№157
Търговище 10.11.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административният съд - Търговище - III състав, в съдебно заседание на деветнадесети септември две хиляди и двадесет и трета година в състав:
СЪДИЯ: СТОЯН КОЛЕВ
При секретар СТОЯНКА И. като разгледа докладваното от съдия СТОЯН КОЛЕВ административно дело № 120/2023 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. ДОПК.
Образувано е по жалба с вх. № 10117 от 28.6.2022 г. на П.Н.П. ***, против Ревизионен акт (РА) № Р-
03002522004458-091-001/09.06.2023 г., издаден от д.б.к.на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и Г.в.К.на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция „Контрол” в същата дирекция, ръководител на ревизията потвърден с Решение № 89/09.06.2023 г., издадено от Д. И. Ж. - директор на дирекция „ОДОП“ - Варна и с който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за:
1. Задължения за Данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 21604,00 лв. главница и 6888,66 лв. лихва, за данъчни периоди 2016 - 2021 г.;
2. Задължителни осигурителни вноски за ДОО - самоосигуряващи се лица по КСО в общ размер на 20766,39 лв. главница и 7132,28 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г.;
3. Задължителни здравноосигурителни вноски - самоосигуряващи се лица по ЗЗО в общ размер на 11590,03 лв. главница и 4072,60 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г. И
4. Задължителни осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ - самоосигуряващи се лица по КСО в общ размер на 7251,76 лв. главница и 2546,75 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г.
Жалбоподателката счита обжалвания ревизионен акт за незаконосъобразен, издаден при съществено нарушение на административнопроизводствените правила и в нарушение на материалноправни разпоредби. Твърди, че в нарушение на процесуалните правила органите по приходите на са взели предвид доводите и в направеното от жалбоподателката възражение срещу ревизионния доклад и не са изложили мотиви относно същото. Сочи се нарушение на принципа на обективност заложен в чл. 3 ДОПК, с твърдения, че ревизиращият екип в противоречие на дългогодишната данъчнооблагателна практика относно физическите лица е приел, че спрямо нея е приложимо изключението на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. По този начин са поставили жалбоподателката в по- неблагоприятно положение спрямо останалите лица, получаващи доходи в хипотезата на чл. 13,ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Намира, че ревизиращият екип не се е съобразил с принципа на служебното начало за изясняване на релевантните факти и обстоятелства (чл. 5 ДОПК). Навежда доводи, че не са били налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДоПк. Релевира липса на мотиви, в тази насока като сочи незаконосъобразност относно извода на органите по приходите в ревизионния доклад (РД), в РА и в решението на горестоящия орган че следва да бъде третирана, като лице по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ. Оспорва изводите на приходните органи относно наличието на системност в поведението на жалбоподателката по придобиване, отдаване под наем на обработваеми земеделски земи и получаване на рента и че тези действия са извън кръга на обикновено управление на личното имущество. Сочи, че в противоречие на материалния закон органите по приходите са приели, че липсата на търговски обект, нает персонал, извършването на действия по реклама и маркетинг за предлагане на имотите под наем не изключва търговското естество на дейността. Налага твърдения, че не е предлагала имотите си за отдаване под наем на свободния пазар, тъй като сключените договори за наем са с ЕТ „САТЕЛИТ - 21 - Н. Д.", който е неин баща, съответно свързано лице. Изразява несъгласие с изводите на органите по приходите, относно дължимостта на задълженията за осигурителни и здравноосигурителни вноски за времето от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г, като налага доводи, че допълнението на чл. 4, ал. 4, т 2 КСО относно лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е в сила от 01.01.2019 г. , т.е. след процесния период. С тези аргументи настоява за отмяна на РА потвърден с Решение № 89/09.06.2023 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна.
В проведеното по делото съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Д. П.- Т., която поддържа жалбата по изложените в нея съображения. Заявява изрично, че не оспорва компетентността на органите по приходите извършили ревизията и постановили РА, както и компетентността на директора на ОДОП да постанови потвърждаващото го решение. Заявява, че не оспорва фактическите констатации установени от органите по приходите и изложени в РД относно размера на получените в периода 01.01.2016 г. - 31.12.2018 г. доходи от рента. Не оспорва и констатациите в РД и РА относно обстоятелствата по придобиване и притежание от жалбоподателката на обработваеми земеделски земи и тяхното отдаване под наем. В тази връзка сочи, че оспорва изводите на приходните органи за наличие на предпоставките за извършване на ревизия по особения ред, че оспорва техните констатации относно търговското естество по дейността която е извършвала във връзка с придобиването на земеделски имоти, тяхното отдаване под наем и получаването на рента. Оспорва се и правния извод за наличие на предпоставките по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. Поддържат се доводите изложени в жалбата относно недължимост на установените в РА осигурителни и здравноосигурителни вноски. Претендира присъждане на направените по делото съдебно-деловодни разноски, както и разноските направени при административното оспорване на РА.
Ответната страна - директорът на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмена молба оспорва жалбата. Счита същата за неоснователна и недоказана, а РА за законосъобразен по съображенията, изложени в решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните съдът приема за установено от фактическа страна следното:
Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03002522004458-020-001/01.09.2022 г. (л. 1356 от преписката), издадена от д.б.к.- началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 01.09.2022г година (л. 1358 от преписката). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03002522004458-020- 002/01.12.2022 г. (л. 1360 от преписката), издадена също от К., е изменена предходната ЗВР досежно срока за извършване на ревизията, като е определено, че същата следва да завърши до 01.02.2023 година. С последваща ЗВР № Р-03002522004458-020-003/19.12.2022 г. (л. 1364 от преписката) също издадена от д.б.к.е разширен обхватът на ревизията до годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г., задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, за ДЗПО - УПФ и задължителни здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. Органът, издал посочените заповеди, е надлежно оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПк със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна (л. 1368 от преписката). За резултатите от ревизията в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК определеният с последно издадената ЗВР екип е изготвил Ревизионен доклад (РД) № Р- 03002522004458-092-001/15.02.2023 г. (л. 48 - л. 121 от преписката), срещу който е подадено възражение вх. № 2525/06.03.2023 г. (л. 38 - 45 от преписката. Производството е финализирано с РА № Р-03002522004458-091-001/17.03.2023 г. (л. 13 - 27 от преписката), издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, с който на П.Н.П. са определени задължения за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2021 г. за 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в общ размер на 21604.00 лв. главница и в размер на 6888.66 лв. лихва; 2. задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за фонд ДОО в размер на 20766.39 лв. и лихва в размер на 7132.28 лв.; 3. задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване в размер на 11590.03 лв. и лихви в размер на 4072.60 лв. и 4. задължителни осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд /УПФ/ в размер на 7251.76 лв. и лихви в размер на 2546.75 лв. Предприетото обжалване по административен ред е приключило с издаването на Решение № 89/09.06.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден изцяло (начало на том 1 от преписката).
В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:
Установено е, че за периода на ревизията П. е местно лице за Република България по смисъла на ЗДДФЛ. Същата няма регистрация и дейност с предприятие на едноличен търговец по смисъла на Търговския закон, няма данни през ревизирания период да е имала участие и дялове в капитала на търговски дружества, не е регистрирано по реда на ЗДДС лице. Не е регистрирана като земеделски производител. Същата е била в трудови правоотношения с „Експрес гаранцион" ООД. Установено е че за периода 2016 г. - 2021 г. жалбоподателят е подал справки по чл. 73 от ЗДДФЛ, за изплатени суми на П.Н.П. по извънтрудови правоотношения (рента) от ЕТ „Сателит - 21 Н. Д." в общ размер на 183660.00 лв., в т.ч. за 2016 г. в размер на 25360.00 лв., за 2017 г. в размер на - 30150.00 лв., за 2018г. - 30150.00 лв., за 2019г. - 30500.00 лв., за 2020 г. в размер на 30500.00 лв. и за 2021 г. в размер на 37000.00 лв.
За обективното установяване на обстоятелствата, имащи значение за ревизията, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в т. II „Процесуални действия" от констативната част на изготвения РД, представляващи неразделна част от ревизионния акт съгл. чл. 120, ал. 2 ДОПК. РД е приложен на л. 23 - л. 45 от административната преписка и съдържащите се в него констатации не е необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение.
В хода на ревизионното производство са установени общо 55 сделки на жалбоподателя, при които същият е придобил право на собственост върху земеделски земи, както следва: през 2007 г. - една сделка за покупка на земеделски земи - придобити 24.293 дка; през 2008 г. 4 сделки със земеделски земи като са придобити 72.168 дка; през 2009 г. - 7 сделки за покупка на земеделски земи и придобити 121.448 дка; през 2010 г. - 4 сделки за покупка на земеделски земи с придобити 91.672 дка; през 2011 г. - 3 сделки за покупка на земеделски земи с придобити 51.91 дка; през 2012 г. - 5 сделки за покупка на земеделски земи с придобити 65.325 дка; през 2013 г. - 15 сделки за покупка на земеделски земи с придобити 174.096 дка; през 2014 г. - 6 сделки за покупка на земеделски земи - придобити 65.305 дка; през 2017 г. - 4 сделки за покупка на земеделски земи - придобити 62.256 дка; през 2018 г. една сделка за покупка на земеделски земи - придобити 10.176 дка; през 2019 г. 3 сделки за покупка на земеделски земи - придобити 34.964 дка и през 2021 г. - две сделки за покупка на земеделски земи - придобити 9.693 дка.
Приобщени са и доказателства от извършена проверка на задълженото лице и баща му - Николай Пенев Дончев, действащ и като ЕТ „Сателит-21- Н. Д.". От същите се установило, че между П.Н.П. (наемодател) и ЕТ „Сателит-21-Н. Д." (наемател) са сключени договори за отдаване под наем на земеделски земи, както следва: за 2016 г. за 634 дка, за 2017 г. за 670 дка, за 2018 г. за 670 дка, за 2019 г. за 670 дка, за 2020 г. за 670 дка и за 2021 г. за 670 дка (л. 521, 653-654 от преписката).
Органите по приходите са приели, че дейността на П.Н.П. по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи и получаване постоянен и регулярен доход от същата е търговска по своя характер, което определя жалбоподателката като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, съответно е прието наличие на предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч. Прието е, че е налице хипотезата на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ, поради което разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, според която не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя е неприложима. Установено е, че до започване на ревизията не е подадена декларация и че са налице данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на тези констатации органите по приходите са приели, че обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК.
По реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е връчено Уведомление изх. № Р-03002522004458-113- 001/19.12.2022 г. (л. 455 - 457 от преписката), с което на 03.01.2023 г. (л. 459) лицето е уведомено, че основата за облагане с данъци и осигурителни вноски за процесния период ще бъде определена по реда на чл. 122 и сл. дОпК. С ИПДПоЗл (л. 281 - 284 от преписката) на основание чл. 124 ДОПК, е изискано да се представят декларации за имуществено състояние но чл. 124, ал. 3 ДОПК за ревизираните периоди. Поискано е и представяне на документи и писмени обяснения, относно осъществяваната търговска дейност. П. е депозирала декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК с вх. № Вх-664/17.01.2023 г. (л. 285-449 от преписката) ведно със становище и писмени обяснения. Посочила е, че основните и източници на доходи са от трудови възнаграждения и от наем на земеделски земи и че получените доходи от нея от отдаване под наем на земеделска земя попада изрично в посочените в чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ, съгласно който необлагаеми са доходите, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя. От покупката на имотите до момента, земеделската земя е отдавана под наем единствено на ЕТ „САТЕЛИТ - 21 - Н. Д.", за което е получавала доходи от рента. С една част от получената рента за периода от 2010 г. - 2015 г., вкл. Е покривала разходите за придобиване на нова земеделска земя, а друга част е използвала за покриване на разходите си за живот. Твърди, че получените доходи от нея от отдаване под наем на земеделска земя попада изрично в хипотезата в чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ.
Въз основа на констатациите изложени в РД органите по приходите приели, че получените от П.Н.П. през 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. доходи от отдаване под
наем на земеделските земи, формират облагаем доход по смисъла на чл. 26, ал. 1 във връзка с ал. 7 ЗДДФЛ. Въз основа на тези констатации са приложили разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като въз основа на установените реализирани приходи и извършени разходи, по отношение на жалбоподателката органите по приходи са определили данъчна основа за облагане с данък върху доходите и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за процесния период. Взети са предвид и платените задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Прието е, че задълженото лице подлежи на задължително обществено осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ като самоосигуряващо се лице, в качество на търговец, по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ в процесния период 01.01.2016 г. - 31.12.2021 г.
По този начин с РА е определена годишната данъчна основа за доходите на П. от стопанската дейност по години, както следва:
- за 2016 г. годишна данъчна основа в размер на 19346.33 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2901.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 1737.34 лв.
- за 2017 г. годишна данъчна основа в размер на 23915.59 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3587.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 1786.45 лв.
- за 2018 г. годишна данъчна основа в размер на 24072.54 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3610.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 1431.86 лв.
- за 2019 г. годишна данъчна основа в размер на 23438.42 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3515.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 977.23 лв.
За 2020 г. годишна данъчна основа в размер на 23323.15 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3498.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 617.81 лв.
За 2021 г. годишна данъчна основа в размер на 29955.65 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 4493.00 лв., ведно с лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 337.97 лв.
По реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 124а ДОПК органите по приходи са определили и окончателния размер на осигурителния доход и дължимите осигурителни вноски за фонд ДОО, както следва: за 2016 г. - 2983.53 лв., за 2017 г. - 3210.25 лв., за 2018 г. - 3235.41 лв. за 2019 г. - 3759.40 лв., за 2020г. - 3827.57 лв. и за 2021 г. - 3750.23 лв., ведно с начислените лихви за забава. По същия ред съгласно разпоредбите на чл. 127, ал. 1 КСО в приложимата редакция по време, органите по приходи са определили и окончателен размер на осигурителния доход и съответно дължимите осигурителни вноски за фонд ДЗПО в УПФ, както следва: за 2016 г. - 1165.44 лв., за 2017 г. - 1163.14 лв., за 2018 г. - 1093.04 лв., за 2019 г. - 1270.07 лв., за 2020 г. - 1293.10 лв. и за 2021 г. - 1266.97 лв., ведно с начислените лихви за забава. По същия ред е определен е общ размер на задълженията за зОв по ЗЗО в отчетни периоди, както следва: за 2016 г. - 1864.70 лв., за 2017 г. - 1861.02 лв., за 2018 г. - 1748.87 лв., за 2019 г. - 2032.11 лв., за 2020г. - 2056.18 лв. и за 2021 г. - 2027.15 лв., ведно с начислените лихви за забава.
В хода на административното обжалване решаващият орган е счел, за неоснователни доводите на жалбоподателката, че имотите не са предлагани за отдаване под наем на свободния пазар, тъй като не са сключени между независими търговци (баща и дъщеря). Органът е приел, че независимо от обстоятелството, че договорите за отдаване под наем са сключени между свързани лица, договорените и изплатени ренти на жалбоподателката не са отличават от тези на несвързани лица. Дори и да са предложени за отдаване под наем на свободния пазар, рентата която жалбоподателката би получила би била в същия размер. Като неоснователни са квалифицирани и възраженията на жалбоподателката, че лице което е образувало предприятие, чиито дела изискват да се водят по търговски начин, следва да има търговски обект, нает персонал, да извършва рекламна и маркетингова дейност по предлагането на имотите за отдаването им под наем на свободния пазар. Решаващият орган е приел, че предвид материалното имущество, което е придобито и отдавано под наем (земеделски земи), предвид срока на отдаване под наем на имуществото и предвид размерът на постъпленията от отдаването под наем, жалбоподателката е извършвала независима икономическа дейност.
За неоснователни са приети и доводите на жалбоподателката, че органите по приходите не са установили през кой период е започнала да осъществява търговската дейност. Относно отговора на този въпрос решаващият орган се е позовал на данни за закупените от П. земеделски земи от 2007 г. до 31.12.2021 г. Посочено е, че за периода от 2007 г. - 2009 г. по общо 12 сделки, жалбоподателката е придобила общо 217.909 дка, през 2010 г. са закупени още 91.672 дка земя като към същата година, по отношение жалбоподателката са били налице критериите за извършване на търговска дейност, а именно системно закупуване и отдаване под наем на земеделски земи с цел получаване на регулярен доход.
За неоснователни са приети и доводите на жалбоподателката, че за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г., с РА незаконосъобразно са определени задължения за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, тъй като лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, стават субекти на осигуряването, считано от 01.01.2019 г. с оглед допълнението в разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО в сила от тази дата. Решаващият орган се е аргументирал с мотивите, че задължението за обществено осигуряване се поражда с началото на започване осъществяването на трудова дейност и дължимостта или получаването на осигурителен доход от нея, съгласно чл. 6 ал. 2 КСО. Позовава се с разпоредбата на чл. 10, ал. 1 КСО, според която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 КСО и продължава до прекратяването на същата. С допълването на разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, в сила от 01.01.2019 г., включване в кръга на осигурените, физическите лица по чл. 26 ал. 7 от ЗЗДФЛ за доходите им от търговска дейност, макар да не са регистрирани като еднолични търговци, законодателят само е внесъл яснота и прецизност в законодателната разпоредба. Такова задължение е било налице и преди допълнението. Налице са били всички изискуеми предпоставки за наличие на задължение за жалбоподателката за социално осигуряване, като самоосигуряващо се лице.
При така установеното от фактическа страна съдът достигна до следните правни изводи:
Жалбата е депозирана в законоустановения срок от легитимиран субект и при наличие на правен интерес, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. При издаване на ревизионния акт е спазено изискването за форма, както и процесуалните разпоредби.
Органът, възложил ревизията - д.б.к.- началник на сектор „Ревизии" при ТД на НАП Варна, е сред кръга от лица, упълномощени от териториалния директор на ТД на НАП Варна със Заповед № Д-150/01.02.2022 година. Оспореният в настоящото производство РА изхожда от визираните в чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите. В тази връзка и съобразявайки Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по тълкувателно дело № 4/2004 г. на ОСС, I и II колегия на ВАС, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила с издаване на РД в определения от него срок. Обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи предвид Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.
Ревизионният акт отговаря на законовите изисквания за съдържание, посочени в чл. 120 ДОПК, а съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт и изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт.
Неоснователно в жалбата се поддържа, че при издаването на РА са нарушени принципът на законност, установен с чл. 2 ДОПК и принципът за обективност възведен в чл. 3 ДОПК. Ревизиращите са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая. При извършената от съда служебна проверка не се установиха допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, които да послужат като основание за отмяна на оспорения акт. Видно от приобщените по делото доказателства, е че органите по приходите надлежно са уведомили жалбоподателя, че основите за облагане с данък върху дохода и осигурителните вноски за ревизираните данъчни периоди ще бъдат определени по реда на чл. 122 ДОПК, извършили са анализ на всички доказателства, събрани в хода на ревизията, както и анализ на всички относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При издаването на РД е спазен 14-дневният срок, визиран в разпоредбата на чл. 117, ал. 1 ДОПК. По преписката са налице данни за връчване на РА, РД и доказателствата към тях, като това обстоятелство не се оспорва. Жалбоподателят надлежно е упражнил правото си на защита в административното производство, при административното обжалване, респ. и при съдебното оспорване на ревизионния акт. С оглед гореизложеното и имайки предвид, че установените в ДОПК по отношение действията на приходните органи срокове имат инструктивен характер, се налага извод за липса на допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на администратвнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на акта само на това основание.
При преценка относно съответствието на акта с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
Не се спори между страните, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.
Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 7 ДОПК. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период жалбоподателят е извършвал търговска дейност без да е регистриран като търговец и да е декларирал това, поради което е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, при условие, че задълженията за доход по 48, ал. 2 ЗДДФЛ се определят по декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. С Уведомлението по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, П. е уведомена за това, че основите за облагате с данъци и осигурителни вноски за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. ще бъдат определени по особения ред, поради което процедурата по чл. 124 във вр. с чл. 122 ДОПК за преминаване към облагане по аналог формално се явява спазена.
Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК.
В случая жалбоподателката не оспорва констатациите на органите по приходите относно получените от нея доходи от отдаване под наем на земеделски земи (рента) за процесния период. Не се оспорват от нейна страна и обстоятелствата свързани с придобиването на земеделски имоти в периода 2009 г. до края на ревизирания период. Посочените в РД и РА доходи се установяват надлежно от събраните и приложени в административната преписка писмени доказателства - извлечения от банкови сметки, нотариални актове и справки от трети лица, чиято автентичност и достоверност не са оспорени от жалбоподателя.
Основният спорен въпрос между страните е свързан с квалифицирането като търговска на дейността на жалбоподателката по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, съответно дали при отдаването под наем на земеделска земя П. е действала като търговец по смисъла на ТЗ и дали получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл. 26, т. 1 вр. т. 7 ЗДДФЛ.
От събраните в ревизионното производство доказателства се установява, че извършените от оспорващия сделки нямат инцидентен характер, тъй като същите са извършвани системно. До този извод сочи както броя на сделките (придобивни и наемни), периода в който са сключвани (2010 г. до края на ревизирания период) и приходите, които са реализирани, тази дейност следва да се определи като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 ТЗ.
В трите алинеи на чл. 1 от Търговския закон законодателят е дефинирал понятието „търговец", според различни определящи признаци. В първата алинея качеството „търговец" е определено според извършваната дейност, във втората алинея като критерий за търговец е визирана правноорганизационната форма на лицата, а в третата (приложима в случая) е регламентирано, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в чл. 1 , ал. 1 ТЗ. Правната теория и практиката на съдилищата в Република България са единодушни в становището си, че сделките извършвани от търговец, са търговски сделки.
По принцип доходите на физически лица, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя не са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл. 13, ал, 1, т. 24 ЗДДФЛ. Съгласно дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ обаче, цитираната разпоредба не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ.
В разглеждания случай, в хода на административното производство е установено, че дейността на П. по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което лицето може да се определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Установява се и че цените на предоставените под наем земеделски земи не се различават от пазарните за същия вид имоти при сходни условия, т.е. те се формират на пазарен принцип. Съдът не споделя възражението на жалбоподателката, че след като всички сделки са сключени между нея и баща и действащ като ЕТ „Сателит - 21 - Н. Д.", не е налице пазарен принцип на предлагането. От приложените към адм. преписка ведомости за изплатени ренти (л. 494-518 от адм. преписка) се установява по безсъмнен начин, че размерът на уговорената с жалбоподателката наемна цена не се различава от този който е бил уговарян с другите наемодатели на земеделски земи, с които е договарял ЕТ „Сателит - 21 - Н. Д.". Обстоятелството че договорите за отдаване под наем са сключени между свързани лица в случая е без значение, тъй като договорените и изплатени ренти на жалбоподателката не се отличават от тези на останалите контрагенти на ЕТ „Сателит - 21 - Н. Д.". Това означава, че дори и да бяха предложени за отдаване под наем на свободния пазар, рентата която жалбоподателката би получила щеше да е в същия размер.
В тази връзка следва да се отчете, че правилно и в съответствие с указанията дадени в мотивите на ТД № 2/27.12.2001 г. по тълк.д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС органите по приходите и решаващия орган са оценили характера на извършваните сделки като търговски. Вярно е, че сделките на касатора по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти са извън кръга на т. нар. „абсолютни" търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Във връзка с извършването им в ревизирания период (и преди това от 2010 г.), обаче, е възникнала съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В периода 2007 -2021 г. П. е осъществила 55 бр. придобивни сделки, а в ревизираните периоди 2016 г. - 2021 г. е предоставила за възмездно ползване придобитите имоти на ЕТ „Сателит - 21 - Н. Д.", като е получила наемна цена в общ размер от 183660,00 лева. Според признанията направени от жалбоподателката в подаденото възражение вх. № 2525/06.03.2023 г, с част от получените доходи от рента, същата е купувала други земеделски земи, които да отдава под наем, а с друга част е използвала за покриване на лични нужди. Всички тези факти сочат, че дейността и се е осъществявала по занятие, тъй като е в продължителен период от време, източник е на регулярни доходи, с които да покрива както личните си нужди, така и да инвестира в развитието на предприятието. Това обуславя извод, че предметът и обемът на дейността и представляват предприятие, делата на което да се водят по търговски начин. В изложения смисъл е Решение № 4703 от 17.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8504/2021 г., първо отделение.
Доходите на П. от предоставените под наем земеделски земи са източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. За тази категория доходи е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. ал. 5 ЗДДФЛ.
Съобразен с материалния закон е изводът на решаващия орган, а преди него на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ. Както бе посочено по делото няма спор относно размера на формирания доход по чл. 26, ал. 1, вр. ал. 7 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА.
Съдът намира за неоснователни и възраженията на жалбоподателката за недължимост на установените с РА задължения за задължителни осигурителни вноски по чл. 4, ал. 3, т. 2 и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО.
В конкретния случай с ревизионния акт са установени задължения за данък върху доходи от стопанска дейност като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Относно осигурителните вноски лицето не е обложено на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, а на основание чл. 122, ал. 2 във връзка с чл. 124а ДОПК, поради констатирани укрити доходи от търговска дейност - придобиване и отдаване под наем на земеделски земи. Вноските са определени на база минималния месечен осигурителен доход за самоосигуряващите се лица.
Задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО са определени за всички ревизирани периоди от 2016 г. - 2021 г. на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лица за съответния период. При определяне размера им е взет предвид и размерът на внесените от ревизираното лице осигурителни вноски.
При тези обстоятелства неоснователни са възраженията на жалбоподателя, че задължителните осигурителни вноски не са дължими, поради това, че лицата по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ подлежат на самоосигуряване от 01.01.2019 г., предвид изменението на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО (ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 1.01.2019 г.). Разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, в приложимата и за ревизираните периоди редакция, предвижда, че лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и смърт, като на основание чл. 5, ал. 2 КСО следва да внасят осигурителни вноски за своя сметка. На основание чл. 127, ал. 1, чл. 157 и чл. 158 КСО, за периодите на извършване на дейност, ревизираното лице е задължено да прави и вноски и за ДЗПО, а здравноосигурителните вноски за ревизираното лице са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Следователно, по аргумент от чл. 10, ал. 1 КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а ал. 1 КСО. П. е носител на правното задължение по внасяне на осигурителни вноски предвид качеството й на самоосигуряващ се според дефиницията на чл. 5, ал. 2 КСО. Тя е извършвала търговска дейност за свой риск, което представлява трудова дейност, от която дейност лицето черпи облаги - получава постоянен доход. Във връзка с гореизложеното, предвид това, че лицето извършва трудова дейност, същото подлежи на задължително обществено осигуряване за фондовете ДОО, ДЗПО в УПФ и 30 като самоосигуряващо се лице в качество на търговец, по смисъла на чл. 1, т. 1 ТЗ за периода м. 01.2016 г. до м.12. 2021 г. В този смисъл са решение № 13102/22.10.2020 г. на Върховен административен съд, осмо отделение, по адм. дело № 3028/2020 г.; решение № 15452/14.12.2020 г. по адм. дело № 8431/2020 г. на Върховния административен съд, първо отделение и Решение № 3956 от 21.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 5599/2021 г., първо отделение.
Относно разноските:
С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази гореизложеното, съдът намира, че ответникът по жалбата има право на разноски съгласно чл. 161, ал. 1 изр. последно ДОПК. В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт в обжалваната част е 81 852,47 лева. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна, изчислени по реда на чл. 7, ал. 2, т. 4, вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 7198,20 лева.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Н.П. ***, против Ревизионен акт № Р- 03002522004458-091-001/09.06.2023 г., издаден от д.б.к.на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и Г.в.К.на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция „Контрол” в същата дирекция, ръководител на ревизията потвърден с Решение № 89/09.06.2023 г., издадено от Д. И. Ж. - директор на дирекция „ОДОП" - Варна и с който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за 1. Задължения за Данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 21604,00 лв. главница и 6888,66 лв. лихва, за данъчни периоди 2016 - 2021 г.; 2. Задължителни осигурителни вноски за ДОО - самоосигуряващи се лица по КСО в общ размер на 20766,39 лв. главница и 7132,28 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г.; 3. Задължителни здравноосигурителни вноски - самоосигуряващи се лица по зЗо в общ размер на 11590,03 лв. главница и 4072,60 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г. И 4. Задължителни осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ - самоосигуряващи се лица по КСО в общ размер на 7251,76 лв. главница и 2546,75 лв. лихва, за осигурителни периоди 2016 - 2021 г.
ОСЪЖДА на П.Н.П. ***, да заплати в полза на Национална агенция по приходите сумата в размер на 7198,20 лева (седем хиляди сто деветдесет и осем лева и двадесет стотинки) разноски по делото.
Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен административен съд.
Препис от съдебното решение да се връчи на страните ведно със съобщението.
СЪДИЯ: