Решение по дело №432/2024 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Повторно се разглежда жалбата на МЕД.СОФ ЕООД, ЕИК ********* : [населено място], [улица], офис 7, представлявано от управителя В. Н. К., с пълномощник адв.Св. Х., против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621001976-091-001 от 29.07.2022г., потвърден с Решение № 469 от 06.10.2022г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - [населено място] при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 188 569,63лв., с прилежащи лихви – 174 801,62лв.

Според указанията на ВАС в решение № 2126/22.02.2024г. постановено по адм.д.№ 6883/2023г., с което е отменено Решение № 956/23.05.2023г. по адм.д.№ 2756/2022г. на АС – [област] : „…По делото наистина има представени потвърждения, но липсва обсъждане от страна на решаващия съд в зависимост от това дали всички притежават необходимите реквизити по смисъла на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. …Видно от представените по делото потвърждения от придобиващите дружества, в някои от тях е посочено, че достигането на стоките до придобиващите дружества е чрез куриерски фирми, като в едни е отразена съответната товарителница, а в други не. В някои от потвържденията е посочено само, че транспортирането на стоките е осъществено чрез truck (камион), но без индивидуализиращите белези на превозното средство, както и липсва обсъждане едновременно на потвържденията и съответните ЧМР, както и фактурите по доставките по чл. 15 ЗДДС. В някои от транспортните документи дори не може да се разбере какви стоки са превозени, а в други е отразено, че стоките са пристигнали в логистичен склад, като липсват доказателства за достигането на стоките до придобиващите дружества. … По отношение на разноските настоящият съдебен състав не се произнася по разноските, а такива следва да се присъдят от новия съдебен състав на първоинстанционния съд с оглед изхода на спора съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.“.

- Жалбоподателят счита оспорения ревизионен акт за незаконосъобразен – издаден в нарушение на ЗДДС и ППЗДДС, както и в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства. Заявено е, че през ревизирания период ревизираното лице /РЛ/ е декларирало осъществяването на доставки в качеството си на посредник в тристранни операции по см. на чл.15 ЗДДС с предмет – безжични слушалки марка „Apple“. Прехвърлители на доставките са чуждестранни лица, издали на Мед.Соф ЕООД фактури на обща стойност 9 902 797,60лв. : Sabiedrina ar ierobezotu arbildibu MoonCom с VIN № LV40003955193 по 3 фактури на стойност 612 644,20лв; RCS HOLLAND B.V. с VIN № NL808823334B01 по 2 бр. фактури на стойност 562 750,97лв.; 2 WAY TRADING B.V. и VIN NL852841851B01 по 4 фактури на стойност 1 230 706,03лв. и Pines Spolka Z Ograniczona Odpowiedzialnoscia с VIN № PL8943111875 по 15 фактури и 1 кредитно известие на обща стойност 7 496 696,40лв. Мед Соф ЕООД е издало фактури към чуждестранни дружества в качеството им на „придобиващи“ по тристранните операции на обща стойност 9 825 620,70лв. /IDB SOLUTION S.R.L.S., с VIN № IT 08886781213 по 2 броя фактури на стойност 565 723, 83лв.; HIGH LINE S.R.L., с VIN № IT 09479961006 по 8 фактури на стойност 1 608 686, 06лв.; KINGWEB S.R.L., с VIN № IT 15655141008 по 5 фактури на стойност 1 594 001,46лв.; I.Q.S S.R.L.S., с VIN № IT 15793011006 по 3 броя фактури на стойност 798 956,56лв.; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L., с VIN № IT 02552340594 по 1 фактура на стойност 210 251, 73лв.; ARX CO Aps, с VIN № DK 40482644 по 1 фактура на стойност 165 228,52лв.; VRFUTURAWEV SOCIETA с VIN IT02357860564 по 2 фактури на стойност 545 676,57лв.; SERCOM SOCIETA RESPONSABILITA LIMITATA SEMPLIFICATA с VIN IT15886671005 по 2 фактури на стойност 556 433,64лв.; ENERGAL S.R.L. с VIN IT07693321213 по 1 фактура на стойност 204 178,65лв. и PASSWORD S.R.L. с VIN IT34831011005 по една фактура на стойност 131 627,36лв./. РЛ е отразило доставките по фактурите, издадени от латвийския, полския и нидерландските доставчици в отчетния регистър по ЗДДС – дневник за покупките, а съставените от ревизиращото дружество фактури към датския и италианските клиенти са включени в дневника за продажби за съответните данъчни периоди. Номерата на прехвърлителите и придобиващите в тристранните операции са валидни към датите на осъществяване на доставите и всички доставки са отразени от Мед.Соф ЕООД в дневниците за продажби в периода от 01.10.2020г. до 28.02.2021г. За декларираните доставки като посредник в тристранни операции, дружеството е подало VIES декларации и разполага с фактурите, издадени от прехвърлителите. РЛ е издало на придобиващите дружества фактури за доставките, съответстващи на изискванията на чл.114, в които е посочено, че е посредник в тристранни операции и че данъкът по доставките се дължи от придобиващите в тристранните операции. Транспортът по доставките е бил за сметка на изпращачите /Sabiedrina ar ierobezotu arbildibu MoonCom с VIN № LV40003955193; RCS HOLLAND B.V. с VIN № NL808823334B01; 2 WAY TRADING B.V. и VIN NL852841851B01; Pines Spolka Z Ograniczona Odpowiedzialnoscia с VIN № PL8943111875/, които дружества са поръчали и заплатили транспорта. Стоките се изпращат на придобиващите в тристранните операции /посочени по-горе/ - чрез доставка до спедитор / логистика EL LOGISTIKA S.R.L. и GEO – LOGISTIK S.R.L. с камион и чрез DHL. От представените в хода на ревизията ЧМР-та, товарителници за извършени от DHL куриерски услуги и подписани писмени потвърждения от придобиващите в тристранните операции дружества, е видно, че стоките се транспортират от територията на Латвия, Нидерландия и Полша до територията на Дания по DHL в полза на ARX CO Aps с VIN № DK40482644 и до територията на Италия, където са получени от придобиващите италиански дружества в складовете на логистичните фирми EL LOGISTIKA S.R.L. и GEO – LOGISTIK S.R.L. Получаването на стоките от придобиващите дружества е доказано чрез подписани от тях потвърдителни писма, удостоверяващи получаване на стоките от клиентите. По всички сделки по тристранните операции са извършени плащания по банков път – от страна на РЛ по банковите сметки на доставчиците и от страна на придобиващите дружества по банковата сметка на Мед.Соф ЕООД. В тази вр. са представени банкови извлечения от сметката на РЛ в Прокредит Банк ЕАД. РЛ е представило и цялата търговска кореспонденция с доставчиците, клиентите и логистичните фирми относно сделките. Установено е в хода на ревизията по категоричен начин получаване на стоките от придобиващите дружества – товарителници за извършени от DHL куриерски услуги във вр. с доставките на стоки с получател датското дружество ARX CO Aps и ЧМР-та, документ RELEASE NOTE /документ за освобождаване на стоката/, писмени потвърждения и др., издадени в полза на приемащите дружества в Италия – стоките са получени в складовете на логистичните фирми на територията на Италия. По всяка една от процесните доставки са представени потвърждения, съдържащи дата и място на получаване на стоките, вид и количество на получените стоки, с положени печати на придобиващите дружества, с подписи и имена на представляващите ги лица, които са получили стоката. Ведно с потвържденията за получаване на стоката, които са единия от алтернативно посочените в чл.9 ал.2 ППЗДДС документи, РЛ разполага и с други документи, доказващи качеството му на посредник в тристранните операции – товарителници за извършените от DHL куриерски услуги до Дания и ЧМР-та за осъществения транспорт до Италия, както и допълнителни документи – документи за освобождаване на стоката, протокол за инспекция на стоката, удостоверяващ идентичността й и нейната годност и други, които законът не изисква, но с които Мед.Соф ЕООД се е снабдило като добросъвестен и отговорен търговец. Поддържа се, че съвкупната преценка на информацията, съдържаща се в тези документи при обективен анализ води до извод за наличие в тях на всички данни по чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС. В документа за освобождаване на стоката, който се издава от логистичните фирми, които извършват приемо-предаването на стоката на територията на Италия, също са посочени дата и място на получаване на стоката, нейния вид и количество. Посочените данни са идентични с данните, отразени в потвържденията за получаване на стоките, които изхождат от придобиващите в тристранната операция, но документът за освобождаване на стоката съдържа и допълнителна информация за вида на транспортното средство, с което са били транспортирани стоките, номера и датата на международната товарителница, документиращи транспорта, вкл. има положени печати на логистичните дружества, с подписи и имена на представляващите ги лица, които са предали стоката на крайните получатели. В случая освен потвържденията, подписани от придобиващите в тристранната операция и издадените от логистичните фирми документи за инспектиране и освобождаване на стоката, жалбоподателят се е снабдил и с ЧМР за всяка една от процесните доставки, в което са посочени марката и рег.номер на превозното средство, с което е извършен транспорта и са положени подписи и печати на изпращачите, в случая дружествата – прехвърлители в тристранните операции, превозвачите и получателите на товара, които са логистичните фирми. Данни за лицата, представляващи дружествата, участвали в осъществяването на тристранните операции, дружеството-жалбоподател е събрало преди осъществяването на сделките, като е изискало както от прехвърлителите, така и от придобиващите в тристранните операции, а също и от логистичните фирми – данни за регистрацията на фирмите в съответната търговска камара. Тези доказателства са представени в хода на ревизията с оглед доказване добросъвестността на жалбоподателя, който е направил всичко в рамките на възможностите си, за да се увери, че контрагентите му са реално съществуващи търговски и данъчни субекти, с валидни ДДС – номера, които са проверени преди сключване на сделките. Преди осъществяването на доставките в случая жалбоподателят е събрал данни за самоличността на лицата, представляващи прехвърлителите, логистичните фирми и придобиващите дружества и които ще подписват всички документи, удостоверяващи тристранните операции, вкл. и приемо-предаването на стоките на територията на Италия, независимо, че наличието или липса на формална представителна власт на лицата, участващи в приемо-предаването е без значение, тъй като действията по приемане на стоки са фактически и не изискват изрично и формално упълномощаване.

С арг. от чл.15 ЗДДС и чл.9 ал.2 ППЗДДС се поддържа, че жалбоподателят е представил всички изискуеми документи от чл.9 ал.2 ППЗДДС /фактури, изд. от прехвърлителите в тристранните операции, в които е посочен идентификационният номер по ДДС на посредника; фактури, изд. от придобиващите в тристранните операции, в които а посочени ДДС номерата им, издадени от държавата членка, където стоките пристигат; VIES-декларации за съответните данъчни периоди, в които са декларирани доставките; товарителници за извършени от DHL куриерски услуги, ЧМР-та и писмени потвърждения от придобиващите в тристранните операции, удостоверяващи, че стоките са получени от тях/. За доказване на тристранната операция по доставката към придобиващото датско дружество например / ARX CO Aps /, жалбоподателят е представил като посредник : фактурата от прехвърлителя MOONCOM SIA и фактура, издадена от МЕД.Соф ЕООД към придобиващото дружество; в изпълнение изискванията на чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС – товарителница от DHL с № **********, от която е видно, че стоката е натоварена от Латвия и е транспортирана от DHL до селището и адреса на управление на датското дружество – Дания, Копенхаген, Ostre Teglade 2 st., където е получена от Morten Eneby – управител на ARX CO Aps. Във вр. с транспорта, освен товарителницата от куриерската фирма DHL, е представено и от сайта на DHL за проследяване на пратката, от което е видно доставяне на стоката по товарителница № ********** в Копенхаген на 03.12.2020г. в 8 : 24ч. Доказателство за получените стоки е и писменото потвърждение, изходящо от ARX CO Aps, в което управителят на дружеството е потвърдил, че стоките са получени на 03.12.2020г., в седалището на дружеството в Копенхаген, Ostre Teglade 2 st.. Потвърждението съдържа вида и количеството стоки, което е идентично с това, посочено в инвойс фактура № 17/03.12.2020г., като в него е посочено и че транспортът е осъществен чрез куриера DHL, с товарителница № **********. По аналогичен начин в хода на ревизията са представени ЧМР-та и писмени потвърждения по всяка отделна доставка към придобиващите италиански дружества – видно от съдържанието на писмените потвърждения, същите съдържат задължителните данни от обхвата на т.4 на чл.9 ал.2 ППЗДДС – дата и място на получаване; вид и количество на стоките; положени са печати на придобиващите дружества, с подписи и имена на представляващите ги лица, които са получили стоката. Алтернативните реквизити марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, се съдържат в ЧМР-та и документите за освобождаване на стоката и др. документи, съпътстващи доставките. Счита се, че механизмът на извършване на сделките в тристранните операции се потвърждава от събраните доказателства в хода на ревизията. Логистичните фирми са овластени от РЛ чрез надлежно сключени договори – да получават и съхраняват стоките в своите складове на територията на Италия и да ги предават на придобиващите по тристранните операции дружества. Фактът се подкрепя от писмените потвърждения на придобиващите дружества, които декларират получаване на стоките именно от складовете на логистичните фирми, вкл. от представените при ревизията договори с логистичните фирми и фактури за извършените услуги от EL LOGISTIKA S.R.L. и GEO – LOGISTIK S.R.L. По издадените фактури от страна на жалбоподателя са съставени Протоколи по чл.117 ал.1 т.1 ЗДДС, които са включени в дневниците за покупки и продажби за ревизираните периоди. Доказателство за извършените доставки от РЛ в качеството му на посредник са и разплащанията към логистичните фирми и по сделките в тристранните операции – в хода на ревизията е установено заплащане на цената на стоките в пълен размер по банков път.

По отношение твърдението на приходните органи за отсъствие на задължителните данни, регламентирани в т.4 на чл.9 ал.2 ППЗДДС и относно обстоятелството, че част от придобиващите търговци в Италия били „липсващи търговци“, жалбоподателят се позовава на понятието „липсващ търговец“ в регламент 1925/2004г. за прилагане на регламент 1798/2003г. и се поддържа, че констатации от дефиницията за „липсващ търговец“ няма в приложените в преписката SCAC. Посочено е, че IDB SOLUTION S.R.L.S не може да бъде открито на декларирания данъчен адрес и е заподозряно в участие във верижна измама; HIGH LINE S.R.L. има профил на липсващ търговец и е дерегистрирано от 03.02.2021г. – след извършване на ревизираните доставки; KINGWEB S.R.L. е дерегистрирано от 01.12.2020г. – след извършване на ревизираните доставки поради съмнения за измама; I.Q.S S.R.L.S. е дерегистрирано от 27.11.2020г. – след извършване на ревизираните доставки, като проверка в счетоводството му е установила осчетоводяване на издадените му от Мед.Соф ЕООД фактури; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. е дерегистрирано от май 2021г. – след извършване на ревизираните доставки. Твърди се, че неоткриването на представляващ фирмите при проверки и непредставянето на счетоводна документация и наличието на подозрения за участие във верижни измами, не доказва безспорно, че получателят е липсващ търговец и в цитираните SCAC не са посочени влезли в сила съдебни решения за доказано измамливо поведение от страна на придобиващите търговци /цитирани решения на ВАС в този смисъл №№ 10767/2013г.; 15858/2017г. и др./. Изтъкнато е, че от информацията в SCAC не се установява идентичност на стоките, предмет на извършените от Мед.Соф ЕООД сделки като посредник в тристранна операция и сделките, за които са възникнали съмнения за измама и които са били извършени от посочените дружества на територията на Италия. Посочено е, че съдебната практика приема, че само и единствено със SCAC по линията на международното сътрудничество и правилата в регламент № 1798/2003г. – не може да се установи наличието на осъществен ВОП към българското дружество. Освен това, при начислен допълнително ДДС, доказателствената тежест е върху приходните органи.

Предвид описаните данни за наличните документи, представени в хода на ревизията се твърди, че мястото на изпълнение на доставката на стоки се определя по правилата на чл.62 ал.5 ЗДДС и в случая не е налице хипотезата на чл.62 ал.2 ЗДДС. Заявено е по отношение тезата на приходните органи във вр. с чл.15 т.4 ЗДДС, че неправилно считат, че с чл.15 т.4 ЗДДС е въведено нормативно изискване за установяване наличие на начисляване на ДДС от страна на получаващия доставката, като условие за приемане изпълнението на тристранна операция със съответните от нея последици за данъчното облагане. При ревизията е установено, че за болшинството от приемащите дружества е установено, че са начислили ДДС по получените доставки, като тезата на приходните органи няма нормативно основание. Твърди се, че разпоредбата на чл.15 в своята цялост описва механизма и отделните съществени и структурни елементи на операцията, като определя задължението на получателя за начисляване на ДДС, но не съставлява условие начисляването на ДДС като такова да е осъществено, за да е възможно признаване на доставката като тристранна операция и съответно това да е основание за облагане с нулева ставка на посредника. В тази вр. е цитирано Решение № 13419/2017г. на ВАС по д.№ 9355/2017г., в което е прието, че от значение „…е използваното от законодателя сегашно глаголно време, както и обстоятелството, че нито при изброяване на условията по чл.62, ал.5 ЗДДС, нито при посочване на изискуемите документи по чл.9, ал.2 от ППЗДДС, не е въдено изискване получателят да удостовери начисляването на ДДС по доставката от негова страна или да е въведено изискване за представяне на документи в същия смисъл.“. Това тълкуване е в унисон с константната практика на СЕС и с разпоредбата на чл.138 §1 и чл.42 вр. с чл.40 от Директива 2006/112/ЕС. Обратното би довело до установяване на данъчно задължение за добросъвестен данъчен субект поради бездействие на друг данъчен субект и до неравно третиране на прехвърлителите и посредниците.

Алтернативно е заявено, че дори хипотетично да се приеме по отношение на жалбоподателя, че няма качеството на посредник в тристранна операция и сделките, обективирани във фактурите за доставка на стоки от Sabiedrina ar ierobezotu arbildibu MoonCom ; RCS HOLLAND B.V.; 2 WAY TRADING B.V. и Pines Spolka Z Ograniczona Odpowiedzialnoscia, да представляват ВОП, то режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква получателят да начисли ДДС и същевременно да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период /при осъществяване само на ВОП/ трябва да бъде нула. С позоваване на чл.73а ЗДДС е посочено, че когато доставката не е укрита, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит /с цитирана съдебна практика на СЕС и ВАС в подкрепа на поддържаната теза/. С оглед описаните доказателства се счита, че в разглежданата хипотеза е приложима нормата на чл.73а ЗДДС, тъй като няма основания доставката да се счита за укрита. Поискана е отмяна на РА. В ход по същество е поискано присъждане на направените съдебни разноски.

В писмени бележки по същество при първото разглеждане на жалбата е поддържано, че транспортирането на стоките от прехвърлителите до територията на Италия и Дания не е било спорно при ревизията. Истинността на транспортните документи не е оспорена. По делото в т.5 от адм.д.№ 2756/2022г. са приложени данни за лицата, представляващи дружествата, участвали в осъществяването на тристранните операции, вкл. са приложени данни за логистичните фирми. Посочено е, че заявените обстоятелства в хода на ревизията от жалбоподателя се потвърждават от проверките по линия на международното сътрудничество по отношение логистичните фирми. Документите за освобождаване на стоките потвърждават информацията в останалите документи в т.2, 3 и 4 – фактури, проформа-фактури, ЧМР-та, товарителници на DHL, протоколи за инспекция, писмени потвърждения. Описани са всички действия от страна на жалбоподателя, доказващи качеството му на добросъвестен търговец /л.2319 гръб, д. № 2756/2022г./.

В отговора по касационната жалба с позоваване на приетата по делото ССч.Е е посочено, че експертизата е потвърдила поддържаното съдържание на всички документи и обвръзка между тях /ст.6 – стр.33 заключението/, вкл. установила, че придобиващите дружества имат сключени договори с логистичните фирми, както и са налице поръчки от тях към логистичните фирми.

В ход по същество по настоящото дело адв.Х. поддържа всички изразени доводи и аргументи за незаконосъобразност и отмяна на РА, ведно с искане за присъждане на всички съдебни разноски, посочени в списък на разноските. Във вр. с поддържано от представителя на ответника прилагане нормата на чл.161 ал.3 ДОПК, адв.Х. възрази с твърдение за отсъствие на предпоставки за прилагането й – в съдебното производство не са представяни допълнителни или нови доказателства, а само преводи на документите, представени в хода на ревизията. Адв.Х. се позова на приет в съдебното производство пред ВАС протокол от 28.07.2023г., в който при проверка на приходните органи след приключване на първото дело пред първа инстанция – приходните органи са приели след повторен прочит на същите документи, с които са документиран част от процесните доставки, че установяват наличието на тристранни операции.

Законният представител на оспорващото дружество В.К. заяви лично, че РА е незаконосъобразен и представи писмени съображения по същество. В същите се поддържат всички доводи, изразни писмено и устно от адв.Х. и е изтъкнато, че за всяка от процесните тристранни операции дружеството – жалбоподател разполага с ЧМР за сухопътен транспорт или куриерска товарителница от DHL, от които се установява, че стоките се транспортират директно от прехвърлителите до територията на Дания, където чрез DHL се получават от ARX CO Aps или до територията на Италия, където са получени от придобиващие в складовете на логистичните фирми. Освен с превозни документи, жалбоподателят разполага и с потвърждение по чл.9 ал.2 т.4 ЗДДС – в две части : потвърждение и документ за освобождаване, което е относимо за всички сделки. Счита се, че във всеки етап от сделката, различен човек носи отговорност и контролира стоката и по този начин се потвърждава кой реално и в какво качество, каква отговорност носи /предаващ-приемащ/. Така в листа за освобождаване е посочен транспортният документ /ЧМР или куриерската товарителница/ и данни за това : къде е пристигнала стоката; каква стока е пристигнала; кога е пристигнала; с какво е пристигнала; къде и кога е предадена, и точно от коя компания. Този документ жалбоподателят изисква от логистичния склад в Италия, който получава стоката, инспектира я и след това е предава на придобиващото дружество в Италия, което е краен клиент. Това е първата част от потвърждението. Втората му част е потвърдителното писмо, което се подписва от крайния получател и в което клиентът потвърждава : каква стока е приел /по коя фактура/; къде я е приел; кога я е приел; кой лично е приел стоката. Трите документа /ЧМР /куриерска товарителница; листа за освобождаване; потвърдителното писмо/ са неизменно свързани, за да може ясно да се подчертаят всички детайли относно транспорта, приемането и предаването на стоката. За да може клиентът, ако реално не е присъствал на пристигането на стоката в склада, да се подпише на документ, в който е цялата информация и той лично може да потвърди. Тези документи трябва да бъдат разглеждани като едно цяло. Налице е и допълнителен официален документ за проверка на стоката от логистичния склад – инспекция, от който е видно каква е стоката, какво е количеството и в какво състояние е пристигнала. Транспортният документ не може да бъде контролиран от жалбоподателя, като останалите документи и тези за транспорта дават яснота за движението на стоката. Заявено е още, че дружеството не е участвало в данъчни измами и са положени всички усилия за добросъвестно спазване на законите.

- Ответникът Директор на Дирекция ОДОП - [област] с процесуален представител гл.юрисконсулт Н.Н. оспорва жалбата. Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В ход по същество е поддържано прилагане на чл.161 ал.3 ДОПК, заявено при първоначалното разглеждане на жалбата.

В писмено становище по същество по адм.д.№ 2756/2022г. се поддържа, че предвид липсата на категорични доказателства, че сделките, в които ревизираното дружество е било посредник са реални тристранни операции, приходните органи приели, че дружеството е получател по вътреобщностни доставки, поради което са начислили дължимия в случая данък от 1 188 569,63лв. по ЗДДС, ведно прилежаща лихва в размер на 174 801,62лв. Посочено е, че управителят на ревизираното дружество е едноличен собственик на 7 бр. търговски дружества, от които три са декларирали, че извършват търговия като посредник в тристранни операции /ТО/ и общото между тях е, че в повечето случаи придобиващи са италиански дружества, а прехвърлителите често са едни и същи дружества. Посочено е, че по отношение на три дружества са извършени проверки и контролни производства, в хода на които в сътрудничество с данъчните администрации на съответни държави-членки на ЕС, е установено по отношение на получателите в тристранните операции, че същите са с рисков профил /повечето категоризирани като „липсващ търговец“/. По линията на международното сътрудничество е установено : IDB SOLUTION S.R.L.S., с VIN № IT 08886781213 – данъчната администрация на Италия посочва, че не може да предостави изисканата информация, поради неоткриване на търговеца; управителят на това дружество е поканен да представи счетоводни документи, но не се е отзовал на поканата; конкретното дружество е заподозряно в участие във верижна измама, като са предприети по съдебен ред съответни процедури за събиране на неплатен ДДС; HIGH LINE S.R.L., с VIN № IT 09479961006 – дружеството има профил на „липсващ търговец“ и не представя ДДС декларации и такива за преки данъци; от дружеството са изискани счетоводни документи, но не са представени; при разследване е разкрито, че фирмата действа в класическа схема на фигурата на липсващ търговец при вътреобщностни измами; ДДС номерът на италианския търговец е дерегистриран от 03.02.2021г.; KINGWEB S.R.L., с VIN № IT 15655141008 – от 01.12.2020г. ДДС номерът на дружеството е анулиран поради съмнения за измама – търговецът отговарял частично на искания за представяне на счетоводни документи, като е изпратил такива само свързани с вътреобщностен доставчик; с анализ е прието, че показва много висок фискален риск; I.Q.S S.R.L.S., с VIN № IT 15793011006 – според отговор на италианската администрация дружеството е липсващ търговец; на 26.10.2020г. е изпратено запитване о фирмата и са представени документи, но без някой от тях да е свързан с Мед.Соф ЕООД; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L., с VIN № IT 02552340594 – дружеството е работило като липсващ търговец в рамките на измамна верига и не е осъществявало реален бизнес; ДДС номерът на търговеца е анулиран на 03.05.2021г. Прието е, предвид по -малък брой на покупките от броя на продажбите, че някои от покупките на Мед.Соф ЕООД са били разпределени към няколко различни клиента, а този начин на осъществяване на посредничество чрез „ТО“ противоречи на основното законово изискване на чл.15 ЗДДС – транспортирането да се осъществява директно от прехвърлител към придобиващ. По отношение доставките към датското придобиващо дружество ARX CO Aps е посочено, че българската администрация е била сезирана първоначално от датската с искане за обмен на информация и в отправеното искане било отразено, че контакт с датското дружество е осъществяван чрез представляващо дружеството лице, но същото не представя счетоводни документи на данъчните власти вр. с обследваната доставка, както и доказателства за начисляване на ДДС като получател по същата и е с прекратена регистрация по ДДС от 31.12.2020г.

Заявено е, че преценката на събраните по делото доказателства сочи, че дружествата прехвърлители са регистрирани по ДДС в съответните държави членки на ЕС /Латвия, Нидерландия и Полша/, като при извършените им проверки същите представили доказателства за закупуване на процесните стоки /безжични слушалки Apple/, тяхното транспортиране до Италия и Дания, както и документи за извършени разплащания по сделките. От отговорите на италианската администрация и от запитването на датската администрация е прието да се установява, че придобиващите фирми са липсващи търговци и не е могло да се установи извършеното от тяхна страна начисляване на ДДС в качеството им на получател по доставките. Затова органите по приходите считат, че в случая не са налице доказателства, удостоверяващи получаването на процесните стоки от получателите и облагане на доставките в държавите по местонахождение на придобиващите дружества, поради което не е доказано изискването на чл.15 т.4 ЗДДС по повод декларираните от жалбоподателя тристранни операции.

Заявено е, че в представените писмени потвърждения е посочено единствено, че придобиващите дружества са получили стоката по издадената фактура, но в тях не фигурират данни относно начина на транспортиране на стоките, като няма посочване на имената и длъжностното качество на лицата, предали, респект. получили фактурираните количества безжични слушалки Apple. Предвид съображенията се поддържа, че поради неустановеността на кумулативно изискуемите предпоставки по чл.15 ЗДДС, приходните органи правилно достигнали до извод за неприложимост на режима на облагане при тристранни операции и че в случая за Мед.Соф ЕООД е възникнало задължение да начисли ДДС като получател по вътреобщностно придобиване /ВОП/, което е с място на територията на страната и данъкът е изискуем от посредника – ревизираното дружество, по арг. от чл.13 ал.4 т.6 ЗДДС.

Поддържа се, че по отношение на всички декларирани тристранни операции не е изпълнено условието по чл.15 т.4 ЗДДС – не е установено придобиващите да са декларирали вътреобщностно придобиване, съответно начислили и внесли ДДС. За обоснован и съответен на събраните доказателства се счита и изводът на приходните органи – жалбоподателят не разполага с годно писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съгласно изискването на чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС. Посочено е, че нормата на чл.62 ал.5 ЗДДС е приложима само когато са налице и са доказани всички условия от нормата на чл.15 ЗДДС, което обстоятелство в случая не е изпълнено за жалбоподателя. За ЧМР-та е заявено, че представляват частен документ по см. на чл.180 ГПК, подлежащ на преценка с всички други доказателства по делото и при липса на годни доказателства по чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС, е приложима фикцията по чл.9 ал.3 ППЗДДС, по силата на която се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Посочено е, че приетото по делото ССч.Е не компенсира липсата на доказателства относно изпълнение на изискванията на чл.15 т.4 ЗДДС.

В касационната жалба ответникът поддържа доводите от писменото становище по същество при първото разглеждане на жалбата. Допълнено е, че във вр. с регистрацията за целите на ДДС на получателите по сделките – въпреки, че към момента на сделките същите са били регистрирани, тяхната последваща дерегистрация по инициатива на местната данъчна администрация е извършена именно поради установени нарушения на данъчното законодателство през процесния период и това обстоятелство е косвена индикация за несъответствие на придобиващите дружества със законовите изисквания на съответната държава-членка, вкл. и по отношение на изследваните сделки.

В писмено становище по същество гл.юрисконсулт Н. поддържа описаните съображения, като изтъква, че липсата на доказателства относно изпълнение на императивното изискване на чл.15 т.4 ЗДДС представлява самостоятелно основание изследваните доставки да не бъдат квалифицирани като тристранни операции, в който смисъл е константната практика на ВАС /Решение № 11349/2021г. по д.№ 3318/2021г.; Решение № 4998/2022г. по д.№ 8083/2021г.; Решение № 372/2022г. по д.№ 5102/2021г.; Решение № 5826/2022г. по д.№ 9671/2021г. и др./. Изрично е отбелязано установеното и от ССч.Е несъответствие между броя на доставките към жалбоподателя и броя на доставките, които той твърди да е извършил към негови клиенти /констатирано е, че броят на доставките към клиенти е повече от броя на получените доставки/ - счита се, че за да се приеме наличие на тристранна операция, такова несъответствие е недопустимо, тъй като посредникът в тристранната операция е свързващо звено между доставчик и краен клиент по една доставка. Фактът е квалифициран за допълнително основание, обуславящо извод, че в изследваните доставки жалбоподателят всъщност е придобиващ, а не посредник с всички произтичащи от това последици от гл.т. на данъчното облагане.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /решението е връчено по електронен път, л.32 – електронната препратка е активирана на 06.10.2022г., а жалбата е с вх.номер в Дирекция ОДОП – [област] от 19.10.2022г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621001976-020-001 от 06.04.2021г. /л. 1526-1527, т.5/, издадена от В. И. И., на длъжност Началник сектор при ТД на НАП - [област], е възложена ревизия на МЕД.СОФ ЕООД ООД, с обхват : задължения за данък върху добавената стойност за периоди - от 01.10.2020г. до 28.02.2021г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 10.05.2021г. по електронен път /л.1523-1525/ – удостоверение за връчване по електронен път/. В първата ЗВР са определени за извършване на ревизията : Т. И. Б. – гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и П. Х. К. – гл.инспектор по приходите. От същия орган на приходите са издадени : Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия от 05.08.2021г. /л. 1518-1519, т.5/ - срокът на ревизията е продължен до 10.09.2021г., като ревизорите, ревизираните периоди и задълженията не са променени /връчена по електронен път на 01.09.2021г. /л. 1520-1522, т.5/; Заповед за изменение на ЗВР от 09.09.2021г. /л.1512-1513/ за продължаване срока на ревизионното производство до 08.10.2021г., като ревизорите, ревизираните периоди и задължения не са променени /връчена електронно на 13.09.2021г. /л. 1514-1516/; Заповед за изменение на ЗВР от 24.09.2021г. /л. 1507-1508/ за спиране на ревизията поради откриване на административна процедура за обмен на информация между компетентните органи на Република България и Италия /връчена електронно на 27.09.2021г., л. 1509-1511/; Заповед за възобновяване на производството от 25.05.2022г. /л. 166-167/ с определен срок на ревизията до 08.06.2022г. /връчена електронно, л. 168-169/. С Решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка с № Р-16001621001976-098-001 от 25.05.2022г. /л.164-165/ на В.И. - началник на сектор в ТД- [област] на НАП, на основание чл.7 ал.3 ДОПК, разглеждането и решаването на Р-16001621001976 е иззето от Т.Б., в качеството на ръководител на ревизия и правомощията по извършване на ревизията са възложени на Р. Б. Т. в качеството на ръководител на ревизия. Изземването на правомощия от Т.Б. е основано на прекратяване на служебното правоотношение на лицето поради пенсиониране, поради което е налице трайна невъзможност на Т.Б., гл. инспектор по приходите за изпълнение на служебните задължения. Следва издаване на заповед за изменение на ЗВР от 25.05.2022г. /л. 162-163/ от В.И. за продължаване срока на ревизията до 08.06.2022г., като за ръководител на ревизията е определена Р.Т.- главен инспектор по приходите, а ревизираните периоди и задължения не са променени /връчена електронно на 25.05.2022г. /л. 160-161/. Всички ЗВР са издадени от В. И. И., на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – [област] /подписани с електронен подпис/ и са връчени на ревизираното дружество, за което са налице описаните доказателства.

За компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа : Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г. /л. 9-12, ведно с Приложения № 1 и № 2/ на директора на ТД- [област] на НАП, с която заповед се отменя Заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019г. и заповедите, които я изменят и допълват, и с която заповед на В.И. е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии, както и правомощията по чл.7 ал.3, чл.63, чл.114 ал.2 и чл.119 ал.2 от ДОПК; Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. /л. 4-5, ведно с Приложение № 1/ на директора на ТД- [област] на НАП, с която се изменя Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г. и на В.И. е делегирано правомощието по чл.7 ал.3, чл.63, чл.114 ал.2 и чл.119 ал.2 от ДОПК. Преписката съдържа и : Заповед № РД-09-1980 от 30.09.2021г. /л. 6-8/ на директора на ТД- [област] на НАП, както и Заповед №РД-09-2514 от 29.11.2021г. /л. 13-14/ на директора на ТД- [област] на НАП, според която заповед Т.Б. е определен за длъжностно лице, което да изпълнява функциите на ръководител на екип в Дирекция “Контрол“, Отдел “Ревизии“ при ТД-[област] на НАП за срок от 01.12.2021г. до 30.11.2023г.; Заповед №РД-09-551 от 04.04.2022г. /л. 15/ на директора на ТД-[област] на НАП, с която заповед се изменя Заповед №РД-09-2514 от 29.11.2021г., като Р.Т. е определена да изпълнява функцията “ръководител на екип“, считано от 05.04.2022г. до провеждане на подбор за ръководител на екипи, а Т.Б. е изключен като ръководител на екип поради достигане право на пенсия за осигурителен стаж и възраст/. Служебно известна на съда е Заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019г. на директора на ТД - [област] на НАП, с която на В.И. и на заместващата я при отсъствие Т.П., е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии. Предвид описаните актове, следва извод за наличие на доказателства за редовно делегиране на правомощия и вр. с Т.Р. № 5 от 13.12.2016г. по т.д. № 10/2016г. на ВАС.

В Тълкувателно решение № 5/13.12.2016. по т. д. № 10/2016г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 1.01.2013г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.". Във връзка с горното разпоредбата на чл. 7 ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата й за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения /към относимия за спора период/. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7 ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7 ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Съгласно чл. 7 ал. 3 ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7 ал. 3 ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Видно от Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021г. /л. 9-12/ на директора на ТД - [област] на НАП и от Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. /л. 4-5/ на директора на ТД - [област] на НАП, на В.И. е делегирано правомощието да издава заповеди за възлагане на ревизии, както и правомощията по чл.7 ал.3 ДОПК. Възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в разпоредбата – когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Изземването на правомощия от Т.Б. е основано на прекратяване на служебното правоотношение на лицето поради пенсиониране, поради което следа да бъде прието, че е налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от същото лице поради обективно отпадане на компетентността.

Ревизионната преписка съдържа и оптичен носител - диск /номериран плик 3/ с информация за електронните подписи на длъжностните лица – издател на ЗВР, съставители на РД и издатели на РА. Представени са разпечатки /л. 16-22; 1646/, удостоверяващи притежаването на валидни електронни подписи от органите по приходите, провели ревизионното производство, както и от ответника по делото.

РА № Р-16001621001976-091-001 от 29.07.2022г., е издаден от В.И. - Началник сектор, възложил ревизията и Р.Т. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[област] и ръководител на ревизията, и подписан от тези лица с електронни подписи, л.61 гръб и сл. Ревизионният акт е връчен на 29.07.2022г. и обжалван изцяло по административен ред.

Ревизионен доклад / РД / № Р-16001621001976-092-001/22.06.2022г. /л.107 и сл./ е съставен от Р.Т. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[област] и ръководител на ревизията и от П.К. – гл. инспектор по приходите. Подписан е с електрони подписи /л.132 гръб/. Против РД е подадено възражение /л.68 и сл./, което обстоятелство е отразено в РА. Във възражението и жалбата по административен ред са поддържани съображенията, съдържащи се в жалбата до съда, в която са развити и допълнително подробни доводи.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. РА съдържа самостоятелни съображения във вр. с възражението против РД, поради което е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

В изпълнение на задължения по доказателствата относно валидност на електронните подписи на приходните органи, подписали ЗВР, РД и РА към съответните дати на издаване с електронни подписи и за удостоверяване на положен квалифициран електронен подпис с оглед изискванията на Регламент /ЕС/ № 910/2014г., ответникът представи : Оптичен носител /диск в плик с номер 3/, съдържащ ЗВР, РД, РА, подписани с електронни подписи, валидността на които е проверима към конкретната дата на подписване на съответния документ, като попадаща в посочен период на валидност на подписите. Приложен е и снимков материал /л.16 и сл. – д.№ 2756/2022г., АС-[област]/. За В.И. се констатира, че е с валиден електронен подпис – КУКЕП, валиден /активен/ : от 13.12.2021г. до 13.12.2022г. и от 12.04.2022г. до 12.04.2022г., вкл. 2020 – 12 – 15 / 2021 – 12 - 15 – л.40 и сл. от д. № 432/2024г., както и 2021 – 12 – 13 / 2022 – 12 - 13 /спрямо 06.04.2021г. – 29.07.2022г./; Р.Т. – от 30.05.2022г. до 30.05.2023г. и от 25.05.2022г. до 25.05.2023г. /спрямо 22.06.2022г. – 29.07.2022г./; П.К. – от 25.05.202г. до 25.05.2023г. /спрямо 22.06.2022г./. Представените извлечения с данни за посочените приходни органи /л.40 и сл./ разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента.

Информационно обслужване АД представи доказателства за издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис на В.И., Р.Т. и П.К. /л.51 и сл./ - посочени са КУКЕП със сериен номер и шестнадесетичен вид. Доставчикът на удостоверителни услуги потвърди, че описаните удостоверения за КЕП отговарят на изискванията а Регламент 910/2014. Тоест, налице са издадени квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ в съответствие с изискванията на чл.3 т.15, посочени в Приложение № 1 на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. Пояснено е, че издадените квалифицирани удостоверения са налични единствено по спецификация за цифрови сертификати х 509 v3 като електронен документ, подписан с удостоверението за електронен подпис на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги StampIT Global Qualified CA. Предвид това е приложена екранна снимка от публичния регистър на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги и е представена проверка статус на КУКЕП.

Борика АД представи доказателства за издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис на същите длъжностни лица /л.106 и сл./. За В.И. информацията бе допълнена за периода на валидност на електронния подпис от 15.12.2020г. до 15.12.2021г. по отношение 06.04.2021г. – дата на издаване на първата ЗВР. Доставчикът на удостоверителни услуги потвърди, че описаните удостоверения са за КЕП – професионален.

Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо, че се намират в процесуален закон - ДОПК : чл. 7 ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119 ал. 2 относно РА и чл. 112 ал. 2 т. 1 относно ЗВР. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, ведно със съответно удостоверяване на потвърждение за получаване по см. на чл.30 ал.6 ДОПК. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13 ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13 ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис – електронен подпис по смисъла на чл. 3 т. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - по делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и данни за проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията.

Преценката на доказателствата по делото обосновава извод за съответствие между електронните подписи и изискванията на чл. 3 т. 12 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Цитираната разпоредба предвижда, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно чл. 25 ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24 § 1 от Регламента. Според чл. 25 ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията – тоест, удостоверението се издава по посочения начин, а не се предава на хартиен носител на конкретен приходен орган.

Според приетите доказателства РА е издаден от компетентни органи по см. на чл.119 ал.2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 ДОПК. Първата ЗВР е връчена редовно /вкл. останалите/ и всички ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, валидни към съответните дати на издаване/подписване на документите и съответстващи на изискванията на Регламент 910/2014. Съобрази се, че съгласно чл.25 §1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. В случая се установи, че КЕП са валидни към дати на подписване на ЗВР, РД и РА. КЕП са свързани с всяко от лицата, за които са издадени – приходните органи В.И., Р.Т. и П.К.. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА. Съобразени са изискванията на чл.26 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 за усъвършенстваните електронни подписи във вр. с чл.3 т.12 – квалифициран електронен подпис, т.15 – квалифицирано удостоверение за електронен подпис, т.35 – електронен документ и чл.25 – правна сила на електронните подписи.

В допълнение се отбелязва, че не е налице оспорване на електронните подписи като неотговарящи на изискванията за „квалифициран електронен подпис“ по см. на чл.3 т.12 от Регламент № 910/2014. В жалбата не се съдържат доводи в насока - РА не е подписан с квалифициран електронен подпис, вкл. представените доказателства в преписката – извлечения от проверки за КЕП не са оспорени от жалбоподателя.

2. Констатации при ревизията – МЕД. СОФ. ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 09.01.2020г. Ревизията е с обхват данъчни периоди от 01.10.2020г. до 28.02.2021г. РЛ е декларирало осъществяването на доставки, в качеството си на „посредник“ в тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС с предмет - безжични слушалки марка „Apple“. Прехвърлители са Sabiedriba ar ierobezotu atbildibu MoonCom с VIN № LV40003955193 по 3 бр. фактури на стойност 612 644,20 лв.; RCS HOLLAND B.V. с VIN № NL808823334B01 по 2 бр. фактури на стойност 562 750,97 лв.; 2 WAY TRADING B.V. с VIN № NL852841851B01 по 4 бр. фактури на стойност 1 230 706,03 лв.; Pines Spolka Z Ograniczona Odpowiedzialnoscia с VIN № PL8943111875 по 15 бр. фактури и 1 бр. кредитно известие на обща стойност 7 496 696,40 лв. Фактурите са на обща стойност 9 902 797,60 лв. РЛ е издало фактури към чуждестранни дружества - „придобиващи“ по тристранните операции на обща стойност 5 942 848,16 лв.: IDB SOLUTION S.R.L.S. с VIN № IT08886781213 по 2 бр. фактури на стойност 565 723,83 лв.; HIGH LINE S.R.L. с VIN № IT09479961006 по 8 бр. фактури на стойност 2 608 686,06 лв.; KINGWEB“ S.R.L. с VIN № IT15655141008 по 5 бр. фактури на стойност 1 594 001,46 лв.; I.Q.S. S.R.L. с VIN № IT15793011006 по 3 бр. фактури на стойност 798 956,56 лв.; ELECTRO & DISPOSABLE“ S.R.L. с VIN № IT02552340594 по 1 бр. фактура на стойност 210 251,73 лв.; ARX CO“ Aps с VIN № DK40482644 по 1 бр. фактура на стойност 165 228,52 лв. МЕД. СОФ. ЕООД е отразило доставките по фактурите, издадени от латвийския, полския и нидерландските доставчици в отчетния регистър по ЗДДС - дневник за покупките. Съставените от ревизираното дружество фактури към датския и италианските клиенти са включени в дневника за продажбите за съответните данъчни периоди, като по тях не е начислен косвен данък, тъй като задълженото лице декларира, че се явява „посредник“ в тристранна операция.

В хода на ревизията са представени заверени копия на получените от чуждестранните доставчици и издадени от МЕД. СОФ. ЕООД фактури по повод декларираните тристранни операции, инвойси, оферти, вторични счетоводни и платежни документи, хронологични описи на стопанските операции на определени счетоводни сметки от група 10, 20, 30, 40, 50, 60 и 70, инвентарна и главна книги, международни товарителници, потвърждения за получаване на стоката от „придобиващите“ по тристранните операции и писмени обяснения /л.719 гръб, 720, т.2/. В същите е посочено, че посредника в тристранна операция няма как да притежава транспортен документ, тъй като не е лице в организацията за транспорта и не управлява този процес. ЧМР-то се движи заедно със стоката и посредника не фигурира в този документ. Описани са ЧМР-та за фактури от м.10, м.11 и м.12.2020г. и от м.01.2021г. и м.02.2021г., като е заявено, че транспортните и куриерски фирми не са попълнили клетка /кл./ 23, и в случая е попълнена кл.22 с информация за транспортните компании, осъществили транспорта. Печатите на транспортните фирми носят информация за ДДС номер, адрес, телефон и име на шофьор в някои – транспорта е осъществен от Airexpress Poland SP Z.O.O, WISY – TRANS и L&A Freight BV. В писмени обяснения /л.757, т.3/ е посочено, че принципът на работа по всяка сделка е аналогичен – клиентите изпращат при възможност потвърждение на поръчката, на база на която ще платят. Клиентът депозира 10% от стойността на проформата, за да капарира стоката. Доставчикът на РЛ изпраща стоката до логистичен център на клиента на Мед.Соф ЕООД. Там стоката е под контрола на логистиката до момента, когато клиентът прати остатъка от 90 %. Предаването на стоката става с документ Release note, с който стоката става владение на клиента и потвърждава, че цялото вземане към РЛ е платено. Транспортните разходи по сделката се плащат от доставчика на РЛ, което извършва само и единствено тристранни операции. Стоките не пристигат на територията на България.

В хода на ревизията са изпратени молби за административно сътрудничество до данъчните администрации на Латвия, Нидерландия, Полша и Италия в съответствие с чл. 7, параграф 4 от Регламент на Европейския съюз /ЕС/ 904/2010. Информацията от получените отговори е описана в РД /стр. 25 до стр. 33 вкл./. Отразени са данните за всеки прехвърлител : Sabiedriba ar ierobezotu atbildibu MoonCom с VIN № LV40003955193 - предмет на конкретните доставки са безжични слушалки марка „Apple“. Превозът им е организиран от MoonCom SIA, ползващо транспортните услуги на DHL LATVIA SIA. Стоките са натоварени в склада на MoonCom SIA, който се намира на ул. „Plienciema № 16, [населено място], Латвия и са разтоварени на адреса, посочен в товарителница/фактура МС 5472 - „GEO LOGISTIK” S.R.L., Via Vinca 2, 40016 SAN GIORGIO DI PIANO, Италия /формуляр SCAC 2004 с реф. № VAT_BG_035278_LV_011432_20210914_AF_RI_R – л. 342-349/; RCS HOLLAND B.V. - стоките са натоварени от U-Freight Holland BV Prestwickweg 52 Schiphol 1118LB, Нидерландия и са транспортирани до GEO LOGISTIK S.R.L. LOCALITA STIATICO – Via Vinca 2, 40016 SAN GIORGIO DI PIANO /BOLOGNA/, Италия /формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035276_NL_VUCBG26303_20211221_AF_RI_R, л. 241-248/; 2 WAY TRADING B.V. - стоките - безжични слушалки марка „Apple“ са транспортирани от Нидерландия до Италия / формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035277_NL_VUCBG26292_20211021_AF_RI_R /л. 170-175/; Pines Spolka Z Ograniczona Odpowiedzialnoscia – според представени документи /фактури, поръчки и международни товарителници/, стоките - безжични слушалки марка „Apple“ са доставени на адреси - Via Vinca 2, 40016 SAN GIORGIO DI PIANO, Италия – адрес на GEO LOGISTIK” S.R.L и Via Arno 9, 22070 Casnate con Bernate - COMO, Италия. Транспортната услуга е извършена от AirExpress Poland sp z.o.o., със седалище в [населено място], Полша / формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035279_РL_5374Y21_20211011_AF_RI_R , л. 431-438/. За „придобиващите“ по тристранните операции е посочено следното : IDB SOLUTION S.R.L.S. с VIN № IT08886781213 – Търговецът не е открит на декларирания адрес. Управителят е поканен да представи счетоводна информация, но не се е отзовал на поканата. Дружеството е заподозряно в участие във верижна измама, като за целта са предприети по съдебен ред съответните процедури за събиране на неплатения от компанията ДДС / формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035281_IT_340332_2021/SZ_20220621_AF_RI_R, л. 142-147/; HIGH LINE S.R.L. с VIN № IT09479961006 – Има профил на липсващ търговец. Не представя декларации за ДДС и преки данъци. Не са представени изискани счетоводни документи. Дружеството действа като фиктивен наместник в отношенията между доставчик от общността и реалния национален купувач в класическата схема на фигурата на лисващия търговец при вътреобщностни измами. ДДС номерът на италианския търговец е дерегистриран от 03.02.2021г. /формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035295_IT_253327/2021_20211221_AF_RI_R от 21.12.2021г., л. 275-282/; KINGWEB S.R.L. с VIN № IT15655141008 - считано от 01.12.2020г. ДДС номерът на дружеството е анулиран поради съмнения за измама предвид следните данни: търговецът е отговорил частично на искането за счетоводни документи, като е изпратил такива, свързани само с вътреобщностен доставчик /не българска фирма/. Изразено е мнение за много висок фискален риск, поради което търговецът притежава типичните белези на липсващ търговец /формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035282_IT_2021236747_20210915_AF_RI_R от 16.12.2021г., л. 319-325/; I.Q.S. S.R.L. с VIN № IT15793011006 - Дружеството е липсващ търговец. На 26.10.2020г. е изпратено запитване до фирмата и в отговор са представени документи, но нито един от тях не е свързан с МЕД. СОФ. ЕООД. Италианското дружество е прекратено на 27.11.2020г. /формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035280_IT_2021234921_20210913_AF_RI_R от 14.12.2021г., л.334-341/; ELECTRO & DISPOSABLE“ S.R.L. с VIN № IT02552340594 – Работило е като липсващ търговец в рамките на измамна верига и не е осъществявало реален бизнес. Поради констатираните сериозни нередности, ДДС номерът на търговеца е анулиран на 03.05.2021г. / формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_BG_035290_IT_2021238224_20220408_AF_RI_R от 08.04.2022г., л.176-182/; ARX CO Aps с VIN № DK40482644 – на РЛ е извършена проверка по повод запитване от датската данъчна администрация. Датското дружество е с прекратена регистрация по ДДС, считано от 31.12.2020г. / според Протокол № Р-16001621001976-ППД-001 от 24.08.2021г., л. 710-711, по преписката е извършено присъединяване на формуляр SCAC 2004 с реф. №VAT_DK_21-0146655_BG_033997_20210215_AF_RI_R от 15.02.2021г./. Описаната информация не съдържа документи, удостоверяващи по съдебен ред посочените подозрения.

Предвид данните е прието, че дружествата „прехвърлители“ са регистрирани по ДДС лица в съответните държави членки на ЕС /Латвия, Нидерландия и Полша/ и при проверките са представили доказателства за закупуване на процесните стоки /безжични слушалки „Apple“/, вкл. за тяхното транспортиране до Италия и Дания /където се намират „придобиващите“ дружества/, както и документи за извършени разплащания по сделките. От друга страна, по отношение „придобиващите“ дружества – те са обявени за липсващи търговци. Прието е, че не са налице доказателства, удостоверяващи получаването на процесните стоки от IDB SOLUTION S.R.L.S., HIGH LINE S.R.L., KINGWEB S.R.L., „I.Q.S.“ S.R.L., ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. и ARX CO Aps и облагане на доставките в държавите по местонахождения на придобиващите дружества, поради което не е доказано изпълнение изискването на чл. 15 т. 4 от ЗДДС по повод декларираните от МЕД. СОФ. ЕООД тристранни операции. По отношение писмените потвърждения е посочено, че в същите е отразено единствено, че съответните придобиващи дружества са получили стоката по издадената фактура. В тези потвърждения не фигурират данни относно начина на транспортиране на стоките, като няма посочване на имената и длъжностното качество на лицата, предали, респ. получили фактурираните количества безжични слушалки „Apple“. Тоест, ревизираното дружество не разполага с годни писмени потвърждения от придобиващите в тристранната операция, удостоверяващи, че стоките са получени, съгласно изискванията на чл. 9 ал. 2 т. 4 ППЗДДС /доп., ДВ, бр. 8 от 2016г./.

В конкретния случай е счетено, че за МЕД. СОФ. ЕООД е възникнало задължение да начисли ДДС като получател по ВОП, което е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът е изискуем от „посредника“ - РЛ. На основание чл. 62 ал. 2 и чл. 86 ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вр. с чл. 9 ал. 2 от ППЗДДС органите по приходите начисляват косвен данък върху данъчни основи, съответстващи на частта от данъчните основи по фактурите, издадени от посочените „прехвърлители“, имаща отношение към съответните количества стоки, които са били предмет на доставките по фактурите, издадени от МЕД. СОФ. ЕООД към датския и италианските придобиващи дружества по декларираните тристранни операции. Данъкът възлиза на общата сума от 1 188 569,63 лв. и е установен за дължим към бюджета за м.12.2020 г., м.01.2021 г. и м.02.2021 г., с оглед извършено от органите по приходите съобразяване с текста на чл. 9 ал. 3 ППЗДДС.

Приходните органи приемат, че единствено при кумулативното /едновременно/ изпълнение на четирите условия на чл.15 ЗДДС ще е налице качеството на посредник в тристранна операция. Посочено е, че по арг. от чл. 17 ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62 ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната. Разпоредбата на чл. 62 ал. 5 ЗДДС е приложима само когато са налице и са доказани всички условия, визирани в нормата на чл. 15 от материалния закон - обстоятелство, което в конкретния случай не е изпълнено за МЕД. СОФ. ЕООД.

По отношение чл.73а ЗДДС решаващият орган е посочил : В тази хипотеза тълкувателно приложимо поради сходство на фактическия състав, е Решението на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка /какъвто е разглеждания случай/, не може да се счита, че посочените сделки пораждат „право на приспадане“ по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. СЕС подчертава, че предвиденият в член 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство, специалния режим по член 28б, А, параграф 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това, предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта.

3. В случая допълнително е начислен ДДС в общ размер на 1 188 569,63 лв., върху която сума са начислени и законни лихви в общ размер на 174 801,62 лв. за декларирани от жалбоподателя вътреобщностни придобивания /ВОП/, като част от тристранни операции в периода на ревизията, в качеството му на посредник, към 6 придобиващи лица /клиенти/ в държави членки на Европейския съюз /ЕС/ : IDB SOLUTION S.R.L.S., с VIN № IT 08886781213, по 2 броя фактури - с № 2 от 14.10.2020г. /л. 829 и др./, с № 4 от 27.10.2020г. /л.733, 860, 1454 и др./; HIGH LINE S.R.L., с VIN № IT 09479961006, по 8 броя фактури - с № 1 от 12.10.2020г. /л. 815 и др./, с № 7 от 12.11.2020г. /л. 735/, с № 9 от 20.11.2020г. /л. 937/, с № 13 от 26.11.2020г. /л. 997/, с № 15 от 03.12.2020г. /л. 1028, т.4/, с № 16 от 03.12.2020г. /л. 1043, т.4/, с № 18 от 10.12.2020г. /л. 1072, т.4/ и с № 19 от 10.12.2020г. /л. 1087, т.4/; KINGWEB S.R.L., с VIN № IT 15655141008, по 5 броя фактури - с № 3 от 15.10.2020г. /л. 843, т.3/, с № 5 от 30.10.2020г. /л. 876, т.3/, с № 8 от 18.11.2020г. /л. 921, т.3/, с № 10 от 23.11.2020г. /л. 952, т.4/ и с № 12 от 26.11.2020г. /л. 982, т.4/; I.Q.S S.R.L.S., с VIN № IT 15793011006, по 3 броя фактури - с № 6 от 11.11.2020г. /л. 734, т.3/, с № 11 от 26.11.2020г. /л. 736, т.3/ и с № 14 от 30.11.2020г. /л. 1013, т.4/; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L., с VIN № IT 02552340594, по 1 фактура с № 20 от 18.12.2020г. /л.1102, т.4/; ARX CO Aps, с VIN № DK 40482644, по 1 фактура с № 17 от 03.12.2020г. /л. 1058, т.4/.

При първото разглеждане на жалбата е приета ССч.Е /л.1683 и сл., т.6/, която не е оспорена и преводи на представените при ревизията документи – също неоспорени. Проверените документи от експерта са описани и с местоположение в делото. В настоящото производство в.л. е изслушано повторно по доказателствено искане на жалбоподателя във вр. с указанията на ВАС /съдебно заседание от 08.05.2023г./ : Експертът заяви, че всички документи, въз основа на които е изготвено заключението се намират по делото и са описани в заключението - всеки един документ къде се намира, включително и Приложение № 1 към експертизата. Пояснено бе, че в Приложение № 1 дясната половина е маркирана като данни, които са взети от потвърдителните писма, от ЧМР, от куриерските товарителници, както и от документ на английски, който е документ за освобождаване на стока. В тези документи – ЧМР, потвърдителното писмо и документа за освобождаване на стока се съдържа цялата информация по всяка една сделка, която е обобщена от тези три документа в дясната половина на Приложение № 1. За пример на комплектацията на документите и тяхната обвръзка бяха описани данните за първата сделка по Приложение 1 към експертизата, фактура № **********/27.10.2020г. – „по сделката имаме комплект документи, който включва инвойс фактура, издадена от „МЕД.СОФ.“ към „IDB SOLUTION“, фактура за предходна доставка към „МЕД.СОФ“, „Pines sp.z.o.o“, проформа фактура от „МЕД.СОФ“ към неговия клиент „IDB SOLUTION“, поръчка от клиента на „МЕД.СОФ.“ - „IDB SOLUTION“, ЧМР за извършения транспорт, в което има индивидуализация на транспортното средство, инспекция при доставка с превод, която се извършва от складодържателя, този който освобождава стоката и я предава на клиента, в конкретния случай „Еl Logistics S.R.L.“. Следва документ за освобождаване на стоката, издаден от логистичния склад. В него е отразено конкретното физическо лице – шофьор, регистрационният номер на транспортното средство, датата на която са предадени стоките на шофьора, място на предаване.“. „Имаме потвърждение от клиента на „МЕД.СОФ“ с индивидуализация на стоката, описание на фактурата, по която е стоката, която се предава, дата на която е предадена стоката, къде е предадена и кой е получил - конкретно има и име на получател, включително длъжност на получателя. Има търговски регистър кой е директора на фирмата и той лично носи отговорност за получаване на стоката. Имаме и потвърждение за валидност на ДДС номер към комплекта документи и на доставчиците и на клиентите.“. Уточнено бе, че другият ползван вариант е чрез куриер - примерно фактура № ********** от 30.10.2020г. Разликата е, че в единия комплект има ЧМР, а в другия комплект има товарителница от куриер. „В случая имаме представена самата товарителница, имаме разпечатано и движението на самата пратка кога, откъде е тръгнала, през къде е минала и кога е стигнала. Единствената разлика е, че тук не можем да определим кое е било транспортното средство, тъй като в случая става въпрос за куриер, а те не са длъжни да индивидуализират. Например на л.1877 от том 7 на документа е вписан номера на фактурата за стоката, по която се отнася транспортния документ. В товарителницата на л.1877 е записан номера на покупната фактура, с която „МЕД.СОФ.“ придобива стоката. Номерът на покупната фактура на „МЕД.СОФ.“ е МС 5472.“. Експертът е установил наличие на търговски взаимоотношения между логистичните складове и клиентите на МЕД.СОФ. - в точка 2 на стр.5 от заключението, абзаца, който е над точка 3. Описани са скаковете на логистичните складове и е констатирано, че клиентите на МЕД.СОФ. имат отношение със същата логистика, има издадени фактури. В.Л. заяви, че е имало препакетиране по някои доставки с изпращане на няколко клиента. В този смисъл доставката следва да бъде разделена и изпратена до конкретното предназначение след като е освободена, тъй като за някои от стоките доставката е била за няколко клиента, което е налагало отделяне на съответните количества до всеки клиент /“ Примерно пристигат от доставчика 2000 броя. От тези 2000 броя, които пристигат 1000 отиват за един клиент, 1000 за друг. Тоест доставката е по-малка в брой от продажбата, но като бройка. Количеството е еднакво. Абсолютно отговарят купените и продадените стоки.“/. Всяка една сделка е описана с абсолютно всички съществуващи по делото документи от покупната фактура и всички съпътстващи покупката документи до крайния клиент и всички съпътстващи продажбата документи. Може да видите една покупна фактура с колко продажни фактури завършва. Няма продажби на загуба. Прекъсване на транспортите не е установено - с едно ЧМР се извършва доставката, съответно с един куриер. Всички сделки са платени - както придобивните, така и последващите.

При първото разглеждане на жалбата са приети /л. 1726-2301/ заверени преводи от заклет преводач на документи на чужд език, които са събрани и служебно от органите по приходите и приложени към SCAC формулярите : споразумения за ползване на логистични услуги между GEO LOGISTIK и горепосочените чуждестранни дружества; документи за освобождаване на стоката по процесните фактури и предаването ѝ на придобиващите дружества; комплекти с придружаващи документи - поръчка, проформа фактура, фактура, ЧМР, документи за инспектиране на стоката, документ за освобождаване на стоката, електронна кореспонденция във връзка с доставките на дружествата по спорните тристранни операции. ревизията е събрана информация от Търговските регистри на Италия /л.1329-1401/ за регистрацията на логистичните и придобиващите дружества.

При първото разглеждане на жалбата е установено, че шестте придобиващи лица /клиенти/, за които по делото са приети неоспорени от ответната страна удостоверения от данъчните администрации на други държави членки, притежават валидни ДДС-номера към периода на изпълнение на доставките към тях. Във вр. с данните от формулярите на документите от международното сътрудничество следва да бъде прието, че към дати на издадените от РЛ фактури към придобиващите дружества – същите не са с прекратена регистрация или ДДС номер : IDB SOLUTION S.R.L.S. – фактура № 2 от 14.10.2020г. и № 4 от 27.10.2020г. – търговецът не е открит на декларирания адрес. Управителят е поканен да представи счетоводна информация, но не се е отзовал на поканата. Дружеството е заподозряно в участие във верижна измама, като за целта са предприети по съдебен ред съответните процедури за събиране на неплатения от компанията ДДС; HIGH LINE S.R.L. – фактури № 1 от 12.10.2020г., № 7 от 12.11.2020г., № 9 от 20.11.2020г., № 13 от 26.11.2020г., № 15 от 03.12.2020г., № 16 от 03.12.2020г., № 18 от 10.12.2020г., № 19 от 10.12.2020г. - ДДС номерът на италианския търговец е дерегистриран от 03.02.2021г.; KINGWEB S.R.L. – фактура № 3 от 15.10.2020г., № 5 от 30.10.2020г., № 8 от 18.11.2020г., № 10 от 23.11.2020г., № 12 от 26.11.2020г. - считано от 01.12.2020г. ДДС номерът на дружеството е анулиран поради съмнения за измама; I.Q.S. S.R.L. – фактура № 6 от 11.11.2020г., № 11 от 26.11.2020г., № 14 от 30.11.2020г. - италианското дружество е прекратено на 27.11.2020г.; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. – фактура № 20 от 18.12.2020г. - ДДС номерът на търговеца е анулиран на 03.05.2021г.; ARX CO Aps – фактура № 17 от 03.12.2020г. - с прекратена регистрация по ДДС, считано от 31.12.2020г.

Протокол № П-16001623118853-073-001/28.07.2023г. – представен пред ВАС и приет по делото, документира проверка във вр. със запитване за обмен на информация от Италия. В протокола е посочено, че проверката обхваща периодите от 01.01.2021г. до 31.08.2021г. От българското дружество е изискана информация във вр. с доставка на стоки с получател ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L., с VIN № IT 02552340594. Мед.Соф ЕООД е представило документи, от които е установено, че за проверявания период като посредник в тристранни операции е извършило доставки на стоки на обща стойност 3 075 053лв. с получател ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. Описани са фактурите, документирали доставките, в които е посочено основанието за неначисляване на данъка съгласно чл.114 ал.3 ЗДДС. Участници в тристранните сделки са дружества, регистрирани в Полша, Холандия, Чехия и Италия. Придобиващ по всички доставки е било ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L., регистрирано в Италия. Според банкови извлечения на Прокредит Банк ЕАД за периодите м.01/2021г., м.02/2021г., м.03/2021г., м.04/2021г. - ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. е извършило пращане в размер на 3 075 053лв. евро с получател българското дружество. Доставките към ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. са декларирани в подадени от българското дружество дневници за продажби за посочените данъчни периоди с данъчна основа в общ размер на 3 075 053лв. като доставки на посредник в тристранни операции. Вписано е, че като посредник в тристранни операции Мед.Соф ЕООД разполага с документите, съгласно чл.9 ал.2 ППЗДДС /приложени/. По отношение на този протокол процесуалният представител на ответника е поддържал, че с него не се извършва характеризиране на изследваните търговски отношения, страна по които е Мед.Соф ЕООД, като тристранни операции, а документира проверка по искането на администрацията на Италия по отношение на част от процесните сделки. Според отговорът – сделките са декларирани от лицето като тристранна операция, но в хода на проверката не е изследвано дали тези операции са именно такива. Поради това се поддържа, че протоколът няма доказателствена сила да внесе промени в установената при ревизията фактическа обстановка.

Констатациите от протокола не представляват анализ на представените документи при съпоставка с нормата на чл.15 ЗДДС, поради което нямат обвързваща сила в настоящото съдебно производство.

4. Приходните органи приели, че за да е налице тристранна операция следва да са изпълнени кумулативно условията на чл.15 ЗДДС, а документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранна операция, за доказване, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е в държавата членка на пристигане на стоките /обстоятелствата по чл.62 ал.5 ЗДДС/, са посочени в чл.9 ал.2 ППЗДДС и доказателствената тежест е на данъчно задълженото лице.

Съгласно чл. 15 ЗДДС : „Тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.“. Нормата ясно изисква едновременно осъществяване на посочените четири условия.

Разпоредбата на чл. 17 ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

По отношение изискванията на нормата – чл.15 ЗДДС, за т.4 /придобиващият начислява ДДС като получател по доставката/ – приходните органи приемат, че конкретното изискване не е изпълнено. Доказателства за изпълнението му не са представени при първото и второ разглеждане на жалбата, като данните от международния обмен между данъчните администрации на България, Италия и Дания потвърждават тезата на ревизиращите органи, дори да бъде отречена придадената на придобиващите лица квалификация „липсващ търговец“. Подозренията за участие в измамни схеми не е доказано да са основателни, но придобиващите дружества не са предоставили счетоводни данни, вкл. и относно изискването на чл.15 т.4 ЗДДС.

С оглед уточнения механизъм на доставките, описан в жалбата и писмените становища при първото й разглеждане, във вр. с приетите по адм.д.№ 2756/2022г. официални преводи на представените при ревизията писмени доказателства : Налице са фактури, издадени от GEO LOGISTIK SRL и EL LOGISTICA SRL, съответни на част от дати на издадените фактури от Мед.Соф ЕООД към придобиващите дружества /издадени ф-ри с №№ 295/01/15.10.2020г.; 375/01/30.11.2020г.; 1255/31.10.2020г.; 1458/30.11.2020г.; 1586/31.12.2020г.; 42/31.01.2021г.; 203/28.02.2021г. – за сервизно обслужване и складиране на посочени количества airods слушалки; л. 1304, 1305, 1298, 1299, 1300, 1301 – т.5/. ССч.Е е посочила, че съгласно проверени аналитични регистри на РЛ, са осчетоводени разходи по с-ка 602 разходи за външни услуги, свързани с услугите от логистичните дружества /описани в заключението/. Налице са и договори, вкл. уточнения между жалбоподателя и логистичните дружества за складиране и освобождаване на стоки от 01.10.2020г. – преди дата на издаване на първата фактура в хронология към придобиващите дружества /12.10.2020г./. Налице са и данни за издадени фактури за извършени услуги от страна на GEO LOGISTIK SRL към придобиващите дружества - с протоколно определение от 30.03.2023г. /л.2313-2314/ по адм.д.№ 2756/2022г. са приети официални преводи на доказателства /л. 1726-2301/, събрани и служебно от органите по приходите и приложени към SCAC формулярите /посочени по-горе/. ССч.Е съдържа описание на документацията от ревизионната преписка /преди приемане на официални преводи на документите на чужд език/, онагледяваща „целия път на стоките със съответните документи“ - придобивания на стоки от Мед.Соф ЕООД от прехвърлителите под идентификационен номер по ДДС BG202723468 /л.1688 и сл., т.6, д.2756/2022г./. Наименованията на документацията съответстват на описания от жалбоподателя механизъм на доставките в ССч.Е : налични са инвойс-фактури от прехвърлителите, които следват съответни поръчки; преди инвойс-фактурите са издавани проформа-инвойс и поръчки за покупки; транспорта е осъществяван посредством DHL /за което са налични товарителници/ и ЧМР-та /без в същите да е индивидуализирана стоката – с изключение на един, два документа/; опаковъчни листове към инвойсите с данни за номер на товарителници и количество слушалки Apple AirPods 2 with; потвърждение за извършена доставка от DHL с вписан съответния номер на товарителница; потвърждение за получени стоки в склад на логистично дружество; банково извлечение за плащане от Мед.Соф. ЕООД към прехвърлителя – след или на дата от потвърждение за пристигане на стоките в логистичен склад; поръчка за покупка от придобиващо дружество - след което е поръчката от Мед.Соф ЕООД към съответен прехвърлител; проформа-инвойс, изд. от Мед.Соф ЕООД към придобиващ търговец; съответна фактура, изд. от жалбоподателя към придобиващо дружество – с дата, следваща дати на поръчка на придобиващия търговец, поръчка за покупка от прехвърлител, на товарителницата на куриера DHL, на потвърждението за получена/пристигнала стока в логистичния склад. Издавани са документ за освобождаване на стоката от Мед.Соф ЕООД до складодържателя при пристигането й и документ за освобождаване на стоката, издаден от логистичното дружество към придобиващото дружество – клиента. Следва потвърждаване от придобиващото дружество. Например по отношение фактура № 2000…5/30.10.2020г., изд. от Мед.Соф ЕООД към KINGWEB S.R.L – потвърждението съдържа данни за наименование и количество на стоката по конкретната фактура, вписана с номер и дата на издаване, подписано от лице с посочени имена, дата на потвърждението – 02.11.2020г., дата на доставяне на стоката – 26.10.2020г. – дата на освобождаване на стоката с данни за товарителницата и уведомление за освобождаване на стоки от 02.11.2020г. – дата на потвърждението, адрес на логистичния склад и наименование на складодържателя; вид транспортно средство – куриер. За транспорта посредством куриер данните са проследими по номера на товарителницата, отразен в документа за освобождаване на стоката. Преводите на комплекта документи към тази фактура са в т.7, л.1870 и сл. – товарителница № ********** /л.1877/. Номерът /тракинг номер/ е вписан в документите за освобождаване на стоката. Същата информация съдържа и фактура № 2000…8/18.11.2020г., изд. от жалбоподателя на същото придобиващо дружество, при транспорт с DHL /опис на данните – л.1689 и сл., т.6 – ССч.Е – установими при проверка на съответните документи/. Така и за фактура № 200…17/03.12.2020г. издадена от Мед.Соф ЕООД към ARX CO Aps при транспорт с DHL – л.2049 и сл., т.7 – преводи, като за тази фактура в потвърждението е вписан и номерът на товарителницата /тракинг номер – л.2056-л.2055/. В преводите на доказателствата на чужд език са приложени и извлечения – проследяване на DHL експресни пратки /напр. л.1922, л.2054, т.7/. При фактурите, по които стоките са транспортирани с документиране посредством международна товарителница за автомобилен превоз /ЧМР/, информацията е аналогична с разлика в транспортния документ. Например в ЧМР № RZS541401 от 12.02.2021г. е вписан изпращач – дружеството прехвърлител и получател - GEO LOGISTIK – складодържател, превозваните стоки „електрическо оборудване“ са 900бр., стоката е натоварена в Холандия на 12.02.2021г. и получателя е подписал с дата на получаване 15.02.2021г., вкл. с поставен печат в кл.24 от GEO LOGISTIK. Уведомлението за освобождаване на стоки от прехвърлителя до складодържателя, които стоки са пристигнали с ЧМР 541401 е от 15.02.2021г., като стоките са Apple AirPods 900бр. Фактура № 2000…35 е от 17.02.2021г. – описаните данни от ЧМР и освобождаване на стоката от прехвърлителя касаят тази фактура, изд. от Мед.Соф ЕООД към ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. Уведомлението за освобождаване на стоките от жалбоподателя да складодържателя е от същата дата, по отношение стоките 900 бр. Apple AirPods при доставката на 15.02.2021г. на клиента ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. На 15.02.2021г. е издаден документ освобождаване на стоките от GEO LOGISTIK към придобиващото дружество. Потвърждението от ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L е от 17.02.2021г. по ф-ра № 2000…35/17.02.2021г. за същото количество стоки и подписано от лице с посочени имена. Преводите на комплекта документи относно тази фактура са на л.2269 и сл., т.8/ - в кл.16 са вписани данните за превозвач /име, адрес, държава/ - шофьор – име, камион PXD – 447; отсъства информация от кл.17 – последователни превозвачи; налице са подпис и печат на изпращач, превозвач и получател в клетки 22, 23 и 24. Получателят е логистичното дружество, предвид възприетият механизъм на доставката и при отсъствие на забрана за ползване на логистичен склад за съхраняване на стоката до фактическото й приемане от придобиващото дружество. В документ за освобождаване на стоката от 17.02.2021г. /превод, л.2279/ е посочено от страна на жалбоподателя освобождаване на стоката на ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. и в същия е вписан номер на ЧМР и номер на камион – превозно средство. В потвърждението към фактура № 2000…35/17.02.2021г. /превод, л.2280, т.8/ не е вписан вид и номер на превозното средство, наличен в ЧМР. Посочени са номер на фактура, наименование, количество на стоката, приета на 17.02.2021г. от логистичното дружество – отразено наименованието му. По описания начин е представена информацията за фактурите, стоката по които е превозвана с международен автомобилен превод, документиран с ЧМР. В потвържденията не е вписан номер на превозно средство, като същият е посочен в документ за освобождаване на стоката.

Жалбоподателят поддържа, че връзката между комплекта документи за всяка от спорните фактури е установима, като следва да бъде отбелязано, че от една страна се позовава на ЧМР по отношение конкретното транспортно средство, а от друга поддържа, че не участва при съставяне на ЧМР. Това е така, но след като се твърди, че за конкретните доставки следва да се разглежда в съвкупност комплект документи, а не документите, изрично предвидени в ППЗДДС, проследимост следва да е налице и по отношение превозваната стока. Това обстоятелство не се установи при преглед на преводите на ЧМР в частта по т.9 – вид на стоката.

Към ССч.Е е представено Приложение № 1 с обобщена информация от съдържанието на документите – номер на спорна фактура; номер на проформа-фактура; дата; ДДС номер на контрагент; име на контрагент; описание на стоките; количество на стоките; ед.цена и стойност в евро; местоположение на документите в делото – лист, том – данни от фактури за продажби; данни от потвърдителни писма, ЧМР, документи за освобождаване на стоки – дата и място на получаване; вид на стоката; количество на стоката; регистрационен номер на превозното средство; име и длъжност на лицето, предало стоките; име и длъжност на лицето, получило стоките; номер на товарителница – ЧМР или куриер; местоположение на документите – лист и том. Описаната информация не преодолява отсъствието на длъжностно качество на лицето, приело стоката от придобиващите дружества и на длъжностно качество на лицето, предаващо стоката от страна на логистичните дружества или куриер – в потвържденията, каквото изискване има разпоредбата на чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС, както и липсата на посочен вид на стоката в ЧМР.

Налице са подадени от жалбоподателя VIES-декларации за периода 01.10.2020г. – 28.02.2022г., дневници за покупките и дневниците за продажбите за ревизирания период, протоколи за приемане на декларации и дневници по ЗДДС, протоколи за приемане на VIES-декларации. Налице са и заверени копия на фактурите, издадени от жалбоподателя към придобиващите лица /клиентите/, в които фактури се съдържа запис “141 2006/112/ЕО“, съобразно изискването на чл.114 ал.3 ЗДДС. Не е налице спор между страните, че на жалбоподателя е направено плащане по доставките от страна на придобиващите лица /клиентите/ и доставките са надлежно осчетоводени от страна на жалбоподателя.

Ведно с това и във вр. с указанията на ВАС : „По делото наистина има представени потвърждения, но липсва обсъждане от страна на решаващия съд в зависимост от това дали всички притежават необходимите реквизити по смисъла на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС… Видно от представените по делото потвърждения от придобиващите дружества, в някои от тях е посочено, че достигането на стоките до придобиващите дружества е чрез куриерски фирми, като в едни е отразена съответната товарителница, а в други не. В някои от потвържденията е посочено само, че транспортирането на стоките е осъществено чрез truck (камион), но без индивидуализиращите белези на превозното средство, както и липсва обсъждане едновременно на потвържденията и съответните ЧМР, както и фактурите по доставките по чл. 15 ЗДДС. В някои от транспортните документи дори не може да се разбере какви стоки са превозени, а в други е отразено, че стоките са пристигнали в логистичен склад, като липсват доказателства за достигането на стоките до придобиващите дружества.“, се установи следното : В ЧМР DVL-U200006564 /превод на л.1811, т.6/ към фактура № 2000…1 /12.10.2020г. – т.9 вид на стоката е посочено „електроники“ и тегло бруто в кг. – 350кг., вкл. има данни за последователни превозвачи B-325 – FUX TisHnu Lucian – без при повторното разглеждане на жалбата да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про /безжични слушалки/ в количество 1000бр. В същото ЧМР към фактура № 2000…2/14.10.2020г. /л.1827, т.6 – превод/ - т.9 вид на стоката е посочено „електроники“ и тегло бруто в кг. – 350кг., вкл. има данни за последователни превозвачи B-325 – FUX TisHnu Lucian – без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про /безжични слушалки/ в количество 1000бр. – тази фактура е към придобиващото дружество IDB SOLUTION S.R.L.S., за което в потвърждението е вписано длъжностно качество на получателя. В ЧМР без номер към фактура № 2000…3/15.10.2020г. – л.1843, т.6 превод – не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 500кг. - без при повторното разглеждане на жалбата да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс /безжични слушалки/ в количество 2000бр. В ЧМР без номер към фактура № 2000…4/27.10.2020г. – л.1861, т.7 – превод – отсъства вид на стоката и теглото е бруто в кг. – 250кг - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 /безжични слушалки/ в количество 1000бр.. В ЧМР към фактура № 2000…7/12.11.2020г. – превод на л.1908, т.7 – т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 250кг. - без при повторното разглеждане на жалбата да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 в количество 1000бр. В ЧМР към фактура № 20009/20.11.2020г. – л.1938, т.7 превод - т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 240кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…10/23.11.2020г. – л.1953, т.7 превод - т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 330кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…11/26.11.2020г. – л.1968, т.7 превод - т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 250кг. – без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…12/26.11.2020г. – л.1983, т.7 превод - т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 650кг. - без при повторното разглеждане на жалбата да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…13/26.11.2020г., л.1998, т.7 превод - т.9 не е отразен вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 650кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към фактура № 2000..14/30.11.2020г., л.2014, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 960кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…15/03.12.2020г., л.2029, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 960кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…16/03.12.2020г., л.2042, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 960кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…18/10.12.2020г., л.2066, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 800кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс про в количество 1000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000…19/10.12.2020г., л.2081, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 800кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 в количество 2000бр. В ЧМР към ф-ра № 2000..20/18.12.2020г., л.2096, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 240кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката като епъл еърподс 2 в количество 1000бр. Така и за ф-ри №№ 2000…21/13.01.2021г., № 2000..22/13.01.2021г., № 2000…23/13.01.2021г. – без превод /л.2105 и сл., т.7/, като след ф-ра № 2000..24/13.01.2021г. са приложени преводи на ЧМР – л.2120, т.7 превод - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 720кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката, вкл. л.2122, т.7 превод – идентично отсъствие на данни. В ЧМР към ф-ра № 2000…25/14.01.2021г., л.2140 и 2142, т.8 - т.9 отсъства вид на стоката, а количеството е тегло бруто в кг. – 720кг. - без да е пояснено индивидуализирането на стоката. Същото се установява по отношение ЧМР към ф-ра № 2000…26/26.01.2021г. /превод на л.2157, т.8/, към ф-ри №№ 2000…28/26.01.2021г., 2000…27/26.01.2021г., л.2175, както и към ф-ра № 2000..29/27.01.2021г. – л.2191, т.8, вкл. към ф-ри № 2000…30/29.01.2021г., №2000…31/29.01.2021г., № 2000…32/09.02.2021г. – л.2227, т.8, вкл. № 2000…33/12.02.2021г. – л.2243, както и към ф-ра № 2000…34/15.02.2021г. – л.2260, т.8 /както и за предходната фактура в т.9 е посочено за вид на стока бр. стоки опаковани на палети; ф-ра № 200035/17.02.2021г. – л.2275, т.8 – т.9 електронно оборудване, 900бр.; ф-ра № 2000…36/02.03.2021г. – л.2290, т.8 – т.9 обобщено – електронно оборудване 800бр./. В тази вр. следва да бъде отбелязано, че непълнотата на данните в ЧМР не ги прави нередовни документи, но за целите на доказване предпоставките по см. на чл.15 ЗДДС, яснотата по отношение вид на стоката следва да бъде установима от всеки съпътстващ документ, тъй като се поддържа, че в случая следва да бъдат разглеждани съвкупно представените документи, а не предвидените в ППЗДДС. Тоест, необходимо е видът на стоката да е конкретизиран изцяло и установим във всеки етап при съответния механизъм на доставка.

Съгласно чл.9 ал.2 ППЗДДС : „ За доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона посредникът в тристранна операция следва да разполага със следните документи: 1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника; 2. (доп. - ДВ, бр. 101 от 2006 г.) фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат; 3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2; 4. (доп. - ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 1.02.2011 г., изм., бр. 15 от 2012 г., в сила от 21.02.2012 г., доп., бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.“. Условията и документите, които посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде освободен от заплащане на ДДС, са регламентирани ясно в закона и посредникът следва да се снабди с тях, полагайки добросъвестно грижа за собствените си търговски дела, конкретно - като поиска от получателя да декларира получаване на стоките по начина, регламентиран в българския закон /чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС – при действаща редакция на изм. с ДВ бр.8 от 2016г. – в сила от 29.01.2016г. : документът е необходимо да съдържа и – „име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество”/. В експертизата е потвърдено наличието на имена на лицата, подписали потвържденията, отразени и в обобщаващо информацията Приложение № 1 към заключението, но само по отношение IDB SOLUTION S.R.L.S. е вписано качеството на конкретното лице – директор /съответно на превода на л.1767, т.6; л.1768 – „фирмен представител“ и потвърждение в превод на л.1832, т.6 – директор и л.1866, т.7 - директор/ едноличен управител Di Blasi Ignazio/. В останалите потвърждения отсъства информация за длъжностното качество на лицето, получило стоките. Във всички потвърждения липсва име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество.

Представени са преводи на фирмена документация относно придобиващите дружества с данни за техните представители /напр. л.1774 - HIGH LINE S.R.L., Casula Michaela/, които не са вписани в съответстващото им длъжностно качество в потвържденията /преводи - HIGH LINE S.R.L. – л.1816, т.6; л.1913, т.7; л.1943, т.7; KINGWEB S.R.L – потвърждение, в превод, л.1850, т.6, за което придобиващо дружество са налице данни за частично и финално освобождаване вр. с ф-ра № 2000…3/15.10.2020г. за стока – количество 2000 слушалка, като документът за частично освобождаване касае 800бр. от 2000бр. – превод на л.1847, т.6, а документът за финално освобождаване касае остатък от 1200бр., превод на л.1849, т.6; л.1882, т.7; л.1928, т.7; л.1958, т.7; л.1988, т.7; л.2003, т.7; I.Q.S S.R.L.S – л. 1895, т.7; л.1973, т.7; л.2019, т.7; др. /. Дори да бъде прието, че имената на вписаните лица за получателите в потвържденията съответстват на длъжностните качества на представителите на придобиващите дружества във вр. с приетите по делото преводи на документи от търговската регистрация на получателите – придобиващи, обстоятелството не променя извода за отсъствие на данни за име и длъжностно качество на лицето, предало стоките и за отсъствие на една от кумулативните предпоставки от обхвата на чл.15 ЗДДС – т.4. В документите за освобождаване на стоките от Мед.Соф ЕООД до Гео-Логистик текстът е отправен към конкретно лице /напр. л.2147, т.8 – „Ф.“/, което не е вписано в потвърждението за лицето предало стоките в съответното длъжностно качество. Индивидуализацията на предаващото лице с име и длъжностно качество касае фактическото предаване на стоката, поради което е съществен реквизит на потвърждението. В тази вр. следва да бъде отбелязано, че както по отношение вид на стоката в ЧМР, така и относно посочените в Приложение № 1 съм ССч.Е имена на лица – предавали и приемали стоката без длъжностни качества, с изключение IDB SOLUTION S.R.L.S., са вписани от в.л. с оглед информацията в останалите документи, но обективен факт е отсъствието на посочено лице с длъжностно качество в потвържденията – за предаване на стоката, както и за длъжностно качество на лицата, посочени за получаване на стоката. Както бе посочено по-горе, условията и документите, които посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде освободен от заплащане на ДДС, са регламентирани ясно в закона и посредникът следва да се снабди с тях, полагайки грижа за собствените си търговски дела, а именно - като поиска от получателя да декларира получаване на стоките по начина, регламентиран в българския закон. Твърденията на жалбоподателя за осъществяван контакт с логистичните дружества и продобиващите търговци на ниво – управители и ръководители, е следвало да бъдат обективирани по изискванията на приложимата норма.

В допълнение се отбелязва, че при първото разглеждане на жалбата е констатирано, че в потвърждението на HIGH LINE S.R.L. /л. 910, 1913/ към фактура с №2000..7 от 12.11.2020г. е посочено, че стоката е получена /доставена/ на 09.11.2020г. или преди датата на самата доставка, което обстоятелство не бе изяснено. Дори да е допусната грешка при попълване на ЧМР, следваше да бъдат изложени съображения за това във вр. с документацията за тази фактура /л.1902 и сл., т.7 – преводи/ - документът за освобождаване на стоката от Мед.Соф ЕООД към Гео-Логистик е от 13.11.2020г., в потвърждението е посочено доставяне на стоката на 09.11.2020г.

Посредством ССч.Е не бе установено начисляване на ДДС от страна на придобиващите дружества, което с основание е възприето за отсъствие на предпоставка по см. на чл.15 т.4 ЗДДС. Тоест, не бе доказано, че сделките са обложени с ДДС в Италия и в Дания. Съобрази се, че доказването на това обстоятелство, което е в тежест на ревизираното лице, не може да се прехвърли върху приходните органи поради възможностите, които им дава Регламентът за административно сътрудничество № 904/2010 /ЕС/. Дори да няма основание за квалифициране на придобиващите дружества за „липсващ търговец” по см. на дефиницията за целите на Регламент /ЕО/ № 1925/2004г. на Комисията от 29 октомври 2004г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент /ЕО/ № 1798/2003 на Съвета, търговците не са открити или не са представили изискани данни и са се отклонили от облагане в Италия и Дания – като придобиващи в тристранна операция не са начислили ДДС като предпоставка на чл.15 т.4 ЗДДС.

В реда на изложеното следва да бъде съобразено, че в тежест на доставчика на стоките /в случая - на посредника в тристранната операция/ е да докаже, че са изпълнени условията, предвидени в разпоредбите на Общностното право и съответното национално законодателство, за да се гарантира правилното и ясно прилагане на съответните разпоредби за освобождаване от задължението за начисляване и да се предотврати всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. Съдът на Европейските общности приема, че при особени случаи, при които има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. В тази вр. - българският посредник издава фактура съобразно изискванията на чл. 114 ЗДДС, за доставката към придобиващото лице, в която посочва, че е посредник в тристранна операция, както и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия и декларира доставките до придобиващата фирма във VIЕS - декларацията за съответния данъчен период.

При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62 ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

Същевременно нормата на чл. 62 ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Възприето е, че чл. 62 ал. 5 ЗДДС точно транспонира чл. 42 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19 април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bьhler KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това материално правно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия. Доколкото в директивата ДДС липсват конкретни разпоредби относно доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите членки в съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга – прилагането им да е предвидимо /т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, „Траум“, т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos/.

Разпоредбата на чл. 141 от Директивата се отнася за освобождаване на ВОП на стоки на територията на държава – членка, извършени в съответствие с чл. 40 от Директивата : "За място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива. " /текстът е транспониран с този на чл. 62 ал. 1 ЗДДС/. Според чл. 141 от Директивата : "Всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия: а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава-членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава-членка; б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава-членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а); в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава-членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка; г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава-членка; д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата-членка, в която се дължи данъка.". Цитираната разпоредба задължава всяка страна членка да предприеме специфични мерки с цел да не се начислява ДДС върху вътреобщностното придобиване на стоки на нейна територия при тристранна операция. Задължение да начисли ДДС по тази доставка ще има регистрираното за целите на ДДС лице в държавата на клиента като получател в тристранна операция. Ако изброените условия са налице, българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест се прехвърля в държавата членка на крайното потребление. При недоказана тристранна операция с посредничеството на РЛ на вътреобщностната доставка на стоката, съответства вътреобщностно придобиване с място, определено съгласно чл. 41 от Директивата /транспониран с чл. 62 ал. 2 ЗДДС/. Възприето е, че целта на чл. 141 от Директивата ДДС е да се избегне междинният оператор в поредица от операции, както е определено в посочения член, да трябва да отговаря на условия за идентифициране и деклариране в държавата членка, в която пристигат стоките /т. 41 от решението на СЕС по дело C-580/16/.

Отсъствието на предпоставката по чл.15 т.4 ЗДДС във вр. с текста на чл.62 ал.3 ЗДДС /” Алинея 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.”/ се разглежда при обвръзка с чл.9 ал.1 ППЗДДС : „За доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 3 от закона, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.”. Изискуемият документ не е налице.

В чл. 9 ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с тях до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62 ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9 ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. На основание чл. 9 ал. 4 ППЗДДС, в случаите по ал. 3 данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, и се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът по ал. 4 се издава в 15-дневен срок, считано от датата, на която данъкът по ал. 4 е станал изискуем. В ал. 3 на чл. 9 ППЗДДС е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Приложението на визираната норма не се дерогира от разпоредбата на чл. 62 ал. 3 ЗДДС, тъй като не са представени доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им. Отбелязва се, че обсъдените разпоредби на ал. 1-3, както и следващите – ал. 4 и ал. 5 на чл. 62 точно транспонират правилата на чл. 40 - чл. 42 от Директивата за ДДС, намиращи се в глава Втора със заглавие "Място на вътреобщностно придобиване на стоки". Член 62 ал. 1 ЗДДС възпроизвежда правилото на чл. 40 от Директивата. Член 42 от Директивата гласи: "Член 41, алинея първа /транспониран с чл. 62 ал. 2 ЗДДС/ не се прилага и ДДС се счита за приложен за вътреобщностното придобиване на стоки в съответствие с член 40 /транспониран с чл. 62 ал. 1 ЗДДС/, когато са изпълнени следните условия: а) лицето, придобиващо стоките, установи, че е извършило вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, идентифицирана в съответствие с член 40 /където завършва превоза на стоките/, за която лицето, за което е извършена доставката, е определено в съответствие с член 197 като платеца на ДДС.; б) лицето, придобиващо стоките, е удовлетворило задълженията, изложени в член 265 по отношение на представянето на извлечение за рекапитулация.

По отношение неизпълненото условие по т.4 от чл.15 ЗДДС се съобрази, че при извършените проверки от данъчни власти на Италия и Дания е установено, че дружествата посочени като придобиващ търговец – не са открити или не представят нужната счетоводна отчетност, вкл. не е установено да са начислили данък във връзка с декларираните от Мед.Соф ЕООД доставки. Изводите от неблагоприятното обстоятелство са изразени в множество решения на ВАС, от което разбиране няма повод за отклонение : Решение № 5826/2022г. по д.№ 9671/2021г., ВАС : „За да е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС следва доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки, да отговаря на кумулативно зададените в цитираната разпоредба критерии. В настоящия случай правилно съдът е констатирал неизпълнение на изискването на чл. 15, т. 4 ЗДДС, а именно придобиващият да начисли ДДС като получател по доставката…поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавите-членки посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника“; Решение № 6407/2023г. по д.№ 11732/2022г., ВАС : „Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37: "Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05"/"…поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС, доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и неустановеност стоките да са обложени с ДДС в държавите-членки, посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника.“; Решение № 2212/2024г. по д.№ 9282/2023г., ВАС : „Според решаващата инстанция не е изпълнено и условието на чл.15, т.4 от ЗДДС, тъй като не е установено придобиващият да е декларирал ВОП, съответно не е начислил и внесъл ДДС. Установявайки, че не е налице тристранна операция, съдът е възприел констатациите на приходните органи относно приложимост на чл.62, ал.2 ЗДДС. Изложени са аргументи, че в процесния случай не намира приложение чл.62, ал.3 ЗДДС, тъй като не са ангажирани доказателства, че ВОП е обложен в държавата на пристигане. .. правилни са изводите на съда, че не се доказва тристранна операция, поради което са налице предпоставките за прилагане на чл.9, ал.3 от ППЗДДС и данъкът е изискуем от посредника на основание чл.62, ал. 2 от ЗДДС с място а изпълнение територията на страната.“; Решение № 12253 / 2023г. на ВАС по д. № 5815/2023г. : „Не е било изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали вътреобщностно придобиване, съответно начислили и внесли ДДС.“; /. В този смисъл е и посочената от ответника съдебна практика /Решение № 11349/2021г. по д.№ 3318/2021г.; Решение № 4998/2022г. по д.№ 8083/2021г./.

Данните от информацията, получена при международния обмен с приходните администрации на Италия и Дания, не отричат, а потвърждават извода за отсъствие на предпоставката по чл.15 т.4 ЗДДС по отношение придобиващите дружества. В случая правилно органите по приходите, след извършена проверка по линия на обмен на информация чрез отправяне на молби до съответните данъчни администрации са обосновали извод, че декларираните от ревизираното дружество като посредник в тристранни операции закупени стоки не са осъществени като тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, поради недоказаност, че стоките са обложени с ДДС в държавата - членка. Правилно е възприето, че както чл. 62 ал. 3 ЗДДС и чл. 9 ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37: "Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05"/" – Решение № 6407/2023г. по д.№ 11732 / 2022г., ВАС.

Налице е и допълнително основание във вр. с изискването на чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС, за което бяха изложени съображения. В потвържденията не са отразени име и длъжностно качество на лице, предало стоките, както и длъжностно качество на лицето, получило стоките, вкл. не са пълни или не са индивидуализирани данните за превоз на стоката. Реквизитите са задължително съдържание на потвърждението и изискването по чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС не подлежи на разширително тълкуване. В случая са налице други данни за длъжностните качества на посочените лица за получатели в писмените потвърждения, както и за превоза, но „…получаването на стоките се доказва с потвърждение за получаване, съдържащо предвидените в чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС реквизити, а в случая потвържденията нямат съдържанието, предвидено в закона…““ – Решение № 5826/2022г. по д.№ 9671/2021г., ВАС. Изискването на чл.9 ал.2 т.4 ППЗДДС е недвусмислено и не предвижда доказване получаването на стоките с други документи. Според механизмът на доставките, стоките се получават в логистичен склад и в документ за освобождаване Мед.Соф ЕООД посочва марка и регистрационен номер на превозното средство, като този документ е с адресат – конкретно лице от логистичната фирма, но формално – в потвържденията отсъстват марка и регистрационен номер на превозното средство, както и номер на товарителница при куриерските услуги, вкл. името и длъжностното качество на лицето, предало стоката. За лицето, получило стоката бяха изложени съображения по-горе.

Доколкото са налице непълни доказателства по чл. 9 ал. 2 т. 4 ППЗДДС в конкретиката на фактите и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавата -членка, посочена като получател по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им – чл.15 т.4 ЗДДС, съгласно чл. 62 ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9 ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника. При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62 ал. 2 ЗДДС.

По приложението на чл. 73а ЗДДС и в частност - дали при действието на фикцията по чл. 9 ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62 ал. 2 ЗДДС посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване : На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. „а“, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат „право на приспадане“ по смисъла на чл. 17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка - мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62 ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62 ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната.

В съответствие с разпоредбата на чл. 62 ал. 4 ЗДДС, според която ако ВОП е обложено на основание чл. 62 ал. 2 от същия закон и впоследствие лицето докаже, че това същото ВОП е обложено и в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, то може да коригира резултата от прилагането на ал. 2. От цитираната законова разпоредба следва, че на основание чл. 62 ал. 2 ЗДДС данъчно задълженото лице начислява данъка, но не приспада веднага същия. Начисляването може да бъде коригирано при наличието на доказателства по ал. 4. Съгласно чл. 9 ал. 1 ППЗДДС това обстоятелство се доказва с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено, издаден от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В потвърждение на това, че по реда на чл. 62 ал. 2 ЗДДС данъкът се начислява, но не се приспада веднага, е и разпоредбата на чл. 10 ал. 1 ППЗДДС, според която, когато данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62 ал. 2 от закона е начислен с протокол по чл. 117 ал. 2 от закона и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9 ал. 1, то коригира резултата от прилагането на чл. 62 ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола по чл. 117 ал. 2, с който данъкът е начислен / Решение № 850 от 21.01.2019г. на ВАС по адм. д. № 8323/2018г., I о. – „…Ако това беше така, то би се обезсмислил корекционният механизъм, регламентиран в чл. 62, ал. 4 ЗДДС. В този смисъл е и приетото в т. 44 от решението на СЕС от 22.04.2010 г. по съединени дела С-536/08 и С-539/08, X, Facet, според което: "Предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28 б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива /чл. 41 Директива 2006/112/ от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим".; Решение № 12174 от 1.10.2020г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г., I о.; Решение № 10258 от 30.07.2018г. на ВАС по адм. д. № 11085/2017г., I о.; Решение № 8621 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1121/2018 г., VIII о.; Решение № 6255 от 28.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 789/2020 г., VIII о.; др./.

Предвид изложеното, жалбата се приема за неоснователна с присъждане на разноски – чл.8 ал.1 вр. чл.7 ал.2 т.7 от Наредба № 1/2014г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /т.7 при интерес от 1 000 000 лв. до 10 000 000 лв. – 39 650 лв. плюс 1,5 % за горницата над 1 000 000 лв./ - юрисконсултско възнаграждение по двете дела на АС - [област] /адм.д.№ 2756/2022г.; адм.д.№ 432/2024г./ - по 45 100,57лв. и 1700лв. за касационната жалба до ВАС.

Мотивиран с изложеното , съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отхвърля жалбата на МЕД.СОФ ЕООД, ЕИК ********* : [населено място], [улица], офис 7, представлявано от управителя В. Н. К., против Ревизионен акт № Р-16001621001976-091-001 от 29.07.2022г., потвърден с Решение № 469 от 06.10.2022г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - [населено място] при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 188 569,63лв. с прилежащи лихви – 174 801,62лв.

Осъжда МЕД.СОФ ЕООД, ЕИК ********* : [населено място], [улица], офис 7, да заплати на Национална агенция по приходите, юрисконсултско възнаграждение в размер на 91 901,14лв.

Решението може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.