Р Е Ш Е Н И Е
№ 500/22.12.2023
г., град Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на двадесет и седми ноември две
хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : СИЛВИЯ САНДЕВА
При участието на секретаря ИРЕНА Д.разгледа
докладваното от председателя адм.д. № 514/2022 г. по описа на АдмС - Добрич и
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по подадена чрез пълномощник жалба от Ц.Ж.Г., ЕГН **********,***, против РА №
Р-03000821005276-091-001/17.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – Варна, потвърден с решение № 142/16.08.2022 г. на директора на
дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката са установени
задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от Закона за данък върху
доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2017 г. и 2018 г. в размер на общо 8919,
00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на общо 3661, 64 лева. В
жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на обжалвания РА като явно
необоснован и немотивиран, издаден в нарушение на административнопроизводствените
правила, при неспазване на принципите на обективност и служебно начало и в
противоречие с материалния закон. Твърди се, че ревизиращият екип не е изпълнил
служебно своите задължения да изясни независимо, обективно и добросъвестно всички
факти и обстоятелства от значение за точното установяване на публичните
вземания съгласно чл. 3, чл. 4 и чл. 6 от ДОПК. Фактическите констатации и
правните изводи в РА не се подкрепят от материалите по преписката. Не са
обсъдени адекватно представените в административното производство
доказателства. Оспорват се изводите в РА за наличие на основания по чл. 122,
ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК за протичане на ревизията по особения ред. Неправилно
е прието, че РЛ е следвало да подаде декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, тъй като не
са налице облагаеми доходи, които да подлежат на деклариране. Липсват данни и
за укрити приходи или доходи. Считат се за неправилни и необосновани
констатациите на органите по приходите, че изтеглените в брой парични средства
от разплащателната сметка на „****“ ЕООД в периода 17.10.2017 г. – 08.12.2017
г. съставляват доход на РЛ. Твърди се, че в ревизионното производство не са
събрани доказателства, които да сочат, че тези суми са взети за лични нужди на
жалбоподателката. Не са налице и доказателства, установяващи, че към датата на
прехвърляне на дружествените дялове сумата от 57 000 лева е налична и е
увеличила имущественото състояние на РЛ. Жалбоподателката е извършвала
тегленията от разплащателната сметка в качеството си на представляващ и ги е
използвала за търговската дейност на дружеството включително за закупуване на
стоки. Сочи се, че неправилно органите по приходите не са кредитирали квитанциите
към ПКО, приложени към възражението срещу РД, според които паричните средства
са внесени от РЛ в касата на „****“ ЕООД. Фактът, че не е подадена ГДД по чл.
92 от ЗКПО от новия собственик на дружеството, няма никаква връзка с
достоверността на представените документи и не е основание за непризнаването
им. Незаконосъобразно ревизиращите органи са приели, че всички изтеглени пари в
брой представляват налични суми към 08.12.2017 г., без да изследват с какви средства
са били закупувани продаваните стоки, с които е упражнявана дейността. Екипът е
можел поне да направи справка каква е обичайната надценка на този вид стоки,
т.е. какви ориентировъчни разходи са направени, за да бъде реално осъществена
стопанската дейност. Оспорват се и мотивите в РА относно разпределения от „****“
ЕООД дивидент през 2017 г. Сочи се, че към възражението срещу РД е представено
протоколно решение от 05.12.2017 г. за изплащане на сумата от 33 850, 00 лева поради намеренията на РЛ за продажба на
дружествените дялове. От „****“ ЕООД е подадена декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за четвъртото тримесечие на 2017 г. Подадена е и
справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи (дивиденти) на
жалбоподателката. Твърди се, че сумата е преведена по банков път на 08.12.2017
г., като е удържан данък в размер на 1692, 50 лева, поради което не е ощетен
бюджетът. Дори да е налице някаква неточност като предварително деклариране,
както и предварително плащане на данъка по чл. 38 от ЗДДФЛ, процесните средства
не представляват облагаем доход, който не е деклариран. Независимо дали изплатените
суми в размер на 32157, 50 лева (33850 лева –
1692, 50 лева) ще бъдат квалифицирани като
дивидент, ликвидационен дял или скрито разпределение на печалбата, те са
обложени с окончателен данък и повторното им облагане е в противоречие с чл.
35, ал. 6 от ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство се излагат допълнителни
възражения, че електронните подписи на органите по приходите, подписали
основните актове – ЗВР, РД и РА, не отговарят на изискванията на чл. 26 от
Регламент (ЕС) № 910/2014, приложим на основание чл. 3, ал. 1 от
ЗЕДЕУУ. Твърди се, че липсва удостоверение за електронен подпис, съответстващо
на чл. 3, т. 14 от Регламента, както и доказателства, че към датата на издаване
на документите за всеки от подписите има данни за валидиране на електронния
подпис. По тези съображения се иска отмяна на оспорения РА и присъждане на
сторените разноски по делото.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез
процесуалния си представител, оспорва жалбата по съображения, идентични с
изложените в решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Счита, че в хода на съдебното
производство не са събрани доказателства, които да опровергават констатациите в
обжалвания ревизионен акт. Иска отхвърляне на жалбата като неоснователна и
присъждане на разноски по делото. Прави и възражение за прекомерност на
заплатеното от жалбоподателката адвокатско възнаграждение.
Съдът, като взе предвид доводите на страните и събраните по
делото доказателства, намира за установено следното от фактическа и правна
страна :
Жалбата е подадена в срок, от легитимирано лице, срещу
годен за оспорване акт, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, тя е основателна.
От данните по
административната преписка се установява, че със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000821005276-020-001/15.09.2021
г., изменена със Заповед № Р-03000821005276-020-002/26.01.2022 г., е възложена
ревизия на жалбоподателката Ц.Ж.Г. за установяване на задълженията ѝ за
данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015
г. до 31.12.2018 г.
За резултатите от ревизията е
съставен ревизионен доклад № Р-03000821005276-092-001/11.03.2022 г., връчен на ревизираното лице на 21.03.2022 г. В
регламентирания срок по чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден оспореният PA № Р-03000821005276-091-001/17.05.2022 г., с който са установени задължения за
данък по чл. 48, ал. 1
от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 8915, 00 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 3660, 40 лева, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
2018 г. в размер на 4, 00
лева ведно със
съответните лихви за забава в размер на 1, 24 лева.
Срещу
ревизионния акт е подадена жалба до директора на дирекция “ОДОП” – Варна, който
с решение № 142/16.08.2022
г. го е потвърдил изцяло.
В хода на ревизионното
производство е установено, че Ц.Ж.Г. е местно физическо лице по смисъла на чл.
4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ – с постоянно местоживеене в Република България. През ревизираните периоди е упражнявала трудова дейност като
самоосигуряващо се лице в дружествата, в които е била едноличен
собственик и управляващ : „****“ ЕООД,
с ЕИК ****, „****“ ЕООД, с
ЕИК ****8, „****“ ЕООД,
с ЕИК ****, „****“ ЕООД с ЕИК ****, „****. От м. март 2018 г. е пенсионер по болест и получава
пенсия. Съгласно данните в имотния
регистър при Агенцията по вписванията за жалбоподателката има
общо 16 вписвания за периода м.03.2016 г. - м.04.2020 г. в СВ Балчик.
На задълженото
лице е извършена проверка за съпоставка на имуществото и доходите, приключила с
протокол от 05.08.2021г. За целия ревизиран период не е
установено несъответствие между стойността на имуществото на жалбоподателката и направените от нея
разходи и декларираните и/или получени от нея
доходи.
При проверката
са извършени насрещни проверки на дружествата, в които Ц.Ж.Г.
е била представляваща и управляваща, в резултат на
които е установено, че тя е упражнявала дейност в тях за по няколко месеца,
след което е прехвърляла дружествените си дялове на две конкретни лица – **** и
В. Д.З..
От извършената
насрещна проверка на „****“
ЕООД, обективирана в Протокол от 13.07.2021 г., е
установено, че Ц.Ж.Г. е била негов собственик и управляващ за периода от
16.10.2017 г. до 14.12.2017 г.
С Договор за покупко - продажба от 08.12.2017 г. е прехвърлила дяловете
си в дружеството на В. Д.З.. С писмена декларация
от 08.06.2021 г. В. Д.З. в качеството си на
представляващ и управляващ дружествата ****, „****“
ЕООД, с ЕИК ****, „****“
ЕООД, с ЕИК ****8, „****“
ЕООД, с ЕИК **** и „****“
ЕООД, с ****, е декларирала,
че при прехвърляне на дружествените дялове не е получила счетоводни, търговски,
банкови и други документи на търговските дружества. Не е
получила пари, стоки и други вещи на предприятията. Не
е извършвала търговска дейност след датата на прехвърлянето на дяловете.
Ревизиращият екип е констатирал,
че ЗЛ не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018
г. За
2015 г. не са установени задължения
с ревизионния доклад. С РД са установени следните получени от ЗЛ
суми, които са приети за укрити приходи или доходи с недоказан произход,
облагаеми по ЗДДФЛ:
2016 г. - получени по банков път от Венцислав
Николов на 02.03.2016 г. -
13000,00 лева
с основание „капаро“ и на 04.04.2016г. – 12 300,00 лева
с основание „обзавеждане“;
2017 г. - получени по банков път от „****“
ЕООД на 11.12.2017 г. - 32157,50 лева
с основание „дивидент“ и изтеглени суми (в брой и от АТМ) от банковите сметки на дружеството за периода 17.10.2017 г. – 11.12.2017
г. общо
в размер на 57 413,00 лева;
2018 г. - получена сума по банков път на
29.06.2018г. в размер на 43,94лв. превод от Paysera/ основание „Marketnet“.
На 26.10.2021 г.
на ЗЛ са връчени уведомленията по чл. 124 и
чл. 17 от ДОПК и ИПДПОЗЛ и след преценка на установените факти и събраните доказателства е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т.
2
от ДОПК.
При разглеждане на възраженията срещу
ревизионния доклад е прието, че сумата от 25 300 лева е с изяснен произход
и не следва да се третира като доход с недоказан произход. Изложени са мотиви,
че продажбата на обзавеждане представлява продажба на движими имущество, което
е необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, поради което с
РА не са установени задължения по ЗДДФЛ за процесната 2016 г.
По отношение на установения облагаем доход в
размер на общо 89 570, 50 лева за 2017 г. е прието, че възраженията са
основателни само в частта относно изтеглените от АТМ средства в размер на 413
лева поради липса на безспорни доказателства за лицето, извършило транзакциите.
С РА сумата не е определена като доход на Ц.Ж.Г., тъй като е изтеглена на
11.12.2017 г., т.е. след прехвърляне на дяловете с договора от 08.12.2017
г.
По отношение на преведената по банков път сума
от 32 157, 50 лева в полза на Ц.Ж.Г. е направен извод, че тя не може да се
третира като дивидент, тъй като не са налице условията, за да възникне
основанието за плащане – да е изтекла финансовата година и дружеството да е
реализирало печалба, да е приет ГФО на дружеството от общото събрание, да има
източник за начисляване и изплащане на дивиденти под формата на неразпределена
печалба и да са налице специфичните основания за разпределяне на дивидент по
чл. 247а от ТЗ. Прието е, че сумата не може да се разглежда и като изплатен
ликвидационен дял, без оглед на представеното с възражението протоколно решение
за изплащане на ликвидационен дял от 05.12.20217 г. Изложени са мотиви, че не е
налице нито една от хипотезите на § 1, т. 6 от ДР на ЗДДФЛ, дефиниращ понятието
„ликвидационен дял“, като в договора за прехвърляне на дяловете не е посочена
клауза за изплащане на дивидент или ликвидационен дял. Установено е, че сумата
от 32 157, 50 лева е наредена от „****“ ЕООД на 08.12.2017 г. На същата дата от
дружеството е внесен и данък 5 % в размер на 1692, 50 лева. В Справка по чл. 73
от ЗДДФЛ вх.№ 084471800210406/16.01.2018г. са декларирани
изплатени доходи/дивиденти на Ц.Ж.Г. в размер на 33850 лева и удържан данък в
размер на 1692, 50 лева. От информационния масив на НАП е установено, че „****“
ЕООД не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. Подадена е Декларация по чл.
55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО - тримесечна за 4-то тримесечие на
2017г. с вх.№ 085191800120916/16.01.2018г., която е отхвърлена като некоректна.
Прието е, че по този начин внесеният данък от 1692, 50 лева не е обвързан със
задължение по декларация и в данъчно-осигурителната сметка на дружеството се
явява надвнесен, т.е. във всеки един момент дружеството може да поиска
възстановяването му.
По отношение на изтеглените суми от
банковите сметки на дружеството в размер на общо 57 000 лева ревизиращите
органи са приели, че са останали в държане на РЛ и представляват доход за него,
като са се позовали на декларацията на В. Д.З. - новия собственик на дружеството,
че не е получавала пари от Ц.Ж.Г. при прехвърляне на дяловете. Направена е
констатация, че няма доказателства изтеглените средства да са използвани за
дейността на „****“ ЕООД. Дружеството е извършвало дейност през 2017 г. и е
получавало приходи по банков път от продажби на стоки основно чрез „Еконт
Експрес“ ООД. В масивите на НАП няма данни за закупени стоки от „****“ ЕООД с
изтеглените пари – налице са данни само за платени такси към „Еконт Експрес“
ЕООД и нотариална такса. С възражението срещу РД са представени квитанции към
ПКО, според които паричните средства са внесени в касата на дружеството от РЛ. Органите по приходите не са ги кредитирали с
мотива, че не може да се установи тяхната достоверност поради непредставяне на счетоводна
отчетност на дружеството и липса на подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО за отчетната
2017 г. Приели са, че квитанциите нямат връзка със счетоводните регистри на
предприятието и целят да докажат единствено изгодни за РЛ обстоятелства. В
резултат на това в РА е направен извод, че изтеглените суми в брой от Ц.Ж.Г. са
останали на нейно разположение.
За 2017 г. получените суми от ревизираното
лице в размер на общо 89 157, 50 лева (изтеглените в брой средства от банковата
сметка на „****“ ЕООД в размер на 57 000, 00 лева и получените по банков път 32
157, 50 лева) са приети за облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ
лично на Ц.Ж.Г., който не е деклариран по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ – други
доходи от източник, който не е изрично посочен като необлагаем в ЗДДФЛ. Предвид
констатираните обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК е
пристъпено към ревизия по особения ред. Определена е данъчна основа по реда на
чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2017 г. за доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 89 157, 50 лева със съответстващ данък за внасяне в размер на
8915, 00 лева и лихви за забава в размер на 3660, 40 лева.
За 2018 г. получената сума по банков път на
29.06.2018 г. в размер на 43,94 лева от превод от Раysera е приета за доход с недоказан произход, подлежащ на
облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Определена е данъчна основа по
особения ред за 2018 г. в размер на 43, 94 лева, върху която е установено задължение
за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 4, 00 лева и лихви за забава в
размер на 1, 24 лева.
При административното обжалване директорът
на дирекция „ОДОП“ - Варна е споделил изцяло мотивите към РА. Посочил е, че
идентични констатации са направени и по отношение на останалите дружества, на
които Ц.Ж.Г. е била управляващ и представляващ през ревизираните периоди. Приел
е за служебно известен фактът, че тя и членовете на нейната фамилия (съпруг и
две деца) реализират приходи чрез регистрирани фирми, работещи за няколко
месеца и прехвърляни впоследствие на В. Д.З. и ****. Цитирал е постановление на
прокурор от Окръжна прокуратура – Добрич от 17.11.2020 г., според което фирмите
на установената престъпна група, в която има участие и РЛ, са укрили данъци в
големи размери.
В хода на съдебното производство жалбоподателката
е оспорила верността и автентичността на представените с ревизионната преписка
разходни касови ордери, издадени от „Еконт Експрес“ ЕООД, пощенски записи, електронни
изявления за осъществено приемо-предаване на суми и пратки и таблица за
изпратени пратки от Ц.Ж.Г., находящи се под № 95 – 119 в папка на диск от
ревизионната преписка, но поради изричното изявление на ответника, че не желае
да се ползва от тях, съдът не е постановил да се извърши проверка на истинността
на оспорените документи.
По искане на жалбоподателката е назначена и изслушана
съдебносчетоводна експертиза, част от заключението по която съвпада с констатациите
в РА. Според вещото лице паричните средства от 57 000 лева са изтеглени от
разплащателната сметка на „****“ ЕООД лично от Ц.Ж.Г. в брой на каса в банката. За начислените
дивиденти от дружеството на стойност 33 850, 00 лева има две платежни
нареждания - за
превода към РЛ и към НАП за удържания данък. Сумата от 32 157, 50 лева е
наредена по сметката на Ц.Ж.Г. на 08.12.2017 г. На същата дата е наредена и
сумата от 1 692, 50 лева по сметката на НАП. Към приложените документи по
делото липсва счетоводен баланс към 31.12.2017 г. – края на месеца, пред който
е настъпило прекратяване на членството в дружеството на Ц.Ж.Г.. Съгласно
платежно нареждане от 29.06.2018 г. по разплащателната сметка на РЛ е получена
сумата от 43,94 лева
от PAYSERA
LT JSC с основание маркетнет,
възстановяване превод, представена в таблица 3 от заключението. Липсват обяснения
от страна на РЛ и документално доказване относно „възстановения превод“. Според
експертизата „Paysera LT“ е литовска компания, която извършва електронни
платежни услуги на физически и юридически лица. Дружеството е разработило и
управлява собствена платежна система „Paysera“. „Paysera LT“ работи с над 180 държави и над 70
банки. След анализ на движението на банковата сметка на „****“ ЕООД в ОББ АД вещото
лице е констатирало, че получените суми от „Еконт експрес“ ООД са на обща
стойност 89 675, 50 лева, детайлно описани в таблица 8 от заключението. По
разплащателната сметка на дружеството са постъпили плащания от клиенти през
2017 г. на обща стойност 1 296, 60 лева, представени в хронологичен ред в
таблица 7 от заключението. На 11.12.2017 г. също е получен превод на стойност
360, 50 лева, с което общо получените преводи от „Еконт експрес“ ООД по сметката на „****“ ЕООД стават
90 036, 00 лева. Проследявайки хронологията на получените суми от наложен
платеж с наредител „Еконт експрес“ ООД на базата на изготвена от куриерската
компания справка под № 86 на CD – носител
(извън оспорените от жалбоподателката документи), експертизата е установила, че
от 25.10.2017 г. до 08.12.2017 г. всеки ден от работната седмица са получавани
преводи. Тегленето на сумите в брой започва на 07.11.2017 г. и завършва на
08.12.2017 г., като почти всеки работен ден са теглени равни суми по 3000, 00
лева, с изключение на 10.11.2017 г., 21.11.2017 г., 24.11.2017 г., 28.11.2017
г. и 06.12.2017 г. Он лайн продажбите на дружеството са над 3600 на брой, по
много пратки на ден, през всеки работен ден на куриерската компания, на обща
стойност 91 685, 19 лева. Първите поръчки са направени и изпратени на
23.10.2017 г., а последните на 07.12.2017 г. Според вещото лице наличието само
на квитанции от ПКО не е достатъчно, за да се установи дали изтеглените от РЛ
суми от 57 000 лева са внесени в касата на дружеството. За документалното
доказване на извършената стопанска операция „внасяне на парични средства в
касата“ на предприятието е необходимо да са съставени първични счетоводни
документи – приходни касови ордери за постъпилите в касата суми; ПКО да са
отразени в касовата книга на дружеството и в счетоводните регистри на
предприятието посредством съответстващите счетоводни статии по дебита на сметка
Каса в левове, респективно в оборотната ведомост, в главната книга и други
хронологични регистри съгласно ЗСч и НСС. Съгласно материалите по делото липсва
касова книга, в която да са отразени внесените суми в касата на предприятието.
Не са налични и счетоводните книги на предприятието, в които да се проверят
заведените счетоводни статии по дебита на сметка Каса в левове. Липсват главни книга
и оборотна ведомост, както и други хронологични регистри, от които да се
установи крайната касова наличност на дружеството. След извършен анализ по
аналог съобразно вида дейност и района на действие вещото лице е изчислило, че
обичайните разходи на „****“ ЕООД за периода на теглене на паричните средства в
брой са 21 251 лева (57 000
лева приходи * 0, 443 = 25 251
лева), а обичайните печалби от дейността са 31 749
лева (57 000 – 25 251), като е използвало за база определеният коефициент за
ефективност на приходите за същата година на „****“ ЕООД, което е с идентична
дейност – търговия на дребно чрез поръчки по пощата, телефона или интернет.
Съдът кредитира заключението на вещото лице в
тази му част като обективно и компетентно изготвено. В останалата му част
заключението съдържа правни тълкувания и коментари, поради което не следва да
се възприема.
По
делото е разпитана като свидетелка В. Д.З. – новият собственик и управител на „****“
ЕООД. В показанията си тя сочи, че при продажбата на дружествените дялове получила
документите на фирмата, но впоследствие ги загубила при смяната на квартири. Документите
били подредени в папки и предадени от Ц. пред нотариуса. Не си спомня точно какви
документи е получила. Малко след сделката Ц. дошла заедно със съпруга си и
взела квитанциите към приходните касови ордери. Твърди, че заедно с документите
е получила и наличните пари от касата на дружеството, които по-късно похарчила
за лични нужди. Показанията на свидетелката се разминават съществено с
първоначалните ѝ обяснения, дадени в хода на ревизионното производство, в
които казва, че не е получила нито документация, нито пари от касата на
дружеството. Нейните отговори на въпросите на съда и на ответника са уклончиви,
непоследователни и вътрешно противоречиви. Веднъж тя твърди, че не си спомня
какви документи е получила при продажбата на дяловете, а след това си спомня
ясно, че Ц. е взела обратно точно квитанциите към приходните касови ордери.
Това поражда основателни съмнения в достоверността на показанията на
свидетелката и е основание съдът да не им дава вяра.
От ответната страна
в хода на съдебното производство на хартиен и магнитен носител са представени и
приети доказателства за валидността на електронните подписи на органите по
приходите, подписали основните актове – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. При извършената
визуализация на електронните документи от съда на основание чл. 184, ал. 2 от ГПК се установява, че подписалите ги лица притежават валидни удостоверения за
КЕП за периода на ревизията, издадени от доставчик на удостоверителни услуги –
„Борика“ АД. В тази насока са и приложените по делото удостоверение с изх. №
338/19.04.2023 г. на „Борика“ АД, справки и извлечения от публичния регистър на
електронните подписи на дружеството – доставчик и отчети за автоматизирана
проверка за валидиране на електронните подписи.
Въз основа на така установената
фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното :
При извършване на задължителната проверка по
чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган
и е приключила в определения за това срок. Ревизионният акт е издаден в необходимата
писмена форма, от компетентни органи по чл. 119, ал. 1 от ДОПК и установява задължения
за периода, за който е възложена ревизията. ЗВР, РД и РД са подписани с валидни
КЕП от издалите ги органи, видно от представените по делото доказателства. С
оглед на това следва да се приеме, че не са налице пороци, водещи до нищожност
на оспорения РА – така решения на ВАС по АД № 2797/2021 г., АД № 3393/2022 г. и
АД № 8230/2021 г.
Налице са обаче пороци, които
водят до материалната незаконосъобразност на ревизионния акт.
Настоящата ревизия е проведена по особения ред на
чл. 122 – чл. 124 от ДОПК.
Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по
обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните
доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите
констатации е оборима и доказателствената тежест за това се носи от
ревизираното лице. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА,
издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да
установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на оспорващия
е да установи при условията на пълно обратно доказване твърдените от него факти
и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да
се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на
които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни
доказателства, в противен случай тежестта за опровергаване не може да се
възлага на ревизирания субект.
Конкретните основания за извършване на ревизията по
особения ред са изрично изброени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – 8 от ДОПК. В случая, за да пристъпят към облагане по аналог за процесните 2017 г. и
2018 г., органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122,
ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК – укрити и недекларирани други доходи, подлежащи на
облагане на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.
За ревизираната 2017 г. са установени две категории
суми, квалифицирани като доход от друг източник, непосочен в закона –
преведените по банков път 32 157, 50 лева с посочено основание „изплащане дивидент“
и изтеглените в брой от банковата сметка на „****“ ЕООД 57 000 лева.
По отношение
на първата категория парични средства съдът намира, че неправилно са квалифицирани
като укрити доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Не е спорно по
делото, че сумата от 32 157, 50 лева е
преведена директно от „****“ ЕООД по банковата сметка на РЛ и е декларирана като
негов доход съгласно справка по чл. 73 от ЗДДФЛ. По отношение на нея е заплатен
окончателен данък дивидент при източника – ЮЛ, платец на дохода. Фактът, че
подадените от „****“ ЕООД декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1
от ЗКПО за дължимия данък са отхвърлени като некоректни, е основание за търсене
на административнонаказателната отговорност на ЮЛ, но не и за третиране на
сумата като друг доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, защото е налице
ясно изявление на дружеството по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатените доходи и
удържаните данъци през годината. Този извод не се променя от обстоятелството,
че сумата е преведена по банковата сметка на РЛ на 11.12.2017 г., т.е. след
прехвърляне на дружествените дялове, защото тя на практика е наредена на
08.12.2017 г., видно и от заключението на вещото лице. Принципно правилно е
становището на органите по приходите, че не са налице представките за
определяне на преведените средства като изплатен дивидент или изплатен
ликвидационен дял по смисъла на § 1, т. 6 от ДР на ЗДДФЛ, но в такъв случай те следва
да бъдат разглеждани като скрито разпределение на печалбата, облагаемо с
окончателен данък с данъчна ставка 5 % на основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, във
вр. § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ, при източника – ЮЛ – платец, а не да се
приемат за укрити приходи или доходи. Данъчното право не допуска доходи с
идентичен източник и основание да се третират по различен начин. При идентичност
на източника и основанието преведените суми могат да бъдат предмет на
ревизионно производство спрямо предприятието – платец на доходи, но не и да
бъдат облагани втори път на друго основание, след като веднъж вече е удържан и
преведен към НАП окончателен данък по ЗДДФЛ. Изрично в разпоредбата на чл. 35,
т. 6 от ЗДДФЛ е посочено, че в нейното приложно поле попадат само тези
облагаеми доходи, които не са обложени с окончателните данъци по реда на този
закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО, което в случая не е налице. С
оглед на това неправилно и незаконосъобразно органите по приходите са включили процесните
32 157, 50 лева в годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за ревизираната
2017 г.
Неправилно и незаконосъобразно органите по
приходите са включили в годишната данъчна основа за този период и паричните
средства от 57 000 лева.
В текста на чл. 12 от ЗДДФЛ е уреден въпросът с подлежащия на облагане доход по този закон. Облагаеми
са доходите от всички източници, придобити от
данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които
са необлагаеми по силата на закон. Според разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите
доходи, придобити през данъчната година от други източници, които не са изрично посочени в този закон.
За да бъде обложен получен доход по ЗДДФЛ, в тежест на приходната администрация е да установи размера на този доход,
източника му, времето на получаване. В рамките на проведеното ревизионно
производство по особения ред приходната администрация не е установила тези
задължителни елементи. По делото не е спорно, че за периода 17.10.2017 г. –
08.12.2017 г. от банковите сметки на „****“ ЕООД са изтеглени в брой
57 000 лева от Ц.Ж.Г., но само този факт не е достатъчен, за да се приеме,
че паричните средства са неин личен доход, подлежащ на облагане. Неправилно и
необосновано ревизиращите органи са стигнали до извод, че изтеглените суми са
останали на разположение на жалбоподателката, след като в масивите на НАП няма
данни за закупени стоки от дружеството. В самия ревизионен акт е посочено, че „****“
ЕООД би следвало да има разходи за външни услуги и за други разходи. В хода на
ревизионното производство е установено наличието на платени такси към „Еконт
експрес“ ООД и нотариална такса. Установени са плащания по фактури за покупка
на стоки и банкови такси (така л. 13 от РД), поради което остава неясно защо е
прието, че изтеглените средства не са използвани за дейността на дружеството.
Действително правилно и законосъобразно органите по приходите не са кредитирали
представените с възражението срещу РД квитанции към ПКО поради липсата на доказателства
за завеждането им в счетоводната отчетност на дружеството и невъзможността да
бъде проверена тяхната достоверност, но отхвърлянето им като негодни
доказателствени средства не значи непременно, че сумите са останали в патримониума
на ревизираното лице. В хода на ревизионното производство са събрани множество
доказателства за извършени доставки и получени суми по тях от страна на „****“
ЕООД, но не е проверено изобщо какво отражение са дали те върху основната дейност
на ЮЛ. По делото не е спорно, че през ревизирания период дружеството се е
занимавало с онлайн търговия. От заключението на вещото лице е видно, че за
периода 23.10.2017 г. – 07.12.2017 г. има над 3600 осъществени продажби с
наложен платеж (последната пратка е от 07.12.2017 г.), което предпоставя
извършването на разходи за доставка и за закупуване на стоки. Такова изследване
не е проведено от ревизиращите органи, които са се задоволили само да
констатират, че липсва подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО и представена счетоводна
документация на дружеството. По време на извършената насрещна проверка на „****“
ЕООД е проследено основно движението на паричните средства по банковите сметки
на търговеца, но не и на извършените от него разходи. При извършената проверка за
съпоставка на имуществото и доходите на жалбоподателката не е установено
несъответствие на доходите и разходите, което да послужи като индиция, че
изтеглените суми са ползвани за нейни лични нужди.
Обстоятелството, че ревизионното производство е проведено по особения ред и
данъчната основа е формирана по правилата на чл. 122 от ДОПК, не отменя задължението на приходните органи да установят с предвидените в ДОПК доказателствени средства получаването на сумите и техният размер. Неоснователно в решението си директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна се
позовава на прокурорско постановление за изпращане на преписка по подсъдност, в
което се съдържат само предварителни данни за извършено престъпление. В случая не
са налице преки доказателства, а само предположения, че паричните средства са останали
у ревизираното лице, които не могат да обосноват извод за получен от него доход, подлежащ на облагане, поради което
неправилно и законосъобразно ревизиращият екип е обложил процесните 57 00 лева
с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По отношение на констатираната в РА сума от
43, 94 лева съдът счита, че не може да се приеме за доход по смисъла на чл. 35,
т. 6 от ЗДДФЛ. От приложеното към ревизионната преписка платежно нареждане е
видно, че получените средства касаят възстановяване на превод. Възстановяването
на платена сума не е доход, още по-малко укрит доход по смисъла на чл. 122, ал.
1, т. 2 от АПК. Неправилно ревизиращите органи са третирали средствата като
доход от друг източник и са ги обложили с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
ревизираната 2018 г.
По тези съображения съдът намира, че не са
налице законовите предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред по
чл. 122 от ДОПК, което изключва приложението на оборимата презумпция по чл.
124, ал. 2 от ДОПК. Липсват надлежни доказателства за недекларирани укрити
доходи от друг източник съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, които да попадат в
хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. С оглед на това оспореният
РА се явява неправилен и незаконосъобразен, издаден при допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила и неправилно приложение на
материалния закон, поради което следва да бъде отменен изцяло.
При
този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК жалбоподателката има
право на разноски в размер на общо 3120 лева, от които 10 лева платена държавна
такса, 910 лева платено адвокатско възнаграждение и 2200 лева платен депозит за
вещо лице. Неоснователно в списъка с разноски по чл. 80 от ГПК се претендират
разходи за държавна такса в размер на 50 лева. Платената от жалбоподателката
сума като физическо лице е в размер на 10 лева и до този размер следва да бъде
уважено искането ѝ за разноски. Не се споделя възражението на ответника за прекомерност по
чл. 78, ал. 5 от ГПК. Заплатеното от жалбоподателката адвокатско възнаграждение
е под минимума, установен в чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради което не са
налице основания за намаляване на разноските в тази им част.
Водим от гореизложеното и на основание чл.
160, ал. 1 от ДОПК, Добричкият административен съд
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт (РА) №
Р-03000821005276-091-001/17.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – Варна, потвърден с решение № 142/16.08.2022 г. на директора на
дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция по
приходите да заплати на Ц.Ж.Г., ЕГН **********,***, сумата от 3120 (три хиляди
сто и двадесет) лева, съставляваща разноски за първата инстанция.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14 – дневен от съобщаването му на
страните.
Административен съдия :