов силаж.
Констатирано е и, че по счетоводни данни не става ясно какво се е случило с
отразената към КИ продукция, тъй като ако тя
е била върната би следвало да се заприходи от РЛ, а ако не е била
върната, то би следвало с отчетната и стойност да се коригират чрез намаление
отчетените разходи /което потвърждава извода на съда за счетоводния ефект на
сторнировъчните операции/. Най - сетне и
ВЛ е констатирало, че при контрагента на РЛ липсват отчетени издадени от доставчика му – РЛ кредитни известия,
които изводи на експертизата потвърждават констатациите на ревизията.
При
това като краен резултат актът е законосъобразен досежно увеличението на ФР на
жалбоподателя със сумата от 151 475 лв.
Най
– сетне, декларираният от РЛ ФР е увеличен със сумата от 30 453, 66 лв. на
основание чл.75 от ЗКПО /претендирана счетоводна грешка при прилагането на СС
20 за предходната 2010 г./ и са намалени отчетените от РЛ разходи за данъчни
амортизации в размер от 31 103, 05 лв., вместо отчетените в размер от
61 694, 44 лв., като извън това е намален допълнително ФР с приходи,
отчетени по повод на правителствено дарение в размер от 30 453, 66 лв.
В
жалбата няма никакви конкретни оплаквания по отношение на тези констатации.
Видно е от представената преписка, че на лицето е изплатена субсидия в размер
от 176 579, 70 лв. във връзка с договор 11/121/01613/30.05.2009 г., като
не е спорно, че сумата е получена ефективно на 09.09.2010 г. С оглед
съдържанието на договора е установено, че финансирането с тази сума се
разпределя, както следва: за придобиване
на пет ДМА /трактор Vilga, дискова брана, плуг,
сеялка, активна брана – подробно описани/ в размер от 174 831, 80 лв. и
финансиране на изработка на бизнес план в размер от 1747, 90 лв. При това е установено
и не се спори, че финансирането на придобиването на тези пет актива покрива 55%
от стойността им, като собственият финансов принос е в размер от 143 976,
24 лв. Анализирайки вписванията в счетоводния АП на лицето, е констатирано, че
върху отчетната стойност на придобитите активи е начислявана за 2010, 2011 и
2012 г. амортизация по линеен метод от по 55 532, 64 лв. за всяка от
годините.
При
тези обстоятелства, както ревизорите, така и ответника са приели, че
финансирането попада в приложното поле на СС 20, а не в приложното поле на
СС41. Посочено е, че субсидията не е свързана с биологични активи, при което тя
представлява финансиране, което се вписва в разпоредбата на т.3,2, б.а/ от
приложимия стандарт, третираща финансирането, свързано с амортизируеми активи
/каквито безспорно са посочените по – горе пет актива/.
При
това е направен извод, че РЛ не е разграничило счетоводните амортизации за
собственото си финансиране на активите от същите амортизации, начислени върху
финансираната от ДФ „Земеделие“ част и то както за 2010, така и за следващите
две години. Използвайки метод на изчисление, базиран на разпоредбата на т.3,2,
б.а от СС 20, ревизорите са приели, че съобразно разпоредбата на чл.68 от ЗКПО,
счетоводните приходи, отчетени по повод на дарението по договора, с които е
намалена историческата цена на придобития при дарението актив при определянето
на амортизируемата му стойност изобщо не е следвало да се отчитат от РЛ.
Съответно, отчитането разходите за амортизации, които са отчетени от РЛ над стойността,
за която самото то е финансирало придобиването на активите не са признати /в
размер от 31 103, 05 лв./, а допуснатата счетоводна грешка при отчитането
на правителственото дарение и оттам формирането на ДАС на придобитите
амортизируеми активи следва да се поправи като се отчете съответния текущ приход
по смисъла на стандарта съобразно изискванията на т.3,2, б.а от него.
Изводите
на администрацията са обосновани. Законосъобразно е прието, че частичното
финансиране от ДФ“Земеделие“ на закупуването на активи, които по своята същност
са дълготрайни материални активи, е следвало да се отчете още в момента на
придобиването на активите по смисъла на посочения СС 20, тъй като финансирането
е предназначено и използвано именно за тях. При това положение, правилно за
процесната година от една страна е прието, че неправилно са отчеетни разходите
за амортизации на посочените активи в размера /въведен от РЛ в ДАП/ надвишаващ
собственото му финансиране за придобиването им, и, от друга страна правилно е
прието, че още през 2010 г. е допусната счетоводна грешка, при която целият
размер на финансирането по повод на договора с ДФ „Земеделие“ е отчетен тогава
текущо в нарушение на цитираната разпоредба на стандарта. При това въз основа
на разпоредбата на чл.75, ал.4, изрч. първо от ЗКПО правилно е формирана
достоверна ДАС на активите за 2010 г. /по реда на чл.53, ал.1 от ЗКПО/ и оттам правилно
е приложена нормата на чл.54 от ЗКПО, като от друга страна правилно е прието,
че текущо неотчетените приходи в разрез с разпоредбата на т.3,2,б.а/ от СС 20
са основание за корекция на допуснатата в предходният период счетоводна грешка,
за което е приложима разпоредбата на чл.75, ал.1 от ЗКПО.
С
оглед на изложеното дотук, съдът приема, че ДФР, установен от администрацията е
достоверен, респ. предвид съобразените от ревизията вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, и
след приспадане на признатата за предходната година данъчна загуба
законосъобразно е установена годишна основа за облагане в размер от 161119, 59
лв., и оттам дължимия данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ в размер от 24 167, 94
лв. Ккато правилно е посочил ответника в решението си, в случая е неприложима
разпоредбата на чл.11, ал.1, т.1 и 2 от ЗДДФЛ, след като се облагат доходите на
лицето в качеството му на едноличен търговец.
Жалбата
е неоснователна в тази и част.
2/
По отношение на данъка по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2012 г.:
Не
е с порно по делото, а и от преписката се установява, че за тази процесна
година РЛ е подало ГДД за доходите си като ЕТ, като е декларирало данъчна печалба
от 276, 04 лв., като обратно на отбелязаното в решението на ответника, не е
декларирало преотстъпване. СчФР е преобразуван от самото лице в ГДД с
прилагането на разпоредбите на чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, като са отчетени в
увеличение счетоводни амортизации от 62 194, 44 лв.и в намаление данъчни
амортизации в размер от 62 194 ,44 лв.
Ревизорите
обаче са третирали така декларирания ФР, като са намалили размера на разходите
за данъчни амортизации до сумата от 31 603, 44 лв., намалили са ФР със
сумата от 30 453, 60 лв. на основание чл.68 от ЗКПО, приемайки, че тя е
приход, отчетен по повод финансиране за придобиване на ДМА и са увеличили са ФР
по реда на чл.75 от ЗКПО със сумата от 30 453, 66 лв. по повод на
счетоводна грешка, допусната в минал период, и най – сетне са увеличили ФР на
основание чл.78 от ЗКПО със сумата от 50 669, 029 лв., представляваща
получени през 2012 г. субсидии от ДФ „Земеделие“ за кампания 2011 г. в такъв
размер.
Изводите
на съда досежно приложението на СС 20 по повод на полученото от ДФ „Земеделие“
финансиране по СЕПП и СНДП са идентични. Съответно, идентични са изводите на
съда и досежно приложението на чл.78 от ЗКПО и в този случай. От друга страна е
безспорно получаването на паричните суми в резултат на подпомагането на РЛ като
ЕТ по СЕПП и СНДП, като е безспорно и, че тези правителствени дарения не са
отчетени текущо като приход с оглед изискването на СС 20. Посоченото обуславя
законосъобразност на извършеното увеличение на ДФР за тази процесна година на
основание чл.78 пот ЗКПО със сумата на получените финансирания/правителствени
дарения.
Що
се касае до преобразуванията на ДФР чрез прилагането на института на
счетоводната грешка и намаляването на ДФР с данъчните амортизации, които следва
да се начислят само върху частта от финансирането, което РЛ е направило за
придобиването им, както и намаляването му с осчетоводените приходи по повод на
правителственото дарение за придобиването на активите, то изводите на съда са
идентични като изложените по-горе и не следва да се повтарят. Правилно са
приложени досежно установените ДАС на придобитите активи разпоредбите на чл.54,
ал.1 от ЗКПО, респ. правилно е приложена и разпоредбата на чл.68 от ЗКПО. С
оглед допуснатата при отчитането на текущ приход от финансиране на придобиване
на амортизируеми активи счетоводна грешка през 2010 г., законосъобразно на
основание чл.75, ал.1 от ЗКПО е увеличен ДФР със сумата, изчислена от ревизията
при прилагането на разпоредбата на т.3,2, б.а от СС20.
Жалбата
е неоснователна в тази и част.
2/
По отношение на данъка по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2013 г.:
Не
е спорно по делото, а и от преписката се установява, че за тази процесна година
РЛ е подало ГДД за доходите си като ЕТ, като е декларирало данъчна печалба от 1000
лв., като обратно на отбелязаното в решението на ответника, не е декларирало
преотстъпване. СчФР не е преобразуван от самото лице в ГДД чрез намаляването
или увеличаването му с постоянни или временни данъчни разлики.
Ревизорите
обаче са третирали така декларирания ФР, като са увеличили ФР на основание
чл.78 от ЗКПО със сумата от 83 540,
41 лв., представляваща получени през 2013 г. субсидии от ДФ „Земеделие“ за
кампания 2012 г. в такъв размер.Извън това, на същото основание ФР е
преобразуван в посока увеличение чрез продажната стойност от 88 425, 23
лв. за продаден според направените констатации зърнокомбайн и в посока
намаление със сумата от 6875 лв., която е балансовата стойност на този актив
според счетоводството на РЛ.
Изводите на съда досежно приложението на СС 20
по повод на полученото от ДФ „Земеделие“ финансиране по СЕПП и СНДП са
идентични. Съответно, идентични са изводите на съда и досежно приложението на
чл.78 от ЗКПО и в този случай. От друга страна е безспорно получаването на
паричните суми в резултат на подпомагането на РЛ като ЕТ по СЕПП и СНДП, като е
безспорно и, че тези правителствени дарения не са отчетени текущо като приход с
оглед изискването на СС 20. Посоченото обуславя законосъобразност на
извършеното увеличение на ДФР за тази процесна година на основание чл.78 пот ЗКПО със сумата на получените финансирания/правителствени дарения. Следва да се
отбележи, че действително в РД е посочено, че неспазването на счетоводното
законодателство се състои в неприлагането на принципно неприложимия СС 41, но в
решението на ответника изрично е обоснована приложимостта на СС 20, респ.
необходимостта при спазването на този стандарт посоченото финансиране да се
отчита като текущ приход.
Извън
горното, в хода на ревизията е било констатирано, че между РЛ и дружеството
„Бонмикс“ ЕООД е бил сключен договор №949/12.03.2013 г. /представен по
преписката/, по силата на който РЛ е прехвърлило собствеността върху
зърнокомбайн MDW 527с рег.№ ***, като продажната цена
/с ДДС/ е била в размер от 106 110, 28 лв. според този договор. Договорът
е с нотариално удостоверяване на подписите на страните – каквото е изискването
на чл.12 от ЗРКЗГТ. Приемайки, че е
налице данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.2 от ЗДДС, ревизорите са приели,
че на датата на сключването не договора, собствеността върху актива е
прехвърлена, респ. ЗЛ е било длъжно да издаде фактура за тази продажба и да я
отчете, а фактура липсва ,както липсва и отчетен приход. Съответно, съобразено
е дължимото от РЛ ДДС, като ФР е увеличен със стойността на посочения актив без
ДДС, намалена с балансовата му стойност към момента на продажбата. По делото не
е и спорно, че контрагента на РЛ е регистрирал на свое име полученият актив по
реда на Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника.
Възражението
на РЛ са, че е приложима разпоредбата на чл.11, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДФЛ, а не
разпоредбата на чл.26, респ. на чл.28 от ЗДДФЛ.
Видно
от заключението на ВЛ е, че процесната продажба се предхожда от възникнали през
2011 г. отношения между страните /РЛ като търговец и неговият контрагент/, за
което са налични по преписката писмени доказателства – приобщени понастоящем с
надлежен протокол. Посочено е, че на 15.03.2011 г-. са били сключени два
договора, под писана е ценна книга за заповед, по банков път са преведени и
получени парични средства, издадена е фактура за получения аванс. Според ВЛ, а
и с оглед доказателствата по преписката, на 15.03.2011 г. е сключен договор,
според който РЛ продава на „Бонмикс“ 360 тона пшеница, реколта същата година
със срок на доставка до 30.07.2011 г., като цената е 300 лева за тон с ДДС, а в
деня на подписването на договора купувачът следва да преведе аванс от
105 000 лв, като окончателната сума се заплаща в деня на получаването на
пшеницата. На същата дата „Бонмикс“ превежда авансово тази сума, като тя
постъпва по банковата сметка на РЛ. Същевременно РЛ издава на „Бонмикс“ фактура
за получен аванс, като в нея вписва основа от 87 500 лв. и ДДС от
17 500 лв. На същата дата е сключен договор за залог върху движима вещ –
посочения по горе зърнокомбайн, по който заложен длъжник е РЛ ,а заложен
кредитор – „Бонмикс“. Този договор обезпечава вземането на „Бонмикс за
предоставения аванс за бъдещата продажба на пшеницата. Извън това обезпечение,
вземането е обезпечено и със запис на заповед от същата дата, на която издател
е РЛ. Констатирано е от ВЛ, че доставката на пшеницата не е реализирана, като
със съдебна заповед в полза на „Бонмикс“ е издаден изпълнителен лист за сумата
от 105 000 лв.Според ВЛ, а и според преписката, през 2013, г. освен
коментирания по-горе договор за продажба, сключен е и договор за извънсъдебна
спогодба, по който РЛ е установено като длъжник, като в него е отразено
развитието на правоотношенията между РЛ и „Бонмикс“, описан е дълга на РЛ към
„Бонмикс“ в размер от 106 110, 28 лв., като е уговорено, че заложената вещ
– зърнокомбайна, ще се прехвърли на заложния кредитор чрез писмен договор,
сключен в петдневен срок.
При
РЛ посочените стопански операции са били отчетени, като е дебитирана см.503,
срещу сметка 411 клиенти /което е неправилно/ в размер на сумата от 105 00 лв.,
като по см.4532 е отразено задължението за ДДС към бюджета от 17500 лв.
Кредитирана е см.704 „Приходи за бъдещи периоди“ в размер от 87 500 лв. По
този начин са закрити разчетите във връзка с възникналите правоотношения. ВЛ е
посочило, че по см.704 през 2013 г. са отчетени по кредита суми от 58 403, 90
лв., в т.ч. отчетени аванси, сред които и /неправилно/ отчетения от 87 500
лв. по издадената от РЛ авансова фактура и последваща сторно операция за
36 596, 10 лв. по издадено КИ към фактура от 17.11.2011 г. за доставка на
царевица и слънчоглед. По дебита на тази сметка е формирано само едно записване
със сумата от 58 403, 90 лв. в кореспонденция с кредита на см.701 –
приходи от продукция, като ВЛ изрично е посочило, че в противоречие със СС18 е
признат приход за текущата година в същия размер. Според счетоводителката на
РЛ, този приход бил отчетен с цел намаляване на счетоводната загуба за 2011 г.
ВЛ сочи и, че с прилючвателни операции така отчетените приходи са съпоставени с
разходите за дейността на предприятието, и е отчетен ФР за 2011 г. Според ВЛ
тези записвания показват,че през 2011 г. авансовото плащане и издадената за
него фактура са осчетоводени като приход от продажба на суровината, като именно
поради това в следващите периоди в отчетите и регистрите на РЛ няма никаква
информация за полученото авансово плащане по договора за доставка на пшеница.
Най – сетне, ВЛ дава заключение, че с оглед историческата цена на придобиването
на комбайна от „Вектор – М“ и начислените амортизации за 2010 и 2011 г., правилно
е определена остатъчната стойност на този актив в размер от 6875 лв. Проследени
са и записванията при „Бонмикс“ по повод на взаимоотношенията между РЛ и този
оператор.
Изводите
на ревизиращите са обосновани и законосъобразни. Видно от данните по преписката
и заключението на ВЛ е, че на практика е получен аванс от РЛ, обезпечен чрез
залог на актив, прехвърлен през процесната година от него на заложния кредитор,
който се установява като купувач. На практика е налице правната фигура на даване вместо изпълнение по разума на чл.65,
ал.2 от ЗЗД, тъй като вместо връщането на авансовото плащане за доставката на
пшеница след неизпълнението и, дълга, произтичащ от заплатения от страна на
„Бонмикс“ аванс е погасен чрез прехвърлянето на собствеността на дълготраен
материален актив – процесния комбайн. Следва да се отбележи, че съвсем
обосновано ВЛ сочи, че воденето на см.704 при РЛ и приключването и е в разрез с
изискванията на СС 18. Всъщност следва да се отбележи, че осчетоводяването на
издадената от РЛ авансова фактура е неправилно и изкривява счетоводното
отражение на имуществото му. Полученият аванс се отразява по см. 412
/или друга утвърдена сметка/, по която се отчитат клиентите по аванси. По тази
сметка не се отчитат вземания /както е направило РЛ/, а задълженията на
предприятието към негов клиент за авансово получена сума.Салдото по тази
сметка следва да се посочи като текущ пасив в баланса, а не като текущ
актив, както се постъпва със сметката, отразяваща вземанията от клиентите.
Съответно сметката се дебитира или при приспадане на предоставения аванс от
начисленото вземане от съответния клиент по завършената окончателно доставка –
чрез кредитиране на сметката, отразяваща вземането от клиента, или при
продажбата на актив /ако аванса а е за актив/ като се кредитира съответната
сметка от група 70 /приходи от продажби или приходи от обичайна дейност/.
След
като авансът така или иначе е погасен не при изпълнението на договора за
доставка на пшеница, а чрез даване /на процесния комбайн чрез прехвърлянето на
собствеността върху него/ вместо дължимото изпълнение, то според правилата на
приложимия в случаите на отписване на ДМА актив счетоводен стандарт 16, т.11,1
и т.11,2, б.а/ е следвало да се отчете текущ приход, представляващ разликата
между нетния приход от продажбата /като елемент от даването вместо изпълнение/,
намален с балансовата стойност на съответния актив, съобразен от ревизията и
потвърден от заключението на ВЛ.
Нарушаването
на правилата на посочени счетоводен стандарт при прехвърлянето на собствеността
върху процесния зърнокомбайн правилно е подведено под хипотезата на чл.78 от ЗКПО, като законосъобразно е увеличен ДФР с нетния приход от реализираната
продажба/даване вместо изпълнение, респ. правилно е съобразено намаляването на ДФР
с балансовата стойност на актива, послужил за погашението на наличния към
момента на сключването на договора за продажба дълг.
Неоснователно
е позоваването от страна на РЛ на разпоредбите на чл.11, ал.1 и ал.2 от ЗДДФЛ,
тъй като те се прилагат субсидиарно – при липсата на друго предвидено в закона.
След като РЛ е реализирало доход от стопанска дейност и то като едноличен
търговец, правилно е прието, че са приложими разпоредбите на чл.26-28 от ЗДДФЛ
/и по специално разпоредбата на чл.26, ал.3/, респ. данъкът е със ставка по чл.48,
ал.2 от ЗДДФЛ.
Жалбата
е неоснователна и в тази и част.
При
този изход на спора, основателна е претенцията на ответника за разноски. За
него разноските представляват юрисконсултско възнаграждение в размер от 3122,
21 лв. съобразно представения списък.
С
тези мотиви, Административен съд Велико Търново, шести състав
Р Е
Ш И :
ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ
жалбата на Л.Б.Л.,*** против обжалвана част на потвърдения с решение
№245/05.09.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново ревизионен
акт №Р-04001115002746-091-001/12.06.2017 г. на органи по приходите при ТД на
НАП – Велико Търново, с която е определена за 2010 г. данъчна загуба за
пренасяне в размер от 63 740, 52 лв.
и ПРЕКРАТЯВА производството по делото в тази му част.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Л.Б.Л.,*** в останалата и част.
ОСЪЖДА Л.Б.Л.,***, да
заплати на дирекция „ОДОП“ – В. Търново разноски по делото в размер от 3122, 21
лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :