Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 79
гр. Враца, 24.02.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД ВРАЦА, IV състав, в публично заседание на 23.01.2020г. /двадесет и
трети януари две хиляди и двадесета година/ в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ГАЛИНА
ГЕРАСИМОВА
при
секретаря СТЕЛА БОБОЙЧЕВА, като разгледа докладваното от съдия ГЕРАСИМОВА адм.
дело № 379 по описа на Административен съд - Враца за 2019 г., и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 – 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на „М.М.“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление:***,
против Ревизионен акт № Р- 04000418002603-091-001/10.12.2018 г., издаден от Ц.М.П.
на длъжност ** при ТД
на НАП *** - орган, **, и Г.П.Т. на длъжност ** при ТД на НАП *** - **, потвърден
с Решение № 47/19.04.2019 г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – Велико
Търново при ЦУ на НАП относно установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди
01.09.2015г. – 30.09.2015г. и 01.08.2016г. – 30.11.2016г. и определен
корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2015г. – 31.12.2016г.
В жалбата се навеждат доводи, че ревизионният акт е незаконосъобразен,
неправилен и необоснован, издаден при съществено нарушение на процесуалните
разпоредби на ДОПК и в противоречие с материалноправните норми на ЗДДС, ППЗДДС,
ЗСч /отм./, ЗСч, НСС и ЗКПО. Сочи се, че обжалваният ревизионен акт в частта по
ЗДДС, засягаща доставките от „Т.Т.“ ЕООД и „Б. **“ ЕООД, не съдържа мотиви,
което нарушава правото на защита на ревизираното лице /РЛ/. Жалбоподателят
счита, че не са взети предвид редица обстоятелства, от които би могло да се
формира обосновано предположение за реалност на доставките, по които е отказано
признаването на данъчен кредит. Твърди се, че необходимите относими писмени
доказателства, свързани с доставките от „Т.Т.“ ЕООД и „Б. **“ ЕООД са
представени на приходните органи и от тях се установява, че доставките са
реално извършени, РЛ е получило фактурираните стоки и услуги, заплатило ги е и
същите са използвани за последващи облагаеми доставки, свързани с дейността му
по смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на доставчика „Б. **“ ЕООД се
сочи, че същият е подал пред ИС „Контрол на горивата“ електронен документ за
доставка за продажбата на горивото към „М.М.“ ЕООД. Ревизираното лице също е
декларирало получаването на горивата чрез подаване на електронен документ за
доставка през м. юни 2017г. Твърди се, че издадените от „Б. **“ ЕООД фактури са
отразени правилно в счетоводството на лицето в съответствие със законодателните
изисквания. Относно изискването в хода на ревизионното производство от страна
на приходната администрация да се установи произход на стоката /услугата/ или
способността на доставчика да я достави, жалбоподателят поддържа, че
обстоятелството дали вещите са били собственост на доставчика към момента на
сключването на договора е ирелевантно за доставките с оглед разпоредбите на чл.
189 и чл. 192 от ЗЗД. Твърди се, че финансовият резултат на дружеството е
преобразуван незаконосъобразно в посока увеличение със сумата от 41 500
лв.- данъчната основа на фактурите, издадени от „Т.Т.“ ЕООД с предмет
посреднически услуги по договор и осчетоводени като разход за външни услуги. Твърди
се, че договорът, представен от * на „Т.Т.“ ЕООД не е окончателен и не съдържа
всички договорени права и задължения между страните. Окончателен бил вторият
договор от 01.05.2016г., представен от РЛ. С тези аргументи се прави искане за
отмяна на оспорения ревизионния акт в обжалваната му част. Претендират се
направените по делото разноски.
Жалбоподателят се представлява в открито съдебно заседание от
* В.П., който поддържа жалбата.
Ответникът
- директорът на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна и недоказана.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна
прокуратура Враца, уведомена, не изразява становище по основателността на
жалбата.
Съдът, след преценка на събраните по делото
доказателства, поотделно и в тяхната
съвкупност, намира за установено от фактическа страна следното:
Ревизията
на данъчнозадълженото лице „М.М.“ ЕООД ***, е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000418002603-020-001 /03.05.2018 г., връчена по
електронен път на 03.05.2018 г. Същата е изменена със
Заповед № Р-04000418002603-020-002/01.08.2018 г. И двата акта са издадени от
Ц.М.П. - ** при ТД на НАП ***, упълномощен съгласно Заповед № 6/03.01.2017 г.
на директора на ТД на НАП Велико Търново. Предметният обхват включва определяне
на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г. и от
01.08.2016г. до 30.11.2016г. и корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период от
01.01.2015 г. до 31.12.2016 г.
Резултатите
от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-04000418002603-092-001/03.10.2018
г. Той е връчен електронно на ревизираното лице на 03.10.2018
г., което е видно от представеното на л.189 Удостоверение за извършено връчване
по електронен път в ИС „Контрол“. Срещу него, по реда на чл.117, ал.5 от ДОПК,
е подадено Възражение вх. № ИТ-00-1649/17.10.2018 г., което е преценено в
мотивите на ревизионния акт
като неоснователно.
Ревизията
е приключила с РА № Р-04000418002603-091-001/10.12.2018 г., издаден от Ц.М.П.
на длъжност ** при
ТД на НАП *** - орган, възложил ревизията, и Г.П.Т. на длъжност ** при ТД на
НАП *** - ръководител на ревизията. Същият е връчен на ревизираното лице по
електронен път на 11.12.2018 г.
Предметът
на дейност на „М.М.“ ЕООД през ревизираните периоди е: извършване на охранителна дейност, за което
притежава Лиценз за извършване на частна охранителна дейност №
2245/23.08.2012г.; търговия с автомобили и мотоциклети; търговия с хранителни
стоки; кафе – аперитив. Дейностите са извършвани в обекти – питейно заведение,
обект за търговия на дребно с хранителни стоки и обект за продажба на
автомобили и мотоциклети, всички на адрес с. ***, общ. ***, ул. *** № **.
Дружеството
е регистрирано по ЗДДС от 29.10.2012г.
С
оглед изясняване на фактите по случая, проверяващият екип е отправил искания за
представяне на документи и писмени обяснения от ревизираното лице, извършил е
насрещни проверки на преките доставчици на жалбоподателя – „Б. **“ ЕООД
и „Т. т.“ ЕООД, в резултат на което е формирал извод за липса на реално
извършени доставки, документирани с издадени конкретно посочени фактури.
В ревизионното производство са установени следните правно
значими факти и обстоятелства:
I. По
Закона за корпоративното подоходно облагане
С
оспорвания ревизионен акт са установени данъчни задължения за корпоративен
данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г., т.е. обхващащ съответно
2015 и 2016 г.
За
финансовата 2015 г.
„М.М.“ ЕООД е подало ГДД, с която е декларирало счетоводен финансов резултат:
положителен 67 538,17 лв.; формиран данъчен финансов резултат: печалба в
размер на 67 538,17 лв.; деклариран годишен корпоративен данък /КД/:
6 753,82 лв.; авансови вноски 0,00 лв.
В хода
на ревизията е установено, че по сметка 601 „Разходи за материали“, „М.М.“ ЕООД
е осчетоводило разходи за материали – гориво на обща стойност 6 183,33
лева, представляваща данъчна основа по фактури, издадени от „Б. **“ ЕООД, както
следва:
фактура
№ 0991/08.01.2015 г. с данъчна основа 1558,33 лева;
фактура
№ 1038/22.01.2015 г. с данъчна основа 1475,00 лева;
фактура
№ 1060/03.02.2015 г. с данъчна основа 1500,00 лева;
фактура
№ 1160/04.04.2015 г. с данъчна основа 1650,00 лева.
По
сметка 602 „Разходи за външни услуги“ ревизираното лице е осчетоводило разходи
за външни услуги, транспортни услуги - превоз на гориво, на обща стойност
208,35 лева, представляваща данъчна основа по фактури, издадени от „Б. **“
ЕООД, както следва:
фактура
№ 1079/13.02.2015 г. с данъчна основа 41,67 лева;
фактура
№ 1165/06.04.2015 г. с данъчна основа 41,67 лева;
фактура
№ 0993/28.01.2015 г. с данъчна основа 41,67 лева;
фактура
№ 1039/22.01.2015 г. с данъчна основа 41,67 лева;
фактура
№ 1061/03.02.2015 г. с данъчна основа 41,67 лева.
Предмет
на дейност на дружеството – доставчик съгласно Търговския регистър е „търговия
с горива и петролни продукти;производство и търговия на селскостопанска
продукция, внос, износ и търговия с автомобили, ресторантьорство, производство
и търговия с хранителни изделия, строеж, покупка и обзавеждане на недвижими
имоти с цел продажба, строителна и монтажна дейност на сгради, съоръжения и
инсталации за тях, вътрешно и външно – търговска дейност; импорт и експорт;
търговско представителство, посредничество, превозна, хотелиерска,
туристическа, рекламна, информационна, програмна, импресарска дейност и
агентство на местни и чуждестранни лица в страната и чужбина; покупко –
продажба на стоки и други вещи в първоначален, преработен или обработен вид;
производство на стоки с цел продажба, комисионна, спедиционна, складова и
лизингова дейност; търговия със стоки за потребление, строителни материали и
суровини; транспортни услуги, интелектуална собственост, както и всяка друга
дейност, която не е изрично забранена от законодателството на Р.България“.
Дружеството
е регистрирано по ЗДДС на 04.03.2014г. и е дерегистрирано по инициатива на
приходната администрация на 28.07.2017г. по реда на чл. 176 ЗДДС.
При
извършената насрещна проверка от „Б. **“ ЕООД са изискани документи относно
извършени доставки към „М.М.“ ЕООД, каквито не са представени.
По
отношение на спорните доставки ревизираното дружество е представило копия на
документи. Не са представени първични документи, от които да са видни пропътуваните
километри,маршрути на пътуване, обвързани с количеството изразходено гориво,
доказващи че горивото е използвано за стопанската дейност на лицето.
От
извършената справка в информационните системи на НАП е установено, че
доставчикът е подал електронен документ за доставка за продажбата на гориво към
„М.М.“ ЕООД. РЛ не е декларирало получаването на горивата от „Б. **“ ЕООД чрез
подаване на ЕДП.
По
възражението на РЛ, че горивото е зареждано директно в резервоарите на
автомобили – негова собственост, от счетоводните регистри на дружеството и
представената при проверката инвентарна книга е установено, че в
амортизационния план на дружеството за 2015г. са заведени два автомобила –
„Фолксваген ЛТ- 45“ и „Форд Фиеста“. Останалите автомобили, собственост на
дружеството, не са намерили отражение в счетоводните регистри в ДАП и САП на
дружеството и липсва информация същите да са използвани за стопанската дейност
на лицето.
Органът
по приходите е приел, че фактурите, издадени от „Б. **“ ЕООД с предмет-
дизелово гориво са отразени в счетоводството на лицето, като не е заведена
аналитична отчетност по автомобили и водачи. Фактурите са отразени директно в
разходите по дебита на с/ка 601 „Разходи за материали“, без да е използвана
материална сметка за заприходяването им – 302 „Материали“.
Прието
е, че наличието на фактура не е основание за отчитане на разход на гориво. За
отписване на горивото не е представен първичен документ, удостоверяващ
използването на горивото за стопанската дейност на ревизираното лице,
маршрутите на превозните средства, изминатия пробег.
Посочено
е, че съгласно представените копия на „Документ за удостоверяване точния адрес
на мястото за доставка“, за точен адрес на всяка доставка е означено „с. ***,
общ. ***, обл. ***, ***, където РЛ няма обект. По данни от инвентарната книга
на дружеството и оборотната ведомост, не са осчетоводени съдове за съхранение
на горивото. Не са представени документи, от които да се установи на кои дати,
с кое специално транспортно средство, какво количество гориво е доставено на
РЛ. В представените приемо – предавателни протоколи не е вписано мястото и
адрес на предаване и приемане на горивото и не е поставен подпис на посоченото
като получател лице – * Г. Ц.
В
заключение е прието, че фактурите, издадени от „Б. **“ ЕООД не отразяват реални
стопански операции, поради което за отчетените разходи е налице хипотезата на
чл. 26, т. 2 от ЗКПО и водят до
отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО. С оглед на това счетоводният финансов
резултат е увеличен със сума в размер на 6 391,68 лв., представляваща
отчетени разходи по гореописаните фактури.
За
финансовата 2016 година „М.М.“ ЕООД с подадената ГДД е декларирало счетоводен
финансов резултат: положителен 85 644,83 лв.; формиран данъчен финансов
резултат: печалба в размер на 85 644,83 лв.; корпоративен данък в размер
на 8 564,48 лв. и авансови вноски 0,00 лв.
При
ревизията е установено, че „М.М.“ ЕООД е отчело като разходи за външни услуги
по дебита на сметка 602 „Разходи за външни услуги“ сума в размер на 41 500 лева
по фактури, издадени от „Т. т.“ ЕООД, с предмет посредническа дейност, както
следва:
Фактура
№ 268/28.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 264/03.11.2016г. с данъчна основа 8 300,00 лева.;
Фактура
№ 265/11.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 266/12.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 267/18.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.
Ревизионният
екип е констатирал различия в съдържанието на представените от РЛ и от
доставчика договори от 01.05.2016г. Съгласно договора, представен от РЛ, раздел
II, чл. 2, ал. 1 „При осъществяване предмета на този
договор Възложителя ще заплати на Посредника възнаграждение в размер на
50000,00 лв., което възнаграждение може да се извършва на отделни плащания“.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от договора, „Плащането на възнаграждението на Посредника
се извършва по банковата сметка на Посредника с платежно нареждане. Ако сумите
на отделните плащания не надвишават 10000,00 лв., плащанията могат да стават
чрез издаване на касов бон“. В договора, представен от “Т. т.“ ЕООД в раздел II,
чл. 2, ал. 1 е записано „При осъществяване предмета на този договор Възложителя
ще заплати на Изпълнителя възнаграждение в размер на 20 % от стойността на
всеки намерен обект, проведен преговор въз основа на който е сключен от него.
Съгласно чл. 2, ал. 2 от договора, „Възнаграждението на изпълнителя са изплаща
в 30 дневен срок от приключване на изпълнението по сключения договор между
Възложителя и осигурения от изпълнителя съконтрагент“. Различия са констатирани
и в правата и задълженията на страните в представените договори.
От
страна на „Т.т.“ ЕООД е представен списък на земеделски производители, с които
е разговаряно за подписване на договори за охранителна дейност с „М.М.“ ЕООД.
При извършения преглед на издадените от РЛ фактури за охранителна дейност и на
счетоводните регистри, отчитащи приходите, е установено, че всички фирми,
посочения в представения списък са клиенти на ревизираното лице преди
01.05.2016г. – датата на сключване на договора за посредничество.
От РЛ
не са представени списъци на клиентите, с които са сключени договори за
охранителна дейност, нито копия от такива договори. Не са представени и
доказателства за извършено плащане по фактурите.
При
извършената проверка в информационния масив на НАП относно „Т.т.“ ЕООД е
установено, че през процесния период има един действащ трудов договор с шофьор
и два граждански договора на общ работник и технически сътрудник. Установено е
също, че дружеството има задължения в особено големи размери.
Прието
е от ревизионния екип, че не е доказано извършването на доставки по издадените
фактури. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 16, ал.1 и 3 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат е увеличен
със сумата 41 500,00 лв. – данъчната основа на фактури, издадени от „Т. т.“
ЕООД с предмет „посреднически услуги съгласно Договор“ и осчетоводени като
разход за външни услуги.
II. По Закона за данък върху добавената
стойност
През
ревизирания период „М.М.“ ЕООД е реализирало приходи от охранителна дейност и от
продажби на хранителни стоки на дребно в питейно заведение и обект за търговия
на дребно с хранителни стоки и обект за продажба на автомобили и мотоциклети –
облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Чрез
вписване в дневниците си за покупки и в справките – декларации за данъчни
периоди – м. септември 2015г. и м. август, септември, октомври и ноември 2016г.
лицето е упражнило право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на
29384,80 лева по фактури, издадени от „Т. т.“ ЕООД, както следва:
Фактура
№ 114/25.09.2015г. с данъчна основа 12240,00 лева;
Фактура
№ 115/26.09.2015г. с данъчна основа 2970,00 лева;
Фактура
№ 117/28.09.2015г. с данъчна основа 12356,83 лева;
Фактура
№ 118/29.09.2015г. с данъчна основа 2996,37 лева;
Фактура
№ 222/10.08.2016г. с данъчна основа 8290,80 лева;
Фактура
№ 223/22.08.2016г. с данъчна основа 8328,60 лева;
Фактура
№ 224/30.08.2016г. с данъчна основа 8324,40 лева;
Фактура
№ 240/08.09.2016г. с данъчна основа 8330,00 лева;
Фактура
№ 241/13.09.2016г. с данъчна основа 8332,00 лева;
Фактура
№ 242/21.09.2016г. с данъчна основа 8305,00 лева;
Фактура
№ 250/03.10.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева;
Фактура
№ 254/06.10.2016г. с данъчна основа 8330,00 лева;
Фактура
№ 257/18.10.2016г. с данъчна основа 8320,00 лева;
Фактура
№ 268/28.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 264/03.11.2016г. с данъчна основа 8 300,00 лева.;
Фактура
№ 265/11.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 266/12.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.;
Фактура
№ 267/18.11.2016г. с данъчна основа 8300,00 лева.
Фактурите
от м. септември 2015г. и м. август, септември и октомври 2016г. имат за предмет
услуги, свързани с изграждането на обект, находящ се на адрес с. ***, ул. „***
№ ** с дворно място 4000 кв.м. Собственик на дворното място е Г.Л.Ц.,
притежаваща и Разрешение за строеж № 24/16.03.2017г., издадено от Община ***,
съгласно което ѝ се разрешава да извърши строителство на „Търговски
комплекс – кафе-аперитив, магазин промишлени стоки, аптека и лятна кухня –
столова /допълнително застрояване/“. Ревизионният екип е приел, че „М.М.“ ЕООД
е извършило подобрения на чужд имот и е упражнило правото на приспадане на
данъчен кредит по фактури, касаещи извършване на СМР услуги в имот, собственост
на физическото лице Г.Л.Ц.
На
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Т. т.“ ЕООД, в
размер на 6112,64 лева за данъчен период от 01.09.2015г. до 30.09.2015г., в
размер на 4998,76 лева за данъчен период от 01.08.2016г. до 31.08.2016г., в
размер на 4993,40 лева за периода от 01.09.2016г. до 30.09.2016г. и в размер на
4990,00 лева за периода от 01.10.2016г. до 31.10.2016г.
Фактурите
от м. ноември 2016г. имат за предмет извършване на посреднически услуги
съгласно договор от 01.05.2016г.
Ревизионният
екип е приел, че издадените фактури са съставени при липса на доказателства за
реално извършени доставки по съображенията, изложени по-горе.
На
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 8300,00 лева по фактури за
м. ноември 2016г., издадени от „Т. т.“ ЕООД.
Ревизионният
акт е оспорен по административен ред с жалба вх. № 94-М-8/21.12.2018 г. по описа
на ТД на НАП – Велико Търново, офис Враца.
С
Решение № 47/19.04.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП” Велико Търново,
издаденият Ревизионен № Р-04000418002603-091-001/10.12.2018 г. е потвърден.
Ревизионният
акт е оспорен и по съдебен ред с жалбата, по която е образувано настоящото
дело.
По
делото е назначена и изготвена съдебно – икономическа експертиза, заключението
по която не е оспорено от страните.
При така установената фактическа обстановка
съдът достига до следните правни изводи:
Жалбата
е процесуално допустима. Жалбоподателят е адресат на акта, засегнат
неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради
което има правен интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по чл. 156,
ал. 1 ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на
пряк съдебен контрол за законосъобразност.
Разгледана
по същество жалбата е неоснователна.
Не се
установяват пороци, обосноваващи нищожността на РА.
Същият
е издаден от компетентен орган в кръга на определените му в закона правомощия.
Спазена
е предписаната от чл. 120, ал. 1, пр. 1 ДОПК писмена форма по образеца по чл.
120, ал. 3 ДОПК с всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т.
1–8 ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна
установените задължения по ЗКПО и ЗДДС с акцесорните им лихви по чл. 175, ал. 1 ДОПК и кореспондираща разпоредителна част при определяне резултатите по данъчни
периоди. Фактическите констатации и правни изводи на РА са допълнени и така
конкретизирани чрез тези по приложения към него РД № Р-04000418002603-092-001/03.10.2018г.,
съставляващ съгласно чл. 120, ал. 2, изр. 1 от ДОПК неразделна негова част. Срещу
РД е подадено възражение по чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е обсъдено в обжалвания РА.
Ревизионното
производство е проведено без допуснати съществени процесуални нарушения.
Образувано е съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК с издаването на Заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-04000418002603-020-001/03.05.2018 г., изменена със Заповед
№ Р-04000418002603-020-002/01.08.2018 г. – и двете издадени от Ц.М.П. - ** при
ТД на НАП ***, упълномощена съгласно Заповед № 6/03.01.2017г. на директора на
ТД на НАП Велико Търново.
И
двете заповеди имат задължителното съдържание по чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК –
ревизираното лице е надлежно идентифицирано с данните по чл. 81, ал. 1, т. 2–5 ДОПК; определени са ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са
ревизираните задължения по ЗДДС и ЗКПО и ревизираните периоди; даден е
3-месечен срок за
извършване на ревизията съобразно чл. 114, ал. 1 ДОПК, който впоследствие
е продължен /със ЗИЗВР/. Не е изтекъл преклузивният срок чл. 109, ал. 1, изр. 1 ДОПК. В рамките на ревизията от „М.М.“ ЕООД са изискани доказателства по нейния
предмет, включително относно спорните доставки. Инициирани са насрещни проверки
на доставчиците по спорните фактури. Служебно са направени справки в
информационните масиви на НАП за същите доставчици. Тази доказателствена
съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от ревизиращите органи
процесуални действия. Ревизията е извършена в определения срок. За резултатите
й е съставен РД № Р-04000418002603-092-001/03.10.2018г., съдържанието на който
съответства на законовата норма на чл. 117, ал. 2, т. 1-10 ДОПК. Към него са
приложени събраните от ревизията доказателства по чл. 117, ал. 3 ДОПК.
Относно
приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
ДОПК
не съдържа особени правила относно разпределението на доказателствената тежест
в производството по ревизия по чл. 112–120 ДОПК, поради което, съгласно § 2 ДР
на ДОПК, субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в
АПК и ГПК. „М.М.“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните
фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му по
ревизионния акт, поради което на основание чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които
основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са
изпълнени условията за възникването и упражняването му. Жалбоподателят носи
тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той
твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това
твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА в
обжалваната част. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване,
като създаде сигурно убеждение у решаващия орган в съществуването на фактите и
връзките между фактите. В съответствие с разпределението на доказателствената
тежест както административният решаващ орган, така и съдът, следва да приемат
за ненастъпили тези правни последици, чиито юридически факт не е доказан.
В
съответствие с нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърляне на
правото на собственост или друго вещно право върху стока, а такава по чл. 5,
ал. 1 ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ. Аналогично е и легалното
определение, дадено в чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, според което
доставка на стоки е прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество
като собственик. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуга е всяко
извършване на услуга. Облагаема според чл. 12, ал. 1 ЗДДС е всяка доставка на
стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на
територията на страната. Извършаването ѝ е данъчно събитие (чл. 25, ал. 1 ЗДДС), което в съответствие с чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която
собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава съгласно
чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът за извършената облагаема доставка става
изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли.
Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка на основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС и чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО възниква правото на приспадане на
данъчен кредит.
Съгласно
чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки
предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит,
националният законодател, транспонирайки чл. 168, б.”а” от Директива
2006/112/ЕО, в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е уредил право на
регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за
целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му
доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този
закон.
След
като са налице предпоставките за възникването му, вече породеното право на
приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС подлежи на упражняване при условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС - данъчно
задълженото лице да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с чл.
114–115 ЗДДС с посочен на отделен ред данък за доставка на стоки или услуги, по
които то е получател.
По
аргумент от чл. 25, ал. 2 ЗДДС без реално извършена доставка на стока данъчно
събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС не настъпва, респективно – не възниква
изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, а оттам – по
аргумент от чл. 68, ал. 2 ЗДДС, не възниква и функционално свързаното право на
приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което същото
не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС (аналогична на чл. 178, б.”а” от Директива 2006/112/ЕО).
От
горния анализ се установява, че възникването на правото на приспадане на
данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от:
-
качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя;
-
притежаването на данъчен документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС;
-
получаването на стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на
облагаемата сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/;
-
отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от
решението на СЕС по дело С-153/11/.
Отсъствието
на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав
изключва възникването на правото. В процесния случай по мотиви, изложени
по-долу, недоказано остана третото условие.
В
множество свои решения СЕС приема, че за да се признае право на данъчен кредит
е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в
съответствие с правилата за доказване по националното право. В решение на СЕС
от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. изрично е посочено, че за да се
установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на
приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално
осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването
на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: „Запитващата юрисдикция е задължена в
съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да
извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по
делото“. „Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в
главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие
тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по
принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33).
От
изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е
необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за
целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така,
когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в
такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават
понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в
това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след
преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се
направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя
стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае.
В разглеждания
случай се установява притежаване от РЛ на издадени данъчни фактури за доставка
на услуги.
За да
се твърди липса на доставка на услуга трябва да се установи, че доставчиците не
са разполагали с необходимия технически, материален и кадрови ресурс за
извършването на услугите или въпреки че са разполагали с такъв, същите услуги
не са извършени.
В
процесния случай от доставчика „Т. т.“ ЕООД са издадени данъчни фактури за
доставка на услуги - СМР и посредническа
дейност.
Фактурите за м.
септември 2015г. и м. август, м. септември и м. октомври 2016г. имат за предмет
извършени СМР, свързани с изграждането на обект, находящ се на адрес с. *** ул.
***№ ** с дворно място 4000 кв.м. Собственик на дворното място е Г.Л.Ц.,
притежаваща и Разрешение за строеж № 24/16.03.2017г., издадено от Община ***,
съгласно което ѝ се разрешава да извърши строителство на „Търговски
комплекс – кафе-аперитив, магазин промишлени стоки, аптека и лятна кухня –
столова“. На физическото лице е издадено и Удостоверение №14/13.06.2017г. за
въвеждане в експлоатация на строеж. От заключението на изготвената съдебно –
икономическа експертиза се установява, че не са направени счетоводни записвания
по представения Предварителен договор за учредяване право на строеж на „М.М."
ЕООД в собствените имоти на Г.Л Ц. и анекс от 29.05.2015г. Като разходи за
придобиване на дълготрайни активи са осчетоводени закупени строителни
материали, за които не са представени документи, удостоверяващи за кои
строителни обекти и за кои строително – монтажни работи са вложени. Не са
представени документи за транспорт на материалите – експедиционни бележки и
товарителници. Не са представени фактури за закупен бетон, чукан камък, ситен
камък, използвани в строителните работи, посочени в Протокол за извършени СМР
/обр. 19/. В счетоводството на доставчика не са установени заведени като ДМА
строителни машини, не са сключвани договори за наем на строителни машини и не
са осчетоводени разходи за наем на строителни машини. През м. септември 2015г.
в „Т. т.“ ЕООД са били назначени четири лица на длъжности: технически
сътрудник, шофьор, чистач и общ работник, а през м. август, септември и
октомври 2016г. са били назначени две лица на длъжности технически сътрудник и
общ работник. Не са осчетоводени разходи относно престоя на лица в с. *** и не
са представени заповеди за командировка.
С
оглед на горното, се налага извод за липса на доставки на услуги по смисъла на
чл. 12, ал. 1 ЗДДС, доколкото доставчикът не е разполагал с необходимия
технически, материален и кадрови ресурс за извършването им. В същото време не е
установена документална обоснованост и счетоводни записвания, които да са
основание за извършване на СМР от „М.М.“ ЕООД върху имот, собственост на
физическо лице.
Фактурите
за м. ноември 2016г. имат за предмет посредническа дейност. При проверка в
счетоводството на жалбоподателя не са представени справки за начина за изчисляване на възнаграждението, съгласно Договора за посредничество от 01.05.2016г., както и
други документи, удостоверяващи основанието на издаване на
фактурите и направените плащания съгласно чл. 2, ал. 1 от договора.
Констатират се различия в съдържанието на представените от РЛ и от доставчика
договори от 01.05.2016г. относно правата и задълженията на страните и
договореното възнаграждение. От представените договори за охрана се установява,
че същите са сключени от жалбоподателя преди сключването на договора за
посредничество на 01.05.2016г.
С
оглед на горното, се налага извод за липса на доставки на услуги по смисъла на
чл. 12, ал. 1 ЗДДС.
Притежаването
на фактура с отразен ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може
да обоснове право на приспадане за получателя. Като частен свидетелстващ
документ, несъдържащ неизгодни за издателя си факти, фактурите се ползват само
с формална доказателствена сила, установяваща единствено количеството и вида на
стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл.
114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС. Затова индивидуализирането на получените услуги
следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния
документ (в този смисъл решение № 12060/09.11.2016 г., постановено по адм. дело
№ 13532/2015 г. на ВАС и др.).
Настоящият
съдебен състав приема за неуспешно проведено от страна на жалбоподателя главно
и пълно доказване на настъпване на юридически факти, водещи до възникване на
право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.
Относно
задълженията по ЗКПО:
С процесния ревизионен акт е преобразуван финансовия резултат на „М.М.“ ЕООД със стойността на отчетените разходи по фактури, издадени
от „Б. **“ ЕООД с данъчна основа 6 391,68
лева за финансовата 2015г. и по фактури, издадени от „Т.
т.“ ЕООД с данъчна основа 41 500 лева за финансовата 2016г.
Съгласно чл. 26,
т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни
цели разходи, които не са документално обосновани по този закон. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или
повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия,
чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се
определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или
тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се
получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и
насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до
отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за
данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ
по смисъла на Закона за
счетоводството, отразяващ вярно стопанската
операция. За да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в
счетоводния документ разход следва да е извършен по реална сделка и да отразява
вярно стопанската операция.
В конкретния случай относно предмета на доставките ревизиращият
орган е установил липса на реалност, което от своя страна прави отчетените
разходи по фактури, издадени от „Б. **“ ЕООД и „Т. т.“ ЕООД документално необосновани по смисъла на чл. 26,
т. 2 от ЗКПО.
Съдът намира, че при определяне на задълженията за корпоративен
данък с ревизионния акт законосъобразно са установени основания за допълнително
данъчно преобразуване на финансовите резултати. Съставените счетоводни документи не
отговарят на нормативното изискване да отразяват вярно стопанската операция. За
целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение,
тъй като само при действително осъществени такива могат да бъдат признати
разходи за дейността при получателя на фактурата. Издадените първични
счетоводни документи сами по себе си не доказват извършването на реална сделка,
респ. не са основание за отчетените от жалбоподателя разходи.
На
базата на подборно обсъдената по-горе в настоящото решение недоказаност на
доставката от „Т. т.“ ЕООД и във връзка с отказаното право на данъчен кредит,
съдът намира, че в случая процесните фактури № № 268/28.11.2016г., 264/03.11.2016г.,
265/11.11.2016г., 266/12.11.2016г. и 267/18.11.2016г. са издадени без основание
и не отговарят на условието на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за признаване на разходи
за данъчни цели, а именно – да отразяват вярно стопанската операция.
По отношение
на доставките от „Б. **“ ЕООД по фактури № № 0991/08.01.2015 г.,
1038/22.01.2015 г., 1060/03.02.2015 г., 1160/04.04.2015 г., 1079/13.02.2015 г.,1165/06.04.2015
г., 0993/28.01.2015 г., 1039/22.01.2015 г. и 1061/03.02.2015 г. от страна на
ревизиращия екип и решаващия орган е прието, че независимо от представените
доказателства, няма данни за действително извършени услуги.
Съдът
намира този извод за правилен и законосъобразен.
В хода
на производството е установено, че фактурите, издадени от „Б. **“ ЕООД с
предмет - дизелово гориво са отразени в счетоводството на лицето, като не е
заведена аналитична отчетност по автомобили и водачи. Не са представени
първични документи, удостоверяващи използването на горивото за стопанската
дейност на ревизираното лице. Осчетоводяването на изразходеното гориво е
извършено след датите на доставката, което според вещото лице предполага
съхранение в цистерна за времето до изразходването. По данни от инвентарната
книга на дружеството и оборотната ведомост, не са осчетоводени съдове за
съхранение на горивото. По възражението на РЛ, че горивото е зареждано директно
в резервоарите на автомобили – негова собственост, от счетоводните регистри на
дружеството и представената при проверката инвентарна книга е установено, че в
амортизационния план на дружеството за 2015г. са заведени два автомобила –
„Фолксваген ЛТ- 45“ и „Форд Фиеста“. Останалите автомобили, собственост на
дружеството, не са намерили отражение в счетоводните регистри на дружеството,
поради което съдът приема, че от страна на
жалбоподателя не са представени безспорни доказателства за употребата на същите
за икономическата дейност на дружеството.
Видно
от заключението по изготвената съдебно – икономическа експертиза, плащанията по
процесните фактури са отчетени в брой, като не са представени надлежно оформени
разходни касови ордери, доказващи плащането.
Предвид изложеното, настоящият състав на съда споделя извода, че
не са налице доказателства за извършени реални доставки.
Съобразно чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, платеното от
жалбоподателя възнаграждение за неизвършени услуги представлява отклонение от
данъчното облагане, поради което увеличаването на данъчната основа със
стойността му е правомерно. Аргумент в същата насока е и законодателното
разрешение, изключващо признаването за данъчни цели на разходите, които не са
документално обосновани /чл. 26, т. 2 от ЗКПО/.
С оглед гореизложеното, съдът приема, че в случая данъчният
финансов резултат на жалбоподателя правилно е преобразуван в посока увеличение
и изцяло споделя аргументите, изложени в оспорения ревизионен акт и в
потвърдителното решение на директора на Дирекция „ОДОП“ Велико Търново.
По изложените съображения, съдът намира, че жалбата е
неоснователна и следва да се отхвърли.
На основание чл. 81 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК съдът следва
да се произнесе по претенциите на страните за присъждане на разноски. Предвид
изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в полза на
ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1825,47
лв., определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Враца
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М.М.“ ЕООД с ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление:***, против Ревизионен акт №
Р-04000418002603-091-001/10.12.2018 г., издаден от Ц.М.П. на длъжност ** при
ТД на
НАП *** - орган, възложил ревизията, и Г.П.Т. на длъжност ** при ТД на НАП ***
- ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 47/19.04.2019 г., издадено от
директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП относно установения
резултат по ЗДДС за данъчни периоди 01.09.2015г. – 30.09.2015г. и 01.08.2016г.
– 30.11.2016г. и определен корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2015г. –
31.12.2016г.
ОСЪЖДА „М.М.“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление:***, да заплати на Териториална дирекция на НАП Велико
Търново сумата в размер на 1825,47 /хиляда осемстотин двадесет и
пет лева и четиридесет и седем ст./ лева – разноски за юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчване на
преписи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: