РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
РЕШЕНИЕ
№ 178/2.2.2023г.
град
Пловдив, 2 февруари 2023 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, I отделение, XI с., в открито заседание на шестнадесети ноември през две
хиляди двадесет и втора година, в състав:
Председател: Милена Несторова - Дичева
при
секретаря Д. Й. и участието на прокурора………………,
като разгледа докладваното от
председателя адм.
дело № 1495 по описа за 2022 г., за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба на К.С.П. - Я., ЕГН **********,***, със съдебен адрес ***, офис 402,
против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621005234-091-001/24.02.2022 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 204/17.05.2022
г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /
Д"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на лицето допълнително са установени
задължения по
ЗДДС за периода в общ размер на 47 112.13 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 4 336.33
лв. и с Решение за поправка на очевидна
фактическа грешка № 204/31.05.2022 г.
Жалбоподателят
твърди, че РА е неправилен и незаконосъобразен, тъй като ревизиращият екип
неправилно е приел, че лицето е извършвало независима икономическа дейност,
отдавайки под наем за временно ползване недвижими имоти, попадащи в семейна
имуществена общност на двамата съпрузи, поради което и неправилно са начислили допълнителни
задължения за ДДС. На първо място се
твърди, че неправилно от страна на приходната администрация са третирани
доходите от наем като доходи от търговска дейност, представляваща и независима
икономическа дейност и следва да участват при формирането на облагаемия оборот.
В този смисъл се сочи, че имотите са придобити по наследство и реституция,
което обстоятелство следва да има значение за правилната преценка на въпроса
дали дейността на лицето се явява търговска дейност и дали тя, в контекста на
това, е и независима икономическа дейност от гледна точка на ЗДДС. Във връзка с
изложеното се сочи, че от страна на данъчната администрация не е взето предвид
тълкуването на СЕС по този въпрос, като се сочат конкретни дела. По отношение
на доходите, получавани от П. – Я. от преподавателска дейност, в жалбата се
твърди, че същите са изключени от обхвата на ДДС по силата на чл.3 ал.3 от с.з.
Сочи се, че от страна на ревизиращия екип се прави неправилно тълкуване на
нормата на ЗДДС, тъй като изводите са формирани без да е налице обективен
анализ и конкретно установяване на договорните отношения на РЛ и университета
по повод този кръг от доходи. На следващо място се излагат доводи за
неправилност на изводите на органите по приходите и по отношение доходите от
авторски и лицензионни възнаграждения, като се отбелязва, че не се касае до
самостоятелна дейност, а съвместна дейност на няколко лица, работещи в колектив
за изготвянето на съответен учебник, като в тази връзка се счита, че
представените от РЛ договори не са надлежно разгледани в контекста и на
изключението по чл.3 ал.3 от ЗДДС по повод отношенията, които са създадени с
него между авторите и издателството. Иска се от съда да отмени РА и се претендират
разноски по делото.
В
съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв.
А., която поддържа жалбата по доводи, подробно изложени в представените по
делото писмени бележки.
Ответникът
по жалбата - директор дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт П. оспорва жалбата, която счита за
неоснователна и моли да бъде отхвърлена по съображения, изложени в депозираната
по делото писмена защита. Претендира юрисконсултско
възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение.
След
като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото,
становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 ДОПК,
съдът приема за установено следното:
Началото
на ревизионното производство е сложено с издаване на ЗВР № Р-16001621005234-020-001
от 13.09.2021 г. (л.431, т.2), издадена от Динко Атанасов Иванов, началник
сектор при ТД на НАП Пловдив, с обхват задълженията на К.С.П. - Я.: - данък
върху добавената стойност за периода 24.09.2019 г. – 31.08.2021 г., като е
определен срок за приключване на ревизията до 2 месеца, считано от датата на
връчването й, което е редовно сторено на 14.09.2021 г., видно от
удостоверението за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л.434,
т.2).
Въз
основа на събраните доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001621005234-092-001/28.01.2022
г. (л.66, т.1), като в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК срещу така изготвения РД е
депозирано възражение вх. № 94-00-1103/11.02.2022 г. (л.53, т.1). Въз основа цитираните
документи, е издаден и процесният Ревизионен акт №
Р-16001621005234-091-001/24.02.2022 г.
Ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл.117 ал.1 и чл.119 ал.1 ДОПК и от компетентните органи по чл.119 ал.2 ДОПК, определящ материалната
компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ,
че той се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора
на компетентната териториална дирекция/ и ръководителя на ревизията /определен
със заповедта за възлагане на ревизия/. Изложеното налага извод, че в хода на
ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да
обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това
основание.
В
подкрепа на горния извод са и представените по административната преписка
актове на териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив, а именно Заповед №
РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.3, т.1), Заповед № РД-09-1530/30.09.2020 г. (л.5,
т.1) и Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.7, т.1).
Следва
да се констатира също така, че от приобщените по делото доказателства се
установява, че ЗВР, ЗИЗВР и РА са подписани с валидни електронни подписи,
положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис
към момента на подписването на електронните документи, за което е приложен
оптичен носител – CD (л.444, т.2), както и сертификати за електронен
подпис (л.9, т.1).
В срока
по чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт е обжалван пред директор на дирекция
“ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, който в срока по чл.155 ал.1 ДОПК е постановил
Решение № 204/17.05.2022 г. и Решение № 204/31.05.2022 г. за поправка на
очевидна фактическа грешка в Решение № 204/17.05.2022 г., с които е потвърдил
оспореният административен акт изцяло.
Предвид
изложеното, съдът намира, че процесният ревизионен
акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазени административнопроцесуални правила за това.
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
Според
органите на приходната администрация ревизираното лице покрива критериите на
ЗДДФЛ за местно физическо лице и е данъчно задължено за доходи, произхождащи от
източници в България и в чужбина. Компетентната дирекция на НАП, съгласно чл.8
от ДОПК за ФЛ К.П. – Я., с ЕГН ********** ***, е ТД на НАП – Пловдив. Свързани
лица със ЗЛ са М. Т.Я. – дете, и Т.А.Я.– съпруг.
К.С.П. –
Я. няма регистрация в Регистър булстат към АВ.
РЛ е
регистрирано по реда на ЗДДС на 01.09.2021 г. с Акт за регистрация по ЗДДС №
160422102848223/31.08.2021 г. (л.185, т.1), след извършена проверка за
установяване на факти и обстоятелства, приключила с издаването на Протокол №
**********/31.08.2021 г. (л.90, т.1). РЛ е регистрирано на основание чл.96 ал.1
от ЗДДС, след като при проверката са установени обстоятелства за задължителна
регистрация по ЗДДС – реализиран облагаем оборот за последните 12
последователни месеца преди текущия над 50 000.00 лв.
Няма
данни за извършени предходни ревизии на К.П. – Я..
По данни
от информационните масиви на НАП, ЗЛ е представляващ Фондация за международно
сътрудничество в науката и културата „Федер“ с ЕИК ***.
През
периода 27.06.1974 г. – 01.04.2019 г. РЛ е назначено по трудово правоотношение
в Пловдивски университет „Паисий Хилендарски“.
РЛ е
подало данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за получени доходи през 2015 г.,
2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Декларирани са доходи от трудови
правоотношения, наеми, извън трудови правоотношения и авторски възнаграждения.
Относно
осигуряването на К.П.- Я. – към датата на ревизията лицето е пенсионер
/09.04.2019 г./ Не е подавана декларация за осигуряване като СОЛ. През периода
м.01.2017 г. – м.10.2021 г. РЛ е осигурявано по трудови правоотношения с ПУ
„Паисий Хилендарски“, по код 14 /без трудови правоотношения/ от СУ „Климент
Охридски“, МОН, Институт за литература и др.
Обхватът
на ревизията по ЗДДС е за данъчни периоди от 23.01.2018 г. до 31.08.2021 г.
С
Протокол № Р-16001621005234-П73-002/13.12.2021 г. (л.192, т.1) към ревизионното
производство са присъединени доказателства, събрани при извършената проверка
във връзка с подадено заявление за регистрация по ЗДДС №
63912102377162/12.07.2021 г. на К.П. – Я.,
документирана с Протокол № **********/31.08.2021 г. (л.190, т.1), приобщени са
справки от ИС на НАП и други.
Въз
основа на представени от лицето справки, банкови извлечения, сключени договори
и други документи, от органите по приходите са установили обстоятелства за
задължителна регистрация по ЗДДС на лицето – реализиран облагаем оборот по
смисъла на чл.96 ал.2 от ЗДДС в размер на 94 113.63 лв. за периода от
01.08.2020 г. до 31.07.2021 г.
В хода
на ревизията органите по приходите са връчили на К.П. – Я. по електронен път 3
бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ, с които са
изискани извлечения от банковите й сметки за ревизирания период, документи за
собственост на недвижими имоти и моторни превозни средства; всички документи
във връцка с отдаването под наем на недвижими имоти – договори с наематели,
анекси, платежни документи – квитанции банкови извлечения; документи за
изплащани възнаграждения за авторски права и хонорари – служебни бележки,
сметки за изплатени суми от „Издателска къща „Анубис“,
Литературна къща, Софийски университет „Св. Климент Охридски“, НАТФИЗ „Кръстю
Сарафов“, университетско издателство „Паисий Хилендарски“, „Клет България“ ООД,
издателство „Литера – Н.Ф.“ ЕТ и др. От РЛ са
изискани попълнени справки по приложен образец за получени доходи от отдаване
под наем на недвижимо имущество от наематели: - ЕТ „Арт хаус
- Е.Х.“, „Никод“ ООД, „Тюф норд България“ ЕООД, „Зона Еф“ ЕООД, ЕТ „Рофарм – Р.У.“, както и за изплатени възнаграждения за
авторски права и хонорари по месеци, за периода 01.12.2016 г. – 31.08.2021 г.,
писмени обяснения.
В
отговор, от К.П. – Я., по електронен път с писмо вх. № 20373/23.11.2021 г. (л.63,
т.1) са представени извлечения от банкови сметки, справка за налични недвижими
имоти и МПС, договори със СУ „Климент Охридски“ за участие като член на научно
жури – 2 бр. и за хоноруван преподавател – 1 бр.; договори с университетско
издателство „Паисий Хилендарски“ и „Издателство Летера
– Н.Ф.“ ЕТ. Не са представени поисканите квитанции за наем, както и изготвена
справка за получените през ревизирания период доходи от наем.
В
представените писмени обяснения (л.63, л.95, т.1) от РЛ е заявено, че всички
запазени договори, анекси и квитанции за периода до 2018 г. относно отдаваните
под наем помещения, както и банковите извлечения от ДСК, където са отразени
преводите от наемател „Тюф норд
България“ ЕООД, са били представени при извършената проверка по регистрация по
ЗДДС. К.П. – Я. декларира, че не съхранява документи за предходните години,
ръководейки се от съображението, че получаваните от нея наеми са декларирани
пред НАП от съответните фирми-наематели ежемесечно, от януари до септември, а
последните три месеца са отразени в ежегодно представяната служебна бележка,
като тази информация е налична и може да бъде използвана за целите на
ревизията.
Относно
поисканите справки по приложен към искането образец как са формирани
декларираните от РЛ месечни облагаеми обороти, такива справки не са
представени. РЛ декларира, че доходите по месеци са изследвани при проверката,
извършена от НАП – Пловдив. Във връзка с договорите с издателствата К.П. – Я.
заявява, че е предоставила в НАП – Пловдив запазените договори с издателска
къща „Анубис“ ООД, (впоследствие „Клет България“ ООД).
Относно получените от нея хонорари представя договор за хоноруваните часове,
които води в СУ „Климент Охридски“, както и случайно запазени договори за
участието й в журита по защита на дисертации. Била е рецензент и по
хабилитационни процедури, но не е запазила договорите, защото след изпълнение
на поетия ангажимент и получаване на полагащия й се хонорар е смятала
процедурата за приключила. Хонорарите, получавани от Софийския университет са
отразени, освен в служебната бележка, прикачвана към годишната й данъчна
декларация, така и ежемесечно в банкова сметка ***, SWIFT КОД: UNCRBGSF, извлечение от която е представила.
РЛ
декларира, че поради сливането на „Експресбанк“ с
„ДСК“ от м.май 2020 г., сметките от „Експресбанк“ да
преминали в „ДСК“, където от преди това е имала разплащателна сметка, чрез
която са плащани електричество, вода, телефон и др. За сметките в „ДСК“ е
представила в НАП – Пловдив онези извлечения, които са й били предоставени от
банката – назад до м.май 2020 г. и, само частично, за предходния период, тъй
като за по-ранния период „ДСК“ отказва да прави извлечения с аргумент, че няма
достъп до архивираната база данни на „Експресбанк“.
Движението по спестовната сметка в „ДСК“ (по-рано „Експресбанк“)
е било единствено от постъпления от наеми на „Тюф норд България“ ЕООД и от теглени от РЛ суми.
В
резултат на събрания и анализиран от органите по приходите при ревизията доказателствен материал е констатирано, че К.П. - Я. няма
регистрация като ЕТ, земеделски производител, лице, извършващо свободна
професия, както и за физическото лице не е установено съдружие в други
юридически лица. К.П. – Я. е представляваща Фондация за международно сътрудничество
в науката и култура “Федър“ с ЕИС ***. През периода
от 27.06.1974 г. – 01.04.2019 г. е работила по трудови правоотношения като
университетски преподавател, доцен и професор,
ръководител на катедра в ПУ „Паисий Хилендарски“. От 09.04.2019 г. е пенсионер
и преподава като гост-професор. По данни от представените банкови извлечения на
сметка в лева: *****в „Уникредитбулбанк“
АД е констатирано, че по сметката има получавани заплати по трудов договор с ПУ
„Паисий Хилендарски“ и пенсии, които суми не формират облагаем оборот по
смисъла на ЗДДС за РЛ. По посочената сметка са получавани авторски хонорари,
превеждани от издателска къща „Анубис“ ООД, хонорари
от СУ „Св. Климент Охридски“, БАН, МОН, общ. Пловдив, които суми формират
облагаем оборот по смисъла на ЗДДС.
Съгласно
данни от справка за изплатени суми по чл.73 ал.1 от ЗДДФЛ, подадени от платците
но доходи, на К.П. – Я. през 2016, 2017, 2018, 2019 и 2020 г. са изплащани суми
за консултантски услуги и други извънтрудови
правоотношения от „Комунитас“, ДТ „Н. О. Масалитинов“, институт за литература „РААБЕ България“, СУ
„Св. Климент Охридски“, МОН, Висше училище по сигурност и икономика, ПУ „Паисий
Хилендарски“, „Наука и изкуство“; изплащани са авторски възнаграждения, доходи
от продажба на произведения на науката от издателска къща „Анубис“
ООД, Литературна къща, СУ „Св. Климент Охридски“, НАТФИЗ „Кръстю Сарафов“, унивеситетско издателство „Паисий Хилендарски“, „Клет
България“ ООД, „Издателство Летера – Н.Ф.“ ЕТ;
изплащани са доходи от наем на недвижимо имущество от наематели: ЕТ „Арт хаус 0- Е.Х.“, „Никод“ ООД, „Тюф норд България“ ЕООД, „Зона
Еф“ ЕООД, ЕТ „Рофарм – Р.У.“.
Констатирано
е, че К.П. – Я. е собственик на недвижим имот (сграда), съгласно НА №
115/05.02.1998 г., находящ се на територията на гр.
Пловдив, ул. „Найден Геров“№ 13, като помещенията в сградата са отдавани под
наем на юридически лица чрез сключени писмени договори и анекси. Дължимите суми
от наеми са изплащани, както в брой, така и по банковата сметка на ревизираното
лице.
За 2016,
2017, 2018, 2019 и 2020 г. от К.П. – Я. са подавани ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, с
които са декларирани получени от лицето доходи от извършване на услуги –
отдаване на недвижими имоти под наем на юридически лица и услуги с личен труд.
РЛ е декларирало получените през съответната година доходи по трудови
правоотношения в Приложения № 1 към ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ; получените доходи от
авторски възнаграждения, включително от продажба на произведения на науката (по
сключени договори с издателска къща „Анубис“ ООД с
предмет издателска поръчка на учебник/учебен комплект с определени размери на
възнагражденията, които са изплащат на авторите, вкл. на РЛ; по договор с автор
№ 93/15.10.2020 г. с „Издателска къща Летера – Н.Ф.“
ЕТ, с който РЛ предоставя на издателството изключителните права за създаден от
него текст; по договор с автор № 1/02.04.2014 г. и договор от 02.04.2014 г. с
университетско издателство „Паисий Хилендарски“ за написване на определени
произведения и преотстъпване на авторските права върху тях) са декларирани от
РЛ с код 304, както и получените доходи по извън трудови правоотношения
(получени хонорари по договори за участие на РЛ в журита по защита на
дисертации, рецензент по хабилитационни процедури, изнасяне на лекции по
договор за хонорувани часове в СУ „Св. Климент Охридски“ и др.) са декларирани
от РЛ с код 307 в Приложение № 3 – Придобит доход от друга стопанска дейност по
чл.29 от ЗДДФЛ от източници в България към подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за
посочените по-горе години; получените доходи от отдаване под наем на помещения
в сграда, находяща се в гр. Пловдив, ул. „Найден
Геров“ № 13, на наематели – юридически лица, осъществяващи стопанска дейност,
са декларирани от РЛ с код 401 в Приложение № 4 – Доходи от наем или друго възмездно
предоставяне за ползване н права или имущество към подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. РЛ е декларирало получени доходи от дивиденти от източник в чужбина
(Люксембург) в Приложение № 8 – Притежавани акции, дялови участия в дружества,
място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина;
данък подлежащ на приспадане по реда на чл.78 от ЗДДФЛ; дължим данък по чл.67 ал.4
от ЗДДФЛ за доходи от дивиденти, ликвидационни дялове и доходи по чл.38 ал.5
т.2, ал.8, ал.13 и ал.14 от ЗДДФЛ от източници в чужбина.
За периода от 01.01.2021
г. до 31.08.2021 г. по данни от представените банкови извлечения на сметка в
лева: *****в „Уникредитбулбанк“ АД, от органите по
приходите е констатирано, че на К.П. – Я. са изплатени хонорари от СУ „Св.
Климент Охридсщки“, БАН и Община Пловдив, подробно
описани в табличен вид на стр.16 от РД – по дати, получени суми, основание и
платец. За посочените периоди на 2021 г. от РЛ не са представени нови договори
за наем или споразумения и анекси, които да прекратяват действието им или да
променят наемната цена по тях. Изключение прави представено допълнително
споразумение по договор за наем от 01.12.2020 г. с наемател ЕТ „Артхаус – Е.Х.“, съгласно което, наемът за периода м.01. –
м.03.2021 г. става 390.00 лв. За целите на ревизията, за периода 01.01.2021 г. – 31.08.2021 г. са приети данните, декларирани
от К.П. – Я. за получени доходи от отдаване под наем на недвижими имоти и по
извън трудови правоотношения, описан в справка към заявление за регистрация по
ЗДДС № 639121377162/12.07.2021 г.
След извършен преглед на събраните в хода на
ревизията документи, представени от РЛ и от някои от платците на доходи, както
и от присъединените по реда на ДОПК документи и справки, органите по приходите
са констатирали, че през периода от 2016 г. до 2021 г. К.П. – Я. е получавала
доходи от извършване на услуги – отдаване под наем на недвижими имоти на
юридически лица и услуги с личен труд, които доходи, точно и добросъвестно са
декларирани от нея по вид и размер в подадените за съответните години ГДД по
чл.50 от ЗДДФЛ.
В РД е посочено, че според разпоредбата на
чл.3 ал.1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва
независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
Посочено е също така, че съгласно чл.3 ал.2 изр. второ от с. з., независима
икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно и по занятие
срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално
имущество,с цел получаване на редовен доход от него. При условие, че лицата
извършват нееднократно подобни сделки за получаване на редовен доход от тях, то
е налице извършване на независима икономическа дейност и в тази връзка, за тези
лица ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС при достигане на облагаем
оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12
последователни месеца преди текущия месец.
Ревизиращият екип е изложил подробно
нормативната уредба в тази насока, като е посочил, че съгласно разпоредбата на
чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а според
ал.2 т.1 от същия текст – за доставка на услуга се смята и продажбата или
прехвърлянето на права върху нематериално имущество. Отбелязано е, че според
чл.12 ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по
смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по
този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и
доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от ДЗЛ, освен в случаите, в
които този закон предвижда друго.
Изтъкнато
е, че в глава IV на ЗДДС изчерпателно са изброени всички освободени доставки и
придобивания, в чийто обсег не попадат извършваните от РЛ услуги, включително,
свързаните с образование и култура, земя и сгради (чл.41, чл.42, чл.44 и чл.45
от ЗДДС).
Посочено
е, че доколкото мястото на изпълнение на извършваните услуги е на територията
на страната и получателите да лица, установени на територията на страната, и
предметът на услугите не попада в обхвата на освободените доставки по глава IV от ЗДДС, при ревизията е прието, че доходите от отдаване под наем на
недвижимо имущество на юридически лица, авторските възнаграждения за доходи от
продажба на произведения на науката, както доходите от хонорари, участия в
журита по защита на дисертации, рецензент по хабилитационни процедури, изнасяне
на лекции и др., извършвани от РЛ услуги с личен труд, се определят като
облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС и участват при формиране на
оборот по чл.96 ал.1 от ЗДДС.
Ревизиращият
екип е констатирал, че К.П. – Я.отговаря на изискванията за задължителна
регистрация с достигнат облагаем оборот към 31.12.2017 г. в размер на
84 982.18 лв., формиран от получени доходи от отдадени под наем помещения
от собствена сграда, находяща се на територията на
гр. Пловдив, на юридически лица – търговци; от авторски възнаграждения за
доходи от продажба на произведения на науката, както и доходите от хонорари,
участия в журита по защита на дисертации, рецензент по хабилитационни
процедури, изнасяне на лекции и др. подобни. Предвид така установения облагаем
оборот за задължителна регистрация по ЗДДС ревизираното лице е следвало да
подаде заявление за регистрация по чл.96 ал.1 от ЗДДС най-късно до 07.01.2018
г., което не е направено.
К.П. – Я.
е подала на 12.07.2021 г. заявление за регистрация по ЗДДС №
63912192377162/12.07.2021 г. и след извършена проверка е регистрирана на
основание чл.96 ал.1 от ЗДДС, считано от 01.09.2021 г. с Акт за регистрация по
ЗДДС № 160422102848223/31.08.2021 г.
Изследвайки
облагаемия оборот по месеци, органите по приходите са определели периодите, въз
основа на които К.П. – Я. е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС лице и да
действа като такова, т.е. да начислява косвен данък при извършване на облагаеми
доставки. За тези период (23.01.2018 г. – 31.078.2021 г.) органите по приходите
са приложили разпоредбата на чл.102 ал.3 т.1 от ЗДДС за определяне на данъчните
задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление
за регистрация в срок, като са приели, че лицето дължи данък за извършените от
него облагаеми доставки за периода от изтичане на срока, в който е следвало да
бъде издаден актът за регистрация (22.01.2018 г.), ако лицето е подало
заявлението за регистрация в срок, до датата на която е регистрирано от органа
по приходите (31.08.2021 г.).
При
определяне на задълженията на К.П. – Я.по ЗДДС е прието, че всяко отделно
плащане включва в себе си и ДДС, съгласно чл.67 ал.2 от с.з.
На
основание чл.102 ал.3 т.1 от ЗДДС, при ревизията е установен дължим ДДС общо в
размер на 47 112.13 лв. за данъчни периоди от 23.01.2018 г. – 31.08.2021
г. На основание чл.175 от ДАОПК за закъснението при издължаване на данъка е
начислена лихва в размер на 9 984.10 лв.
За да
потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип,
като подробно е посочил нормативната уредба, регулираща този вид финансови
отношения и е приел, че възраженията на лицето са неоснователни, а събраните в
хода на ревизията документи и писмени обяснения, обосновават изводите на
органите по приходите че доходите от отдаване под наем на недвижимо имущество
на юридически лица, авторски възнаграждения за доходи от продажба на
произведения на науката, както и доходите от хонорари, участия в журита по
защита на дисертации, рецензент по хабилитационни процедури, изнасяне на лекции
и др., извършени от РЛ услуги с личен труд, са облагаеми доставки по смисъла на
чл.12 от ЗДДС и участват при формиране на оборот по чл.96 ал.1 от ЗДДС.
В
съдебно заседание на 16.11.2022 г. е изслушана и приета с възражение от
ответната страна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/,
за изготвянето на която вещото лице е използвало всички налични по делото
документи и допълнително представените по делото с вх. № 18406/10.10.2022 г. – справки за изплатени доходи по чл.73 от ЗДДФЛ
и ГДД по чл.50 от с. з. В експертизата вещото лице подробно е описало всички
договори за наем и допълнителни споразумения към тях, както и представило в
табличен вид размер на получавания от ревизираното лице наем, който за всяка
една година е както следва: - 2017 г. – 43 414.20 лв., 2018 г. –
46 075.68 лв., за 2019 г. – 57 094.22 лв., за 2020 г. –
57 598.26 лв. и за 2021 г. – 56 362.38 лв. Описало е всички договори
за участие в жури по защита на дисертации и хоноруван преподавател. В табличен
вид са представени сумите по тези договори, като за периода 15.08.2019 г. - 18.06.2021
г. същите възлизат общо в размер на 2 389.00 лв. Описани са и издателските
договори, като също в табличен вид са представени сумите, получени по тях,
които са: - 2017 г. – 36 180.98 лв., 2018 г. – 23 799.85 лв., 2019 г.
– 15 152.36 лв. и 2020 г. – 36 729.89 лв. Експертът е преизчислил облагаемия оборот на жалбоподателя при
изключване от оборота на суми по договори за наем на помещения в сградата на
ул. „Найден Геров“ № 13, при който вариант остават облагаемите доходи от
авторски и лицензионни възнаграждения и доходите по извън трудовите
правоотношения, декларирани от жалбоподателя, които са, както следва: - 2017 г.
– 41 567.98 лв., 2018 г. – 27 740.29 лв., за 2019 г. – 19 306.66
лв., 2020 г.- 41 764.35 лв. и 2021 г. – 26 264,09 лв. В тази връзка вещото лице сочи, че за голяма
част от доходите датите на получаването не може да бъде установена, поради
това, че липсват данни. В табличен вид
са представени и постъпилите суми по банкова сметка *** „Уникредит
Булбанк“ АД, превеждани от различните издателства, БАН, МОН и др., като е
посочено че за декларираните доходи, за които няма данни за дати на изплащане,
същите са включени през м.декември на съответната година на деклариране. Преизчислен
е облагаемият оборот на жалбоподателя за доходите от авторски възнаграждения и
за доходите от извън трудови правоотношения помесечно
за периода от м.01.2017 г. до м.12.2021 г., като сумите са представени в
таблица. Изводът на вещото лице в този вариант е, че за 12-месечен период
лицето не достига оборот за регистрация по ЗДДС. В таблица са представени и
сумите, получени по извън трудови правоотношения от СУ „ Св. Климент Охридски“.
От вещото лице е изготвен и вариант, при който от преизчисленията
са изключени доходите от наем по договорите за наем на помещението на ул.
„Найден Геров“ № 13 и доходите от СУ „Св. Климент Охридски“, подадени в справки
по чл.73 от ЗДДФЛ, при което е констатирано, че и при този вариант, за
12-месечен период не се достига оборот за регистрация по ЗДДС. Крайният извод
на експерта, въз основа на извършените преизчисления е, че и при двата
варианта, подробно описани по-горе, за 12-месечен период лицето не достига
оборот за регистрация по ЗДДС.
В хода
на съдебното производство към делото са приобщени: - магнитен носител с
електронните подписи на съставителите на актовете и писмени доказателства,
постъпили от ответника с молба вх. № 18406/10.102.2022 г. по реда на чл.192 от ГПК.
При така
установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:
При
извършената служебна проверка съдът не констатира допуснати нарушения на административно-производствените
правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в
срока по чл.114 ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по
чл.117 ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117 ал.2 ДОПК реквизити,
при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства.
Спазен е и срокът по чл.119 ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт. В
хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства.
По
съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон, съдът съобрази
следното:
Няма спор по делото, че жалбоподателят е получавал
доходи от различни източници, включително от отдаване под наем на помещения на
юридически лица и ЕТ, хонорари от изнасяне на лекции, авторски възнаграждения,
участие в журита по защита на дисертации и пр., подробно описани по-горе. Няма
спор и, че същият е декларирал всички доходи по надлежния ред като физическо
лице в декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за съответната година.
Спорът е около въпроса дали отдаването под наем на помещенията, находящи се на ул. „Найден Геров“ № 13, в гр.Пловдив
представлява независима икономическа дейност.
Легално определение на
понятието „независима икономическа дейност” е дадено в чл.3 ал.2 от ЗДДС,
според което, това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи
услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и
упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и
нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана
редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на
материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съгласно чл.3 ал.1 от ЗДДС
данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа
дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
В чл.3 ал.3 от ЗДДС пък, е
посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение
или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност
на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на
юридически лица.
За да се разреши спорният
въпрос относно липсата или наличието на независима икономическа дейност, следва
да се разгледа въпросът с третирането на доходите от недвижимо имущество от
гледна точка на ЗДДС, а именно, предоставяне на недвижим имот по договор за
наем с физическо или юридическо лице по реда на раздел IV – Наем на вещи (чл.228 –
чл.239) от ЗЗД.
За физическо лице, което не
е регистрирано по ЗДДС отдаването под наем на недвижим имот на физическо лице
за жилищни цели е освободена доставка по чл.45 ал.4 от ЗДДС. Тази сума не
участва при формирането на оборот за задължителна регистрация по чл.96 ал.1 от ЗДДС.
За физическо лице, което отдава под наем недвижим имот на
юридическо лице или ЕТ, доставката е облагаема. Лицето подлежи на регистрация
по чл.96 ал.1 от ЗДДС: - 1./ при достигане на оборот над 50 000 лв. или
повече за период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия месец
или 2./ когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни
месеца, включително текущия. Лицето е длъжно да подаде заявление в 7-дневен
срок от настъпването на съответното обстоятелства. Друга възможност е, ФЛ, което не е достигнало
облагаем оборот за задължителна регистрация по чл.96 ал.1 от ЗДДС, да се
регистрира пожелание, съгласно чл.100 ал.1 от с. з.
За физическото лице, което е
регистрирано по ЗДДС – 1./ отдаването под наем на недвижим имот на ФЛ за
жилищни нужди, съгласно чл.45 ал.4 от ЗДДС е освободена доставка. Не възниква
право на приспадане на ДК поради извършването на освободени доставки и
ограничението на чл.70 ал.1 т.1 от ЗДДС; - 2./ отдаването под наем на недвижим
имот на юридическо лице или ЕТ е облагаема доставка по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС. Приложима е ставка от 20% за наема.
Възниква право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл.69 ал.1 т.1
от ЗДДС (например: - разходи за ток, вода, ремонт, подобрения на НИ)
Съгласно чл.9 ал.1 от ЗДДС,
доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а според ал.2 т.1 на същия
текст – за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права
върху нематериално имущество.
От своя страна, чл.12 ал.1
от ЗДДС указва, че облагаема доставка е
всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, когато е
извършена от ДЗЛ по този закон и е с място на изпълнение на територията на
страна, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от ДЗЛ, освен
в случаите, в които този закон предвижда друго, а чл.25 ал.4 от ЗДДС посочва,
че при доставка с периодично или непрекъснато изпълнения, с изключение на
доставките по чл.6 ал.2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята
за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която
плащането е станали дължимо.
Безспорно
е установено, че предоставените под наем помещения от сграда са с
местонахождение в гр. Пловдив, на посочения по-горе адрес, което налага извода
,че мястото на изпълнение на доставката на услугата – отдаване под наем на
недвижими имоти на юридически лица е там, където се намира имотът, съгласно
чл.21 ал.4 т.1 от ЗДДС. Безспорно се установи също така, че отдадените под наем
помещения не попадат в хипотезата на чл.45 ал.4 от ЗДДС за освободена доставка,
както се посочи по-горе в настоящото изложение – не са отдадени на физически
лица за лични нужди, т. е. на лица, които не са търговци. В случая, всички
отдадени под наем помещения имат за наематели юридически лица и ЕТ и са наети
за извършване на търговската им дейност.
Или
иначе казано, правилни са изводите на ревизиращия екип, че са налице условията
на чл.3 ал.1 от ЗДДС, че ДЗЛ К.П. – Я. извършва независима икономическа дейност,
тъй като през периода от 2016 г. до 2021 г. последната е получавала доходи от
извършване на услуги – отдаване на недвижими имоти под наем на юридически лица,
които доходи са коректно декларирани от нея по вид и размер в подадените за
съответните години ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
В този смисъл неоснователни са възраженията в
жалбата в тази насока, включително и цитираните решение по дела на СЕС и ВАС,
тъй като от значение за разрешаване
на спора между страните е отговорът на въпроса - извършените от РЛ услуги –
отдаване под наем на недвижими имоти може ли да се квалифицира като независима
икономическа дейност. По аргумент от чл.3 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, е
безспорно, че в конкретния случай, че услугата е възмездна, т. е. лицето получава
възнаграждение за отдадените под наем имоти, както и, че дейността е редовна –
от 2016 г. до 2021 г.
Действително, в ЗДДС не се съдържа
определение на понятието "редовно осъществявана дейност". Тълкувайки
понятието "редовно" в контекста, в който е употребено следва, че, за
да е независима икономическа дейност, извършваната дейност следва да е системна
през определен период от време. При определяне на продължителността на този
период от време, настоящият съдебен състав изходи от критериите в ЗДДС. В
разпоредбата на чл.96 от ЗДДС - задължителна регистрация, законодателят е
въвел период от време, който е от значение за минимално необходимия оборот за
задължителната регистрация. Този период от време е 12 последователни месеца,
през които лицето реализира оборот от дейността си. В конкретния случай,
приходните органи са установили в рамките на ревизирания период, каза се
по-горе /2018 г. – 2021 г./ непрекъснато имотите са отдадени под наем. Изводът
е, че е налице системност на дейността в рамките на едногодишния релевантен
период.
Наред с това, съдът намира за
необходимо да отбележи и следното:
На основание чл.135 ал.1 б.л) от
Директива 2006/112/ЕО държавите членки следва да освобождават от данък и
отдаването под наем или под аренда на всякакви недвижими имоти. Но според ал.2
от чл. 135 това освобождаване не се отнася до следните сделки: - предоставянето
на настаняване съгласно определенията в законите на държавите-членки, в
хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето
на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване
като къмпинги; - отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на
моторни превозни средства; - отдаване под наем на постоянно инсталирано
оборудване и машини; - наемането на сейфове.
Също така държавите членки могат да
приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването на доставките
по отдаване под наем на недвижими имоти.
Не на последно място, съгласно
чл.137 ал.1 б.г) от Директивата за ДДС, държавите членки могат да позволят на
данъчно задължените лица право на избор за данъчно облагане на отдаване под
наем или аренда на недвижими имоти, т.е. да превърнат тези освободени доставки
в облагаеми.
Безспорно е, че директивата очертава
доста широки граници по повод облагането на наема и арендата на недвижими
имоти, като дава и редица права на държавите членки по отношение на неговата
уредба в националното им законодателство. Откроява се правилото, че наемът и
арендата на недвижими имоти е освободена доставка с право доставчикът да я
превърне в облагаема. Казаното не важи за четирите изрично изброени по-горе
хипотези, при които наемът не би могъл да бъде освободена доставка. Тъй като
обаче Директивата за ДДС позволява на държавите членки да ограничат обхвата на
освобождаването от данък на доставките по отдаване под наем на недвижими имоти,
нашият законодател се е възползвал от нея за някои случаи на предоставянето под
наем на сгради.
По българския ЗДДС отдаването под
наем на земя представлява освободена доставка, която може да бъде превърната от
доставчика в облагаема с ДДС (на основание чл.45 ал.7 от закона). Казаното важи
и за отдаването под наем на урегулирани поземлени имоти – по правило то също е
освободена доставка. Това се вижда от разпоредбата на чл.45 ал.5 т.1 от ЗДДС,
според която само прехвърлянето на собственост върху тях е данъчно събитие,
подлежащо на облагане с косвен данък.
По отношение наема на сгради следва
да се отбележи, че освобождаването по чл.45 ал.3 от ЗДДС не засяга отдаването
под наем на сградите, които не са нови (т. нар. „стари сгради”) по смисъла на
ЗДДС, което се облага с ДДС (освен, ако сградата се отдава под наем за жилище
на физическо лице, което не е търговец). Или, при наема на сгради правилото е,
че същото поражда облагаеми доставки (изключението се съдържа в хипотезата на
чл.45 ал.4 от ЗДДС, в каквато хипотеза в случая не сме, както се посочи по-горе
в настоящото изложение).
Необходимо е също така да се посочи
и, какво според трайната практика на СЕС следва да се разбира под отдаване под
наем на недвижим имот за целите на освобождаването по чл.13, Б, б.б) от Шеста директива 77/388 (а това означава – и
съгласно чл. 45, ал. 1 и 4 от ЗДДС). В т. 21 и 22 на Решение на СЕС от 22
януари 2015 г. по дело C-55/14 е казано, че съгласно постоянната съдебна
практика основната характеристика на понятието „отдаване под наем на недвижим
имот“ по смисъла на член13, Б, б.б) от Шеста
директива се състои в предоставянето на съдоговорителя,
за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот
като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова
право. За да се установи дали конкретно споразумение съответства на това
определение, трябва да се отчетат всички характеристики на сделката и
обстоятелствата, при които тя е извършена. В това отношение решаващо значение
има обективното съдържание на сделката, независимо от квалификацията, която
ѝ дават страните по нея. Пак според СЕС, за да е налице отдаване под наем
на недвижим имот по смисъла на член 13, Б, б.б) от
Шеста директива, трябва да са изпълнени всички характеризиращи тази сделка
условия, а именно собственик на недвижим имот срещу заплащане на наем и за
определен период да е предоставил на наемател правото да използва имота му и да
не допуска други лица да го използват.
В този
смисъл е и Решение на СЕС от 11 юни 2009 г. по дело C-572/07 (т. 20), както и
Решение на Съда от 6 декември 2007 г. по дело C-451/06 (т. 17 и 20).
По отношение въпроса за доходите от преподавателската дейност на
ревизираното лице, съдът констатира, че горното обстоятелство е отчетено от
ревизиращия екип и, както е посочил решаващият орган в своето решение, прието
е, че за периода 27.06.1974 г. – 01.04.2019 г. К.П. – Я. е работила по трудови
правоотношения като университетски преподавател, доцент и професор, ръководител
катедра в ПУ „Паисий Хилендарски, а от 09.04.2019 г. е пенсионер и преподава
като гост-професор. Т. е. в случая се касае до доходи извън трудови
правоотношения, а именно: - получаване на хонорари по договори за участия в журита
по защита на дисертации, рецензент по хабилитационни процедури, изнасяне на
лекции по договор за хонорувани часове в СУ „Св. Климент Охридски“, като следва
да се посочи, че в този смисъл, самото РЛ е декларирало тези доходи в ГДД по
съответните приложения.
В случая безспорно се касае
до услуги с личен труд, включително и написването на определени произведения на
науката и преотстъпване на авторски права върху тях, поради което съдът намира
за неоснователни възраженията на жалбоподателя в тази насока.
Каза се по-горе, Директива
2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност
предвижда, че данъчнозадължено лице е всяко лице, което независимо осъществява
икономическа дейност.
В тази връзка директивата не
отдава значение на това, дали лицето притежава или не притежава дялово участие
в дружество, на което извършва услуги – очевидно е, че лицето може да извършва
независима икономическа дейност, дори ако притежава съществена част от капитала
на дружеството, на което извършва услугите (решение на СЕС по дело С-23/98 Heerma).
Съдът на
Европейския съюз също приема, че критериите за това кога една дейност е
независима са, дали с оглед на начина на извършване на дейността,
възнаграждението и, най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето
действа независимо (дела С-202/90 и С-355/06).
Решенията
сочат, че правото на Общността има собствено понятие за независима икономическа
дейност, което не се предопределя от това дали лицето има или няма дялово
участие в дружеството, на което предоставя услуги.
От
казаното дотук следва, че независимо от обстоятелството как ще се определят за
целите на ЗДДФЛ плащанията във връзка с договора за създаване на творческия
продукт, за целите на ЗДДС се приема, че физическото лице извършва доставка на
услуга по чл.9 ал.2 т.1 от ЗДДС - продажба или прехвърляне на права върху
нематериално имущество, получател по която е дружеството. Доколкото мястото на
изпълнение е на територията на страната, тъй като получател е лице установено
на територията на страната и предметът на услугата не попада в обхвата на
освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, то извършената услуга се
определя като облагаема доставка по смисъла на чл.12 от ЗДДС.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока неправилно
определена данъчна ставка от 20%, вместо от 9% за учебниците и учебните помагала.
Това е така, тъй като разпоредбата на 66 ал.2 т.2 от ЗДДС действа от 01.07.2020
г. до 30.06.2022 г., съгласно Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (обн., ДВ, бр.55 от 19.06.2020 г., в сила от 1.07.2020 г.,
изм., бр. 111 от 31.12.2021 г., в сила от 1.01.2022 г., бр. 52 от 5.07.2022 г.,
в сила от 1.07.2022 г.) Действително, последният преведен авторски хонорар от учебници
и учебни помагала, е на 08.12.2020 г., от „Клет България“ ЕООД в размер на
36 729.89 лв., но договорът е сключен на 10.10.2019
г. със срок от 10 години, като издателят се задължава да заплати на авторите
възнаграждение в размер на 12% от цената на дребно без ДДС за всеки продаден
екземпляр, което се изплаща в края на всяка календарна година за изготвянето, а
не за доставката на учебниците и учебните помагала. Т. е. издателят на книгата
не купува авторските права, освен ако не му бъдат продадени, авторът на книгата
лицензира издателя да издава продукта и да го маркетира,
както сметне за добре, срещу определени условия, като например процент от
приходите. В този смисъл, правилен е изводът на решаващия орган, че не е
доставка на книга предоставянето от автора на издателя, право на
възпроизвеждане на ръкописа и разпространението на неограничен брой екземпляри
от книгата – налице е предоставяне на услуга по прехвърляне на авторско право,
която има основно значение за издателя и тя подлежи на облагане с 20% ДДС.
Тук е мястото да се отбележи, че съдът не кредитира така
изготвената по делото ССчЕ, тъй като същата отговаря
на поставените от жалбоподателя условия, при което от облагаемия оборот са
изключени доходи от различни услуги без
да са налице законовите основания за това, предвид изложеното по-горе по
отношение на освободени от данък доставки на услуги..
Във връзка с получените доходи от хонорари по договори за участие в
журита по защита на дисертации, рецензент по хабилитационни процедури и
изнасяне на лекции, безспорно се установи, че К.П. – Я. е извършвала многократно
посочените дейности през ревизирания период и от тях е получавала редовен
доход. Отново се констатира непрекъснатост и периодичност на доставка на услуга
с личен труд, т. е. независима икономическа дейност по смисъла на чл.3 ал.2 от ЗДДС. Безспорно се установи, че получаваните доходи от тези дейности не са по
трудови правоотношения или на приравнени на тях,не са и по договор за
управление и контрол, а по граждански
договори, като по този начин не попадат в изключението на цитирания по-горе
чл.3 ал.3 от ЗДДС
Освободените доставки, свързани с образованието, са регламентирани
с чл.41 от ЗДДС. Освобождаването от ДДС на доставките, свързани с образование,
е поставено в зависимост, както от естеството на доставяните услуги, така и от
лицето, което ги доставя.
Съгласно чл.41 т.1 от ЗДДС
освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или
университетското образование, професионалното образование и обучение,
следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията,
обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от: –
институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за
предучилищното и училищното образование, институции в системата на
професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование
и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности,
включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта
или културно-просветни или научни институции – чл.41 т.1 б.„а“ от ЗДДС; - висши
училища по Закона за висшето образование (ЗВО) – чл.41 т.1 б.„б“ от ЗДДС.
Видно от законовата норма,
за да попадат в обхвата на предвиденото с чл.41 от ЗДДС освобождаване от данък,
доставките на услугите, свързани с образование, следва да са извършени от
цитираните в същата лица, които са институции и висши училища. Освобождаването
не се отнася до доставките, извършвани от физическите лица към институциите и
висшите училища, чрез които институциите и висшите училища извършват
образователните услуги, независимо че същите, сами по себе си, са дейности,
свързани с образование. В правоотношението между физическото лице – лектор,
преподавател, жури и институцията/висшето учебно заведение тази образователна
услуга има характер на облагаема доставка. Поради това преподавателят – член на
научното жури, като регистрирано по ЗДДС лице, следва да начислява данък върху
добавената стойност във фактурата, която следва да издаде за доставката на
услуга.
В тази връзка, с оглед
спецификата на услугата, извършвана от университета към съответните
потребители, за преценка дали същата има образователен характер и попада ли в
обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС, следва да се имат
предвид следните принципни положения:
Разпоредбата на чл.41 т.1 от ЗДДС не съдържа определение за посочените в нея различни форми на образование. Според
постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) термините, използвани за
обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй
като представляват дерогации от общия принцип, според
който, с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена
възмездно от данъчно задължено лице (Решение по дело Комисия/Германия,
C-287/00, т.43 и Решение по дело Taksatorringen,
C-8/01, т. 36). Независимо от правилото за стриктно тълкуване на разпоредби,
предоставящи освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, СЕС
пояснява, че с предвиденото освобождаване от облагане с данък върху добавената
стойност на образователните услуги се цели да се улесни достъпът до тези
услуги, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в
резултат на облагането им с ДДС. Чрез предвиденото освобождаване на
образователните услуги се осигурява по-благоприятно третиране на предоставянето
на образователни услуги (в този смисъл Решение по дело C-287/00, т. 47). По
отношение на понятието „образование“ за целите на предвиденото освобождаване от
облагане с данък върху добавената стойност СЕС по същество е приел, че
предаването на знания и умения между преподавател и студенти е изключително
важен елемент от образователната дейност, както и че тази дейност се състои от
група елементи, включващи едновременно тези, които се отнасят до отношенията,
установяващи се между преподаватели и обучавани, и тези, които формират
институционалната рамка на съответното учебно заведение (Решение по дело Horizon College, C-434/05, точки 18-20). По отношение на
лицата, които могат да прилагат освобождаване на доставки, свързани с
образование, видно от текста на разпоредбата на чл.41 т.1 б.„б“ от ЗДДС, същите
следва да са висши училища по ЗВО. Висшите училища, съгласно чл.17 ал.1 от ЗВО
са университети, изследователски университети, специализирани висши училища и
самостоятелни колежи.
Както се посочи по-горе, при
дефиниране на понятието „образование“ СЕС приема, че за целите на предвиденото
освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, образователната
дейност, освен елементи, които се отнасят до отношенията, установяващи се между
преподаватели и обучавани, включва и тези, които формират институционалната
рамка на съответното учебно заведение.
Или иначе казано, в правоотношението между физическото лице –
лектор, преподавател, жури, рецензент и институцията (висшето учебно заведение)
тази услуга има характер на облагаема доставка, поради което и извършваните от К.П.–Я.
услуги с личен труд по извън трудови правоотношения, правилно са определени
като облагаеми доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС и същите участват при
формирането на облагаем оборот по чл.96 от ЗДДС, като респ., за тях
регистрираното по ЗДДС лице следва да начислява ДДС, който дължи.
Предвид изложеното, съдът намира за неоснователни възражението на
жалбоподателя и в насока неправилно включване на авторските и лицензионните
възнаграждения.
Така посочените доходи: от
отдаване под наем на недвижимо имущество, авторските възнаграждения за доходи
от продажба на произведения на науката, доходите, получени по договори за
хонорари, участие в журита по защита на дисертации, рецензент по хабилитационни
процедури, изнасяне на лекции и др., са доходи, които не са освободени по ЗДДС,
което налага приложението на чл.96 ал.1 от с.з.
Съгласно чл.96 ал.1 от ЗДДС (Изм.
и доп. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.), всяко данъчно
задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем
оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни
месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния
период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация
по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два
последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде
заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат
оборотът.
В случая е констатирано, че К.П. е следвало да подаде заявление към
07.01.2018 г., тъй като е достигнала облагаем оборот към 31.12.2017 г. Това тя
е сторила на 01.09.2021 г., т.е. извън законово установения срок, приложение
следва да намери разпоредбата на чл.102 ал.1 от ЗДДС.
Така, според чл.102 ал.1 и
ал.2, че, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок
задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с
издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице, като в акта се посочват основанието и датата,
на която е възникнало задължението за регистрация. Според ал.3 на същия текст,
за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било
длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето
дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми
доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя: 1. за периода от
изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация,
ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите; 2. за периода от изтичането на срока, в
който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало
заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията
за регистрация.
Предвид изложеното, съдът намира, че правилно и законосъобразно, на
основание чл.102 ал.3 т.1 от ЗДДС при ревизията е установен дължим ДДС в размер
на 47 112.13 лв. за данъчни периоди 23.01.2018 г. – 31.08.2021 г., в които
са реализирани доходи от отдаване под наем на недвижимо имущество на юридически
лица, авторски възнаграждения и доходи от продажба на произведения на науката,
доходи от хонорари, участия в журита по защита на дисертации, рецензент по
хабилитационни процедури, изнасяне на лекции и пр. Правилно и, на основание
чл.175 от ДОПК са определени и задължения за лихви в размер 9 984.16 лв.
за забава.
С оглед горното съдът намира жалбата за неоснователна и като
такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен –
потвърден.
По разноските:
При този изход на спора и предвид претенциите на страните за
присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на
ответника и същите се констатираха в размер на 5 217.70 (пет хиляди двеста и
седемнадесет и 0.70) лева, съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.4 от Наредба №
1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното, Административен съд – Пловдив, XI
състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на К.С.П. - Я., ЕГН **********,***, със съдебен адрес ***,
офис 402, против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621005234-091-001/24.02.2022 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение №
204/17.05.2022 г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ / Д"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на лицето
допълнително са установени задължения по ЗДДС за периода в общ размер на 47 112.13 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на
4 336.33 лв. и с Решение за поправка на очевидна фактическа
грешка № 204/31.05.2022 г.
ОСЪЖДА К.С.П. - Я., ЕГН **********,***,
да заплати на Национална агенция по приходите – София, сумата от 5 217.70 (пет хиляди
двеста и седемнадесет и 0.70) лева, юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на
Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: