Решение по дело №14/2022 на Административен съд - Шумен

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№.............

град Шумен, 16.05.2022г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

 

Административен съд – град Шумен, в публичното заседание на двадесети април две хиляди двадесет и втора година в състав:

 

                           Административен съдия: Христинка  Димитрова

 

при секретаря Ив.Велчева, като разгледа докладваното от административния съдия АД № 14 по описа за 2022г. на Административен съд – гр.Шумен, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба от М.А.А., регистриран като Едноличен търговец „М.А.“ с ЕИК ***, седалище и адрес на управление ***, против Ревизионен акт № Р-0300272007737-091-001/24.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му, в която е потвърден и изменен с Решение № 285/14.12.2021г. на директор на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП.

В жалбата се излагат твърдения за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, обуславящи незаконосъобразност на РА в обжалваната му част. Оспорващият счита, че не е спазен срокът на ревизията, тъй като същият е определен до 17.05.2021г., а ревизионният доклад е издаден на 27.08.2021г, при липса на заповед за удължаване срока на ревизията. Аргументира становище, че е нарушена процедурата по издаване на заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, като сочи, че на 02.09.2021г., т.е. пет дни след издаване на ревизионния доклад, е издадена заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизията. В пункт 3 от жалбата релевира довод за липса на точен адресат на акта, тъй като не ставало ясно дали това е едноличният търговец или физическото лице, което е регистрирано като земеделски производител. Според оспорващия е налице и съществено нарушение, поради невръчване на уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК - същото не е връчено на ревизираното лице, нито на административния му адрес, нито по електронен път. Твърди се и липса на предпоставки, визирани в чл.122 от ДОПК за провеждане на ревизията по този ред. Жалбоподателят се позовава на изтекла погасителна давност, както по отношение на главницата, така и досежно лихвите. Счита, че ревизираният период за данък върху доходите на физическото лице от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. обхваща и период, който е извън петте години, в които може да бъде образувано ревизионно производство. В тази връзка сочи, че срокът за подаване на декларацията за 2014г. е до 30.04.2015г., поради което петте години, в рамките на които може да се образува производство, изтичат на 30.04.2020г., а настоящото производство е започнало въз основа на заповед, издадена на 11.12.2020г. В пункт II от жалбата са изложени съображения, въз основа на които оспорващият счита, че не дължи вменените му задължения, както по ЗДДФЛ, така и по ЗДДС. Сочи, че към посочения в ревизионния акт период същият не е достигнал оборотите, които са задължителни за регистрация по ЗДДС. Към тази дата оборотите на едноличния търговец са много по-ниски от установеното в ревизионния акт. От друга страна, като земеделски производител, осъществяваната дейност не е такава на търговец. Счита, че незаконосъобразно при определяне на оборота се взема както оборота на едноличния търговец, така и на земеделския производител, поради което органът по приходите неправилно е определил задълженията за ДДС. Излага аргументи за недължимост на установения данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 691,00 лв. и лихва в размер на 422,82лв. Счита, че е посочена като надвнесена сумата от 327 лв., а не е приспадната лихвата, поради внесената сума. В т.3 от раздел II от жалбата релевира доводи досежно неправилното прилагане на ЗДДС и на ЗДДФЛ, като сочи, че ревизиращият орган неправилно е добавил към реализирания оборот на земеделския производител оборота от дейността на едноличния търговец. Въз основа на изложените аргументи сочи, че ревизионният акт, в обжалваната му част, е постановен при съществено нарушение на процесуалните правила, в несъответствие с материалния закон, поради което настоява за неговата отмяна, като моли и за присъждане на разноските по делото.

В съдебно заседание оспорващият се представлява от упълномощен представител адв. Д.Р., която заявява, че поддържа жалба, като твърди, че ревизионният акт страда от най-тежкия порок – нищожност. Излага доводи, че неспазването на срока за извършването на ревизията е основание да не се вземат предвид извършените след срока процесуални действия и събраните въз основа на тях доказателства, като сочи, че решението от 31.08.2021г. на директора на ТД на НАП за изземване на ревизията от А. Б. като възлагащ орган и възлагането на правомощията по възлагането на ревизия на С. П., както и издаването на заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия на 01.09.2021г. от С. П. - началник сектор, са процесуални действия на органите на НАП, извършени след срока на ревизията и поради тази причина те не следва да се имат предвид. Въз основа на това аргументира тезата, че ревизионният акт е издаден от орган, който не е имал надлежни правомощия за издаването му, поради нарушаване на самата процедура за възлагане на ревизията, респективно същият се явява нищожен. Като самостоятелно основание за порочност на РА се твърди, че в конкретния случай новата заповед, с която се изземва ревизията от стария възложител А. Б. и се възлага на С. П., е издадена от директора на ТД на НАП - Варна, а не от изпълнителния директор на НАП, което според оспорващият съставлява съществено процедурно нарушение. Обосновава се и тезата, че новият възлагащ орган - С. П. е определила в своята заповед връщане на срока на ревизията до 17.05.2021г., което е недопустимо, тъй като всеки административен акт действа само занапред. Наред с това С. П. е определила същите двама ревизори за извършване на ревизията, като единият от тях - Е. И. в момента на новото възлагане и в момента на съставяне на ревизионния доклад е бил в отпуск. Поради тази причина РД е подписан само от ръководителя на ревизията – М. Д., от което оспорващият обосновава извод, че при новото възлагане на ревизията, тя е била възложена на един човек, тъй като другият ревизиращ е бил в отпуск по болест, както към момента на възлагане на ревизията, така и при изготвяне на РД.

По аргументи, изложени в жалбата, в съдебно заседание и в представена писмена защита настоява за отмяна на обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски по делото.

Ответната страна – директор на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“, представляван в съдебно заседание от упълномощен процесуален представител гл.юрисконсулт А.П., оспорва жалбата. Сочи, че релевираните в нея процесуални възражения, са били изложени още в хода на ревизионното производство с възраженията по РД. Същите са подробно са обсъдени в РА и в решението на директора на Дирекция „ОДОП“, като съответният орган е изложил подробни аргументи относно тяхната неоснователност, които се поддържат и в настоящото производство. Ответната страна твърди, че сочените процесуални нарушения не са съществени и не влияят върху законосъобразността на издадения РА. Счита че, определените данъчни задължения са материално законосъобразни, като правилно ревизиращият орган е определил данъчната основа за облагане доходите от стопанска дейност на ревизираното лице, както и оборотът, като сума от приходите от стопанска дейност като едноличен търговец и като земеделски производител, въз основа на който са установени дължимите данъци по ЗДДС. По изложените аргументи обоснова становище за неоснователност на оспорването и моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски.

Шуменският административен съд след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03002720007737-020-001/11.12.2020г., издадена от А. Ц. Б. – началник на сектор, е възложено извършване на ревизия на М.А.А. ***, с обхват – годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. и задължения за Данък върху добавената стойност за периода от 29.01.2015г. до 21.07.2020г.

Със ЗВР са определени М. Г. А.-Д. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Е. Й. И. – гл. инспектор по приходите, да извършат ревизията.

Определен е срок за завършване на ревизията - до три месеца от датата на връчване на заповедта.

ЗВР е връчена на ревизираното лице на 17.12.2020г., видно от разписка за връчване на ЗВР.

С последваща заповед за изменение на ЗВР № Р-03002720007737-020-002/15.03.2021г., срокът на ревизията е продължен до 17.05.2021г.

С Решение № Р-03002720007737-098-001/31.08.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос / преписка на основание чл.7, ал.3 от ДОПК Директорът на ТД на НАП – Варна иззел разглеждането и решаването на Р-03002720007737, свързана с М.А.А. от А. Ц. Б. и възложил правомощията по възлагане и извършване на С. А. П..

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03002720007737-020-003/01.09.2021г., издадена от С. А. П. – началник сектор, е указано ревизията да се завърши до 17.05.2021г.

Въз основа на извършената ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип - М. Г. А.-Д. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Е. Й. И. – гл. инспектор по приходите, е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-03002720007737-092-001/27.08.2021г. С Ревизионния доклад, в резултат на извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства и направените изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице М.А.А. да бъдат установени следните данъчни задължения за внасяне: 1. данък върху доходите по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за дейността на ЕТ за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 21731,96лв. и лихва за забава в размер на 7904,26лв.; 2. данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 3668,55лв. и лихва за забава в размер на 1337,11лв.; 3. ДДС по чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС за периода от 29,01.2015г. до 21.07.2020г. в общ размер на 87088,84лв. и лихва за забава в размер на 31797,16лв.

Въз основа на обективираните в РД факти и констатации е издаден РА № Р-0300272007737-091-001/24.09.2021г. от С. А. П. – началник сектор, възложил ревизията и М.Г.Д.– гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията.

Констатирано е, че М.А.А. е местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1 от ЗДДФЛ с регистрация като: 1. ЕТ „М.А.“ с ЕИК ***, с предмет на дейност с код 5610 - Дейност на ресторанти и заведения за бързо обслужване; 2. Осигурител М.А.А. с ЕИК ********** - регистриран земеделски стопанин с предмет на дейност 0130 - Комбинирано растениевъдно-животновъдно стопанство.

Въз основа на подадените от лицето ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ през 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г.; 2019г. и 2020г. е установено, че същото е декларирало получени доходи в Приложения 7 – доходи от стопанска дейност като ЕТ – патентна дейност и в Приложение 3 – доходи от дейност като земеделски стопанин.

Във връзка със задълженията по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ, ревизиращият екип изискал информация от Община Шумен досежно подадените от ЕТ данъчни декларации по чл.61н от ЗМДТ за облагане с патентен данък. Декларациите, ведно с доказателства за платен патентен данък са представени с писмо вх. № 1968-11/05.02.2021г. (л.179-212 от делото). За извършваната патентна дейност ЕТ представил заведена счетоводна отчетност - оборотна ведомост, главна книга и счетоводни регистри на счетоводни сметки 159, 302, 304, 501, 503, 601, 602, 603, 604, 605, 611, 609 и 702. Контролните органи установили, че приходите са заведени единствено по счетоводна сметка 702 – приходи от продажба на стоки. От страна на задълженото лице не били представени първичните счетоводни документи, банкови извлечения, отчети от книги за отчитане на оборотите на касови апарати, договори и други документи съставяни в резултат на извършвани стопански операции, на която основа се съставят счетоводни регистри. Въз основа на това приходните органи приели, че са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК, с оглед на което връчили на ревизираното лице Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК № Р-03002720007737-l13-001/02.03.2021г.; Уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК № Р-03002720007737-139-001/02.03.2021г. и Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице № Р-03002720007737-040-003/02.03.2021г. Документите са връчени по електронен път на декларирания от лицето електронен адрес на 08.03.2021г. До датата на издаване на ревизионния доклад от адресата не били представени нови доказателства и / или становище.

С оглед определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК е установен видът и характерът на фактически осъществяваната дейност, внесеният размер на патентния данък, внесените за сметка на самоосигуряващото се лице осигурителни вноски, отправено е искане за разкриване на банкова тайна до Шуменски районен съд, анализирани са движенията по банковите сметки, взети са предвид декларираните приходи/доходи в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и отчетените обороти от Z - отчети от ЕКАФП по месеци.

 При отчитане на фактите, релевантни за определяне на задълженията по ЗДДФЛ, и в частност задълженията по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като земеделски производител, в хода на ревизионното производство е констатирано, че през ревизирания период М.А.А. е регистриран земеделски стопанин и е избрал да определи облагаемия си доход по реда на чл.29, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 60 на сто. Установено е, че от лицето не е представена информация по години за предназначението на получените приплоди (мъжки/ женски, за основно стадо, за месо и вид животни), за брой продадени животни от основно стадо и подменени с приплоди по вид животни, за продадено количество мляко - стойност и вид (козе, овче, краве), за брой продадени животни по вид, килограми, цена на килограм, обша стойност и за продадени кожи от животни - по дати, цена и стойност. Земеделският стопанин е представил само справка за брой продадени по години приплоди от кози, без посочена продажна цена (л.358 от делото). Не са представени фактури и липсват данни за постъпили по банковите сметки парични средства от продажба на животни.

За целите на ревизията органите по приходите анализирали данните, съдържащи се в представените от ревизираното лице Анкетни карти за регистрация на земеделски производител и тези в Справка за налични животни от Областна дирекция безопасност на храните - Шумен. Взети са предвид постъпилите по банкови сметки приходи от продажба на мляко, изплатени от „В.ПМ“ ООД, както и преведените суми от ДФ „Земеделие“. Въз основа на съпоставка на данните от БАБХ и Анкетните карти, подадени от земеделския производител относно отглеждания брой животни за всяка една година, приели, че липсва съответствие между броя на отглежданите кози и продадените приплоди, посочени в справката от ЗП.

При проверка в информационната база данни на НАП за декларирани покупки от регистрирани по ЗДДС лица са установени фактури, издадени от ЗП М.А.А., както следва: фактура № 3/29.03.2015г. с предмет - живи агнета, на стойност 6560,00лв. с получател „А.– 1“ ЕООД; фактура № 304/04.04.2018г. с предмет - материали, на стойност 1595,00лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. с предмет - ярета, на стойност 5000,00 лв. с получател „А.“ ЕООД.

Въз основа на събраната информация ревизиращите органи приели, че земеделският стопанин не е отчел приходи от продажба на ярета (приплоди от кози), като от броя на налични животни (кози) по данни на ОДБХ - Шумен е изваден броя на кози - други, съгласно представените анкетни карти. За отглеждания брой кози - майки е прието, че са придобити приплоди при 80% раждаемост. От установения брой приплоди е изваден съответния брой за увеличение на основното стадо според данни от ОДБХ и останалите бройки ярета са приети за продадени. Прието е, че продадените ярета са по 20кг. За реализацията им е приета цена от 4,00лв. за живо тегло по информация от Agri.BG - Платформа за селско стопанство. С РА е констатирано, че М.А.А. е получил недекларирани доходи от продажба на ярета през 2014г. – 11120,00лв,; 2015г. – 14720,00лв.; 2016г. – 14560,00лв.; 2017г. – 22320,00лв.; 2018г. – 26800,00лв.; 2019г. – 19200,00лв. Установяванията за недекларирани приходи от продажба на други животни не се сочат в настоящото изложение, доколкото произтичащите от тях данъчни задължения са отменени изцяло с решението на директора на ДОДОП. 

С ревизионния акт е определен данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 3668,55 лева и лихви в общ размер на 1337,11лв.

С решението на директора на дирекция „ОДОП“, ревизионният акт в тази му част е изменен, като са установени задължения за данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 691,00 лева и лихви в общ размер на 422,82 лв. С решението на директора на ДОДОП за някои от периодите се установява надвнесен данък, поради намаляването на данъчната основа с дължимия ДДС.

Видно от обжалвания ревизионен акт, изменен с решение №285/14.12.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта, касаеща данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане с данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, в хода на ревизионното производство е констатирано, че ЗП М.А.А. е издал фактури за продажба на животни и материали, както следва: фактура № 3/29.03.2015г. с предмет - живи агнета, на стойност 6560,00лв. с получател „А.– 1“ ЕООД; фактура № 304/04.04.2018г. с предмет - материали, на стойност 1595,00лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. с предмет - ярета, на стойност 5000,00лв. с получател „А.“ ЕООД. От приложена към административната преписка Справка от информационна система на НАП за декларирани покупки от регистрирани по ЗДДС лица, директорът на дирекция ОДОП е установил, че в Дневника за покупки на „Ф.М.“ ЕООД е отразена фактура № 1/08.04.2014г. с предмет живи ярета, на стойност 7630,00 лв., издадена от ЗП М.А.А., която не е взета предвид от ревизиращите при определяне на данъчната основа за облагане на доходите на земеделския производител.

Обстоятелството, че оспорващият не е декларирал в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, Приложение № 3, посочените по-горе фактури, е счетено като такова по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, с оглед на което данъчната основа за облагане е определена по особения ред, като към декларираните от лицето приходи за съответната година са прибавени приходите, отразени във въпросните фактури.

 Въз основа на горепосочените констатации и по мотиви, изложени в решение № 285/14.12.2021г., директорът на ДОДОП – Варна приел, че установени са единствено приходите по упоменатите по-горе фактури, а в останалата си част ревизионният акт почива на предположения, с оглед на което изменил обжалвания пред него РА в тази му част, като е установил данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин в общ размер на 691,00 лева и лихви в общ размер на 422,82 лв., от които за 2014г. главница в размер на 581,00лв. и лихва – 377,61лв; за 2015г. – главница 73,00 лв и лихва – 39,95лв; за 2016г. – 0лв; за 2017г. – 0лв.; за 2018г. – 0лв. и за 2019г. – главница 37,00лв. и лихва 5,26лв. За 2016г.; 2017г. и 2018г. органът е установил надвнесени суми съответно в размер на 115,00лв.; 173,00лв. и 39,00лв. Разликата произтича от намаляването на данъчната основа с дължимия ДДС.

Относно установените задължения по ЗДДС в хода на ревизионното производство е констатирано, че М.А.А., действащ като земеделски стопанин с ЕИК ********** и извършващ дейност като ЕТ „М.А.“ с ЕИК ***, е регистриран по реда на ЗДДС, считано от 22.07.2020г.

Въз основа на данните, декларирани в подадената от лицето ГДД по чл.50, ал.1 от ЗДДФЛ за 2014г., са установени приходи от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 16833,19 лв. и приходи като земеделски стопанин в размер на 38005,60 лв. или общо реализирани през 2014г. приходи в размер на 54838,79лв. Декларираните приходи в размер надвишаващ 50000 лева към 31.12.2014г. са счетени от ревизиращия екип като облагаем оборот, обуславящ задължение за лицето да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.01.2015г. Установено е, че ревизираното лице не е подало заявление за регистрация в законоустановения срок. При отчитане срока за извършване на проверка на основанието за регистрация по чл.101, ал.6 от ЗДДС и срока, в който следва да бъде издаден акт, с който се извършва или се отказва регистрацията, визиран в чл.101, ал.7 от ЗДДС, ревизиращият екип приел, че М.А.А. е следвало да бъде регистриран по ЗДДС най-късно на 29.01.2015г., съответно от тази дата същият е бил длъжен да начислява ДДС за извършените от него доставки. Предвид изложеното и на основание чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС, във връзка с чл.67, ал.2 от ЗДДС, с ревизионният акт е начислен ДДС за извършените от ревизираното лице облагаеми доставки за периода от 29.01.2015г. до 21.07.2020г., както следва:

- облагаем оборот от ЕКАФП за дейността в заведение за бързо хранене, упражнявана в търговски обект – категория една звезда, находящ се в гр.Шумен, бул. „Велики Преслав“ № 238, зона I;

- оборот от продажба на мляко;

- оборот по фактури за продажба на живи ярета, издадени от ЗП М.А.А., но недекларирани от него като приходи в ГДД;

- оборот от недекларирани доставки на месо от ярета, свине, телета и крава, за които не са издавани фактури.

На основание чл.102, ал.3, т.1 във връзка с чл.96, ал.1 и чл.67, ал.2 и ал.3 от ЗДДС е установен дължим ДДС в общ размер на 87088,84 лв. и лихва за забава в общ размер на 31797,16 лв. по данъчни периоди, посочени на страница 11, 12 и 13 на РА и стр.43-59 от РД.

В хода на административния контрол е прието, че не са налице недекларирани от М.А. доставки на месо, за които не са издавани фактури, поради което задълженията по ЗДДС са намалени, като е установен общ размер на данъчните задължения - 68287,17лв. и общ размер на лихва - 25503,45лв. Видно от мотивите на решение № 285/14.12.2021г. директорът на ДОДОП е приел за правилен извода на ревизиращия екип, че при определяне на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС на М.А. следва да се вземат предвид, както приходите от стопанската му дейност като едноличен търговец, така и тези, получени в качеството му на земеделски стопанин, поради което е следвало лицето да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.01.2015г. включително, респективно да бъде регистрирано по ЗДДС, считано от 29.01.2015г. Допълнително определените с РА задължения за ДДС за данъчен период м.03.2015г., м.04.2018г. и м.04.2019г. произтичат и от констатацията, че в тези данъчни периоди ЗП М.А. е извършил доставки на живи животни и е издал фактури, които не е декларирал като приходи в ГДД, които следва да бъдат включени в облагаемия му оборот за целите на ЗДДС, а именно: фактура №3/29.03.2015г. на стойност 6560,00лв. с получател „А.- 1“ ЕООД; фактура №304/04.04.2018г. на стойност 1595,00лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. на стойност 5000,00лв. с получател „А.“ ЕООД. По изложените съображения решаващият орган е ПОТВЪРДИЛ РА, с който на М.А.А. са установени задължения за ДДС върху годишна данъчна основа по ЗДДФЛ, за данъчни периоди 01/2015г.; 02/2015г.; 03/2015г.; 04/2015г.; 06/2015г.; 07/2015г.; 08/2015г.; 09/2015г.; 10/2015г.; 11/2015г.; 01/2016г.; 02/2016г.; 03/2016г.; 04/2016г.; 06/2016г.; 07/2016г.; 08/2016г.; 09/2016г.; 10/2016г.; 11/2016г.; 01/2017г.; 02/2017г.; 03/2017г.; 04/2017г.; 06/2017г.; 07/2017г.; 08/2017г.; 09/2017г.; 10/2017г.; 11/2017г.; 01/2018г.; 02/2018г.; 03/2018г.; 04/2018г.; 06/2018г.; 07/2018г.; 08/2018г.; 09/2018г.; 10/2018г.; 11/2018г.; 01/2019г.; 02/2019г.; 03/2019г.; 04/2019г.; 06/2019г.; 07/2019г.; 08/2019г.; 09/2019г.; 10/2019г.; 11/2019г.; 01/2020г.; 02/2020г.; 03/2020г.; 04/2020г.; 06/2020г.; 07/2020г. в общ размер на 28614,30лв. и лихва за забава в общ размер на 11069,80лв; ИЗМЕНИЛ РА и УСТАНОВИЛ данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.12/2015г.; 12/2016г.; 12/2017г.; 12/2019г. в общ размер на 39672,87лв и лихва за забава в общ размер на 14433,65лв. 

С решението е отменен РА в частта, с която са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по ЗДДФЛ – данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ в общ размер на 21731,96лв. и лихва в общ размер на 7904,26лв. и в тази си част същият не е предмет на обжалване.

Решение №285/14.12.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, постановено по жалба срещу РА № Р-0300272007737-091-001/24.09.2022г., е връчено на М.А.А. по електронен път на 16.12.2021г.

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР, ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.

В хода на съдебното производство са изискани и приобщени доказателства от трети лица досежно релевантни за спора факти.

Допусната, назначена и изпълнена е съдебно-счетоводна експертиза. Според заключението на вещото лице, към 31.12.2014г. облагаемият оборот от дейността на оспорващия (дейност като ЕТ – заведение за обществено хранене с декларирани приходи в размер на 16833,19лв. и декларирани приходи от дейност на регистриран земеделски производител в размер на 38005,60лв.), е в размер на 54838,79лв. Към тази дата е достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, поради което най-късно на 28.01.2015г. е следвало да бъде регистриран по ЗДДС, така както са приели и ревизиращите органи. РО е определил облагаемия оборот на ревизираното лице до момента на възникване на основанията за регистрация по ЗДДС като е сумирал оборотите от дейност като ЕТ – заведение за обществено хранене и декларираните приходи от дейност на регистриран земеделски производител (изключвайки получаваните субсидии от ДФ „Земеделие”). Аналогични са и изчисленията на ССЕ. Вещото лице сочи, че общият оборот от приходите от дейностите за всеки месец (изключая получаваните субсидии), в който оспорващият не подлежи на регистрация по ЗДДС е приет за облагаем оборот, а в периодите, в които лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки. Дължимият ДДС е определен в РА, в съответствие с правилото на чл.67, ал.3 от ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен в обявената цена при извършените доставки – продажби на дребно в заведението за обществено хранене стопанисвано от ЕТ „М.А.”, продажби на мляко на ООД „В.ПМ“ и продажби на живи животни и материали по оспорените фактури. При определяне на дължимия ДДС за периодите на регистрация, не е приспаднат ДДС за покупки. Според вещото лице след 28.01.2015г. до последния период на ревизията – 21.07.2020г., облагаемият оборот на ревизираното лице не спада под задължителния праг за регистрация по ЗДДС, в това число и в хипотезата на игнориране на продажбите, отразени в оспорените от лицето фактури.

При така установените факти от правна страна съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-0300272007737-091-001/24.09.2021г., издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК от С. А. П. – началник на сектор, възложил ревизията и М.Г.А.-Д. – гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му, в която е потвърден и изменен с Решение № 285/14.12.2021г. на директор на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП. С обжалвания акт на М.А.А. са установени задължения за данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 691,00 лева и лихви в общ размер на 422,82лв. и задължения за ДДС за данъчни периоди от м.01.2015г. до м.07.2020г. в общ размер на 68287,17 лева и лихва за просрочие в общ размер на 25503,45 лева.

Оспорването е направено в законоустановения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, поради което е процесуално допустимо.

Съгласно разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК съдът следва да се произнесе по законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите обстоятелства, релевантни за правния спор, както и след проверка на административния акт, съобразно критериите, визирани в разпоредбата на чл.146 от АПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК, административният съд приема жалбата за неоснователна, по следните съображения:

При извършения контрол за валидност на оспорения ревизионен акт съдът констатира, че М.А.А. е с постоянен и настоящ адрес ***, поради което ТД на НАП - Варна е компетентна териториална дирекция по смисъла на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. При извършената служебна проверка се установява, че издател на ЗВР № Р-03002720007737-020-001/11.12.2020г. е А. Ц. Б. – началник сектор. Същата е определена като орган по приходите, разполагащ с правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК със Заповед № Д-2273/20.12.2018г. на директора на ТД на НАП – Варна (л.77-78 от делото). ЗВР е връчена на 17.12.2020г., от която дата е започнал да тече 3-месечният срок по чл.114, ал.1 от ДОПК. Определеният със заповедта срок се е указал недостатъчен, поради което със ЗИЗВР, издадена на 15.03.2021г. от А.Б.– началник сектор на основание чл.112, ал.2, т.1, чл113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК е определен срок за завършване на ревизията до 17.05.2021г. Т.е. първоначално определеният срок е продължен с още два месеца от органа, възложил ревизията, в унисон с цитиранта норма на чл.114, ал.2 от ДОПК.

Съпоставката между определената със ЗИЗВР крайна дата за приключване на ревизията – до 17.05.2021г. и датата на съставянето на ревизионния доклад - 27.08.2021г. сочи, че докладът е изготвен извън срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. Съдът намира, че неспазването на срока за съставяне на РД не съставлява съществено процесуално нарушение, а изложените от оспорващия доводи в обратна насока следва да бъдат отклонени като неоснователни. В тази насока следва да се отбележи, че законодателят е уредил този срок като инструктивен, а не като преклузивен, поради което неспазването му не води до отпадане на определената със заповедта за възлагане на ревизията материална компетентност на приходните органи от състава на ревизиращия екип. Този извод се налага и от прочита на нормата на чл.117, ал.1 от ДОПК, която сочи, че РД се издава в определен срок след изтичането на срока за извършване на ревизията. С други думи казано, определената със ЗВР компетентност на конкретно посочените длъжностни лица не се изчерпва с изтичане на срока на ревизията, тъй като същите тези органи след указания със ЗВР срок за завършване на ревизията следва да съставят РД. За това и издаването на ревизионния доклад след срока, посочен в чл.117, ал.1 от ДОПК, не влияе на неговата валидност, нито на валидността на издадения след това ревизионен акт. Спазването на срока е от значение при преценка годността на събраните след този момент доказателства. В случая не се констатира извършване на процесуални действия по събиране на доказателства след изтичане на срока, определен със ЗВР. Доказателствата, на които е основан РА, са събрани в рамките на определения със ЗВР от 11.12.2020г. и последващата я заповед за изменение от 15.03.2021г. петмесечен срок за извършване на ревизията.

Съдът констатира, че РД е подписан с валиден електронен подпис само от М.Г.А.Д., ръководител на ревизията. Липсата на подпис на другия член на ревизирания екип не съставлява съществено процесуално нарушение и не рефлектира върху валидността на ревизионния акт. В този смисъл т.2 от Тълкувателно решение №5 от 22.06.2015г. на ВАС по т.д. № 4/2014г.

Видно от материалите по делото, след издаване на РД, с Решение № Р-03002720007737-098-001/31.08.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос / преписка на основание чл.7, ал.3 от ДОПК Директорът на ТД на НАП – Варна иззел разглеждането и решаването на Р-03002720007737, свързана с М.А.А. от А. Ц. Б. и възложил правомощията по възлагане и извършване на С. А. П.. Оспорващият релевира доводи за липса на компетентност на органа за изземване на преписката. Съдът намира същите за неоснователни, предвид следните съображения:

Съгласно чл.7, ал.3 от ДОПК, oпределен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. По въпроса кой следва да е горестоящият орган в ДОПК е регламентирано единствено, че в случаите на отвод и самоотвод отвеждането се извършва от органа, възложил производството, а в случаите, когато производството не се възлага с изричен акт, отвеждането се извършва от териториалния директор, съответно от изпълнителния директор на НАП (чл.76, ал.2, изр.последно от ДОПК). Видно е, че в ДОПК не е уредено кой е компетентният орган, който следва да извърши изземването на въпрос / преписка в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. С оглед тази законодателна празнота в ДОПК следва да се вземе общото разрешение на въпроса, дадено в чл.7, ал.3 от Закона за НАП, според което изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл.7, ал.3 от ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. В случая решението за изземване на преписката е постановено от Директора на ТД на НАП, който се явява компетентен орган по смисъла на чл.7, ал.3 от ДОПК, вр. чл.7, ал.3 от ЗНАП.

Фактическото основание, мотивирало издаването на решение за изземване разглеждането на преписката е „придобиване право на пенсия от А. Б.“. По делото е представена Заповед № 3-175/09.08.2021г. на изп.директор на НАП, видно от която служебното правоотношение с А. Б. се прекратява по взаимно съгласие, във връзка с придобито право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, считано от 01.09.2021г. Съдът приема, че прекратяването на служебното правоотношение със служителя, който е възложител на ревизията и е компетентен да издаде РА, съставлява „случай на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения“, която хипотеза е предвидена в чл.7, ал.3 от ДОПК като обуславяща предпоставка за изземване на преписката. Наред с това, установява се, че с въпросното решение от 31.08.2021г. Директорът на ТД на НАП е възложил правомощията по възлагане и извършване на ревизията на С. А. П.. Въз основа на приложените към делото заповеди за определяне на органи, които да издават заповеди за възлагане на ревизия, съдът констатира, че С. А. П. заема длъжността „началник сектор ревизии“, респективно същата се явява равен по степен орган на този, от когото е иззета преписата и е определена като орган по приходите, разполагащ с правомощия да възлага ревизии. По изложените съображения съдът приема, че решение № Р-03002720007737-098-001/31.08.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос / преписка на основание е постановено от компетентен орган, при наличие на предвидените в чл.7, ал.3 от ДОПК предпоставки, поради което определянето на С. А. П. – ръководител сектор за орган, оправомощен да възлага ревизия на М.А.А., е надлежно извършено.

В допълнение към изложеното следва да се отбележи, че решението за промяна на възлагащия ревизията орган е издадено на 31.08.2021г. – датата, на която е връчена на А. Б. Заповед № З-175/09.08.2021г. на изпълнителния директор на НАП за прекратяване на служебното ѝ правоотношение поради придобиване право на пенсия, т.е. веднага след като е настъпило обстоятелството по чл.7, ал.3 от ДОПК. Цитираната разпоредба не предвижда срок, в който това изземване следва да бъде извършено. Решението за изземване е валидно и промяната на възлагащия орган е произвела своето действие, независимо, че тази промяна се е случила след изтичане на срока за извършване на ревизия.

Неоснователно е възражението, че издаването на Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизията № Р-03002720007737-020-003/01.09.2021г. след издаване на ревизионния доклад съставлява съществено процесуално нарушение. Въпросната заповед не касае издаването на ревизионния доклад, нито цели да „санира“ неговото издаване, каквито са твърденията на жалбоподателя. Със същата не е променен нито срока за извършване на ревизията, нито нейния обхват, нито органите по приходите, които следва да я извършат. Очевидно е, че повод за издаване на посочената заповед е решението от 31.08.2021г., с което на основание чл.7, ал.3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на административната преписка от А. Ц. Б., в качеството ѝ на възлагащ орган и е определен друг орган - С. А. П. - началник сектор, в качеството му на възлагащ орган. Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизията № Р-03002720007737-020-003/01.09.2021г. е издадена именно от С. А. П., която последствие на 24.09.2021г. издава и обжалвания ревизионен акт.

Оспорващият твърди нищожност на РА, като сочи, че ревизията е била възложена и извършена само от един служител, тъй като вторият орган по приходите, определен със ЗВР да извърши ревизията – Е. И. е бил в отпуск за периода от 23.08.2021г. до 21.09.2021г. Според жалбоподателя, към датата на издаване на заповедта от новия възлагащ орган (на 01.09.2021г.) и към момента на издаване на РД, посоченият служител е бил в обективна невъзможност да участва в ревизията, от което прави извод, че ревизията е извършена само от един служител. Съдът не споделя изложените аргументи. Както се посочи и по-горе, от приобщената към делото административна преписка е видно, че процесуалните действия по събиране на доказателства, релевантни за установяване на данъчните задължения на ревизирания субект, са извършвани единствено в указания със ЗВР и ЗИЗВР срок, а именно в периода от 17.12.2020г. (датата, на която е връчена ЗВР) до 17.05.2021г. (дата, определена като краен срок за извършване на ревизията). В рамките на този срок не са били налице обстоятелства, препятстващи изпълнение на служебните задължения на лицата, определени да извършат ревизията. Съдът намира за необходимо да посочи, че съгласно чл.110 ал.2 от ДОПК ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и за осигурителни вноски. В този смисъл сочените от оспорващия „процесуални действия“ – издаване на РД на 27.08.2021г.; издаване на решение за изземване на преписката и възлагане правомощия на друг орган на 31.08.2021г.; издаване на ЗИЗВР на 01.09.2021г.; издаване на РА на 24.09.2021г., не се явяват действия, насочени към установяване на факти и доказателства, въз основа на които се определят данъчните задължения, поради което осъществяването им извън срока на ревизията не съставлява процесуално нарушение.

Възложената за извършване ревизия на М.А.А. е извършена от определените със ЗВР органи по приходите, които с оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-03002720007737-092-001/27.08.2021г. съгласно чл.117, ал.1 от ДОПК, а неподписването на РД от всички органи, които са го съставили, не води до нищожност на РА.  

С оглед изложеното съдът приема, че в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до нищожност или незаконосъобразност на обжалвания РА.

Според разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция по арг. от чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия – чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК). Оспореният Ревизионен акт № Р-03002720007737-091-001/24.09.2021г. е издаден от С. А. П. – началник сектор, възложил ревизията и М.Г.А.-Д. – гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията.

Заповедта за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, Ревизионният доклад и  издаденият въз основа на него Ревизионен акт, са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (приложени с административната преписка CD-R). Към материалите по делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът констатира, че разпечатаните документи са идентични с представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

В настоящия казус, при проверка валидността на положените върху посочените документи подписи се установи, че същите са придружени от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. В случая от представените доказателства се установява, че подписалите документите лица са имали валидни електронни подписи. С оглед изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК, във вр. с чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е неразделна част от него.

Въз основа на горното съдът приема, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен орган в надлежната писмена форма, при липса на  допуснато нарушение на административно производствените правила при извършване на ревизията.

В жалбата се релевира твърдение, че уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК не е връчено на адреса за кореспонденция, което според жалбоподателя представлява съществено процесуално нарушение. Съдът намира, че изложените доводи са необосновани. Съгласно чл.29, ал.4 от ДОПК, съобщенията в административното производство могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. Разпоредбата на чл.30, ал.6 от ДОПК регламентира удостоверяване на връчването, като електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система. Видно от съдържащото се в преписката Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК № Р-03002720007737-113-001/02.03.2021г. находящо се на л.421 – 422 от делото, същото е връчено на ревизираното лице на декларирания от него електронен адрес за кореспонденция - ***********@*******.***. От Удостоверението за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ е видно, че системата автоматично е генерирала съобщение, в което се съдържа линк за достъп до документа - Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, подписан с електронен подпис от Е. Й. И. , на длъжност главен инспектор по приходите. Електронната препратка към съобщението за електронно връчване на Уведомлението, изпратено на 02.03.2021г., е активирана на 08.03.2021г. от IP 109.104.223.162. Документът е изтеглен от имейл ***********@*******.***. Следователно Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК е редовно връчено на жалбоподателя на 08.03.2021г. по реда на чл.29, ал.4, вр. чл.30, ал.6 от ДОПК на посочения от него електронен адрес за получаване на съобщения. Следва да се отбележи, че на същия този електронен адрес са връчени на жалбоподателя и всички останали документи в хода на ревизионното производство – заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за изменението ѝ, исканията до лицето, ревизионния доклад и ревизионния акт. Ревизираното лице е получило тези документи и своевременно е предоставяло отговор по исканията. С оглед изложеното възражението за нередовно връчване на Уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК следва да бъде отклонено като неоснователно.

Съдът намира за неоснователна лансираната от оспорващия теза за липса на точен адресат на ревизионния акт. Всички документи, релевантни за извършване на ревизията - ЗВР, ЗИЗВР, както и издадените РД и РА, са с ясно посочен адресат – М.А.А. с регистрация като ЕТ. Независимо от факта, че е налице регистрация по ТЗ, едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти. По аргумент от разпоредбата на чл.56 от Търговския закон  едноличният търговец е физическо лице с разширена правосубектност по отношение на търговското право. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице. В данъчните закони законодателят не е направил разграничение между физическото лице и едноличния търговец с оглед тяхното данъчно облагане, поради което правилно е възложено извършване на ревизия на физическото лице и е извършена цялостна проверка относно осъществяваната от него независима икономическа дейност, включително като земеделски стопанин и като едноличен търговец по Търговския закон, респективно същото е адресат и носител на установените задължения.

Неоснователно е възражението, че задълженията за 2014г. са погасени по давност и неправомерно с РА са установени такива. Според чл.109, ал.1 от ДОПК не се образува производство по установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. Редакцията на чл.53, ал.1 от ЗДДФЛ в сила за процесния период - 2014г. сочи, че годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ се подава до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Следователно, 5-годишният срок за образуване на производство за установяване на задължения за данъци по чл.48, ал.1 и ал.2 от ЗДДФЛ за 2014г. започва да тече от 01.01.2016г. и според правилото за броене на сроковете по чл.22, ал.3 от ДОПК изтича на 01.01.2021г. На основание чл.112, ал.1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия. Настоящото ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизия № Р-03002720007737-020-001/11.12.2020г., т.е. преди изтичането на преклузивния 5-годишен срок, регламентиран в чл.109, ал.1 от ДОПК. Следователно правилно с РА са установени задължения за данъчен период 2014г.

На следващо място, разпоредбата на чл.171, ал.1 от ДОПК сочи, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съгласно чл.67, ал.4 от ЗДДФЛ в редакцията му за 2014г., дължимият данък по чл.48 се внася до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. В този смисъл, давността по отношение на възникналите задължения по чл.48 от ЗДДФЛ за 2014г., дължими до 30.04.2015г., започва да тече от 01.01.2016г. и изтича на 01.01.2021г., при условие, че няма спиране или прекъсване по смисъла на чл.172, ал.1 и ал.2 от ДОПК.  Както вече се посочи по-горе, ревизионното производство е образувано със ЗВР, връчена на ревизираното лице по електронен път на 17.12.2020г., т. е. преди изтичането на 5-годишната погасителна давност. Съгласно  чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК, давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година. Следователно от момента на започване на производството 17.12.2020г. (датата на връчване на ЗВР), давностният срок е спрял да тече, но за не повече от една година, т.е. до 17.12.2021г. Видно от обжалвания РА, същият е издаден на 24.09.2021г., т.е. в рамките на едногодишния срок и в срока преди изтичане на давностния срок. Съгласно чл.172, ал.2 от ДОПК, с издаването на РА давността се прекъсва и по аргумент от чл.172, ал.3 от ДОПК започва да тече нов 5-годишен давностен срок, който към момента не е изтекъл.

Отделно от изложеното, към административната преписка са приложени доказателства досежно наличието на образувано изпълнително дело и/или наложени обезпечителни мерки. Видно от писмо вх.№ 757-2/08.11.2021г. при ТД на НАП – Варна, установените с обжалвания ревизионен акт задължения са присъединени към образувано по-рано изпълнително дело № *********, като с Постановление изх. № С210027-023-0000364/08.02.2021г. за обезпечаването на тези задължения са наложени предварителни обезпечителни мерки, чието действие е продължено след издаването на РА с Постановление № С210027-139-0002166/15.10.2021г. С налагането на обезпечителните мерки на 08.02.2021г. давностният срок е спрял да тече и към момента не е изтекъл.

Въз основа на изложеното съдът приема, че установените с РА задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2014г. не са погасени по давност по смисъла на чл.171, ал.1 от ДОПК, а наведените доводи в обратна насока се явяват неоснователни.

От фактическа страна и по отношение на материалноправната законосъобразност на обжалвания РА, съдът приема следното:

I.                  Относно данъчни задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ

С ревизионния акт е определен данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 3668,55 лева и лихви в общ размер на 1337,11лв.

С решението на директора на дирекция „ОДОП“, ревизионният акт в тази му част е изменен, като са установени задължения за данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин за 2014г.; 2015г.; 2016г.; 2017г.; 2018г. и 2019г. в общ размер на 691,00 лева и лихви в общ размер на 422,82 лв. С решението на директора на ДОДОП за някои от периодите се установява надвнесен данък, поради намаляването на данъчната основа с дължимия ДДС.

Видно от обжалвания ревизионен акт, изменен с решение №285/14.12.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта, касаеща данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане с данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, в хода на ревизионното производство е констатирано, че ЗП М.А.А. е издал фактури за продажба на животни и материали, както следва: фактура № 3/29.03.2015г. с предмет - живи агнета, на стойност 6560,00лв. с получател „А.– 1“ ЕООД; фактура № 304/04.04.2018г. с предмет - материали, на стойност 1595,00лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. с предмет - ярета, на стойност 5000,00лв. с получател „А.“ ЕООД. От приложена към административната преписка Справка от информационна система на НАП за декларирани покупки от регистрирани по ЗДДС лица, директорът на дирекция ОДОП е установил, че в Дневника за покупки на „Ф.М.“ ЕООД е отразена фактура № 1/08.04.2014г. с предмет живи ярета, на стойност 7630,00лв., издадена от ЗП М.А.А., която не е взета предвид от ревизиращите при определяне на данъчната основа за облагане на доходите на земеделския производител.

Обстоятелството, че оспорващият не е декларирал в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, Приложение № 3, посочените по-горе фактури, е счетено като такова по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, с оглед на което данъчната основа за облагане е определена по особения ред, като към декларираните от лицето приходи като земеделски стопанин за съответната година са прибавени приходите, отразени във въпросните фактури.

В съдебно заседание на 16.02.2022г. оспорващият изразява несъгласие с увеличаване на приходите с процесните фактури, като твърди, че не е издавал такива.

Видно от упоменатата по-горе Справка от информационна система на НАП за декларирани покупки от регистрирани по ЗДДС лица, въпросните четири фактури са включени в Дневник покупки на регистрирани по ЗДДС лица. С оглед установяване наличието на доставки по същите в хода на съдебното производство бяха събрани допълнителни писмени доказателства, както и поставени задачи към вещо лице. Въз основа доказателствата по делото и след анализ на същите, съдът приема следното:

В изпълнение на поставените задачи вещото лице е установило, че процесните фактури не са осчетоводени в счетоводството на земеделския производител М.А.А..

Относно фактура № 1/08.04.2014г. с получател „Ф.М.“ ЕООД, вещото лице сочи, че е осъществило връзка посоченото в ГФО за 2013г. с лицето за контакт, посочено в ГФО за 2013г., публикуван в Търговския регистър. По негови обяснения, отношенията му като счетоводител с дружеството са прекратени преди 5-6 години, собственикът и управител на дружеството е гръцки гражданин и отдавна не е в България, като  са му предадени всички счетоводни документи.

Касателно фактура № 3/29.03.2015г. с получател „А.1“ ЕООД ***, вещото лице заявява, че се е свързало със счетоводител на дружеството и съставител на ГФО за 2015г., публикуван в Търговския регистър. Същият е изпратил e-mail с приложен към него Протокол 3/29.03.2015г. за осчетоводена стока по Д-т с-ка 304 живи ярета 1640 кг. на стойност 6560,00лв., платени касово на доставчика М.А.А. (приложени към ССЕ). В писмото е посочено, че „А.1” ЕООД е преустановило дейност, архивите са предоставени на собственика, който работи в чужбина. Документ № 3/29.03.2015г. не е фактура, а протокол за купени живи ярета. Изпратено е осчетоводяването на протокола.

Относно фактура № 304/04.04.2018г. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ е констатирано наличието на писмо рег.№ ДА01-669 от 18.03.2022г. по описа на ШАдмС, в което А.ий К.Х.обяснява, че в „дружеството му не е получена фактура с № 304/04.04.2018г., издадена от ЗП М.А.А.“.

Досежно фактура № 1/17.04.2019г. с получател „А.“ ЕООД, вещото лице е установило наличието на приложен към административната преписка отговор от Н.А.– управител на „А.” ЕООД по повод Искане за представяне на документи и писмени обяснения във връзка с извършвана данъчна ревизия на оспорващия, ведно с издадената фактура № 1/17.04.2019г., ветеринарно медицинско свидетелство и обяснения за извършената доставка.

Въз основа на представените от Областна дирекция по безопасност на храните Шумен по искане на ответната страна ветеринарномедицински свидетелства за придвижване на животни, издадени през периода 01.01.2014г. – 30.04.2019г. с изпращач ЗП М.А., в т.ч. ветеринарномедицинско свидетелство № BG2014-016749 от 08.04.2014г., издадено от ветеринарен лекар М.Д., с вписан изпращач - ЗП М.А., номер на транспортно средство, лиценз за превоз на животни, вида, броя и ушните марки на транспортираните животни (100бр. кози), цел на придвижването - за клане, място на разтоварване - ЕТ „З.Р.9Д.Д.“, Велики Преслав; ветеринарномедицинско свидетелство № BG2015-016641 от 29.03.2015г., издадено от ветеринарен лекар М.Д., с вписан изпращач ЗП М.А., номер на транспортно средство, лиценз за превоз на животни, вида, броя и ушните марки на транспортираните животни (90 бр. кози), цел на придвижването - за клане, място на разтоварване „М.П.“ ЕООД, гр.Търговище; ветеринарномедицинско свидетелство № BG2018-014558 от 31.03.2018г., издадено от ветеринарен лекар М.Д., с вписан изпращач ЗП М.А., номер на транспортно средство, лиценз за превоз на животни, вида, броя и ушните марки на транспортираните животни (50 бр. кози), цел на придвижването - за клане, място на разтоварване ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“, Петрич, Благоевград; ветеринарномедицинско свидетелство № BG2019-017077 от 18.04.2019г., издадено от ветеринарен лекар Р.Н. с вписан изпращач ЗП М.А., номер на транспортно средство, лиценз за превоз на животни, вида, броя и ушните марки на транспортираните животни (200 бр. кози), място на разтоварване кланица „А.“ ЕООД, *** и получател „А.“ ЕООД, се установява, че  същите са издадени във връзка с придвижване на животни – кози, от животновъдния обект, стопанисван от ЗП М.А. към други лица, с цел търговия.

Ветеринарномедицинските свидетелства са издадени на основание Закона за ветеринарномедицинската дейност и Наредба № 61 от 09.05.2006г. за условията и реда за официална идентификация на животните, за които не са предвидени изисквания в регламент на Европейския съюз от регистрирани към БАБХ ветеринарни лекари. Същите са по образец ЗХОЖ – 140, утвърден със заповед № РД 11-30/08.03.2011 г. на изпълнителния директор на БАБХ, съставляват официални документи, издадени от длъжностни лица в кръга на службата им по установените форма и ред, следователно съставляват доказателство за изявленията пред тези длъжностни лица и за извършените от тях и пред тях действия.

От представените по делото ветеринарномедицински свидетелства се установява, че подписалите ги д-р М.М.Д. и д-р Р.К.Н., към момента на издаването им са имали регистрационен номер, валидна ветеринарна амбулаторна практика в гр.Шумен, самите свидетелства са надлежно подписани и подпечатани от ветеринарните лекари. Във всички свидетелства като изпращач е вписан ЗП М.А., посочен е номерът на животновъдния обект, вписани са номерата на превозните средства, с които са транспортирани животните, както и издадения във връзка с транспортирането лиценз за превоз, получен от БАБХ (съгласно чл.163 от ЗВМД), животните са идентифицирани от издалия свидетелството ветеринарен лекар с индивидуални идентификатори, посочени са и обектите, в които са разтоварени животните. Следователно същите представляват годно доказателство за това, че М.А. е извършил продажби на индивидуализираните в документите животни - ярета, за което е издал процесните фактури, но не е декларирал приходите от тези продажби.

Останалите събрани по делото доказателства също подкрепят изводите за реално извършени доставки по процесните фактури. При извършена в хода на ревизията насрещна проверка на „А.“ ЕООД дружеството е представило писмени обяснения, в които е потвърдило получената доставка и документи, свързани с доставката, в т.ч. копие на процесната фактура и ветеринарномедицинско свидетелство (л.445-446 от делото). Потвърждение на получената доставка е налице и от „А.1“ ЕООД посредством представените от счетоводителя му документи и обяснения – протокол за закупени живи ярета и документи за заприхождаването им в счетоводството на получателя.

Представеното по делото писмо от ЕТ „К.Х.-А.Х.“ (л.613 от делото), съдържащо изявление, че не е получавал фактура № 304/04.04.2018г., не следва да се кредитира, доколкото същото противоречи на информацията в официален документ - ветеринарномедицинско свидетелство № BG2018-014558 от 31.03.2018г., в което като място на разтоварване е посочен неговия животновъден обект, както и на декларираното от самия него в дневника му за покупки за данъчен период 04/2018г., в който е включена фактура №304/04.04.2018г. на стойност 1595,00 лв. с издател ЗП М.А..

От записите в приобщените ветеринарномедицински свидетелства, представени от ОДБХ - Шумен се установява, че за периода 2014г. – 2019г. М.А.А. е извършил продажби на живи животни, които не е декларирал. Видно от ВМС от 12.07.2018г. (л.526 от делото), същото е издадено за придвижване на 20 бр.овце от животовъдния обект на ревизираното лице до този на А. А.А. с цел „търговия“, а съгласно ВМС (л.528), издадено на 16.02.2018г. – за 18 бр. кози от животовъдния обект на ревизираното лице до този на А. А. отново с цел „търговия“. За 2017г. от ВМС се установяват придвижвания на 36 бр. кози (на 24.10.2017г.); 10 бр. кози (на 21.10.2017г.); и 40 бр. кози (на 08.02.2017г.) с цел „търговия“ от животовъдния обект на ревизираното лице до този на А. А.. Съдът намира, че обсъдените документи съставляват доказателство за наличие на приходи от продажба на животни, които не са декларирани и отчетени в ГДД, подадени от оспорващия. Изявлението на А. А., обективирано в отговор с рег. № ДА01-935/20.04.2022г. по описа на ШАдмС, в който посочва, че не притежава документи за продажба, тъй като М.А. му е брат и не му е плащал животните, не се кредитира като годно доказателство, доколкото същото противоречи на информацията в официални документи – ВМС, в които е вписана цел на придвижването „търговия“, както и предвид близката роднинска връзка на А. А.А. с ревизираното лице и неговата заинтересованост от изхода на спора. Освен това обстоятелството, че А. А.А. през този период също е имал регистриран животновъден обект, което се установява от документите, представени от ОДБХ, и фактът, че е брат на ревизираното лице, не изключва възможността той да купува и да продава животни.

Съдът намира, че по делото са налице достатъчно доказателства, които сочат, че М.А. е извършил продажби, приходът от които не е декларирал, в т.ч. и по процесните фактури, поради което правилно и законосъобразно приходът по тези фактури е взет предвид при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане доходите на земеделския производител по ЗДДФЛ за съответната година, както и при определяне на облагаемия оборот на лицето по ЗДДС.

В допълнение към изложеното, следва да се отбележи, че в хода на ревизионното производство оспорващият е представил Справка по години за продадените приплоди (л.358), в която е посочил, че през всяка от календарните години в периода 2014г. – 2018г. е извършвал продажба на животни. Въпреки това, в подадените от него ГДД не са отчетени приходи от такива продажби. Наличието на данни за укрити приходи от продажба на животни, посочено от ревизиращия екип като основание за определяне на данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, се установява по безспорен начин въз основа на доказателствата, обсъдени по-горе, в това число ВМС, Справка от информационна система на НАП за декларирани покупки от регистрирани по ЗДДС лица, Справка по години за продадените приплоди, представена от ревизираното лице.

Съгласно чл.124, ал.2 ог ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 ог ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Съдът намира, че събраните в хода на производството доказателства установят както наличието на основанията за извършване на ревизия при особени случаи и спазването на императивния процесуален ред за това, така и фактическите констатации в обжалвания РА, въз основа на които данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане доходите от стопанска дейност на земеделския стопанин по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ е определена като към декларираните от лицето приходи от животновъдство (в.ч. получени субсидии от ДФЗ) за съответната година са прибавени приходите от продажби по фактури № 1/08.04.2014г. с предмет живи ярета, на стойност 7630,00лв. с получател „Ф.М.“ ЕООД; фактура № 3/29.03.2015г. с предмет - живи агнета, на стойност 6560,00лв. с получател „А.– 1“ ЕООД; фактура № 304/04.04.2018г. с предмет - материали, на стойност 1595,00лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. с предмет - ярета, на стойност 5000,00лв. с получател „А.“ ЕООД. По изложените съображения съдът приема за законосъобразен обжалвания РА, изменен с  решение № 285/14.12.2021г. на директора на ДОДОП – Варна, в частта, с която е установен данък върху доходите по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за дейността на земеделския стопанин в общ размер на 691,00 лева и лихви в общ размер на 422,82 лв., от които за 2014г. главница в размер на 581,00лв. и лихва – 377,61лв; за 2015г. – главница 73,00 лв и лихва – 39,95лв; за 2016г. – 0лв; за 2017г. – 0лв.; за 2018г. – 0лв. и за 2019г. – главница 37,00лв. и лихва 5,26лв. За 2016г.; 2017г. и 2018г. органът е установил надвнесени суми съответно в размер на 115,00лв.; 173,00лв. и 39,00лв. Разликата произтича от намаляването на данъчната основа с дължимия ДДС.

II.              Относно данъчни задължения по чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС:

С процесния РА, изменен с решение на директора на ДОДОП, на основание чл.102, ал.3, т.1 от ЗДДС, във вр.чл.96, ал.1 и чл.67, ал.2 и 3 от ЗДДС е установен дължим ДДС за периода от 29.01.2015г. до 21.07.2020г. в общ размер на 68287,17лв. и лихви за просрочие в размер на 25503,45лв.

Обжалваните от ревизираното лице данъчни задължения за ДДС по ЗДДС произтичат от извода на приходните органи, че при определяне на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС на М.А. следва да се вземат предвид както приходите от стопанската му дейност като едноличен търговец, така и тези, получени в качеството му на земеделски стопанин, поради което лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.01.2015г. включително, респективно -  да бъде регистрирано по ЗДДС, считано от 29.01.2015г. Допълнително определените с РА задължения за ДДС за данъчни периоди м.03/2015г., м.04/2018 г. и м.04/2019г. произтичат и от констатацията, че в тези данъчни периоди ЗП М.А. е извършил доставки на живи животни и е издал фактури, които не е декларирал като приходи в ГДД, които следва да бдат включени в облагаемия му оборот за целите на ЗДДС, а именно - фактура № 3/29.03.2015г. на стойност 6560,00 лв. с получател „А.- 1“ ЕООД; фактура № 304/04.04.2018г. на стойност 1595,00 лв. с получател ЕТ „К.Х.-К.-А.Х.“ и фактура №1/17.04.2019г. на стойност 5000,00 лв. с получател „А.“ ЕООД.

По делото не е спорно обстоятелството, че М.А.А. осъществява дейност като ЕТ в търговски обект - заведение за бързо хранене, находящ се в гр.Шумен, бул.Велики Преслав №238, зона I и дейност като земеделски производител.

Спорът в настоящото производство е дали правилно е определен от ревизиращите извършения облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на М.А.А. и следва ли да бъде направено разграничение между отделните регистрации на физическото лице като земеделски производител и като едноличен търговец.

С оглед правилно разрешаване на правния спор, съдът съобрази следните нормативни текстове:

Съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС (ред. 2014г.), всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно ал.2, т.1 на същата разпоредба, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка.

По смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно легалната дефиниция на понятието „независима икономическа дейност“, дадена с чл.3, ал.2 от ЗДДС това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно разпоредбата на чл.94 от ЗДДС вписването на лицата в специалния регистър за целите на облагането с ДДС е особено регистрационно производство, извършвано от органите на НАП, във връзка с което регистрираните лица получават отделен идентификационен номер за целите на ДДС, пред който е поставен знакът „BG”. На основание §1, ал.1, т.1 от ДР на ППЗДДС, за целите на този правилник „Идентификационен номер“ е единен идентификационен код по търговския регистър - на вписаните в търговския регистър лица, единният идентификационен код по БУЛСТАТ - на вписаните в регистър БУЛСТАТ лица или единният граждански номер или личният номер на чужденец - на физическите лица, които не са вписани в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ. В случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност – търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрция по ЗДДС.

В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал.2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност. Под каквато и форма да се осъществява дейността, то доходите от нея са на регистрираното физическо лице. Едноличният търговец и физическото лице, както и земеделският производител, не са самостоятелни и отделни субекти на данъчното облагане за целите на ЗДДС. Регистрацията като ЕТ или ЗП, или и двете едновременно, какъвто е конкретният случай, е само правноорганизационна форма, под която физическото лице осъществява определен вид независима икономическа дейност, но това не означава, че за целите на ЗДДС извършените от физическото лице облагаеми доставки следва да се третират разделно и да формират облагаем оборот самостоятелно в зависимост от дейността, от която произтичат. Този извод не се променя от факта, че за целите на облагане с данък върху доходите на физическите лица доходите от двете дейности, които извършва М.А. се облагат по различен ред – доходите като земеделски производител по реда на чл.29 от ЗДДФЛ (с нормативно признати разходи и данък 10 %), а доходите като ЕТ по реда на чл.26 от ЗДДФЛ (с данъчна основа по ЗКПО и данък 15 %). Доколкото тези дейности се осъществяват от едно и също физическо лице, те формират общ облагаем оборот за целите на ЗДДС. С оглед изложеното съдът намира, че  законосъобразно органите по приходите са определили общ облагаем оборот от всички извършвани от лицето дейности, в т.ч. от дейността му като ЕТ и като земеделски производител.  

С ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ с вх. № 2700И0042461/27.04.2015г. М.А.А. е декларирал доходи от стопанска дейност като ЕТ в Приложение 7, в това число – общо приходи 16833,19лв. и доходи от дейност като земеделски производител – Приложение 3 – общо приходи 38005,60лв. Предвид декларираните от задълженото лице приходи към 31.12.2014г. в общ размер на 54838,79лв., са налице предпоставките за задължителна регистрация по ЗДДС, с оглед на което лицето е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 14.01.2015г. Тъй като това не е сторено, приходните органи са установили размер на задължения по ЗДДС по реда на чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС. Цитираната разпоредба сочи, че в случаите, когато лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

Легалната дефиниция на понятието „облагаем оборот“ според относимото към казуса правило на чл.96, ал.2, т.1 от ЗДДС, представлява сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки. По аргумент от разпоредбата на чл.26, ал.1 от ЗДДС, данъчна основа е стойността, върху която се начислява данък, когато доставката е облагаема или това е възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон (чл.26, ал.2 от ЗДДС).

Според чл.67, ал.2 и ал.3 от ЗДДС когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. Данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа.

Досежно определяне на началната дата, от която се следва дължимост на данъка, приложими са разпоредбите на чл.96, ал.1 от ЗДДС (ред. ДВ, бр.105/2014г., според която всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон) и чл.101, ал.6 и ал.7 от ЗДДС, регламентиращи сроковете, в които органът по приходи следва да извърши проверка (7 дневен след подаване на заявлението) и да издаде акта за регистрация (7 дневен срок от извършване на проверката).

 Съобразявайки гореизложените разпоредби, съдът намира, че ревизиращият екип законосъобразно е определил началната дата, от която следва да се установят данъчните задължения по ЗДДС, а именно, считано от 29.01.2015г. Крайната дата съвпада с датата, на която лицето е регистрирано по ЗДДС. От заключението на вещото лице се установява по несъмнен начин, че през целия период – 29.01.2015г. до 21.07.2020г. облагаемият оборот от дейността на М.А.А. като ЕТ и като земеделски производител не е падала под задължителния праг за регистрация по ЗДДС. По-конкретно, от заключението на експерта се установява, че след възникване на основание за задължителна регистрация по ЗДДС, предвид облагаем оборот, превишаващ 50000 лева за периода 01.01.2014г. до 31.12.2014г., считано от 29.01.2015г. лицето е било длъжно да начислява ДДС за извършените от него доставки.

Не се констатира неправилност при определяне размера на косвения данък. Както сочи и вещото лице, ревизиращият екип е определил размера на данъчното задължение, при съобразяване правилото на чл.67, ал.2 и ал.3 от ЗДДС. С разпоредбата на чл.67, ал.2 от ЗДДС е установена необорима презумпция за данъка като част от уговорената цена, когато при договарянето на доставката не е посочено, че той се дължи отделно. Именно в съответствие с тази презумпция, с РА е прието, че данъкът е включен в обявената цена при извършените доставки – продажба на дребно в заведението, стопанисвано от ЕТ, декларираните от ЗП продажби на мляко на „В.ПМ“ ООД и продажбите на живи животни и материали по описаните по-горе фактури.

С молба рег. №ДА-01-562/07.03.2022г. по описа на ШАдмС оспорващият изразява несъгласие с определените му задължения по ЗДДС, като сочи, че приходният орган неправилно е определил облагаемия  оборот, тъй като не е приспаднат дължимият ДДС за покупките. С посочената молба е поставена допълнителна задача към вещото лице да отговори дали при определяне на дължимия ДДС след 29.01.2015г. е приспаднат ДДС за извършените покупки. Според заключението на СИЕ при определяне на дължимия ДДС за периодите на регистрация не е приспаднат ДДС за покупки. Съдът намира, че не са налице законови основания при определяне на задълженията по ДДС да се изследва какъв би бил размерът на данъчния кредит за извършените покупки, респективно същият да се съобразява при определяне резултата за съответния данъчен период. Облагането с ДДС в хипотезата на възникнало, но неизпълнено задължение за регистрация по ЗДДС, регламентирано в чл.102, ал.3 от ЗДДС е предвидено от закона като вид „санкция“ заради това, че лицето не се е регистрирало при наличието на условията за това. Негативното въздействие се изразява в това, че лицето, което не е изпълнило задължението си да подаде заявление за регистрация по ЗДДС при наличие на основания за задължителна регистрация, дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За този период, за разлика от лицата, изпълнили своевременно задълженията си във връзка с регистрацията по ЗДДС, задълженото лице не може да ползва право на данъчен кредит за извършените покупки. Именно в това се изразява „санкционният“, дисциплиниращ характер на разпоредбата на чл.102, ал.3 от ЗДДС. Същата не регламентира различен ред за определяне на облагаемия оборот в случаите, когато лицето не е подало заявление за регистрация, но дължи ДДС по силата на законовата разпоредба.

В обобщение на горното съдът намира, че Ревизионен акт № Р-0300272007737-091-001/24.09.2021г., в частта му, в която е потвърден и изменен с Решение № 285/14.12.2021г. на директор на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, е издаден от оправомощен орган, в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа подробно изложение на фактическите и правни основания за неговото постановяване. Фактическите констатации са обосновани със събраните доказателства, а обжалваните данъчни задължения са установени в съответствие с приложимите материално правни разпоредби. Въз основа на изложеното съдът намира, че ревизионният акт е законосъобразен, а подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена като неос­но­вателна и недоказана.

При този изход на спора и своевременно заявената претенция за присъждане на разноски, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК оспорващият следва да бъде осъден да заплати на Дирекция „ОДОП” – гр.Варна су­­мата от 3377,13 лева юрисконсултско възнаграждение, определено при съобразяване с разпоредбите на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба №1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и с оглед материалния интерес в размер на 94904,44 лева.

 Водим от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Шуменският административен съд

Р     Е     Ш     И:

 

ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба на М.А.А., регистриран като Едноличен търговец „М.А.“ с ЕИК ***, седалище и адрес на управление ***, против Ревизионен акт № Р-0300272007737-091-001/24.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му, в която е потвърден и изменен с Решение № 285/14.12.2021г. на директор на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП и на лицето са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди от м.01.2015г. до м.07.2020г. в общ размер на 68287,17лв. главница и лихви в размер на 25503,45лв.; данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за периода 2014г. – 2019г. в общ размер на 691,00 лева главница и лихви в размер на 422,82 лева.

  ОСЪЖДА М.А.А., регистриран като Едноличен търговец „М.А.“ с ЕИК ***, седалище и адрес на управление ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 3377,13 лева (три хиляди триста седемдесет и седем лева и 13ст.).

 

         Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България - гр. София в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис по реда на чл.137 от АПК. Касационната жалба се подава чрез Административен съд – Шумен.

 

 

        

                   АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: