Решение по дело №21/2020 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№ ……….

 

гр. Варна, ………….2022 година

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – Варна, Двадесет и трети състав, в публично заседание на десети май две хиляди двадесет и втора година в състав:

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: НАТАЛИЯ ДИЧЕВА

 

при секретаря Пенка Михайлова, като разгледа докладваното от съдия Дичева адм. дело № 21 по описа на съда за 2020 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318003978-091-001/27.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, изменена, респ. потвърдена с Решение № 164/11.11.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ Варна при ЦУ на НАП, и предвид уточненията, направени в открито съдебно заседание /о.с.з./, проведено на 18 февруари 2020 година, относно данъчните периоди, които се оспорват, а именно:

-              относно установени допълнителни за дължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 1 635,26 лева – главница, и 351,93 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 111 283,78 лева – главница, и 13 045,97 лева – лихви.

-              относно установени допълнителни за дължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.04.2017 г. в размер на 126 079,65 лева – главница, и 26 023,52 лева – лихви, за д.п.м.05.2017 г. в размер на 179 441,51 лева – главница и 35 492,38 лева – лихви, за д.п.м.06.2017 г. в размер на 195 241,05 лева – главница, и 36 990,29 лева – лихви, за д.п.м.07.2017 г. в размер на 292 148,97 лева – главница, и 52 834,50 лева – лихви, за д.п.м.08.2017 г. в размер на 216 814,43 лева – главница, и 37 343,25 лева – лихви, за д.п.м.01.2018 г. в размер на 295 142,97 лева – главница, и 8 927,01 лева – лихви, за д.п.м.03.2018г. в размер на 90 295,67 лева – главница, и 7 499,29 лева – лихви, за д.п.м.04.2018 г. се оспорва непризнато намаление в размер на 66 931,60 лева, като се оспорва изцяло резултатът за д.п.04.2018 г., като се счита, че за този данъчен период дружеството-жалбоподател има право на допълнителен данъчен кредит в размер на 66 931,60 лева, която сума не участва в периода м.април 2018 г., за д.п.м.05.2018 г. в размер на 39 681,02 лева – главница, и 1,64 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се твърди постановяването му в нарушение на процесуалния и материалния закон. Сочи се, че не са налице основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като водената от „Алдо Деливъри“ ЕООД счетоводна отчетност е в съответствие със Закона за счетоводството /ЗСч/ и дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Оспорват се извършените от органите по приходите преобразувания на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО. Конкретно, изразява се несъгласие с констатациите на приходните органи относно непризнати разходи за наето оборудване по фактура № **********/01.10.2016 г., издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД, като се посочва, че разходът е документално обоснован. Изтъква се, че при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година неправилно са включени приходи от продажби на стоки и услуги, като се оспорва и приложената надценка в размер на 11,26 %, установена по сделките с „Европа Плюс 1“ ООД. Твърди се, че шест от седемте кредитни известия са издадени към свързани лица във връзка с конкретни фактури поради намаление на данъчната основа на доставките, като причина за изменението е допусната грешка при първоначалното фактуриране на доставените стоки чрез неколкократно включване на фактура № **********/07.07.2017г. с грешна стойност. Посочва се, че кредитно известие № **********/30.04.2018г. е издадено към „Уинтър Ритейл“ ЕООД в края на зимния сезон при връщане на стоките по посочените в описа фактури, като чрез непризнаването му от данъчните органи се стига до облагане на върната стока, т.е. на развалена доставка, за която ревизираното дружество няма и не следва да отчита приходи. Възразява се срещу непризнатите разходи за външни услуги през 2017година, представляващи възнаграждение по лицензионен договор за търговска марка в размер на 300 000,00 лева. Навеждат се доводи, че този разход е документално обоснован, тъй като е налице сключен лицензионен договор от 28.04.2017г. за търговска марка „АLDO“ и са налице доказателства за използването й в търговската дейност на жалбоподателя. Оспорват се изводите за начисляване на ДДС за спорните данъчни периоди, свързани с осъществени доставки на стоки към дружества от групата АЛДО, при надценка от 11,26 %. Аргументира се, че липсва яснота за кои доставки на стоки е начислен данък и към кого са изпълнени същите, както и че дружеството е издало фактури за изпълнените доставки, с които е начислило ДДС и е включило същите в дневниците за продажби и справка-декларациите за ДДС, в резултат на което се достига до двукратно облагане на едни и същи доставки. Изразява се несъгласие с непризнато намаление на данъчната основа на изпълнените доставки за д.п.04.2018 г. във връзка с кредитно известие № **********/30.04.2018 година. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 275,23 лева за д.п.м.06.2017 г. се твърди, че същото е незаконосъобразно, тъй като са изпълнени всички законови изисквания за упражняването на това право – „Алдо Деливъри“ ЕООД е получател на стоките, предмет на фактурата, дружеството притежава фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС, и стоките са използвани в облагаемата дейност на търговеца. С тези доводи се иска отмяна на оспорения ревизионен акт в обжалваната част и присъждане на направените съдебно-деловодни разноски.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез представител по пълномощие, поддържа жалбата и моли за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част и за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък. В с.з. от 01.03.22г. отново заявява, че не обжалва РА и потвърждаващото го решение в частта на данъчните периоди по ЗДДС, които са със знак „минус“ като само за д.п. м.април 2018г. се оспорва „минус 66931,60лв.“, защото в този период са включени кредитните известия, които не се признават от ответната страна.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в депозирана чрез процесуален представител писмена молба оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Възразява срещу размера на претендирания адвокатски хонорар, тъй като същият е над минимално определения съгласно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

Съдът, предвид наведените с жалбата възражения и събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000318003978-020-001/11.07.2018 г. /л. 4/, издадена от М.Ц.М., на длъжност началник сектор. Определеният предметен обхват на ревизията е установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за периода от 17.11.2016 г. до 31.05.2018 г., като същата следва да приключи в срок от три месеца от връчване на ЗВР № Р-03000318003978-020-001/11.07.2018 г. – 20.07.2018 година /л. 3/. Със Заповед № Р-03000318003978-023-001/31.08.2018 г. /л. 22/, на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 от ДОПК, призвоството по извършване на ревизия на „Алдо Деливъри“ ЕООД е спряно, считано от 31.08.2018 г. до 23.11.2018 година. Със Заповед № Р-03000318003978-143-001/26.11.2018 г. /л. 25/, издадена на основание чл. 35 от ДОПК, призвоството по извършване на ревизия на „Алдо Деливъри“ ЕООД е възобновено, считано от 26.11.2018 г., като е определен срок на ревизията след възобновяването: 17.01.2019 година. Посочените заповеди за спиране и възобновяване на производството са издадени от възложителя на ревизията М.Ц.М., на длъжност началник сектор. С искане за продължаване срока за извършване на ревизия № Р-03000318003978-049-001/10.01.2019 г. /л. 79/ определеният за ръководител на ревизията орган по приходите е направил мотивирано предложение за продължаване срока на ревизията на „Алдо Деливъри“ ЕООД. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000318003978-020-002/10.01.2019 г. /л. 84/, издадена от М.Ц.М., на длъжност началник сектор, е продължен срокът за извършване на ревизията, като е оперделено, че същата следва да завърши до 15.03.2019 година.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000318003978-092-001/29.03.2019 г. /л. 714-743/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 03.04.2019 година. /л. 714-гръб/.

В срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден РА № Р-03000318003978-091-001/27.05.2019 година. Същият е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 164/11.11.2019 г., го е изменил в частта относно установените задължения допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 5 886,45 лева – главница, и 1 286,95 лева – лихви, като е установил дължим корпоративен данък по ЗКПО в размер на 2 635,26 лева – главница, и 576,14 лева – лихви, и го е потвърдил в останалата част, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 111 283,78 лева – главница, и 13 045,97 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.04.2017 г. – д.п.м.05.2018 г. общо в размер на 503 848,51 лева – главница, и 205 166,60 лева – лихви.

Предмет на оспорване, предвид изричните уточнения на жалбоподателя, направени в открито съдебно заседание /о.с.з./, проведено на 18 февруари 2020година, са определените задължения в размерите и за данъчните периоди, описани подробно по-горе в настоящото изложение.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат преповтаряни в настоящото решение.

I.             Относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО.

1.            По ЗКПО за д.п.2016 година.

Установено е, че през 2016 г. основната икономическа дейност на „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД, /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/, е търговия на дребно, предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, като дружеството стопанисва обект – магазин, находящ се в комплекс „Трейшън Клифс Голф енд СПА Резорт“, в района на с. Божурец, община Каварна.

За отчетната 2016 г. от ревизираното лице е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 034351700584132/06.12.2017 г., в която са декларирани общо приходи в размер на 163 557,76 лева, общо разходи в размер на 150 485,17 лева, счетоводен финансов резултат – печалба в размер на 13 072,59 лева, съответно и данъчен финансов резултат печалба в размер на 13 072,59 лева, деклариран корпоративен данък – 1 307,26 лева, отстъпка – 0,00 лева, авансови вноски – 0,00 лева, корпоративен данък за внасяне – 1 307,26 лева.

Относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат /СФР/ на „Алдо Деливъри“ ЕООД с непризнати разходи за наем на оборудване в размер на 16 352,65 лева, отчетени по счетоводна сметка 60200.299901 „Разходи за външни услуги“, приети като документално необосновани и несвързани с дейността на дружеството.

Във връзка с отчетените разходи за наем на оборудване ревизиращите органи са установили, че тези разходи са отчетени на база фактура № **********/01.10.2016 г. /л. 432/, договор за наем на оборудване и съоръжения от 01.04.2016 г. със срок на действие 30.12.2016 г. /л. 412/, според клаузите на който „Алдо холдинг“ ЕООД, в качеството на наемодател, предоставя оборудване и съоръжения, подробно описани в приемо-предавателен протокол, представляващ Приложение № 1 към договора, на „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД, /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/, в качеството на наемател. Договорена е гаранция, представляваща удвоената балансова стойност на отдадените под наем активи. Остатъкът на формираната наемна цена за месец, се определя на база размера на натрупаната амортизация на наетите активи. Съгласно чл. 2 от договора, конкретният вид, брой и местонахождение на наетите активи са налични в обекта към датата на подписване на договора и са подробно описани в Приложение № 1. Съгласно приложения приемо-предавателен протокол към договора от 01.04.2016 г. са предадени компютърна система, баркод четец, система за видео наблюдение и хладилно оборудване.

Съгласно констатацията в РД /стр. 15 от акта, л. 736 от преписката/, представен е договор, като от протокола не е ясно кои са лицата, които предават и приемат активите, мястото на предаване, изписаните активи са общи /не са конкретизирани по вид, модификация, инвентарен номер/ и не е възможно да се идентифицират. В категорията хладилно оборудване не е ясно колко съоръжения са предадени за експлоатация от страна на наемателя, системата за видео наблюдение предполага, че е съоръжение което следва да бъде монтирано. Представена е и справка, от която е видно, че първите три актива са с 50 % годишна счетоводна амортизация, а четвъртият актив – с 30 %. Не е ясно кога са придобити активите. Наемната цена е обвързана с балансовата стойност на активите, но тя не може да се проследи в пълнота от представената справка. Справката не е подписана от издател, поради което и не е ясно кой е нейният автор.

Установено е /стр. 6 от РА/, че цената по процесния договор в размер на 16 209,75 лева, съгласно представена справка, е формирана по следния начин: удвоената балансова стойност на отдадените под наем активи 8 239,50 лева + натрупаната амортизация на активите 7 970,25 лева /същата представлява сбор от начислената амортизация за 2015 г. в размер на 3 053,25 лева и начислената амортизация за 2016 г. в размер на 4 917,00 лева/.

Независимо от договорения наем и справката за формиране на цената по договора, която е в размер на 16 209,75 лева, от „Алдо Холдинг“ ЕООД е издадена фактура № **********/01.10.2016 г. и в счетоводството на „Алдо Деливъри“ ЕООД /наемател/ е отчетен пълният размер на фактурата – 16 352,62 лева.

С възражението, депозирано срещу ревизионния доклад, жалбоподателят е представил две справки: справка за определяне на наемната цена на отдадените под наем ДМА /приложение № 5/2 към възражението/, която е идентична с представената към договора от 01.04.2016 г. за наем на оборудване, описана подробно по-горе, и справка-извадка от САП на „Алдо Холдинг“ ЕООД с посочване на отдадените под наем на „Алдо Деливъри“ ЕООД през 2016 г. ДМА. В тази извадка /Приложение № 5/1 към възражението/ за всеки един от отдадените под наем активи е вписана дата на въвеждане в експлоатация – 01.01.2016 година.

Направен е извод, че представените справки са носители на различна и противоречива информация, относно начисляването на амортизации, съответно и формиране на цената за наем.

С оглед на предоставената различна информация за определяне на цената на договора за наем, не са признати отчетените разходи за наем на оборудване в размер на 16 352,62 лева като документално необосновани и несвързани с дейността. Прието е, че активите /компютърна система, баркод четец, система за видеонаблюдение и хладилно оборудване/, предмет на договора за наем на оборудване, на стойност 16 352,65 лева, не са идентифицирани, поради което фактура № **********/01.10.2016 г., издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД, на стойност 16 352,65 лева, не отразява вярна стопанска, операция.

С оглед горното с РА не са признати отчетени разходи за наем на оборудване в размер на 16 352,65 лева по счетоводна сметка 60200.299901 „Разходи за външни услуги“, които са приети като документално необосновани и несвързани с дейността на дружеството, в резултат на което е установен дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 635,26 лева, ведно с лихви за забава.

В хода на административния контрол Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП е възприел констатациите на ревизиращите, като е установил, че фактура № **********/01.10.2016 г. на стойност 16 352,65 лева е следвало да бъде отчетена като приходи в дейността на „Алдо Холдинг“ ЕООД, поради което, след проверка в информационните масиви на НАП, е констатирано, че за 2016 г. /периодът, в който е издадена фактурата/ издателят „Алдо Холдинг“ ЕООД не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, откъдето е заключено, че същият не е извършвал дейност. При справка в търговския регистър е установено, че същият е заличен през 2017 г. и не са публикувани ГФО след 2015 година.

От ревизираното лице е представен анекс, на база на който е определена цената на договора за наем /Приложение № 5 към жалбата срещу РА до горестоящия административен орган/. Счетено е, че допълнително представените доказателства са новосъздадени за целите на ревизията на „Алдо Деливъри“ ЕООД и не следва да се приемат, предвид че са извадки и не са представени по време на ревизията. Изложени са аргументи, че в първоначално представения договор за наем не е посочена конкретна цена на договора. Към жалбата е приложен анекс към договора за наем на оборудване и съоръжения от 19.09.2016 г., съгласно който страните променят наемната цена по договора, като изменят раздел II, чл. 3 от договора и наемателят дължи на наемодателя възнаграждение в размер на 16 352,65 лева за отдадените под наем активи, които са налични в обекта към датата на подписване на същия /Приложение № 5 към жалбата до Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП/.

2.    По ЗКПО за д.п.2017 година.

Установено е, че за 2017 г. от ревизираното лице е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО вх. № 0300И0514171/02.04.2018 г. с декларирани общо приходи в размер на 7 570 477,42 лева, в т.ч. приходи от продажба на стоки в размер на 7 242 875,65 лева, приходи от продажба на услуги в размер на 325 088,84 лева, финансови приходи – 0,04 лева, приходи с корективен характер от с-ка 498 – 2 512,89 лева, общо разходи в размер на 7 525 302,04 лева, в т.ч. разходи за материали – 51 531,28 лева, разходи за външни услуги – 324 713,62 лева, други финансови разходи – 4 283,60 лева, отчетна стойност на продадените стоки – 7 144 773,54 лева, счетоводен финансов резултат – печалба в размер на 45 175,15 лева, съответно и данъчен финансов резултат печалба в размер на 45 175,15 лева, деклариран корпоративен данък – 4 517,52 лева, отстъпка – 0,00 лева, авансови вноски – 0,00 лева, корпоративен данък за внасяне – 4 517,52 лева.

Допълнителното задължение за корпоративен данък за този данъчен период е в резултат на установена данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в размер на 1 158 013,00 лева /задължение за данък 10 % в размер на 115 801,30 лева/, като разлика между изчислени общо приходи 9 820 577,41 лева, в т.ч. приходи от продажба на стоки и услуги – 818 064,48 лева, и приходи от лихви и корективен характер – 2 512,93 лева, и общо разходи 8 662 564,41 лева, в т.ч. балансова стойност на отписаните стоки в размер на 8 982 035,91 лева, разходи за материали – 51 531,28 лева, разходи за външни услуги – 24 713,62 лева, други финансови разходи – 4 283,60 лева /л. 789-гръб/.

След приспадане на декларирания и внесен от ревизираното лице корпоративен данък /4 517,52 лева/ е определен дължим размер на корпоративния данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 111 283,78 лева /115 801,30 лева – 4 517,52 лева/.

2.1.       В хода на ревизионното производство на „Алдо Деливъри“ ЕООД на 09.08.2018 г. е връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000318003978-040-001/24.07.2018 г., с което са изискани всички първични и вторични счетоводни документи, справки, договори и цялата търговска документация, отнасяща се за ревизираните периоди, в т.ч. е изискана аналитична количествено-стойностна справка за движението на стоково-материалните запаси за ревизираните периоди, както и информация за обект на съхранение на стоката/продукцията, име на MOЛ – отговорно за стоките, собствен имот – НА, нает – договор за наем, площ, местонахождение. Изискани са справки за сделки със свързаните лица по смисъла на § 1 от Търговския закон /ТЗ/. Изискани са писмени обяснения относно начина, по който е организирана покупко-продажбата на стоките /л. 6-8/. От дружеството не е представен счетоводен регистър, от който да се проследи видът на закупените и реализираните стоки, собственост на дружеството; покупната цена, на която са придобити; количествено изражение на стоките при тяхното придобиване и разходване; отписване на продадените стоки – стойностно и количествено. Направен е извод, че воденото счетоводство, не предоставя никаква информация за натурално и стойностно движение на стоките, в периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г., които са обект на търговия – основна дейност на ревизираното дружество.

Установено е, че „Алдо Деливъри“ ЕООД завежда фактурираните към него стоки по сметка 304 „Стоки“ само стойностно, по доставчици, т.е. не се води аналитична отчетност по видове стоки, количество и единична цена. Изписването на продадените стоки е извършено еднократно, с приключване на отчетната година в кореспонденция на сч. сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“. Отправени са няколко писмени искания към ревизираното дружество за представяне на данни и информация от програмния продукт „Складово стопанство“, но от страна на „Алдо Деливъри“ ЕООД такава не е представена.

С оглед гореустановеното, органите по приходите приемат, че за ревизирания период е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, 4 и 5 от ДОПК – воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и данъчната основа за облагане следва да се определи по особения ред. За горните обстоятелства ревизираното дружество е уведомено, като му е предоставена възможност да вземе становище и да представи доказателства /л. 29-33/.

Извършен е анализ на относимите към ревизираното дружество обстоятелства, по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са взети предвид, представените в хода на ревизионното производство доказателства – търговски и счетоводни, вследствие на което са определени приходи от дейността общо в размер на 9 820 577,41 лева и разходи за дейността общо в размер на 8 662 564,41 лева.

Разликата е получена от увеличението на декларираните приходи от продажба на стоки и услуги от 7 567 964,49 лева на 9 818 064,48 лева, съответно и от увеличението на декларираните общи разходи от 7 525 302,04 лева на 8 662 564,41 лева, в т.ч. балансова стойност на отписаните стоки в размер на 8 582 035,91 лева, вместо 7 144 773,54 лева.

За определяне на основата за облагане ревизиращият екип е приел, че следва да се увеличи размерът на декларираните приходи за 2017 г., съответно балансовата стойност на отписаните активи, предвид че ревизиращите органи са квалифицирали „Алдо Деливъри“ ЕООД като търговец на едро на различни хранителни и нехранителни стоки към фирмите от групата „Алдо“ – свързани лица, по смисъла на ДОПК, а именно: „Алдо Интер“ ЕООД, „Алдо Малина“ ЕООД, „Алдо Марина“ ЕООД, „Алдо Мираж“ ЕООД, „Алдо Мирамар“ ЕООД, „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД, „Голдън Ритейл“ ЕООД, „Паркмарт“ ООД, „Съни Ритейл“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД.

Установено е, че през периода 2017 г. – 2018 г. ревизираното лице не стопанисва и не експлоатира търговски и складови площи. През този период през дружеството се отчитат документално доставки, които впоследствие се фактурират основно на свързаните лица, посочени по-горе, без надценка. От тази дейност дружеството реализира печалба – комисионни в порядъка на 0,10 % от реализацията или фиксирани суми от 300,00 лева до 2 000,00 лева. Представени са сключени рамкови договори /л. 27, л. 155/, договори за покупко-продажба на стоки /л. 131, л. 129, л. 123/, съгласно които „Алдо Деливъри“ЕООД, в качеството на продавач, получава възнаграждение /комисионна, определена в някои договори като процент /0.10 % без ДДС/ от стойността на доставените стоки в обектите на купувача /л. 123/ или като твърдо възнаграждение /л. 131/.

Установена е спецификата на процеса на доставяне на стоките до магазините на дребно, а именно доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД доставят стоките в магазините на дребно, в деня на издаване на фактурите на „Алдо Деливъри“ ЕООД, т.е. в деня, в който се прехвърля собствеността на стоката на „Алдо Деливъри“ ЕООД, и в същия ден тя е предадена на разпореждане на съответния клиент – дружествата от групата „Алдо“, посочени по-горе.

Констатирано е, че „Алдо Деливъри“ ЕООД издава фактури за доставката/продажбата на стоките не на датата на получаване на стоката в магазините на дребно на свързаните дружества, а след няколко месеца /напр. л. 527-544, л. 562-578/. Като основание на издадените фактури е изписано „стоки, съгласно опис“. Към фактурите са приложени описи, които не са подписани от двете страни, в които са изброени номера на фактури с данъчна основа и ДДС от различни доставчици на „Алдо Деливъри“ ЕООД, няма изписани артикули както и количествено изражение на стоките. В описите фигурират размери на данъчната основа и ДДС, еднакви с данъчната основа и данъка по фактурите от съответния доставчик. Единствено продажбите към „Европа Плюс 1“ ЕООД са придружени със справки, в които са описани доставчици, артикули, и цени /л. 601-620/. С оглед горното ревизиращите са приели, че при условие, че не е установено, че ревизираното лице води аналитична отчетност на стоките по артикули, количествено и стойностно, не става ясно от кой вид стока се продава, като не е ясно и фактурираните стоки по кои фактури и кога са получени от „Aлдо Деливъри“ ЕООД.

За определяне размера на приходите от реализация на стоките е извършен анализ на сметка 304 „Стоки“, при който е установено, че по сметката са заведени стоки в общ размер на 8 587 988,64 лева /л. 276/, Съгласно представените главна книга и оборотна ведомост за 2017 г. /л. 278 и л. 275/, изписаната отчетна стойност на продадените стоки по дебита на счетоводна сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ е в размер на 7 144 773,54 лева /870 726,44 лева от сметка 3040 „Стоки“ и 6 274 047,10 лева от сметка 4980 „Други дебитори“/, от което е направен извод, че към 31.12.2017 г. в дружеството следва да са налични стоки на стойност 1 443 215,00 лева /8 587 988,64 лева – 7 144 773,54 лева/. Съгласно счетоводните регистри – главна книга и оборотна ведомост, крайното салдо по сметка 304 „Стоки“ е отчетено от дружеството в размер на 355 462,34 лева. За разликата от 1 087 752,66 лева /1 443 215,00 лева – 355 462,34 лева/, с протокол за предаване на документи № Р-03000318003978-ПРД-022-И/07.03.2019 г. е представено писмено обяснение, с което управляващият декларира, че разликата между получените стоки и изписаните стоки в размер на 1 087 752,76 лева е със следния произход: 888 307,48 лева – стоки по разчет 498 към „Уинтьр Ритейл“ ЕООД, 14 166,49 лева – стоки по разчет 498 към „Голдън Ритейл“ ЕООД, и 185 278,79 лева – стоки по разчет 498 към „Съни Ритейл“ ЕООД. Издадени са фактури към контрагентите през 2018 година. /л. 692/.

Предвид гореустановеното е прието, че липсващите стоки са предадени на клиентите и за тях „Алдо Деливъри“ ЕООД е следвало да издаде фактури за продажби през 2017 г. и да отчете приходи от реализацията на стоките.

2.2.       Установено е, че към 31.12.2017 г. по кредита на счетоводна сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ намират отражение издадените кредитни известия през м. 03.2018 г. със знак минус на стойност 870 726,43лева, т.е. приходите от продажба на стоки са намалени с посочената сума. При прегледа на първичните документи е установено, че към всяко издадено кредитно известие е приложен опис на фактури за закупени стоки, които се сторнират.

Издадените кредитни известия /КИ/ са на обща стойност 870 726,43 лева, ДДС – 174 145,28 лева, към свързаните лица, както следва:

-              КИ № 211/16.03.2018 г. с данъчна основа 54 420,40 лева, ДДС 10 884,08 лева, клиент „Алдо Марина“ ЕООД. Към КИ е представен опис /л. 625-гръб/, който съдържа следната информация: номер по ред, дата 07.07.2017 г., фактура № **********, сума с ДДС 65 304,4831 лева, сума без ДДС 54 420,40 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД, склад „Марина“;

-              КИ № 212/16.03.2018 г. с данъчна основа 54 420,40 лева, ДДС 10 884,08 лева, клиент „Алдо Малина“ ЕООД. Към КИ е представен опис /л.625/, който съдържа следната информация: номер по ред, дата 07.07.2017 г., фактура № **********, сума с ДДС 65 304,4831 лева, сума без ДДС 54 420,40 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД, склад „Малина“;

-              КИ № 213/16.03.2018 г., с данъчна основа 54 420,40 лева, ДДС 10 884,08 лева, клиент „Алдо Мираж“ ЕООД. Към КИ е представен опис /л. 622/, който съдържа следната информация: номер по ред, дата 07.07.2017 г., фактура № **********, сума с ДДС 65 304,4831 лева, сума без ДДС 54 420,40 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД, склад „Мираж“;

-              КИ № 214/16.03.2018 г. с данъчна основа 217 681,61 лева, ДДС 43 536,32 лева, клиент „Алдо Интер“ ЕООД. Kъм КИ е представен опис /л. 623-гръб/, който съдържа следната информация: номер по ред /4-ри обекта/ от дата 07.07.2017 г., фактура № **********, ед. сума c ДДС 65 304,4831 лева, обща сума с ДДС 261 217,93 лева, ед. сума без ДДС 54 420,40 лева, обща сума без ДДС 217 681,61 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД , склад „Делфин“, „Ерма“, „Извор“, „Интер“;

-              КИ № 215/16.03.2018 г. с данъчна основа 435 363,22 лева, ДДС 87 072,64 лева, клиент „Голдън Ритейл“ ЕООД. Към КИ е представен опис /л. 623/, който съдържа следната информация: номер по ред /8 обекта/, от дата 07.07.2017 г., фактура № **********, ед. сума с ДДС 65 304,4831 лева, обща сума с ДДС 522 435,86 лева, ед. сума без ДДС 54 420,40 лева, обща сума без ДДС 435 363,22 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД, склад „Албена 3“, „Албена 4“, „Бялата лагуна“, „Кранево“, „Албена 1“, „Албена 2“, „Боулинг“, „Яхтено“ /л. 595/;

-              КИ № 216/16.03.2018 г. с данъчна основа 54 420,40 лева, ДДС 10 884,08 лева, клиент „Алдо Мирамар“ ЕООД. Към КИ е представен опис /л. 624/, който съдържа следната информация: номер по ред, дата 07.07.2017 г., фактура № **********, сума с ДДС 65 304,4831 лева, сума без ДДС 54 420,40 лева, доставчик „Европа Плюс 1“ ЕООД , склад „Обзор 1“.

Приходните органи са констатирали, че по фактура №**********/07.07.2017 г., „Европа Плюс 1“ ЕООД е доставило стоки на „Алдо Деливъри“ ЕООД, общо 646 артикула на стойност 35 463,81 лева и ДДС 7 092,76 лева, а във всички кредитни известия е посочена въпросната фактура, която е на значително по-ниска стойност /л. 656/.

За изясняване на факта на осъществяване на доставките от „Алдо Деливъри“ ЕООД към свързаните лица, на които е издадено кредитно известие, на „Алдо Деливъри“ ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000318003978-040-003/24.01.2019 г. /л. 690/, с което е изискано представяне на счетоводни регистри за осчетоводяване на издадените кредитни известия; документи, с които е върната стоката; заявки за заявени количества от клиента; стокови разписки за предаване на стоките на клиента; стокови разписки за заприхождаване на стоките в склад на „Алдо Деливъри“ ЕООД при връщане на стоките; изискано е да се посочи складът/обектът, където се съхраняват стоките; име на МОЛ на склада, стопанисван от „Алдо Деливъри“ ЕООД; транспортни документи за транспортиране на стоките. С придружително писмо за представяне документи № Р-03000318003978-ПРД-16-И/14.02.2019 г. е представено писмено обяснение от представляващия на ревизираното лице /л. 403/, съгласно което „КИ № № 211, 212, 213, 214, 215 и 216 от 16.03.2018 г. /л. 397-401/, са единствено за корекция на стойност по издадени фактури. Стойността на стоката не е относима за дружествата, към които е издадена фактурата, не е прехвърлена стока и съответно не е продадена от тях. Реално стоката е продадена и изписана към друг контрагент на „Алдо Деливъри“ ЕООД. Кредитните известия са корекция само за стойността на фактурите. Тъй като всички гореописани КИ са относими за 2017 г., приходът е отчетен през 2017 година. За осчетоводяване са използвани различни сметки за коректното отчитане на резултата.“

На ревизиращия екип не са представени счетоводните записи, с които са осчетоводени издадените кредитни известия. Представени са само извлечения от разчетни сметки, от които е видно, че към 31.12.2017 г. „Европа Плюс 1“ ЕООД има задължения към „Алдо Деливъри“ ЕООД в размер на кредитните известия. Направен е извод, че за да се нулират задълженията към „Европа Плюс 1“ ЕООД, са издадени кредитните известия.

Относно издадените кредитни известия в общ размер на 870 726,43 лева ревизиращият екип приема, че с техния размер е намален размерът на реализираните от ревизираното лице приходи.

Установено е, че през ревизирания период „Алдо Деливъри“ ЕООД фактурира продажби на стоки с данъчна основа 1 009 198,14 лева и ДДС 201 839,64 лева на дружества, подробно посочени на стр. 22 от РД /л. 733 гръб/, като най-голям дял на продажбите са към „Европа Плюс 1“ ЕООД в размер на 968 828,55 лева, съгласно доклада, и ДДС 193 765,71 лева, с отчетна стойност 870 726,44 лева /стр. 19 от РД/, т.е. през ревизирания период дружеството реализира стоките към „Европа Плюс 1“ ЕООД с търговска надценка 11,267 %.

Въз основа на гореизложеното и извършения анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращият екип приема, че са налице реализирани и нефактурирани стоки към свързаните лица в размер на 2 273 941,43 лева /1 443 215,00 лева + 830 726,43 лева/ и предвид, че са неналични, съответно са налице недекларирани приходи от тяхната реализация, е неначислен ДДС.

За определяне размера на недекларираните приходи е прието, че доставките към свързаните лица са осъществени с търговска надценка 11,267 %.

С цел установяване на данъчната основа на доставките към свързаните лица от групата „Алдо“ от общата данъчна основа на доставените стоки в размер на 582 035,91 лева, за периода април 2017 г. – декември 2017 г. /дневници за покупки/, ревизиращите органи са приспаднали доставките от „Европа Плюс 1“ ЕООД в размер на 870 726,45 лева и доставките от други доставчици, върната стока без надценка в размер на 39 032,72 лева, при което е изчислена данъчната основа на продадените стоки към свързаните лица без надценка в размер на 7 672 276,74 лева.

За целите на корпоративния данък, приходите от реализацията на стоки за 2017 г. в размер на 9 818 064,48 лева са установени като към данъчната основа на продадените стоки към свързаните лица с надценка 11,267 % в размер на 8 536 712,16 лева /7 672 276,74 + 11,267 %/ са прибавени фактурираните стоки в размер на 1 007 861,27 лева и фактурираните услуги в размер на 273 491,10 лева /л. 722-гръб, л. 764/. При определяне на приходите от продажба на стоките е определена и отчетната им стойност в общ размер на 8 582 035,91 лева /л. 706/.

2.3.       Установено е, че на 28.04.2017г. със счетоводен запис в счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ са осчетоводени разходи в размер на 300 000,00 лева срещу задължение към „Транскомерс“ S.A по сметка 499 „Други кредитори“ /л. 661/, Журнал на сметка 602 „Разходи за външни услуги“.

Във връзка с отчетените разходи от ревизираното дружество е представен Лицензионен договор за търговска марка от 28.04.2017 г. между „Транскомерс“ S.A – лицензодател, и „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри” ЕООД/ – лицензополучател /л. 697/. Съгласно клаузите на сключения договор, лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите в Република България, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Лицензодателят предоставя на лицензополучателя неизключително право и лиценз да използва, да продава, дистрибутира и рекламира продуктите на територията на Република България. Определен е срок на договора до една година, считано от датата на подписването му. Като възнаграждение за лиценза, лицензополучателят дава съгласие да плаща на лицензодателя фиксирана лицензна такса в размер на 300 000,00 лева, независимо от това дали лицензополучателят упражнява търговска дейност за срока на договора. Липсва издадена фактура във връзка с договора.

На 07.03.2019 г. е извършена справка в портала за електрони услуги на патентното ведомство на Република България на марката ALDO. Установено е, че заявлението за регистрация е подадено на 12.08.2002 г., а датата на регистрацията на марката е на 11.03.2004 година. Срокът на действие е до 12.08.2022 година. Заявител/притежател/ползвател на търговската марка е „Алдо Супермаркетс“ ЕООД и „Алдо Холдинг“ ЕООД. „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/ не е вписан като ползвател на визираната търговска марка. Информацията се потвърждава и от Писмо вх. № 41680-3/23.11.2018 г. от Патентното ведомство /л. 701-705/.

В резултат на гореизложеното ревизиращите приемат, че не е доказано по безспорен начин, че действително е извършена такава стопанска операция, и че не са налице първични счетоводни документи за документална обоснованост на извършените стопански операции.

В хода на административния контрол е установено, че с протокол № Р-03000318003978-П73-001/07.03.2019 г. е приобщено писмо отговор вх. № 41680-3/23.11.2018 г., получен в хода на друго ревизионно производство, на Патентно ведомство на Република България вх. № ВхК-41680-3/23.11.2018 г. /л. 705/, съгласно който на 29.03.2017 г. в държавния регистър на марките е вписано прехвърлянето на правото върху марка с рег. № 47361 „ALDO“ на „Алдо Супермаркетс“ ЕООД и „Алдо Холдинг“ ЕООД.

При проверка в Патентното ведомство на Република България, е установено, че няма вписани лицензионни договори за преотстъпване на права за ползване на търговската марка „ALDO“ от „Алдо Деливъри“ ЕООД.

Установено е, че съгласно приложения регистър на марката /л. 704/, правният статут на марката е оспорен с иск за отмяна. В тази връзка, при справка от сайта на World Ip, който публикува всички актуални новини, свързани с интелектуалната собственост, включително за патентите, търговските марки и авторските права, е установено, че е публикувана информация, според която жалбата на „Алдо Супермаркетс“ ЕООД е отхвърлена, като по този начин е уважена изцяло претенцията на супермаркети „Алди“ относно марката /https://www.worldipreview.com/news/general-court-rejects-aldo-trademark-appeal-in-win-for-aldi-16878/. Тази информация е потвърдена при запознаване с решение на Общия съд на Европейския съюз, постановено по дело Т-359/17 на 25.10.2018 година.

Органите на приходната администрация са обосновали извод за привидност на осчетоводената доставка, която не отразява реално извършена стопанска операция. Посочено е, че тъй като представеният от ревизираното дружество лицензионен договор не е вписан Патентното ведомство, същият няма действие по отношение на трети лица и не може да обоснове разход по смисъла на ЗКПО. Приели са, че при наличие на доказателства за привидност и липса на доставка между доставчик и получател, отчетените разходи по тях не са документално обосновани, тъй като липсват първични счетоводни документи, обективиращи данни за осъществени стопански операции, които да отговарят на обективната действителност.

С оглед горното, за данъчни цели декларираният и отчетен счетоводен разход в сч. сметка 6020 „Разходи за външни услуги“, в размер на 300 000,00 лева, не е взет предвид при определяне на общата сума на разходите, по реда на чл. 122 от ДОПК, което води и до задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 30 000,00 лева със съответните лихви за закъснение.

II.            Относно определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС.

В хода на ревизионното производство е установено, че „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД/, е вписано в търговския регистър при Агенцията по вписванията на 23.04.2015 година. Едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е „Алдо Холдинг“ ЕООД, чийто капитал е собственост на „Транскомерс“ S.A., чуждестранно юридическо лице от Маршалски острови. „Алдо Деливъри“ ЕООД е свързано лице по смисъла на ДОПК с дружествата – супермаркети от групата „Алдо“ – „Алдо Интер“ ЕООД, „Алдо Малина“ ЕООД, „Алдо Марина“ ЕООД, „Алдо Мираж“ ЕООД, „Алдо Мирамар“ ЕООД, „Болкан Ритейл Холдинг“ ЕООД, „Голдън Ритейл“ ЕООД, „Паркмарт“ ООД, „Съни Ритейл“ ЕООД и „Уинтър Ритейл“ ЕООД.

Горепосочените дружества стопанисват и експлоатират търговски обекти, супермаркети „Алдо“ – магазини за търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки в летните и зимни курорти по Северното Черноморие и в гр. Банско и гр. Чепеларе.

За целите на ДДС „Алдо Деливъри“ ЕООД е регистрирано лице по ЗДДС на 17.11.2016 година – задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с достигнат облагаем оборот.

За периода 01.05.2017 г. – 31.05.2018 г., като регистрирано лице по ЗДДС, ревизираното дружество внася по месечните справки-декларации дължим ДДС общо в размер на 1 693,77 лева /при липсата на налични стоки и реализиран оборот в размер на 623 432,60 лева/.

За периода 01.01.2017 г. – 31.05.2018 г. ревизираният данъчен субект не стопанисва и не експлоатира търговски, складови или друг вид обекти. През този период през дружеството се отчитат доставки на различни видове стоки, които впоследствие се префактурират, без надценка, основно на свързаните лица от групата „Алдо“.

За ревизираните периоди дружеството декларира доставки, облагаеми с 20 % ДДС, с данъчна основа общо в размер на 12 623 432,60 лева, начислен ДДС в размер на 2 524 686,76 лева и ползван данъчен кредит в размер на 2 522 992,99 лева /стр. 43 от РД, л. 722/.

Прието е, че през периода м. 01.2017 г. – м. 05.2018 г. във връзка с реализацията на стоките, дружеството е действало в качеството на търговец на едро на различни хранителни и нехранителни стоки. Към дружествата от групата „Алдо“, свързани лица по смисъла на ДОПК, са реализирани стоки, без надценка, в общ размер на 11 190 629,94 лева и начислен ДДС в размер на 2 238 126,00 лева /стр. 11 от РА, л. 766/.

В хода на ревизията е извършен обстоен анализ на представените от ревизираното дружество и неговите доставчици и клиенти фактури, описи към същите, счетоводни регистри, договори между контрагентите и други. Констатирано е, че фактурите за продажба на стоки към дружествата от групата „Алдо“ не съдържат задължителните реквизити по чл. 6, ал. 1, т. 4, във връзка с чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч – предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Към фактурите са приложени описи, в които в табличен вид са посочени фактури на доставчици на продавача /в по-голямата си част издадени в предходни данъчни периоди/, а не видове и количества закупени стоки.

Прието е, че представените фактури не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9, т. 10 и т. 11 от ЗДДС за данъчни фактури и не могат да осигурят надеждна одитна следа между доставките и фактурите съгласно чл. 114, ал. 10 от ЗДДС при прехвърляне на собственост на стоки в счетоводствата на дружествата-доставчици и клиента. Издадените от „Алдо Деливъри“ ЕООД фактури не отговарят на изискванията на чл. 113, ал. 4 във връзка с чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС, т.е. документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната да се извършва по реда на Глава единадесета от закона, като фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката.

Установено е, че счетоводните сметки на ревизираното дружество за закупените стоки са заведени стойностно с обща сума, без аналитичност за доставна фактура, вид, количество, единична цена и стойност на доставените и осчетоводени стоки на „Алдо Деливъри“ ЕООД и същите не могат да се кредитират като документи, носители на счетоводна информация за регистрирана за първи път стопанска операция по смисъла на чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч.

Предвид гореизложеното органите по приходите приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и не са представени документи, необходими за определяне на основата за облагане с данъци по ЗКПО и ЗДДС. Връчено е Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р03000318003978-113-001/14.12.2018 г. и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р03000318003978-139-001/14.12.2018 г. /л. 28-31/, с които ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с ДДС за период 17.11.2016 г. – 31.05.2018 г. и за КД за период 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. е определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК.

Прието е, че датата на данъчното събитие е датата на фактурата, издадена от доставчиците на стоки към „Алдо Деливъри“ ЕООД. Фактурите, отразени в дневниците за покупки с право на пълен данъчен кредит, са приети за доказващи доставката на стоки по търговските обекти. Фактурите за продажби, издавани от „Алдо Деливъри“ ЕООД като доставчик на стоки, вече доставени в обектите на свързаните дружества, са издадени в нарушение на чл. 25, ал. 3 от ЗДДС, т.е. те са издадени без основание. Датите на тези фактури за продажби са различни, но преобладават фактурите, издадени през м. декември на 2016 г. и 2017 година. Счетено е, че по тези фактури не е извършено реално разплащане, а прихващане между страните – свързани лица, така, че не е налице и изискването на т. 4 от ал. 2 на чл. 25 от ЗДДС.

За определяне на данъчната основа за облагане с ДДС от ревизиращия екип е извършен анализ на относимите към „Алдо Деливъри“ ЕООД обстоятелства, съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, и преценка на представените в хода на ревизионното производство документи – търговски и счетоводни, вследствие на което е прието, че са налице основания за корекция на начисления данък, за стоката, която е налична по сч. сметка 304 „Стоки“, а реално е реализирана, за липсващата стока, за продажбите на стоки в периода на данъчното събитие, за неправомерно издадените кредитни известия, коментирани на стр. 11 от решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, и формиране на данъчна основа със средна надценка на стоките 11,267 %.

Данъчната основа, облагаема с 20 % ДДС, е определена по следния начин:

-              от размера на доставените стоки по периоди са извадени доставките на стоки към лица, на които се връща стока, + доставките от „Европа Плюс 1“ ЕООД, с цел получаване размера на данъчната основа на доставените стоки към свързани лица без надценка;

-              изчислен е размерът на данъчната основа на продадените стоки към свързани лица със средна надценка 11,267 %;

-              към получения размер са прибавени продажбите на върнати стоки и продажбите към „Европа Плюс 1“ ЕООД, с цел получаване размера на данъчната основа на всички продадени стоки;

-              към размера на данъчната основа на всички продадени стоки е прибавен размерът на данъчната основа на фактурираните продажби на услуги;

-              получен е размерът на данъчната основа на всички облагаеми доставки, които следва да се обложат със ставка 20 на сто, представен в табличен вид на стр. 15-16 от РА /л. 764 и л. 706/.

Във връзка с горепосоченото по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, за данъчните периоди от м. 04.2017 г. до 31.05.2018 г. е определена данъчната основа за облагане с ДДС по ЗДДС в общ размер на 15 051 300,16 лева, върху която е начислен ДДС 20 % в общ размер на 3 010 260,03 лева. Установена е данъчната основа на доставките с право на данъчен кредит в общ размер на 12 523 730,12 лева, признат данъчен кредит в общ размер на 2 504 717,76 лева /стр. 16 от РА, л. 784-гръб/. След прихващане на сумите за възстановяване от ревизиращия екип е определен ДДС за внасяне за процесните данъчни периоди в общ размер на 657 839,11 лева с лихви за закъснение в размер на 205 102,74 лева.

По реда на ДОПК от ревизираното дружество са изискани първични счетоводни документи и аналитични счетоводни регистри за ревизирания период, сочещи осчетоводяването на стоките, предмет на получените от дружеството фактури и тяхната реализация. В отговор са представени редица счетоводни документи, сред които фактури за продажби, за които обаче приходните органи са счели, че не могат да се квалифицират като първичен счетоводен документ съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗСч, тъй като не съдържат задължителния реквизит, визиран в чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, а именно – „предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция“.

Посочено е също така, че представените разпечатки на сметки 304 „Стоки“, 498 „Други дебитори“, 499 „Други кредитори“ не дават аналитична информация за постъпилите в дружеството стоки, съответно за реализираните стоки, като не е предоставена информация за начина за завеждане на стоковите потоци, изписването на стоките и отразяването на разходите в предприятието. Достигнат е извод, че при счетоводното записване на стопанските операции и изготвянето на финансовите си отчети ревизираното дружество е нарушило основни разпоредби от ЗСч.

В хода на настоящото съдебно производство към доказателствения материал по делото са приобщени представените от трето, неучастващо по делото, лице – „Алдо Холдинг“ ЕООД, САП, дружествен договор и доклад за извършена експертна оценка /л. 81-96 от делото/.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените от жалбоподателя документи в папка съгласно опис /л. 123-124 от делото/, както следва:

-              относно установяване на обстоятелствата, че между жалбоподателя и свързаните с него лица от структурата „Алдо“ са налице облигационни отношения – договори, фактури и счетоводни справки за отчетените приходи за свързаните лица „Голдън Ритейл“ ЕООД, „Уинтър Ритейл“ ЕООД, „Алдо Мираж“ ЕООД, „Алдо Интер“ ЕООД, „Алдо Малина“ ЕООД, „Алдо Марина“ ЕООД, „Алдо Мирамар“ ЕООД, „Съни Ритейл“ ЕООД, „Паркмарт“ ООД /л. 125-158 от делото/. Съгласно договорите „Алдо Деливъри“ ЕООД – продавач/партньор 1, предоставя стоки/материални запаси на посочените търговски дружества – купувачи/партньори 2, които се доставят директно в обектите на купувачите/партньори 2, за което е договорено заплащане на комисионна в определен, посочен в договорите, размер. За заплащането на комисионното възнаграждение по договорите „Алдо Деливъри“ ЕООД е издало фактури на всяко от посочените дружества;

-              относно правата върху търговската марка „Алдо“ – договор от 12.07.2017 г., сключен между „Алдо Холдинг“ ЕООД – праводател, и „Транскомерс“ S.A. – правоприемник, за прехвърляне на правата по национална заявка за марка с входящ № 135392/19.01.2015 година, с наименование „ALDО“ – комбинирана за целия списък стоки и услуги, които са посочени в заявката за регистрация на марката в класовете 29; 30; 32; 33; 35; 39 и 43 съгласно Международна класификация на стоките и услугите /МКСУ/, приложен на л. 159-163 от делото, както и официално искане за плащане от „Транскомерс“ S.A. на чужд език /л. 164/;

-              относно спазването на търговската марка и твърдението, че се използва в дейността на дружеството –  договор № 18 за комплексно рекламно обслужване от 20.04.2017 г., сключен между „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД, /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/ – възложител, и „Екстрийм България“ ЕООД – изпълнител, ведно с издадени от изпълнителя фактури за всяка извършена рекламна дейност по договора и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за приемане на резултата без забележки, както и снимкови материали за извършените рекламни дейности /л. 165-209 от делото/;

-              относно издадените кредитни известния във връзка с фактура № 10598/07.07.2017 г., издадена от „Европа Плюс 1“ ЕООД – разширена справка за издадени документи от „Алдо Деливъри“ ЕООД, която е използвана и от органите по приходите в ревизионното производство, както и всички фактури, касаещи издадените кредитни известия, ведно с описите към тях /л. 211-270 от делото/;

-              относно непризнаването на кредитното известие, издадено към „Уинтър Ритейл“ ЕООД – кредитно известие № **********/30.04.2018 г., ведно с опис към него /л. 271-275 от делото/.

С протоколно определение от проведеното на 18 февруари 2020 година открито съдебно заседание /о.с.з./ за сведение по делото са приети: извлечение за постановено Решение на Общия съд от 25 декември 2018 година, постановено по дело Т-359/17, по отношение на търговската марка „АЛДО“, марка заявка – справка за търговската марка „Алдо“ от 18.02.2020 г. със заявител „Транскомерс“ S.A., трудов договор от 25.04.2017 г., сключен между „Алдо Плаза“ ЕООД – работодател, и Г.Т.Г – работник/служител, съгласно който работодателят възлага, а работникът/служителят приема да изпълнява длъжността „мениджър продажби“, и длъжностна характеристика за длъжността „мениджър продажби“ /л. 31-46 от делото/.

По делото са събрани гласни доказателства – разпитан е свидетелят Г.Т.Г, който заявява, че през 2016 г. е работил в „Алдо Лозенец“, а през 2017 г. – в „Алдо Плаза“, на длъжност „мениджър продажби“, в каквото качество е договарял доставка на продукти и е отговарял за изпълнението на задълженията на персонала. Посочва, че в изпълнение на трудовите си функции през 2016 г. е посещавал обекта на „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД, /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/ в с. Божурец поне веднъж седмично, като е участвал при отварянето на обекта. Дава показания, че обектът е нает от дружеството-жалбоподател без оборудване, а оборудването, включващо баркод четец, компютърна система, система за видеонаблюдение, хладилно оборудване, стелажи за нареждане на стоки, касови места, са предоставени от „Алдо Холдинг“ ЕООД. Свидетелят твърди, че през 2016 г. стоките в магазина са идвали от „Алдо Златни пясъци“, като контрагентите на „Алдо Златни пясъци“ са издавали фактури на това дружество, а то ги е префактурирало на магазините. Сочи, че стоките са получавани без надценка, както и че лично е договарял с всички доставчици на стоки, които получава „Алдо Деливъри“ ЕООД. Заявява, че през 2017 г. „Алдо Деливъри“ ЕООД е използвало търговската марка „ALDO“, тъй като е договаряло реклама – рекламни билбордове, касовите ленти и тениските на персонала са с лого „ALDO“, спасителни пояси на „Албена“, автобусите и влакчета в к.к. „Златни пясъци“ също са били с емблема „ALDO“. Посочва, че логото „ALDO“ е изписано с оранжеви главни букви на латиница и думата супермаркет е изписана под него на латиница със синьо. Заявява, че е разписвал фактури за доставка и стокови разписки за получаване на доставка в магазините. Сочи, че към 2017 г. е бил назначен в „Алдо Плаза“, но е отговарял за всичките дружества по черноморието и за зимни обекти.

На л. 295 от делото е приложен инвентаризационен опис на наличните дълготрайни материални активи в „Алдо Холдинг“ ЕООД от 19.09.2016 г., според който в обект: супермаркет „АЛДО“ в к-с „Трейшън Клифс Голф енд Спа Резорт“, с. Божурец, общ. Каварна, обл. Добрич, стопанисван от „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД по договор за наем на оборудване от 01.04.2016 г., при инвентаризацията са установени и описани следните наличности: 1 брой компютърна система, 1 брой баркод четец RIBBON CORE, 1 брой система за видеонаблюдение и 1 брой хладилно оборудване на обща стойност 12 090,00 лева.

От ответната страна е представено Удостоверение за актуално състояние на „Транскомерс“ S.A. /л. 298 от делото/.

Към доказателствения материал по делото са приобщени представените от ответната страна с молба с.д № 9276/31.07.2020 г. писмени доказателства: писмо от Патентно ведомство на РБ от 20.05.2020 г., лист за прикачен файл, справка от Патентно ведомство на РБ от 16.03.2020 г., свидетелство за регистрация на марка от 30.01.2012 г., свидетелство за марка от 29.03.2004 г., писмо от Бюро Патенти и търговски марки, заявка за регистрация на търговска марка АЛДО от 19.01.2015 г., Приложение № 1 списък на стоките и услугите, клас 29 /л. 304-318 от делото/.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените от жалбоподателя писмени доказателства – споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г., сключено между „Алдо Деливъри“ ЕООД, „Алдо Интер“ ЕООД и „Транскомерс“ S.A., с което е извършено взаимно прихващане на вземанията и задълженията си до размера на 112 095,03 лева, в резултат на което „Алдо Интер“ ЕООД остава да дължи на „Алдо Деливъри“ ЕООД сумата от 746 056,97 лева, а „Алдо Деливъри“ ЕООД остава да дължи на „Транскомерс“ S.A. сумата от 187 904,97 лева; протокол от събрание на борда на директорите на „Транскомерс“ S.A., проведено на 26.05.2017 г. в 10:00 часа в гр. Хонолулу, Хавай, на английски и с превод на български език, на което е взето решение да се издаде генерално пълномощно на Д.С.А., и че Едноличният Директор и Секретарят на компанията, всеки поотделно, се оправомощават да изготвят и предоставят упоменатото пълномощно от името на компанията; Генерално пълномощно от „Транскомерс“ S.A., на английски и с превод на български език с апостил от 30.05.2017 г., за упълномощаване на Д.С.А. с изброените в него права по отношение на „Транскомерс“ S.A., издадено в Пирея, Гърция на 29.05.2017 г.; превод на български език на приложеното на л. 164 от делото официално искане за плащане на сумата от 300 000,00 лева, представляваща договорената лицензна такса за 2017 година по договора за лиценз на търговска марка, сключен между „Транскомерс“ S.A. и „Алдо Деливъри“ ЕООД на 28 април 2017 година /л. 319-331 от делото/.

С протоколно определение от проведеното на двадесет и девети септември 2020 година открито съдебно заседание, на основание чл. 193, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДОПК, е открито производство по оспорване истинността на Протокол от събрание на директорите на „Транс комерс S.А“ от Маршалски острови, с вписана дата и място на провеждане 26.05.2017 г.,13.00 часа, в Хонолуло, Хавай. Във връзка с това по искане на жалбоподателя е назначена съдебно почеркова експертиза, според чието заключение /л. 404-408 от делото/ подписът, положен за „Секретар – В.С.“ в Протокол от събрание на директорите на Транс Комерс S.A. от Маршалските острови с вписана дата и място на провеждане 26.05.2017 г., е изпълнен от В.С..

По искане на жалбоподателя по делото са назначени и изслушани съдебно счетовдна експертиза /ССЕ/ и допълнителна ССЕ.

Съглансо заключението по ССЕ /л. 493-500 от делото/ създадената от „Алдо Деливъри“ ЕООД организация на използване на счетоводните сметки от гр. 49 значително затруднява проследяването на стопанските операции от датата на тяхното първоначално възникване до датата /периода/ на тяхното отразяване за целите на облагането с ДДС или за целите на облагане с корпоративен данък. Посочено е, че заведеното счетоводство с множество прехвърляния на една доставка по разчетни сметки затруднява получаването и използването на аналитичната информация, тъй като има веротност да се дублира същата по няколко от разчетните сметки. В ТРРЮЛНЦ, по партидата на „Алдо Деливъри“ ЕООД, не са представени отчет за приходите и разходите, както и оповестителни сведения за съответния отчетен период. Вещото лице М.М. е установила, че от представените в хода на ревизионното производство документи, както и от представените на експертизата, не може да се индивидуализират стоките, получени от „Алдо Деливъри“ ЕООД, и да се съпоставят с фактурираните впоследствие към клиентите – свързани лица. В представените на експертизата подробни хронологични справки по сметка 304 „Стоки“ за периода 01.01.-31.12.2017 г. и 01.01.-31.05.2018 г. данните за получените стоки са по фирма-доставчик, номер и дата на получената фактура и стойност на доставката без ДДС, като няма данни за вида, количест­вото, единичната стойност и общата стойност без ДДС на стоките, които са фактурирани в осчетоводения документ. Констатирано е, че в приложените към фактурите описи на фактурите на доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД, включени в съответния данъчен документ, отново се съдържат данни само за доставчика, номера и датата на доставната фактура и данъчната основа на същата, но няма данни за вида, количеството и стойността на стоките, включени в тези доставки и фактури. Извършена е съпоставка на счетоводните данни с данните от фактурите към същите контрагенти в подадените дневници за продажби, при която е установено съществено разминаване по данъчни периоди на действителното прехвърляне на стоки към свързаните лица през 2017 г. – 7 312 705,03 лева, с фактурираното за целите на ДДС – 6 471 667,73 лева.

Експертът е констатирал, че при съпоставката на стоките, посочени в описа към фактура № **********/07.07.2017 г., издадена от „Европа Плюс 1“ ЕООД към „Алдо Деливъри“ ЕООД, със стоките, посочени в описите към фактури №№ 41/18.08.2017 г., 42/21.08.2017 г. и 44/24.08.2017 г., издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД към „Европа Плюс 1“ ЕООД, не се установява съответствие, т.е същите не са фактурирани обратно на доставчика.

След запознаване с описа на фактурите и КИ към КИ № **********/30.04.2018 г., издадено на „Уинтър Ритейл“ ЕООД, и извършена съпоставка на данните с представените от счетоводството на жалбоподателя дневници за покупки към подадените дправки-декларации по ЗДДС, експертизата установява, че описаните фактури от доставчици към издаденото КИ са отразени в дневниците за покупки на „Алдо Деливъри“ ЕООД за данъчни периоди м.03.2018 г., м.04.2018 г. и м.05.2018 г. , а описаните КИ от доставчици към издаденото КИ са отразени в дневниците за покупки за д.п.м.03.2018 г. и основно за д.п.м.04.2018 г., тъй като преобладаващата част от тях са издадени през този данъчен период.

Експерът дава заключение, че начисленият ДДС по фактура № **********/30.12.2016 г. в размер на 16 275,23 лева, издадена от „Алдо Златни Пясъци“ ЕООД, не участва в разходите за дейността на дружеството на жалбоподателя през 2016 година.

Вещото лице М. посочва, че от създадената организация на счетоводно отчитане на стоките, при която стоките се водят на синтетично ниво в счетоводството и на аналитично ниво в складовия софтуер в търговския обект, както и на използването на множество разчетни сметки от гр. 49 „Други разчети за отчитане на стоките“ и липсата на инвентаризационни описи към датата на изготвяне на ГФО, значително е затрудненото проследяването на наличността на стоките към конкретен момент или към края на съответен отчетен период.

Експертизата е описала съпътстващите фактура № 38/01.10.2016 г. документи, представени в хода на ревизията. След запознаване с представените документи от трето неучастващо лице „Алдо Холдинг“ ЕАД, вещото лице е констатирало, че „Алдо Холдинг“ ЕАД е придобило активите, предмет на договора за наем на оборудване и съоръжения от 01.04.2016 г. чрез апортна вноска, подробно описана в договор от 09.03.2015 г. за учредяването на дружеството. Описаните активи са заведени в САП /счетоводния амортизационен план/ на „Алдо Холдинг“ ЕАД към датата на учредяването на дружеството – 09.03.2015 г., и за 2015 г. и 2016 г. са начислени амортизации. Заключено е, че от представените по делото документи от „Алдо Холдинг“ ЕАД може да се установи както придобиването на активите от наемодателя, така и да се проследи начислената амортизация за 2015 г. и 2016 г. на всички активи, в т.ч. и на тези, предмет на отдаване под наем на „Алдо Деливъри“ ЕООД.

Според експертното заключение към издадените фактури към свързани лица за продажби на стоки през 2017 г. и в периода 01.012018 г. – 31.05.2018 г. са налични единствено описи на издадените фактури от преки доставчици на „Алдо Деливъри“ ЕООД, като няма други документи за индивидуализирането на стоките и тяхното предаване. За отчетната 2017 година, както и за периода 01.01.2018 г. – 31.05.2018 г., няма данни в счетоводството на „Алдо Деливъри“ ЕООД за наличието на собствена или наета търговска или складова площ. Експертизата е констатирала, че към издадените КИ към свързани лица за продажба на стоки през 2017 г. и в периода 01.01.2018 г. – 31.05.2018 г. са налични единствено описи на издадените фактури от преки доставчици на „Алдо Деливъри“ ЕООД, които са предмет на корекция, но няма документи за установяване на основанието за издаване на КИ, а именно промяна в условията на доставките. Посочено е, че от така представените документи към процесните КИ, издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД, не може да се индивидуализират стоките, предмет на КИ. Не може да се установи кога са върнати стоките, към кои доставчици и по кои предходни фактури за доставка се отнасят върнатите стоки.

В Приложение № 1 към заключението по ССЕ /л. 502 от делото/ вещото лице М.М. е определила дължимия размер на ДДС за процесните данъчни периоди в три варината: вариант 1 – съгласно приетия от органите по приходите процент на надценка в размер на 11,267 %, вариант 2 – ако се определи друг процент на надценка, различен от приетия от данъчните органи /вещото лице е определило надценка в размер на 9,5 %/, и вариант 3 – ако бъде прието твърденето на жалбоподателя, че става въпрос за стоки на консигнация и % комисионна, включен в стойността на фактурите.

В табличен вид на стр. 10-11 от заключението по ССЕ /л. 497-гръб – 498 от делото/ са изготвени два варианта за определяне на задълженията за КД по ЗКПО за д.п.2016 година: вариант 1 – без признаване на разход в размер на 16 275,23 лева по фактура № 152/30.12.2016 г., и вариант 2 – с признаване на този разход.

Съобразно всеки от трите варианта относно задълженията за ДДС експертът е изчислил в два варианта дължимия размер на КД по ЗКПО за д.п.2017 година /вж. таблиците на стр. 11-12 от заключението по ССЕ – л. 498 от делото/ – вариант 1 – без включването на сумата от 300 000,00 лева – представляваща платено задължение към „Транскомерс“ по лицензионен договор за търговска марка, и вариант 2 – с включването на тази сума като разход на жалбоподателя.

Експертизата е установила, че „Алдо Деливъри“ ЕООД е издало фактури към свързани лица, посочени в колона 2 от таблицата на стр. 14 от заключението по ССЕ /л. 499-гръб от делото/, в чиято стойност е включена стойност, посочена като сума на доставки по фактура № 1..598/07.07.2017 г. в размер 54 420,40 лева без ДДС, като в част от фактурите сумата е включена многократно, независимо че данъчна основа по самата фактура е 35 463,81 лева. Според вещото лице към датата на фактурирането са осчетоводени приходи от продажби по издадените данъчни документи, като в размера на приходите са включени и сумите по фактура № 1..598/07.07.2017 г., издадена от „Евро Плюс 1“ ЕООД. Извършена е съпоставка на издадените от „Алдо Деливъри“ ЕООД фактури към свързани лиа и издадените впоследствие от дружеството КИ, при която е установено, че стойността на данъчната основа в издадените КИ съответства на общата стойност без ДДС на включените суми като такива от фактура № 1...598/07.07.2017 година /вж. таблицата на стр. 15 от заключението по ССЕ – л. 500 от делото/.

При извършена проверка в ТРРЮЛНЦ по партидата на „Алдо Деливъри“ ЕООД е установено, че са публикувани ГФО за 2016 г. и 2017 г., а ГФО за 2018 г. е в процес на обработка. ГФО за 2017 г. и за 2018 г. се състоят само от баланс, който е изготвен за малко предприятие, т.е. съдържа само раздели. Не са представени отчет за приходите и разходите, както и оповестителни сведения за съответния отчетен период, т.е. липсва оповестяване на сделките между свързаните лица, осъществени от „Алдо Деливъри“ ЕООД през 2016 г., 2017 г. и 2018 година, съгласно СС-24 , който урежда оповестявянето на сделките между свързани лица. Според СС 24 следва да се оповестят на свързаните лица и  сделките между отчитащото се предприятие и тези лица. В случая тези условия на СС-24 не са изпълнени.

В заключението по допълнителната ССЕ /л. 523-534 от делото/ вещото лице М.М. е изчислила задълженията на „Алдо Деливъри“ ЕООД за ДДС по ЗДДС в различни варианти – ако се признаят КИ от № 211 до № 216 от 16.03.2018 г., и ако не се признаят тези КИ. Съответно всеки от вариантите е съобразен с трите варианта на изчисляване на дължимите данъчни задължения съглансо основното заключение по ССЕ. Изчислен е и размерът на дължимите лихви за задълженията за ДДС по ЗДДС в два варианта – изчислени с лихвения калкулатор на НАП и чрез прилагане на подход на изчисление на лихвения период чрез приспадане на ДДС за внасяне от последващ ДДС за възстановяване.

В открито съдебно заседание от 1 март 2022 година вещото лице М. заявява, че през 2016 година „Алдо Деливъри“ ЕООД е стопанисвало търговски обект, представляващ магазин за търговия с хранителни стоки, и наетите съгласно договора за наем на оборудване активи са се намирали в търговски обект „Трейшън клифс голф енд СПА резорт“ /голф игрището/ в общ. Каварна, съответно през този период е имало нает персонал, които е работил в този обект, като са начислявани заплати за една част от наетият персонал, а другата част са разходите за заплати, които са префактурирани, тъй като са използвали системата на наем на персонал. Експертът уточнява, че надценката от 9,5 % е определена на база дейността на „ХМБ Експрес“ ООД, което дружество има идентичен начин на работа по доставките – има и без надценка, и когато работи без надценка и фактурира комисионна се ползва с такъв % комисионна. Вещото лице прави уточнение, че НСС 24 не е изпълнен от жалбоподателя, посочвайки че няма публикуван оповестителен отчет за групата „Алдо“, включитлено и по партидата на „Алдо Деливъри“ ЕООД. Пояснява, че при проверка на фактура 1…598/07.07.2017 г. е установено, че стоките по тази фактура са различни от стоките във фактурите, издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД към „Европа Плюс 1“ ЕООД. Посчва, че няма допуснати аритметични и фактически грешки в изчисленията на органите по приходите в РА и решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП в частта по ЗДДС.

В открито съдебно заседание от 15 март 2022 година вещото лице М. заявява, че е констатирала изчислителна грешка в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта по ЗДДС, тъй като сумата за възстановяване за д.п.м.04.2018 г. в размер на 193 727,98 лева, посочена в колоната „Данъчни задължения /обжалвана част/ в лв./“, не е отнесена в частта „Задължения по РА /в лв./ като резултат за периода – за възстановяване“, вследствие на което прихванатото с РА е по-малко от действително установеното в РА. Експертът посочва, че сумата от 503 848,51 лева, представляваща всички данъчни задължения за ДДС по ЗДДС в обжалваната част, следва да бъде намалена със сумата в размер на 154 046,96 лева /разликата между сумата за възстановяване за д.п.04.2018 г. в размер на 193 727,98 лева и установените с РА допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.05.2018 г. в размер на 39 681,02 лева/, която също подлежи на възстановяване.

В с.з. от 15.03.22г. е извършен оглед на СД по ЗДДС за м.април 2018г. като безспорно е установено, че крайния резултат по СД е 161,25лв. за внасяне, т.е. лицето не е декларирало ДДС за възстановяване , за да започне процедура. Същото е и за м.май 2018г. – ДДС за внасяне 72,85лв. , следователно лицето не може само да започне тримесечна процедура по възстановяване. Установено е, че това възстановяване следва да се извърши по време на ревизията, респ. налице е аритметична грешка, защото сумата от минус 193727,98лв. за м.04.2018г. , не е пренесена в колона „за възстановяване –главница“, поради което се променя общата сума за въстановяване на жалбоподателя.

При така установената фактическа обстановка съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е подадена от лице, притежаващо активна процесуална легитимация – адресат на оспорения акт, в законоустановения срок по чл. 156, ал. 1, изречение първо от ДОПК и пред надлежния да я разгледа съд, поради което е допустима.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

1.            Относно приложението на особения ред за облагане по чл. 122-124 от ДОПК.

Между страните по делото няма спор, че ревизионното производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с ДДС по ЗДДС и с корпоративен данък по ЗКПО е определена въз основа на анализ на относимите към ревизирания данъчен субект обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

За да преминат към извършване на ревизията по особения ред, органите по приходите са приели, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност по ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

В хода на ревизията с ИПДПОЗЛ № Р-03000318003978-040-001/24.07.2018г. от „Алдо Деливъри“ ЕООД са изискани всички първични и вторични счетоводни документи, в т.ч. аналитична количествено-стойностна справка за движението на стоково-материалните запаси за ревизираните данъчни периоди, както и информация за обект на съхранение на стоката/продукцията, име на MOЛ – отговорно за стоките, собствен имот – НА, нает – договор за наем, площ, местонахождение. Изискани са и справки за сделки със свързаните лица по смисъла на § 1 от ТЗ. От дружеството не е представен счетоводен регистър, от който да се проследят видът на закупените и реализираните стоки, собственост на дружеството, покупната цена, на която са придобити, количественото изражение на стоките при тяхното придобиване и разходване, отписването на продадените стоки – стойностно и количествено. Установено е, че „Алдо Деливъри“ ЕООД завежда фактурираните към него стоки по сч. сметка 304 „Стоки“ само стойностно, по доставчици, като не води аналитична отчетност по видове стоки, количество и единична цена. Изписването на продадените стоки е извършено еднократно, с приключване на отчетната година в кореспонденция на сч. сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“. Констатираната липса на аналитична отчетност по видове и количества стоки не дава възможност за точното установяване на данъчната основа във връзка с продаваните стоки, т.е. правилно с обжалвания РА е констатирано обстоятелството, визирано в чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, за което задълженото лице е уведомено с Уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК.

До идентчини изводи достигна и вещото лице в основното заключение по ССЕ, според което създадената от „Алдо Деливъри“ ЕООД организация на използване на счетоводните сметки от гр. 49 значително затруднява проследяването на стопанските операции от датата на тяхното първоначално възникване до датата /периода/ на тяхното отразяване за целите на облагането с ДДС и с корпоративен данък. Според вещото лице заведеното счетоводство с множество прехвърляния на една доставка по разчетни сметки затруднява получаването и използването на аналитичната информация, тъй като има веротност да се дублира същата по няколко от разчетните сметки. По партидата на „Алдо Деливъри“ ЕООД в ТРРЮЛНЦ не са представени отчет за приходите и разходите, както и оповестителни сведения за съответния отчетен период. Констатацията на експерта е, че от представените в хода на ревизионното производство документи, както и от представените на експертизата, не може да се индивидуализират стоките, получени от „Алдо Деливъри“ ЕООД, и да се съпоставят с фактурираните впоследствие към клиентите – свързани лица. В представените от жалбоподателя подробни хронологични справки по сч. сметка 304 „Стоки“ за периода 01.01.-31.12.2017 г. и 01.01.-31.05.2018 г., данните за получените стоки са по фирма-доставчик, номер и дата на получената фактура и стойност на доставката без ДДС, като няма данни за вида, количеството, единичната стойност и общата стойност без ДДС на стоките, които са фактурирани в осчетоводения документ. Констатирано е, че в приложените към фактурите описи на фактурите на доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД, включени в съответния данъчен документ, също се съдържат данни само за доставчика, номера и датата на доставната фактура и данъчната основа на същата, но няма данни за вида, количеството и стойността на стоките, включени в тези доставки и фактури. При извършената съпоставка на счетоводните данни с данните от фактурите към същите контрагенти в дневниците за продажби е установено съществено разминаване по данъчни периоди на действителното прехвърляне на стоки към свързаните лица през 2017 г. с фактурираното за целите на ДДС.

В с.з. от 15.03.22г. в.л. отново заявява, че съгласно счетоводните извлечения на дружеството не може да се установи наличността на стоката като вид, количество и обща стойност за съответния вид, а само обща стойност. Също така заявява, че КИ , не съдържат достатъчно индивидуализиращи данни, защото е налице връщане на стока. Когато е невъзможно да се извърши подробно описание на доставката, следва със съпътстващи документи да се конкретизира вида на стоката към съответната фактура.

Налага се извод, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК се подкрепя както от документите, събрани от органа по приходите в хода на ревизията, така и от изводите в ССЕ. При това положение, намира приложение презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, установена в чл.124, ал. 2 от ДОПК. Тази презумпция е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от жалбоподателя, който с допустими и относими доказателства и доказателствени средства следва да опровергае фактическите констатации на органите по приходите.

2.            Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2016 г. в посока увеличение със сумата в размер на 16 352,65 лева, представляваща непризнати разходи за наем на оборудване, отчетени по счетоводна сметка 602.00.299901 „Разходи за външни услуги“, приети като документално необосновани и несвързани с дейността на дружеството.

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл. 10 от ЗКПО. Според ал. 1 от цитираната правна норма, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО.

В случая от събраните по делото доказателства се установява предоставянето на оборудването под наем от „Алдо Холдинг“ ЕООД /понастоящем „Алдо Холдинг“ ЕАД/ на „Алдо Деливъри“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД/.

От представените в хода на съдебното производство от трето неучастващо в процеса лице, „Алдо Холдинг“ ЕАД /в качеството му на правоприемник на „Алдо Холдинг“ ЕООД/, неоспорени писмени доказателства – САП, дружествен договор и доклад за извършена експертна оценка, се установява, че дружеството е разполагало с множество активи през 2016 година, сред които и процесните по договор за наем на оборудване и съоръжения от 01.04.2016 г., сключен с „Алдо Деливъри“ ЕООД. Установява се също така, че посочените активи, ведно с подробно описани други такива, са придобити в резултат на извършена непарична вноска в капитала на дружеството, като същите са въведени в експлоатация. Това се потвърждава и от заключението по ССЕ, според което „Алдо Холдинг“ ЕАД е придобило активите, предмет на договора за наем на оборудване и съоръжения от 01.04.2016 г., чрез апортна вноска, подробно описана в договор от 09.03.2015 г. за учредяването на дружеството. Активите са заведени в САП на „Алдо Холдинг“ ЕАД към датата на неговото учредяване и за 2015 г. и 2016 г. са начислени амортизации. Оттук следва, че по делото е установено както придобиването на активите от наемодателя „Алдо Холдинг“ ЕАД, така и начисляването на амортизация за 2015 г. и 2016 г. на всички активи, в т.ч. и на процесните /компютърна система, баркод четец, система за видео наблюдение и хладилно оборудване/, отдадени под наем на жалбоподателя. Налага се извод, че от събраните по реда на чл. 192 от ГПК писмени доказателства и от заключението на ССЕ, е установено, че движимите вещи са собственост на наемодателя /„Алдо Холдинг“ ЕООД/, придобити са като непарична вноска в капитала на дружеството и са заведени в счетоводния му амортизационен план. Впоследствие активите са отдавани под наем на различни дружества от групата „Алдо“, в т.ч. и на „Алдо Деливъри“ ЕООД по договора от 01.04.2016 година. Тоест „Алдо Холдинг“ ЕООД /понастоящем „Алдо Холдинг“ ЕАД/ е обезпечавал дейността на дружества от група „Алдо“ чрез отдаването под наем на наличните активи. От приемо-предавателния протокол, описа към фактурата, инвентаризационния опис на наличните дълготрайни материални активи в „Алдо Холдинг“ ЕООД от 19.09.2016 г., се установява наличието на вещите при доставчика, посочен като издател в спорната фактура – „Алдо Холдинг“ ЕООД /това обстоятелство не се оспорва от данъчните органи/, тяхната индивидуализация, както и че същите са предадени между страните. Следователно активите са били налични при доставчика /„Алдо Холдинг“ ЕООД/ и същите са предадени на „Алдо Деливъри“ ЕООД за извършваната от последното дружество търговска дейност в стопанисвания от него търговски обект: супермаркет „АЛДО“, находящ се в к-с „Трейшън Клифс Голф енд Спа Резорт“, с. Божурец, общ. Каварна, обл. Добрич, нает от жалбоподателя съгласно договор за наем на недвижим имот от 10.06.2016 година /л. 50-52 от делото/. Между страните по делото не се спори, че през 2016 година жалбоподателят е осъществявал търговска дейност именно в този обект. Това обстоятелство се потвърждава и от направените от вещото лице, изготвило заключението по ССЕ, уточнения в открито съдебно заседание, според които през 2016 година „Алдо Деливъри“ ЕООД е стопанисвало търговски обект „Трейшън клифс голф енд СПА резорт“ /голф игрището/ в община Каварна, представляващ магазин за търговия с хранителни стоки, и наетите съгласно договора за наем на оборудване активи са се намирали в него, в който е осъществявана дейност и е имало нает персонал, във връзка  скойто дружеството е начислявало заплати.

От съвкупната преценка на приемо-предавателния протокол към процесната фактура № **********/01.10.2016 г., издадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД /понастоящем „Алдо Холдинг“ ЕАД/, останалите писмени доказателства, обсъдени по-горе, и показанията на свидетеля Г., които с категоричност потвърждават наличието на наетите активи през 2016 година в търговския обект на „Алдо Деливъри“ ЕООД, следва, че издадената фактура отразява вярно възникналото наемно правоотношение и разходът за наем е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Доказването на използването на наетото оборудване за целите на осъществяваната от ревизираното лице търговска дейност през 2016 г. обуславя законосъобразност на счетоводното отчитане на разходите за наем на това оборудване за посочения данъчен период.

Неподаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. от страна на доставчика „Алдо Холдинг“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Холдинг“ ЕАД/, изтъкнато от приходните органи като аргумент за непризнаването на разхода в размер на 16 352,65 лева по фактура № **********/01.10.2016 г., само по себе си не може да обоснове извод за липса на документална обоснованост на разхода при наемателя на оборудването по сключения договор. Законът не обвързва правото и задължението на получателя по доставката да осчетоводи разход за използването на предоставените му права с изпълнение на задължението на доставчика да осчетоводи и декларира приход във връзка със същата сделка. Тоест неизпълнението на задължението за отчитане на приходи от наем през 2016 година е ирелевантно по отношение на действителността на договора за наем и оборудване и неговото реално изпълнение, които се доказаха по безсъмнен начин от събраните по делото доказателства. Въвеждането от данъчните органи на подобно основание за непризнаване на извършените разходи от страна на жалбоподателя във връзка с предоставените му под наем оборудване и съоръжения води до разширително тълкуване и прилагане на данъчни материалноправни норми, което е недопустимо.

Налага се краен извод, че издадената от „Алдо Холдинг“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Холдинг“ ЕАД/ фактура № **********/01.10.2016г. с предмет „наем на оборудване“, отразява вярно възникналото наемно правоотношение и отчетеният въз основа на нея разход за наем е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което с обжалвания РА незаконосъобразно счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за д.п.2016 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 16 352,65 лева.

3.            Относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година.

3.1. Преобразуван е счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2017 година в посока увеличение със сумата в размер на 300 000,00 лева, представляваща отчетени разходи за възнаграждение по лицензионен договор за търговска марка от 28.04.2017 г., сключен с „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови като в тази връзка съдът приема следното:

Съгласно чл. 4 от ЗСч счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Вторичният документ е носител на преобразувана /обобщена или диференцирана/ информация, получена от първичните счетоводни документи. Регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч определя информацията, която следва да съдържа първичният счетоводен документ.

В нормата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1, счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно на това правно основание, за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчно задълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч, включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция.

Изискване за документална обоснованост е поставено към предприятията при водене на счетоводството, както бе посочено, като са предвидени от формална страна всички задължителни реквизити, които следва да съдържа един първичен счетоводен документ.

За да бъде признат за данъчни цели, разходът следва на първо място да е документално доказан, по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно и точно стопанската операция. Предприятията следва да осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.

От приобщените по делото доказателства се установява и не се спори между страните, че в намаление на счетоводната и данъчната печалба за 2017 година жалбоподателят е отчел разход за външни услуги по дебита на сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ на стойност 300 000,00 лева, като във връзка с основанието за записването е представен лицензионен договор за търговска марка от 28.04.2017 г., сключен между „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови – лицензодател, и „Алдо Трейшън Клифс“ ЕООД /със сегашно наименование „Алдо Деливъри“ ЕООД/ – лицензополучател.

Във връзка с осчетоводения разход в размер на 300 000,00 лева, освен лицензионният договор, не е представен никакъв друг първичен счетоводен документ, който да дава основание за така направения счетоводен запис и конкретно коя всъщност стопанска операция удостоверява същият. Процесният лицензионен договор удостоверява единствено наличието на възникнали облигационни отношения между страните, а изготвянето на счетоводните документи се извършва в момента на реалното осъществяване на дадена стопанска операция или сделка. Оформянето на документа следва да се извършва в съответствие с изискванията на ЗСч, посочени по-горе в настоящото решение.

Оспорващият търговец не представя нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство, документ /фактура или друг първичен счетоводен документ/, въз основа на който да възникне основание за записване на разхода в счетоводството му. Освен представения лицензионен договор за търговска марка липсва какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 300 000,00 лева неправилно и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на СФР на ревизираното дружество за д.п.2017 година в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО.

Нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО определя, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая оспорващото дружество обосновава отчетения разход за външни услуги в размер на 300 000,00 лева със сключения лицензионен договор от 24.03.2017 г., по силата на който се е съгласило да плаща лицензна такса на „Транскомерс“ S.A. за предоставения му неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“. Съгласно договора чуждестранното лице лицензодател се легитимира като придобил правото и привилегията да използва търговската марка от изключителния й собственик. Това обстоятелство е опровергано от събраните по делото доказателства, според които към момента на сключване на лицензионния договор и отчитане на разхода /2017 г./ заявител на търговската марка ALDO за стоки и услуги от клас 29, 30, 32, ЗЗ, 35, 39 и 43 по Международната класификация на стоките и услугите, е „Алдо Холдинг“ ЕООД по заявка № 135392 от 19.01.2015 година. „Транскомерс“ S.A. е придобило правата по заявката въз основа на договор от 12.07.2017 година. Видно от приложената по делото заявка за регистрация на търговска марка „ALDO“ вх. № 135392/19.01.2015 г. заявител е „Алдо Холдинг“ ЕООД, а не „Транскомерс“ S.A. При извършена проверка в Патентното ведомство на Република България, е установено, че няма вписани лицензионни договори за преотстъпване на права за ползване на търговската марка „ALDO“ от „Алдо Деливъри“ ЕООД. При тези факти не може да се приеме, че лицензионният договор от 24.03.2017 г. удостоверява вярно стопанска операция по възникване на задължение за плащане на лицензна такса към чуждестранното лице, тъй като към м. 04.2017г. това лице не е придобило каквито и да било права от заявителя на комбинираната търговска марка „ALDO“. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО правилно органите на приходната администрация са приели, че осчетоводеният въз основа на сключения лицензионен договор разход не следва да се признава за данъчни цели. Извършеното с обжалвания РА преобразуване на счетоводния финансов резултат на „Алдо Деливъри“ ЕООД в посока увеличение със сумата в размер на 300 000,00 лева е в съответствие с приложимите материалноправни норми на счетоводното и данъчното законодателство.

За документираното право/услуга по лицензионен договор от 28.04.2017 г. не са представени доказателства за извършено плащане. На ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход от 300 000,00 лева, който да послужи като разходооправдателен такъв по смисъла на ЗСч и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован. Този извод не се разколебава и от представеното в хода на съдебното произвоедство официално искане за плащане на сумата от 300 000,00 лева, представляваща договорената лицензна такса за 2017 година по договора за лиценз на търговска марка, сключен между „Транскомерс“ S.A. и „Алдо Деливъри“ ЕООД на 28 април 2017 година. Същото не представлява първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 4 от ЗСч и не обосновава извършването на осчетоводената от жалбоподателя стопанска операция. При това положение ирелевантно е представеното по делото споразумение за уреждане на вземания и задължения от 31.12.2018 г., сключено между „Алдо Деливъри“ ЕООД, „Алдо Интер“ ЕООД и „Транскомерс“ S.A., с което е извършено взаимно прихващане на вземанията и задълженията между тези дружества.

Във връзка с оспорването истинността на Протокол от събрание на директорите на „Транс комерс S.А“ от Маршалски острови, с вписана дата и място на провеждане 26.05.2017 г.,13.00 часа, в Хонолуло, Хавай, по отношение автентичността на пописа на В.С., с оглед заключението по назначената съдебно почеркова експертиза, съдът счита същото за недоказано. Независимо от това, предвид гоеризложените мотиви автентичността на този докуемнт не променя достигнатият извод за липса на докуемнтална обоснованост на отчетения от „Алдо Деливъри“ ЕООД счетоводен разход в размер на 300 000,00 лева, който правилно не е признат от органите по приходиоте за данъчни цели.

По отношение на разходите по лицензионен договор с „Транскомерс“ S.A. за ползване на въпросната търговска марка има формирана съдебна практика на ВАС в същия смисъл по идентични спорове между Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП и дружества от групата „Алдо“ – Решение № 4891/16.04.2021 г., постановено по адм. дело № 9977/2020 г., Осмо отделение; Решение № 1327/02.02.2021 г., постановено по адм. дело № 11154/2020 г., Първо отделение; Решение № 14669/26.11.2020 г., постановено по адм. дело № 6458/2020 г., Осмо отделение; Решение № 13402/28.10.2020 г., постановено по адм. дело № 6539/2020 г., Първо отделение; Решение № 12942/20.10.2020 г., постановено по адм. дело № 6632/2020 г., Първо отделение.

Предвид констатираната липса на документална обоснованост на отчетения разход в размер на 300 000,00 лева по лицензионен договор за търговска марка от 28.04.2017 г. ирелевантно е фактическото използване на търговската марка „ALDO“ в икономическата дейност на жалбоподателя. Представените в тази насока доказателства биха били относими, ако финансовият резултат на дружеството е преобразуван в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – документиране на разходи за услуги, които не са действително извършени. Тъй като в случая преобразуването е извършено на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, доводите на страната във връзка с ползване на марката, не следва да бъдат обсъждани. Отделно, по делото не са налице данни за увеличаване на продажбите на дружеството, т.е. за икономическа изгода за жалбоподателя, вследствие изпозлването на търговската марка „ALDO“.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод за отсъствие на обективното изискване за вярно и точно отразяване на стопанските операции, откъдето следва, че осчетоводеният от дружеството-жалбоподател разход за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка от 28.04.2017 г. се явява недоказан документално. След като не е представен първичен счетоводен документ, изискуем по чл. 6 от ЗСч, във връзка с лиценза за предоставяне на търговска марка, съдът приема, че правилно с оспорения ревизионен акт СФР на „Алдо Деливъри“ ЕООД за д.п.2017 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 300 000,00 лева, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

3.2. Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2017 година в посока увеличение с реализирани и нефактурирани стоки към свързани лица.

Предвид липсата на аналитичност в счетоводството на жалбоподателя и констатираните обстоятелства относно спецификата на доставяне на стоките /доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД доставят стоките в обектите на свързаните с жалбоподателя лица в деня на издаване на фактурите на „Алдо Деливъри“ ЕООД, т.е. в деня, в който се прехвърля собствеността върху стоките на „Алдо Деливъри“ ЕООД, същите се предават на разпореждане на съответните клиенти – дружествата от групата „Алдо“/ и относно нестопанисването от „Алдо Деливъри“ ЕООД на търговски и складови площи през периода 2017 г. – 2018 г., правилно с РА размерът на приходите от реализация на стоките е определен след извършен анализ на сч. сметка 304 „Стоки“. Това е така, тъй като към фактурите, издавани от „Алдо Деливъри“ ЕООД към свързаните лица, с предмет: „съглансо опис“, са приложени единствено описи, в които са посочени номера на фактури с данъчна основа и ДДС от различни доставчици на „Алдо Деливъри“ ЕООД, но няма изписани артикули както и количествено изражение на стоките. В съдебно заседание по приемане на основното заключение по ССЕ вещото лице М. пояснява, че в случаи като разглеждания, при които поради големия обем описанието на доставката не е възможно да се извърши във фактурата, това е допустимо да се направи със съпътстващи документи, каквито могат да бъдат описи. Според вещото лице обаче вместо към фактурите да е направен опис на фактурите от предходни доставчици, както е сторено в случая, е следвало да бъде направен опис на фактура и видовете стоки, които са към тази фактура, за да може от приложените документи да се извърши индивидуализиране на стоките, които са формулирани съгласно опис, както е посочено като предмет на доставката към конкретните фактури, издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД. Доколкото от реализираните продажби на стоки през 2017 година единствено продажбите към „Европа Плюс 1“ ЕООД /дружество, което не е свързано с жалбоподателя/ са придружени със справки, в които са описани доставчици, артикули, и цени /л. 601-620/, правилно приходните органи са приели, че по отношение на доставките към свързаните лица от групата „Алдо“ не е налице възможност за проследяване на стоковия поток.

По счетоводни данни /главна книга и оборотна ведомост за 2017 г./ към 31.12.2017 г. в дружеството следва да са налични стоки на стойност 1 443 215,00 лева. Видно от ревизионния акт и по обяснения на вещото лице, изготвило заключенията по ССЕ, дадени в открито съдебно заседание, облагането в тази част е извършено след анализ на дебитните и кредитните обороти по сч. сметка 304 „Стоки“. Както органите по приходите, така и експертизата, установяват по-голяма стойност, осчетоводена по кредита на сметка 304 „Стоки“, в сравнение със стойността на издадените фактури към свързани лица. Констатираната в хода на ревизионното производство и безспорна между страните лиспа на складови и търговски помещения и установеният по данни на самия жалбоподател механизъм на продажба на стоките /директно в магазините на крайните получатели – свързани лица от групата „Алдо“/, обосновават правилността на възприетия от данъчните органи подход при определяне на задълженията по ЗКПО за 2017 година. След като по счетоводни данни дружеството има определена наличност, а реално стоките са продадени на трети, свързани с него, лица, с основание органите на приходната администрация приемат, че същите са продадени, без да са фактурирани и без да са отчетени приходи от тяхната реализация.

В хода на ревизията е установено, че към 31.12.2017 г. по кредита на сч. сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ намират отражение издадени 6 /шест/ броя кредитни известия през м. 03.2018 г., със знак минус на обща стойност 870 726,43 лева, т.е. приходите от продажба на стоки са намалени с посочената сума /стр. 401 и сл. от адм.пр./ При преглед на първичните счетоводни документи е установено, че към всяко издадено кредитно известие е приложен опис на фактури за закупени стоки, които се сторнират. Констатирано е, че по фактура № **********/07.07.2017 г. „Европа Плюс 1“ ЕООД е доставило стоки на „Алдо Деливъри“ ЕООД, общо 646 артикула на стойност 35 463,81 лева и ДДС 7 092,76 лева, а във всички кредитни известия е посочена въпросната фактура, която е на значително по-ниска стойност /л. 656/.

Твърденията на жалбоподателя в тази част са, че кредитните известия са издадени към свързани лица във връзка с конкретни фактури поради намаление на данъчната основа на доставките, като причина за изменението е допусната грешка при първоначалното фактуриране на доставените стоки чрез неколкократно включване на фактура № **********/07.07.2017 г. с грешна стойност. Сочи се, че стоката по тази фактура е продадена и изписана към друг контрагент на „Алдо Деливъри“ ЕООД, а кредитните известия са корекция само за стойността на фактурите /л.402- 403 от преписката/.

Релевираните в жалбата възражения са неоснователни.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Според чл. 115, ал. 2 от ЗДДС известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. Нормата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС повелява, че при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 4 от ЗДДС освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, и основанието за издаване на известието. Следователно кредитно известие се издава при разваляне /пълно или частично/ на доставка.

За отстраняване на последиците, настъпили вследствие на погрешно съставени данъчни документи обаче, каквото е твърдението на жалбоподателя, приложение намира нормата на чл. 116 от ЗДДС, наименована „Коригиране на фактурите и известията“. Съгласно ал. 1 от тази разпоредба поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. В чл. 116, ал. 4 от ЗДДС е регламентирано, че когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който има описаното в т. 1-4 съдържание. Оттук следва, че корекцията на грешки се извършва посредством регламентирания в чл. 116 от ЗДДС механизъм – чрез анулиране на фактурата, а не чрез издавне на кредитни известия. Последните се изпозлват единствено при промяна в данъчната основа на издадена фактура вследствие на неосъществяване на доставката /частично или в цялост/. Доколкото в случая не е налице хипотезата на разваляне на доставка, процедурата по чл. 115 от ЗДДС /издаване на кредитно известие/ е неприложима. Липсата на основание за издаване на КИ е установена и от вещото лице, изготвило заключението по назначената ССЕ, според което от приложените към КИ описи на издадените фактури от преки доставчици на „Алдо Деливъри“ ЕООД, които са предмет на корекция, не може да се установи основанието за издаване на КИ, каквото би било промяна в условията на доставките. Слеователно не е изпълнено и изискаването на СС-18. Експертът е заключил, че от така представените документи към процесните КИ, издадени от „Алдо Деливъри“ ЕООД, не може да се индивидуализират стоките, предмет на КИ, както и не може да се установи кога са върнати стоките, към кои доставчици и по кои предходни фактури за доставка се отнасят върнатите стоки. Следователно жалбоподателят, чиято е доказателствената тежест, не установи наличието на условията за издаване на кредитните известия.

Съгласно СС-18 Приходи, т. 5.2.  Приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени.  При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение).     5.3.  Когато възникне неяснота по събирането на сума, която вече е включена в прихода от продажбата, несъбираемата сума се признава за разход, а не като корекция на сумата на първоначално признатия приход.  В този см. и реш по адм.д. № 13225 /20г. на ВАС, касаещо свързано лице на жалбоподателя. В случая липсват счетоводни записи, с които са осчетоводени КИ. Според РА са представени извлечения от разчетни сметки, от които е видно, че към 31.12.2017г. „Европа плюс 1“ЕООД има задължения към „Алдо Деливъри“ ЕООД в размер на кредитните известия, поради което е прието, че най-вероятно така се нулират задълженията чрез издаването на КИ.  Безспорно е установено, че реално връщане на стоките от жалбоподателя по КИ няма.  

Предвид и констатираната от вещото лице идентичност на размера на стойността на данъчната основа в издадените КИ и общата стойност без ДДС на включените суми като такива от фактура № 1...598/07.07.2017 г., издадена от „Европа Плюс 1“ ЕООД, правилна се явява констатацията на данъчните органи, че с издаването на КИ се цели нулиране на задълженията на жалбоподателя към „Европа Плюс 1“ ЕООД.

Разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС регламентира задължение за държавите-членки да определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. С чл. 90, § 2 от Директивата е предвидено право на държавите-членки да дерогират § 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Уредбата в националния ни закон се съдържа в чл. 115 ЗДДС, който не предвижда намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, а единствено при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. В случая липсва доказано реално връщане на стоки, поради каквато и да било причина.

С оглед горното съдът преценява, че правилно с РА при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за д.п.2017 година не е признато извършеното от „Алдо Деливъри“ ЕООД намаление на приходите със сумата по издадените кредитни известия №№ 211/16.03.2018 г., 212/16.03.2018 г., 213/16.03.2018 г., 214/16.03.2018 г., 215/16.03.2018 г. и 211/16.03.2018 г., в общ размер на 870 726,43 лева., извършено в следващаща календарна година.

Правилно е определен и размерът на надценката при реализираните продажби на стоки към свързани лица – чрез възприемане на средната търговска надценка от 11,267 %, с която от „Алдо Деливъри“ ЕООД през ревизирания период са реализирани стоките към „Европа Плюс 1“ ЕООД – контрагент на жалбоподателя през процесния данъчен период, който не е свързано с него лице.

Неоснователно е твърдението в жалбата, че надценка не следва да се начислява предвид представените по време на ревизията рамкови договори и договори за покупко-продажба на стоки, сключени със свързаните лица от групата „Алдо“, в които е договорено „Алдо Деливъри“ ЕООД, в качеството на продавач, да получава възнаграждение/комисионна, определена в някои договори като процент /0,10 % без ДДС/ от стойността на доставените стоки в обектите на купувача или като твърдо възнаграждение. При облагане по аналог, каквото е извършено в настоящия случай, фактическите констатации в РА се ползват с презумптивна доказателствена сила /аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК/. При това положение тежестта за тяхното оборване е на ревизираното лице – „Алдо Деливъри“ ЕООД, като представените договори не могат да опровергаят констатациите в акта. Същите са сключени  между свързани лица и отразяват изгодни за жалбоподателя факти, които обаче не са подкрепят от останалите доказателства по делото и от установените факти и обстоятелства. Противно на твърдеинето на жалбоподателя не е било дължимо от страна на органите по приходите изследване относно обстоятелствата, свързани с отчитането на договорените възнаграждения. Както бе отбелязано, ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК именно поради липсата на достатъчно данни в счетоводството на „Алдо Деливъри“ ЕООД във връзка относимите за данъчното облагане обстоятелства. Освен това съобразно общия принцип за разпределяне на доказателствената тежест в процеса всяка страна е длъжна да установи фактите, въз основа на които черпи благоприятни за себе си правни последици, като по отношение на обстоятелството относно отчитането на комисионните възнаграждения по договорите тази страна е жалбоподателят. За установяването на това обстоятелство не са ангажирани никакви доказателства нито по време на ревизията и административния контрол, нито в хода на настоящото съдебно производство. Лишено от основание е и оплакването в жалбата, че размерът на търговската надценка е неправилно определен поради липсата на установени получени и недекларирани приходи от извършените продажби. Именно поради неотчитането на приходи от реализацията на липсващите стоки е извършено облагането в тази част след определяне на съответната търговска надценка на реализираните, но нефактурирани от ревизирания данъчен субект, стоки. Всички изложени в жалбата и в депозираните по делото писмени бележки доводи във връзка с доказването на спорните обстоятелства касаят хипотеза, при която ревизията е проведена по общия ред, т.е. на общо основание тежестта за установяване на всички релевантни факти и обстоятелства е на данъчните органи. В случая обаче ревизионното производство е проведено по особения ред за облагане поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, с оглед на което жалбоподателят следва с ангажирането на допустими, относими и необходими доказателста да опровергае фактическите констатации в РА, включително относно определения размер на търговска надценка, което в случая не е сторено.

Съдът не възприема и вариант 2 от заключението по ССЕ, при който вещото лице е определило средна търговска надценка в размер на 9,5 %. В тази част експертното заключение е необосновано, тъй като надценката е определена на база опита на вещото лице, свързана с дейността на „ХМБ Експрес“ ООД, което дружество, според експерта, има идентичен начин на работа, но без да са сравнявани конкретни доставки, периоди на извършването им, като заключението не е подкрепено с данни за извършването на подобен анализ.

По изложените съображения съдът счита определеният от приходните органи размер на търговска надценка на продадените стоки към свързани лица /11,267 %/ за правилен, респ. в тази част задълженията на жалбоподателя за КД по ЗКПО са правилно установени.

4.            Относно определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС.

Предвид изложените в частта по ЗКПО за 2017 година мотиви /т. 3.2. от настоящото изложение/, които не следва да бъдат преповтаряни, правилно с РА е извършена корекция на начисления ДДС за стоката, която е налична по сч. сметка 304 „Стоки“, а реално е реализирана, за липсващата стока, за продажбите на стоки в периода на данъчното събитие, както и за неправомерно издадените от „Алдо Деливъри“ ЕООД на свързани лица от групата „Алдо“ кредитни известия №№ 211/16.03.2018 г., 212/16.03.2018 г., 213/16.03.2018 г., 214/16.03.2018 г., 215/16.03.2018 г. и 211/16.03.2018 г., и формиране на данъчна основа със средна надценка на стоките 11,267 %. В тази част РА е съобразен с приложимите материалноправни норми и не са налице сочените в жалбата основания за неговата отмяна. Констатацията, че в приложените към фактурите описи на фактурите на доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД, включени в съответния данъчен документ, се съдържат данни само за доставчика, номера и датата на доставната фактура и данъчната основа на същата, но няма данни за вида, количеството и стойността на стоките, включени в тези достави и фактури, потвърдена и от вещото лице, изготвило заключението по ССЕ, правилно е счетена от приходните органи като основание по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК. В подкрепа на извода за правилността на извършеното по този ред облагане в частта по ЗДДС е и направената в експерното заключение съпоставка на счетоводните данни с данните от фактурите към контрагентите на „Алдо Деливъри“ ЕООД в подадените дневници за продажби, при която е установено съществено разминаване по данъчни периоди на действителното прехвърляне на стоки към свързаните лица през 2017 г. – 7 312 705,03 лева, с фактурираното за целите на ДДС – 6 471 667,73 лева. Предвид декларирания от жалбоподателя механизъм на извършване на доставките /доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД доставят стоките в обектите на свързаните с жалбоподателя лица в деня на издаване на фактурите на „Алдо Деливъри“ ЕООД/ за дата на данъчно събитие правилно са приети датите на фактурите, издадени от доставчиците на стоки към „Алдо Деливъри“ ЕООД.

В частта относно непризнатото намаление на данъчната основа на изпълнените доставки за д.п.м.04.2018 г. в размер на 66 931,60 лева по КИ № 297/30.04.2018 г., издадено от жалбоподателя на „Уинтър Ритейл“ ЕООД, съдът намира РА за правилен. Недоказано по делото остана твърдението на жалбоподателя, че КИ е издадено във връзка с връщане на част от доставените стоки на „Уинтър Ритейл“ ЕООД през предходни данъчни периоди, които са върнати от това дружество директно на доставчиците на „Алдо Деливъри“ ЕООД, като са издадени кредитни известия на „Алдо Деливъри“ ЕООД. В подкрепа на твърдеинята си оспорващият търговец представя единствено опис на фактури и КИ към КИ № 297/30.04.2018 г., издадено на „Алдо Уинтър“ ЕООД.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Според чл. 115, ал. 2 от ЗДДС известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. Нормата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС повелява, че при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 4 от ЗДДС освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, и основанието за издаване на известието.

В случая основателно данъчните органи приемат, че процесното КИ не отговаря в пълна степен на изискванията на чл. 115 от ЗДДС. В него не е посочено основанието за издаването му. Липсват данни и за датата на възникване на основанието по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС през 2017 г. или през 2018г., за да се извърши преценка относно редовността на счетоводния документ с оглед спазването на регламентирания в чл. 115, ал. 2 от ЗДДС 5-дневен срок за неговото издаване.

За твърденията на жалбоподателя, че издаденото КИ е във връзка с продадена през 2017 година стока, върната в края на сезона на доставчиците, не са ангажирани никакви доказателства. По делото не са налице данни за вида, количеството и стойността на върнатите стоки, нито за датите на връщането. Липсата на доказателства за връщането на стоките, преценено съвкупно с констатираното нередовно водено счетоводство, непозволяващо установяване на основата за данъчно облагане, обуславя извод за неопровергаване на констатациите в РА, ползващи се с презумптивна доказателствена сила – аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съобразно общите принципи за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, съгласно които всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения, доказването на основанията за издаване на кредитните известия, включително връщането на стоките, е в тежест на жалбоподателя, който е лицето, черпещо благоприятни последици от установяването на тези обстоятелства – увеличаване на размера на ДДС за възстановяване за д.п.м.04.2018 година със сумата от 66 931,60 лева. Данъчните органи твърдят отрицателни факти – че стоките не са върнати и няма основание за издаване на КИ, които, съобразно възприетото константно становище в съдебната практика, не подлежат на доказване. В случая оспорващият не доказа релевантните факти относно връщането на стоките, респ. наличието на основание за издаване на КИ, последицата от което е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе пълно доказване.

Жалбоподателят не оспорва нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство липсата на реалното връщане на доставките и това е видно от дадените от него писмени обяснения в хода на ревизията и представените с тях документи, доказващи есинствено грешка във фактурирането.

Наличието на фактура и нейното осчетоводяване не са достатъчно доказателство, за да обосноват убедителен извод за наличието на извършена реална доставка. Освен това самата фактура не отговаря на изискването на чл. 71, т. 1 вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Видно от съдържанието на КИ като предмет на доставките е записано: „стоки съгласно опис“ и „разходи”. В приложените към фактуритеи КИ описи не са отразени стоките по вид, количество, единична цена и обща стойност. Вместо това са посочени предходните доставчици и издадените от тях документи без дата, суми по фактурите с и без ДДС, както и склада, където са доставени стоките. Съдържанието на фактурите, респ. КИ  не отговаря на изискването на чл. 114 от ЗДДС – в описанието на доставката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставките не е преодоляна чрез представените съпътстващи документи. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчни събития. В Решение от 08.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12, се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

Транзитната продажба е предмет на уредба от Търговския закон /ТЗ/. Съгласно чл.329, ал.1 от ТЗ страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице. Съгласно ал.2 на същата разпоредба продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката. Доставките, извършени при условията на транзитни продажби, не изключват необходимостта стоките да бъдат придружавани от съпътстващи документи. В случая липсват приемо-предавателни протоколи и товарителници. В този см. реш. по административно дело № 8219 / 2021 г. на ВАС, касаещо свързано лице с жалбоподателя.

Дори да се приеме становището на жалбоподателя, че реално се касае за погрешно съставени документи, то по силата на чл.116,ал.4 ЗДДС при анулиране на фактура е необходимо да се спази съответна процедура, като се състави съответен протокол, а доказателства в тази насока не са представени от жалбоподателя нито при ревизията, нито в хода на делото. В същото време е установено, че стоката предмет на доставка не е била връщана на доставчика, нито последният е върнал заплатените суми на получателя, защото липсва приемо-предавателни протоколи и др. първични документи.

Съгласно разпоредбата на чл.115 ал.2 ЗДДС КИ следва да се издаде задължително, не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал.1, т.е. при изменение на данъчната основа на доставката или разваляне на доставката. В случая този 5-дневен срок не е спазен, а КИ е издадено през м.04 2018г. и касае други КИ и фактури , съгл.опис- л. 393-396 от преписката. В описа липсва описание на върнатите стоки.

С оглед горното съдът преценява, че правилно с РА, при определяне на резултата за д.п.04.2018 г., е установено, че „Алдо Деливъри“ ЕООД няма право на допълнителен данъчен кредит в размер на 66 931,60 лева по КИ № 297/30.04.2018 г., издадено на „Уинтър Ритейл“ ЕООД.

Разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС регламентира задължение за държавите-членки да определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. С чл. 90, § 2 от Директивата е предвидено право на държавите-членки да дерогират § 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Уредбата в националния ни закон се съдържа в чл. 115 ЗДДС, който не предвижда намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, а единствено при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. В случая няма доказано връщане на стоки, за да се поради разваляне на договор, отказ, липса на пълно или частично плащане, поради което ДКИ са неоснователно издадени и то през следващата календарна година.

По отношение на частта, с която на „Алдо Деливъри“ ЕООД за д.п.м.06.2017 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 275,23 лева по фактура № 10…..152/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, в жалбата се твърди незакосъоразност на РА, като се сочи, че са изпълнени всички законови изисквания за упражняването на това право – „Алдо Деливъри“ ЕООД е получател на стоките, предмет на фактурата, дружеството притежава фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС, и стоките са използвани в облагаемата дейност на търговеца.

Така релевираното възражение е неосновтелно.

Разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС повелява, че лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката. В случая правилно данъчните органи са приели, че фактура № 10…..152/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, не отговаря на посоченото изискване, тъй като в приложения към фактурата опис са посочени единствено фактури и кредитни известия с дати на издаване през м.06.2017 г., м.07.2017 г., м.08.2017г, м.09.2017 г. и м.10.2017 г., но в него не се съдържа информация за вида и количеството на стоките. Освен това правилна е и констатацията, че към датата на закриване на стопанисвания от „Алдо Деливъри“ ЕООД търговски обект – магазин, находящ се в комплекс „Трейшън клифс Голф Резорт“ в района на с. Божурец, т.е. към приключване на търговската му дейност за 2016 година – 22.10.2016 г., стоката е реализирана, поради което същата не е налична към датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС – 17.11.2016 година. С оглед горното и предвид безспорната липса на инвентаризационни описи, както и на опис на наличните активи към датата на регистрацията на „Алдо Деливъри“ ЕООД по ЗДДС, законосъобразно с РА на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 10…..152/30.12.2016 г., издадена от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

Правилно подлежащият на възстановяване ДДС, установен с обжалвания РА, е прихванат с определените със същия РА допълнителни задължения за ДДС към датата на издаване на РА. Съгласно чл. 128, ал. 1, изречение първо от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Както цитираната специална разпоредба на данъчното законодателство, така и общите правила на Закона за задълженията и договорите /чл. 103/, въвеждат изискването за изискуемост на задълженията, с които се извършва прихващането. Задълженията, с които е извършерно прихващането, в случая са установени с РА, т.е. тяханата изискуемост е настъпила към датата на неговото издаване, доколкото същият подлежи на предварително изпълнение /аргумент от чл. 153, ал. 1 и чл. 157, ал. 1 от ДОПК/, поради което именно към тази дата същото е могло да бъде извършено по смисъла на чл. 104, изречение трето от Закона за задължеията и договорите. При това положение правилно дължимите акцесорни задължения за лихви върху невнесените в срок данъчни задължения са начислени до датата на издаване на РА.

При извършена служебна проверка съдът констатира, че задълженията за ДДС /главница и лихви/ правилно са изчислени в РА и в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, което се потвърждава и от изявлението на вещото лице, изготвило заключението по ССЕ, направено в открито съдебно заседание от 1 март 2022 година, според което не са налице аритметични и фактически грешки в изисленията на органите по приходите. След извършване на артитметчини сметки /събиране и изваждане/ съдът, който разполага със специални знания, констатира, че определените задължения за внасяне за ДДС по ЗДДС в обжалваната част в общ размер на 503 848,51 лева са правилно изчислени като от установените за възстановяване суми за съответните данънчи периоди са приспаднати сумите със знак минус /за възстановяване/.

Освен това в депозирана по делото писмена молба № С.д. 9087/09.06.2022 г. процесуалният представител на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП изрично заявява, че не е допусната аритметична грешка, както е посочил на стр. 5, ред 3 от протокола от открито съдебно заседание, проведено на 15 март 2022 година.

За пълнота следва да бъде отбелязано, че констатираната изчислителна грешка в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта по ЗДДС, установена от вещото лице М. в открито съдебно заседание от 15 март 2022 година, касае непосочването на сумата за възстановяване за д.п.м.04.2018 г. в размер на 193 727,98 лева, отразена в колоната „Данъчни задължения /обжалвана част/ в лв./“, в частта „Задължения по РА /в лв./ като резултат за периода – за възстановяване“. Това обаче не се отразява по никакъв начин на правилността на изисленията при определяне на задълженията за ДДС по ЗДДС за процесните данъчни периоди – предмет на обжлавания РА, а би оказало влияние единствено при евентуалното изпълнение на РА, тъй като вследствие на допуснатата грешка прихванатата с РА сума е на по-ниска стойност от действително установената с РА. Коригирането на установената грешка следва да се извърши като към посочената в колоната „Задължения по РА /в лв./ като резултат за периода – за възстановяване“, „Главница“, сума от 486 513,62 лева бъде прибавена сумата от 154 046,96 лева /разликата между сумата за възстановяване за д.п.04.2018 г. в размер на 193 727,98 лева и установените с РА допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.05.2018 г. в размер на 39 681,02 лева/, като общата сума главница за възстановяване следва да бъде 640 560,58 лева.

Налага се извод, че в частта относно установените задължения за ДДС по ЗДДС РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

5.            Предвид всичко изложено дотук, съдът намира, че РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни за дължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 635,26 лева – главница, и 351,93 лева – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни за дължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 111 283,78 лева – главница, и 13 045,97 лева – лихви, и допълнитлени задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.04.2017 г. – д.п.м.05.2018 г. общо в размер на 503 848,51 лева – главница, и 205 166,60 лева – лихви, РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

6.            Относно разноските:

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази изложеното в предходния абзац /т. 5/, съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт, в обжалваната част, е 835 332,05 лева /главница и лихви/. С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения в общ размер над 833 344,86 лева /главница и лихви/, тоест за сумата от 1 987,19 лева /главница и лихви/.

От страна на жалбоподателя се претендират разноски в размер на 19586лева лева, в т.ч. 50 лева – държавна такса; 1300 лева – такса за вещо лице по ССЕ; 200 лева – такса за вещо лице по СГЕ; 18036 лева – адвокатско възнаграждение. Съгласно приложения на л. 545 от делото договор за правна защита и съдействие от 17.12.2019 г., сключен между „Алдо Деливъри“ ЕООД и Адвокатско дружество „С. и С.“ договореното адвокатско възнаграждение е в размер на 18036 лева с вкл. ДДС, като същото следва да бъде заплатено по банков път. Във връзка с договора е издадена фактура № **********/17.02.2020 г. /л. 544 от делото/ на стойност 18036 лева с ДДС. Представени са 3 броя платежни нареждания, както следва: от 15.04.2020 г. /л. 546/ за сумата от 6000 лева, с наредител „Малоун Ритейл“ ЕООД, от името на „Алдо Деливъри“ ЕООД, и основание за превод – по фактура № **********/17.02.2020 г. – частично; от 24.04.2020 г. /л. 547/ за сумата от 5000 лева, с наредител „Малоун Ритейл“ ЕООД, от името на „Алдо Деливъри“ ЕООД, и основание за превод – по фактура № **********/17.02.2020 г.; от 29.07.2021 г. /л. 549/ за сумата от 2276 лева, с наредител „Паркмарт Ритейл“ ЕООД, от името на „Алдо Деливъри“ ЕООД, и основание за превод – по фактура № **********/17.02.2020 година. На л. 548 от делото е приложен документ от „Обединена българска банка“ АД, съдържащ следните детайли за извършена трансакция: преведна сума 4760 лева, наредител „Паркмарт Ритейл“ ЕООД, получател Адв. дружество „С. и С.“, основание: по ф. **********/17.02.2020 година. От банката изрично е посочено, че представената в документа информация е само с информативна цел и не представлява официална банкова референция. Предвид последното и доколкото в посочения документ не е посочено, че плащането е извършено от името на „Алдо Деливъри“ ЕООД /за разлика от представените 3 броя палтежни нареждания/ съдът приема, че същото не удостоверява извършено плащане от жалбоподателя за адвокатско възнаграждение. С оглед горното доказаните разноски за адвокатско възнаграждение са тези по трите платежни нареждания /от 15.04.2020 г., от 24.04.2020 г. и от 29.07.2021 г./ на обща стойност 13276 лева. При това положение възражението на ответната страна за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар е неоснователно, тъй като заплатеното възнаграждение за адвокат е в размер, надхвърлящ много  малко минималния, с вкл. ДДС, съгласно Наердба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /13 059,98 лева/, а освен това делото е с фактическа и правна сложност /с РА са установени задължения по два материални закона – ЗДДС и ЗКПО, за няколко данъчни периода, свързани с различни фактически установявания/.

Доказани се явяват разноските за държавна такса в размер на 50 лева /л. 20 от делото/, както и за депозит за вещо лице по СГЕ в размер на 200 лева /л. 394 от делото/. По отношение на депозита за вещо лице по ССЕ съдът констатира, че е заплатена сумата от 300 лева /л. 67 от делото/, а за разликата в размер на 1000 лева до претендираната от жалбоподателя съгласно представения списък на разноските /л. 543/ сума от 1300 лева не са налице доказателства за плащане, поради което доказаните разноски за вещо лице за ССЕ са в размер на 300 лева.

Общо доказаните съдебно-деловодни разноски, направени от жалбоподателя, са в размер на 13826 лева, в т.ч. 50 лева – заплатена държавна такса за разглеждане на делото, 200 лева – заплатен депозит за вещо лице по СГЕ, 300 лева – заплатен депозит за вещо лице по ССЕ, и 13276 лева – заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид гореизложеното дължимите разноски за жалбоподателя /депозити за вещи лица, държавна такса и адвокатско възнаграждение/, на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 1 987,19 лева/ са в размер на 32,89 лева.

Дължимите разноски за ответната страна /юрисконсултско възнаграждение/, на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето и ал. 3 от ДОПК, съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 833 344,86 лева/, изчислени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 10 857,43 лева.

С протоколно определение от проведеното на 10 май 2022 година открито съдебно заседание съдът е определил окончателно възнаграждение на вещото лице, изготвило заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза, в размер на 1326 лева, като е задължил жалбоподателя в 7-дневен срок от датата на съдебното заседание да внесе по сметка на Административен съд – Варна за вещи лица: УНИКРЕДИТ БУЛБАНК, IBAN: ***, остатъка от сумата за възнаграждение на вещото лице, в размер на 1026 лева. Към датата на постановяване на настоящото решение това задължение не е изпълнено, поради което „Алдо Деливъри“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати по сметка на Административен съд – Варна сумата от 1026 лева, представляваща незаплатената разлика до окончателно определеното от съда възнаграждение на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000318003978-091-001/27.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, изменена с Решение № 164/11.11.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 1 635,26 лева – главница, и 351,93 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, срещу Ревизионен акт № Р-03000318003978-091-001/27.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение № 164/11.11.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на 111 283,78 лева – главница, и 13 045,97 лева – лихви, и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.04.2017 г. – д.п.м.05.2018 г. общо в размер на 503 848,51 лева – главница, и 205 166,60 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, сумата от 32,89 лева /тридесет и два лева и осемдесет и девет стотинки/, представляваща направените по делото разноски.

ОСЪЖДА „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП сумата от 10 857,43 лева /десет хиляди осемстотин петдесет и седем лева и четиридесет и три стотинки/, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение.

ОСЪЖДА „Алдо Деливъри“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. С.С“ № 3, да заплати по сметка на Административен съд – Варна за вещи лица сумата в размер на 1026 /хиляда двадесет и шест/ лева.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението на страните, че е изготвено.

 

 

СЪДИЯ: