Р Е Ш Е Н И Е
№ 182
гр. Пловдив, 03.02. 2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, ХІІІ състав, в публично
съдебно заседание на осемнадесети октомври две хиляди двадесет и втора година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГЕОРГИ ПАСКОВ
при
секретаря ПЕТЯ ПЕТРОВА, като
разгледа докладваното от съдия Пасков а.х. дело номер 3128 по описа на съда за 2020
година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Жалбоподателят А. К.,***, чрез адв. И.Ш.,***,
е оспорил Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г.,
потвърден с Решение № 508/15.10.2020 год., в частта на допълнително установен
дължим данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в
размер на 557 756.52 лв. и лихви в размер на 70 499.97 лв. и вноски
за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 1 966.35 лв. и лихви 346.22
лв.
Недоволен от така издадения РА, потвърден от директора
на дирекция “ОДОП” - Пловдив, жалбоподателят счита, че актът е издаден при
неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, и е необоснован. В
частта по ЗДДФЛ жалбоподателят счита, че не са налице предпоставките за
реализиране състава на чл.122 ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК, тъй като за това е
необходимо, да бъде установен източникът на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ
предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане,
според произхода на дохода, а това не е сторено от ревизиращия екип. Твърди се,
че данъкът е определен на годишна база без да бъде изследван въпросът за
началното салдо, от една страна, и, от друга – като е определена обща годишна
данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, без да е посочено от кои данъчни основи по
чл.25, чл.30, чл.32, чл.34 и чл.36 от с. з. е формирана тя. Посоченото
представлява съществено процесуално нарушение, доколкото по отношение на
определянето на допълнителни данъчни задължения не може да бъде извършена
проверка за законосъобразност. Излагат се конкретни доводи в тази насока по
отношение на юридическите лица, предоставили заеми на жалбоподателя. Твърди се
също така, че относно представените и върнатите заеми от трите търговски
дружество, констатациите са направени единствено на базата на предоставените
счетоводни справки от дружествата. РЛ не е представило доказателства за
предоставяне и връщане на заемите, изискани по реда на чл.37 ал.3 от ДОПК,
поради което и на основание чл.37 ал.4 от ДОПК, следва да се приеме, че те не
съществуват и се преценяват само събраните в производството доказателства.
Твърди се и, че в нарушение на чл.37 ал.1 от ДОПК не е извършена обективна
преценка и анализ на всички събрани в производството доказателства. По
отношение задълженията за ЗО, от страна на органа не е доказано, че се касае до
доходи от трудова дейност, поради което неправилно са определени и тези
задължения. Иска се отмяна на акта и се
претендират разноски по делото
В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован,
не се явява и не изпраща представител.
Ответникът по жалбата – директор дирекция “ОДОП”–
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Я., счита жалбата
за неоснователна, поради което настоява за отхвърлянето й по доводи, подробно
изложени в представената по делото писмена защита. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Пловдивският административен съд, тринадесети състав,
след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство
доказателства, намира за установено следното.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това
срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил в горепосочената част. Така постановеният, от
директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -
гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за
това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионно производство е сложено в ход
със ЗВР № Р-16001619007954-020-001/06.12.2019 г., издадена от С. А. Г. –
началник сектор, в качеството си на заместник на Г. П. Й., при ТД на НАП –
Пловдив, с обхват ревизия на задълженията за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и за здравно
осигуряване – за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018
г., като е определен срок за приключването й до 3 месеца, считано от датата на
връчването й, което е сторено на 08.01.2020 г. лично на ревизираното лице. Със Заповед
за изменение на ЗВР № Р-16001619007954-020-002/06.04.2020 г. на същия орган по
приходите срокът на ревизията е продължен до 08.06.2020 г., като заповедта е
връчена на 08.05.2020 г. на пълномощник на ревизираното лице. Във връзка с
Предложение за промяна на обхвата на ревизията от 13.05.2020 г. на ръководителя
на ревизията е издадена ЗИЗВР № Р-16001619007954-020-003/13.05.2020 г., с която
е разширен обхватът на ревизията, като са включени и задълженията за ДОО – за
самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и е определен
срок за приключването й до 08.05.2020 г. Заповедта е връчена на ревизираното
лице чрез пълномощник на 08.05.2020 г.
В хода на производството, на основание чл.117 от ДОПК,
е издаден Ревизионен доклад № Р-16001619007954-092-001/06.07.2020 г., също
редовно връчен на ревизираното лице лично на 07.07.2020 г. В срока по чл.117
ал.5 от ДОПК, против така съставения РД е постъпило възражение от проверяваното
лице вх. № 14522/28.07.2020 г.
Въз основа на РД и след обсъждане на така депозираното
възражение, на основание чл.119 ал.3 от ДОПК е издаден процесният РА №
Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., редовно връчен на К. на 29.07.2020 г.
Всички цитирани актове са издадени от надлежно
упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото заповеди: №
РД-09-1801/28.09.2018 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив № 21-1713/07.07.2017
г. на изпълнителния директор на НАП – София. Налични са и сертификати за
валиден електронен подпис на длъжностните лица, извършвали всички действия по
време на ревизионното производство, както и оптичен носител /CD/.
От фактическа страна съдът намира за установено
следното:
Относно частта за задължения по ЗДДФЛ.
А.К. е с турско
гражданство, но е местно физическо лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ с
адрес по чл.8 от ДОПК – гр. Пловдив, ул. „***“ № 168 и данъчно задължено лице
по смисъла на чл.6 и чл.8 от ЗДДФЛ. Женен – съпруга С. К.. Участва в следните
търговски дружества: - „Сарс 12“ ООД, ЕИК *** – съдружник и управител; „Ари“
ООД, ЕИК ***– съдружник и управител; „“Сарс груп 99“ ООД, ЕИК *** – съдружник;
„Черноморец“ ООД, ЕИК ***– съдружник и управител; „А. К“ ЕООД, ЕИК *** –
едноличен собственик и управител и „Сарстес“ ООД, ЕИК *** – съдружник и
управител. През ревизираните периоди лицето няма регистрация по ЗДДС. По данни
от ИС на НАП А.К. от 12.12.2005 г. е самоосигуряващо се лице в „Черноморец“ ООД.
На лицето е извършвана ревизия, за която е издаден РД № Р-16001619003627.002-001/24.06.2020
г.
Лицето не е предприятие по смисъла на ЗСч и не е
длъжно да води счетоводна отчетност. В хода на ревизията са установени плащания
в нарушение на чл.3 ал.1 т.1 от Закона за ограничаване на плащанията.
Органите по приходите са установили, че лицето няма
подадено ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
Във връзка с ревизията са извършени редица процесуални
действия, подробно описани в РД на стр.2 и 3 от същия. По реда на ДОПК са
връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения със справки на
ревизираното лице, както и на трети лица – службите по вписванията, отдел
„МДТ“, банките, областна дирекция „Полиция“, дружествата, в които лицето е
съдружник. Въз основа на събраните доказателства е извършена и съпоставка на
извършените разходи и доказаните приходи, за установяване на наличието на
съответствие между тях, с цел евентуално последващо прилагане на разпоредбите
на чл.123 от ДОПК.
Органите по приходите са констатирали, че през 2018 г.
А.К. е извършвал разходи в значителни размери, без да реализира доходи. Основно
тези разходи представляват предоставени парични средства в големи размери на
дружествата, в които има дялово участие – за 2018 г. – 6 087 174.51
лв.
Установено е несъответствие между доходи и извършени
разходи през периодите на ревизията, което е онагледено с изготвени таблици, в
които е извършена съпоставка за годината – стр. 8 – 9 от РД. В резултат на
извършения анализ и изготвената съпоставка на имущественото състояние на лицето
и получените доходи и доказани приходи на ЗЛ, ревизиращият екип е установил
наличие на предпоставките, визирани в чл.122 ал.2 т.2 /налице са данни за
укрити приходи или доходи/ и т.7 /декларираните и/или получени приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на
стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и
финансово състояние за ревизирания период/ от ДОПК за определяне на данъчните
основи по години по реда на чл.122 ал.2 от същия кодекс. На А.К., на основание
чл.124 ал.1 от ДОПК е връчено уведомление и декларация по чл.124 ал.3 от ДОПК.
По връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения, от
ревизираното лице не са предоставени декларации по чл.124 ал.3 от ДОПК.
В резултат на направената съпоставка между стойността
на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и
декларираните и получени от него доходи, е установено нарастване на
имущественото състояние на лицето за 2018 г. в размер на 5 585 101.97
лв.
След тези констатации органите по приходите са приели
да облагаем доход на лицето установеното нарастване и след приспадане на
дължимите осигурителни вноски, е изчислена основа за облагане с данък по чл.48
ал.1 от ЗДДФЛ, с прилежащите лихви за просрочие.
За да потвърди РА в частта за определените задължения
по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ решаващият орган е възприел част от мотивите на
ревизиращия екип – тези относно констатациите за наличие на обстоятелства по
чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, но е приел, че не са налице предпоставките по т.7 от
същия текст, тъй като паричните средства по предоставените заеми на фирмите, с
които А.К. има договори за заем, са от Р Турция. В хода на ревизията не е
установено, че доходът е с източник от Р България по смисъла на чл.8 от ЗДДФЛ.
С оглед гореизложеното за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. не са налице
извършени разходи без наличие на средства за това, поради което не е налице
хипотезата на чмл.122 ал.2 т.7 от ДОПК за определяне на данъчната основа за
2018 г. по реда на чл.122 от ДОПК.
Приел е, че основателно органите по приходите са
приели, че К. е местно физическо лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, като в тази
насока е посочил, че статутът на местно лице на България се определя за цялата
календарна /данъчна/ година и не зависи от гражданството на лицето, като е
посочил критериите за това, като е формирал извод, че центърът на жизнените
интереси на лицето е в България, и е приел, че правилно при ревизията органите
по приходите са процедирали като са определили данъчна основа и данък върху
доходите на лицето, тъй като, РЛ като местно физическо лице е носител на
задължението за данък за придобити доходи от източници в Р България и в чужбина
/в случая, за евентуално получени доходи от Р Турция/.
Във връзка с
установяване всички доходи на РЛ, по делото е допусната съдебно-счетоводна
експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало събраните
по делото документи и е констатирано, че не са събрани доказателства относно парични
средства и имущество на лицето преди 01.01.2018 г. Като е описало подробно
приложените по административната преписка договори за заем от цитираните
по-горе дружества, експертът е посочил, че не може да даде заключение налице ли
са предоставени в заем сумите от дружествата през процесния период, както и
дали същите са върнати. Крайният извод
на вещото лице е, че предвид липсата на документи, както по ревизионната и
административната преписка, и направения анализ в хода на експертиза,
последната не можа да направи съпоставка, при която да установи налице ли е
превишение на разходите над приходите на годишна база 2018 г. и в какъв размер.
Относно частта за задължения по ЗЗО.
При ревизията органите по приходите са констатирали,
че за ревизирания период жалбоподателят е управител и съдружник в „Черноморец“
ООД, „Сарс 12“ ООД и „Ари“ ООД; съдружник в „Сарс груп 99“ ООД и едноличен
собственик на капитала и управител на „А. К.“ ЕООД. В хода на ревизионното
производство е установено, че с подадена декларация по чл.1 ал.2 от Наредбата
за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани
на работа в чужди и морските лица, ревизираното лице е декларирало начало на
дейност и начало на осигуряване за инвалидност поради общо заболяване за
старост и за смърт, считано от 12.12.2005 г. Дейността на А.К. като
самоосигуряващо се лице не е прекъсвана през ревизирания период. Подадена е
информация с декларация обр.1 за дните в осигуряване, осигурителния доход и
размерът на осигурителните вноски само за здравно осигуряване. С декларация
обр.6 е деклариран размерът на дължимите вноски за здравно осигуряване за 2018
г. Жалбоподателят, в качеството му на
самоосигуряващо се лице, не е внесъл декларираните авансово дължими вноски по
ЗЗО, поради което, на основание чл107 от ЗЗО във връзка с чл.175 от ДОПК, с
ревизията са начислени дължими лихви за просрочие.
За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е
възприел доводите на ревизиращия екип, като е изложил подробно нормативната
уредба, регулираща този вид финансови отношения. Посочил е също така, че в
случая, жалбоподателят е подал декларация обр.1 за периода 01.01.2018 г. –
31.12.2018 г. за дните в осигуряване,
осигурителния доход и размерът на осигурителните вноски само за здравно осигуряване,
като е отбелязал, че здравното осигуряване в България се основава на принципите
на задължително участие при набирането на вноските и солидарност на осигурените
при ползването на набраните средства. Отбелязано е също така, че в ЗЗО не е
предвидена разпоредба, аналогична на чл.4 ал.6
от КСО, която да освобождава пенсионерите, които упражняват трудова
дейност като самоосигуряващи се лица от внасянето на задължителни здравни
осигуровки. В този смисъл е посочено, че на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО,
ревизираното лице попада в обхвата на лицата, които дължат здравноосигурителни
вноски, предвид обстоятелството, че упражнява трудова дейност – лицата по чл.4
ал.3 т.1, 2 и 4 от КСОЖ, се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може
да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за
самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО. Разяснено е, че окончателните
вноски за здравно осигуряване се дължат върху годишния осигурителен доход,
който се определя като разлика между декларирания или установения от органа по
приходите при условията и по реда на ДОПК облагаем доход от упражняване на
трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово
осигурителни вноски.
В хода на съдебното производство не се представят нови
доказателства.
При така установеното от фактическа страна съдът
формира следните правни изводи:
С оглед направените в хода на ревизионното
производство констатации, органите на приходната администрация са приели, че в
случая е проявен със-тавът, предвиден в хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 и т.7 от ДОПК, а именно: - налице са данни за укрити приходи/доходи и декларираните
и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал
или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице за
2018 г. не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания
период. Решаващият орган обаче е констатирал, че паричните средства по
предоставените заеми на фирмите, с които А.К. има договори за заем, са от Р
Турция, поради което е приел, че неправилно от страна на ревизиращия екип е
прието, че са налице предпоставките и по т.7 от чал.1 на чл.122 от ДОПК. Т. е.
Спорът е по въпроса, налице ли са предпоставките по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК по
отношение на К. за провеждане на ревизия по особения ред, още повече, че това е
и първото възражение в жалбата до настоящата инстанция.
При това положение, и във връзка с правилното
разрешаване на текущия административноправен спор, в случая, на първо място, ще
следва да се съобразят следните нормативни текстове:
Съдът не констатира допуснати съществени процесуални
нарушения при издаване на ревизионния акт. Изложеното по-горе, налага да се
приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за
това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са
съставени в предвидената за това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че от
представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедите за
изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Отделно от това, всички протоколи от извършени
проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения, са
надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени
средства, което, от своя страна, налага извода, че органите на приходната
администрация са съобразили принципите за обективно, служебно и добросъвестно
установяване на фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване
задълженията за данъци на лицето.
В тази насока, като неоснователни, следва да се
констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, още
повече, че конкретни доводи в тази насока не се излагат.
Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице
нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство, само по себе си, не обуславя незаконосъобразността на
ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство
действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши
материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на
административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо
органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни
предпоставки за определяне на задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. Предвид на това, дори
и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното
производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи
материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи
конкретния размер на данъчните задължения.
На следващо място, съдът намира, че данъчната основа
правилно е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 от ДОПК, а не по общия ред.
Няма нарушение на процедурата по чл.124 от ДОПК. На данъчно задълженото лице е
изпратено уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК. За ревизирания период ЗЛ не е
подало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и не декларирало получени доходи.
Според разпоредбата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК,
органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на
данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато са налице данни за
укрити приходи или доходи.
Съответно, според чл.123 ал.1 от ДОПК - в случаите по
чл.122 ал.1 при определяне на основата по реда на чл.122 ал.2 се смята до
доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или
доход, когато:
1. стойността на имуществото на лицето явно съществено
превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на
собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него;
2. направените разходи от лицето и от свързаните с
него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и
съществено превишават размера на декларираните получени средства.
В случая, следва да се съобрази и разпоредбата на
чл.124 ал.2 от ДОПК - в производството по обжалването на ревизионния акт при
извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат
за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122
ал.1 е подкрепено със събраните доказателства.
В този смисъл съдът намира за неоснователно
възражението на жалбоподателя, че неправилно ревизията е проведена по реда на
чл.122 – 124 от ДОПК. Това е така, тъй като, безспорно е установено, че
единствените доходи на лицето са от заеми от трети лица, като този извод е
базирана на информацията от дадените от дружествата-заемодатели обяснения и
счетоводни документи, като в същото време, вкл. и твърдяно от жалбоподателя в
жалбата, последният не е представил никакви доказателства в тази насока, нито в
хода на ревизията, нито в административното производство, нито в настоящото
съдебно.
Неоснователно е възражението и в насока, че органите
на данъчната администрация не са отчели обстоятелството, че голяма част от
паричните средства са с произход Р Турция. Макар органите по приходите да са
приели, че всички доходи на лицето са с произход Р България, в решението на
директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП е посочено, че паричните средства
по предоставените заеми на фирмите, с които А. К. има договори за заем, са от Р
Турция. Или иначе казано, това обстоятелство е отчетено с акта на решаващия
орган.
Неоснователно е възражението и в насока, че органът по
приходите не е установи източниците на доход, както и не е конкретизирал за коя
точно годишна данъчна основа иде реч, като е посочил няколко текста. Предвид обстоятелството:
- първо, лицето по време на ревизията не е представило никакви доказателства,
удостоверяващи каквито и да било доходи, като от страна на ревизиращите е
констатирано, че постъпленията му в размер на 503 663.96 лв. са само от
вземания от трети лица – заеми, лизинг и др., а в същото време е предоставяло
заеми на други лица в размер на 6 087 174.51 лв., и, второ, каза се
по-горе, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена
ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до
доказване на противното, ревизираното лице е това, което следва да обори
констатациите на административния орган. Установяването произхода на дохода е
ангажимент на ревизираното лице, а не на органа.
Що се отнася до възражението по отношение как е
определена обща годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, съдът намира за
необходимо да посочи следното: - Общата годишна данъчна основа е сумата от
годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в
този закон данъчни облекчения. Цитираните текстове се намира в глава V, като чл.25
от ЗДДФЛ касае годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения;
чл.30 – годината данъчна основа от доходи от други дейности – физически лица,
които не са търговци по смисъла на ТЗ, физически лица, регистрирани като
земеделски стопани; чл.32 - годишната данъчна основа на местни физически лица
от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество се
определя; чл.34 – касае годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на
права или имущество; чл.35 и чл.36 касаят годишната данъчна основа от облагаеми
доходи, придобити през годината от обезщетения за пропуснати ползи и неустойки
с такъв характер; лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг; 4. производствени дивиденти от кооперации; 5.
упражняване на права на интелектуална собственост по наследство; 6. всички
други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с
окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на
Закона за корпоративното подоходно облагане. В случая, при липсата на
представени доказателства от А.К. за каквито и да било от изброените доходи,
органът по приходите е в пълна невъзможност да установи източникът им.
На следващо място, чл.37 ал.1 от ДОПК указва, че
доказателствата в административното производство се събират служебно от органа
по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства
подлежат на обективна преценка и анализ.
От страна на приходната администрация са предприети
необходимите действия за установяване на фактите и обстоятелствата. В тази
връзка до РЛ са изпратени: - ИПДПОЗЛ № Р-16001619007954-040-001/10.12.2019 г. и
ИПДПОЗЛ № Р-16001619007954-040-002/13.05.2020 г.; - изпратени са ИПДПОТЛ до
различни банки, до „Сарс 12“ ООД, до „Садат“ ООД, до „Черноморец“ ООД; направено е искане от РС – Пловдив за
разкриване на банкова тайна; с Протокол № Р-16001619007954-П73-001/29.06.2020
г. са присъединени документи изпратени с вх. № 10657/03.06.2020, получени през
периода, в който производството е спряно; с Протокол №
Р-16001619007954-ППД-001/16.06.2020 г. са присъединени документи, събрани в
хода на предходна ревизия; извършена е и
проверка по делегация, при която е получен отговор от администрацията за
социално осигуряване на Р Турция, а в същото време, от страна на РЛ е
предоставен един-единствено отговор, като следва да се отчете и
обстоятелството, че лицето не е представило и декларация по чл.124 ал.3 от ДОПК. В този смисъл съдът констатира, че от страна на РЛ е проявена пълна
дезинтересираност от изхода на ревизията, при положение, че от страна на
данъчната администрация са извършени надлежни действия за събиране на
доказателства. В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че в нарушение на чл.37 ал.1
от ДОПК, органът не е извършил обективна преценка и анализ на всички събрани в
производството доказателства. Съдът намира, че в случая е налице процесуална
пасивност от страна на ревизираното лице, което обстоятелство не следва да бъде
вменено на органите на данъчната администрация при извършените от тях действия
както се посочи по-горе, за установяване на релевантните факти и обстоятелства,
с оглед установяване на данъчните задължения на лицето за процесния обследван
период.
В заключение е необходимо да се посочи, че при
извършване на ревизията, органите на приходната администрация са приложили
принципите, заложени в чл.2, чл.3, чл.4 и чл.5 от ДОПК, докато РЛ е проявило
недобросъвестност и е действало в разрез с добрите нрави.
Относно констатациите по ЗДДФЛ.
Според чл.6 ал.1 от ЗДДФЛ - местните физически лица са
носители на за-дължението за данъци за придобити доходи от източници в
Република България и в чужбина.
В чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ са изброени подлежащите на
облагане доходи – “Облагаеми по този закон са доходите от всички източници,
придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на
доходите, които са необлагаеми по силата на закон”, а съответно в чл.35 т.6 е
указано, че облагаем доход са и “... всички други източници, които не са
изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на
този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното
подоходно облагане..”.
В случая, след извършена проверка за установяване на
факти и обстоятелства, е констатирано, че са налице и основанията на т.2 от
ал.2 на чл.122 от ДОПК, а именно: - укрити приходи/доходи.
По съществото на спора следва да се посочи, че
всъщност той се концентрира в една посока – че неправилно е определена
данъчната основа за облагане с данък доходите на физическите лица, респ.
размерът на осигурителния доход, за процесната години, доколкото неправилно от
страна ревизиращите органи не са кредитирани представените договори за заем на „Сарс
12“ ООД, от „Садат“ ООД и от „Черноморец“ ООД, представени още в хода на
ревизионното производство.
На следващо място, жалбоподателят сочи, че е
представил надлежни писмени доказателства, които обосновават извод за наличието
на достатъчно средства за покриване на направените разходи от семейството му
като цяло, а същевременно, в дадените от него обяснения с вх. №
70-00-1037/23.01.2020 г. посочва, че няма вземания от трети лица, и че е
представил всички документи по сключените договори в предходни проверки, като същите
твърдения са излагат и в дадените от посочените три дружества обяснения във
връзка с ревизията на К.. От страна на дружествата - заемополучатели са
представени само счетоводни документи, за които вещото лице сочи, че не са
достатъчни , за да се направи анализ на приходите и разходите на РЛ.
Тук е мястото да се отбележи, че съдът кредитира
заключението на вещото лице по ССчЕ,
като коректно и безпристрастно изготвено, напълно кореспондиращо със
събраните в хода на ревизията доказателства.
По повод сключените договори от К., независимо дали е
заемодател или заемополучател, съдът намира за необходимо да отбележи, че
договорът за заем, разглеждан като частен писмен документ, действително не
притежава материална доказателствена сила. Доказателствената сила на този
писмен документ е формална. Той инкорпорира данни за това, че волеизявленията
на лицата, които са го съставили и подписали, са били такива, каквито са
отразени в писмения документ. Договорът за заем обаче, е реален договор, т.е.,
за да се приеме, че въпросното съглашение е сключено и е породило действие,
необходимо е не само писменото обективиране на волеизявленията на страните по
него, но и реалното предаване на заместимата вещ /в случая пари/ от
заемодателя, на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигаторно
правоотношение, което поражда едностранно за заемателя, задължението да върне
заетата сума пари или заместима вещ от същият вид, количество и качество.
С оглед тези характеристики на заемния договор, в
материалните и процесуалните граждански правоотношения, при наличието на
съответен материалноправен спор, без съмнение ще е от съществено значение
установяването посредством допустимите от гражданския процесуален закон, ред и
доказателства, на наличието на облигаторно правоотношение между спорещите, на
реалното предаване на паричните суми или заместими вещи, на изпълнение на
задължението на заемателя да върне вещите или парите. Това именно е мислимият
предмет на гражданско-правния спор, който може да възникне между страните по
заемен договор, затова и предметът на доказване в гражданския процес ще е този.
Следва обаче, в случая да не се забравя, че предмет на
административноправния спор е наличието на констатиран паричен приход от А.К. и
установяване на неговия произход, с оглед последиците, които има това
обстоятелства за облагането на лицето с преки данъци.
Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на
текущия казус?
На първо място, трябва да се констатира, че не се
оспорват, че са налице писмени договори за предоставените от К. парични
средства на посочените по-горе три дружества, които без никакво съмнение
съставляват годно писмено доказателство по смисъла на чл.57 от ДОПК и могат да
послужат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за
определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Каза се, за тях е
прието, че средствата са с произход от Р Турция.
Повече от очевидно е, че на съмнение от страна на
приходна администрация се подлагат преди всичко времето, мястото и начина на
обективиране на волеизявленията на страните по договори за заем от 2018 г. и
реалното, фактическо предаване на паричните суми от заемодател/ли на К., както
суми от лизинг или други подобни в размер на 503 663.96 лв., за които няма
никакви доказателства.
Ето защо, всичко изложено до тук остава в
производството само и единствено като твърдения на страната, за които не се
представиха убедителни и допустими от процесуалния закон доказателства.
Ангажирането на конкретни данни в тази насока бе безусловно необходимо, именно,
с оглед същностната характеристика на
заема, като реален договор.
Във връзка с дадената възможност за ангажиране на
доказателства и указване на последиците от неангажирането им, от жалбоподателя
и процесуалния му представител не се ангажираха доказателства за установяване
по-висок размер на разполагаемите през 2018 г. парични средства, които да
опровергаят извода, че е налице хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.
Не са представени доказателства относно други доходи,
както в ревизионното, така и в административното и в настоящото съдебно
производство.
Нови доказателства, опровергаващи изводите на органите
по приходите, не са представени по настоящото дело.
В частта за установените данъчни задължения за 2018
г., съдът счита, на първо място, че при формирането на данъчната основа
ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл.12 ал.1 и чл.14 ал.1
от ЗДДФЛ. Съгласно цитираните норми, с данък върху общата данъчна основа се
облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение
на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга
стопанска дейност по чл.29а (регистрирани земеделски производители). В
изпълнение на тези разпоредби органът по приходите е определил годишна данъчна
основа по чл.122 от ДОПК за установените недекларирани доходи от лицето. Според
чл.15 от ЗДДФЛ данъчната година е календарната година, а в чл.17 от ЗДДФЛ е
предвидено, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни
основи по чл.25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни
облекчения. Така възприетият от органите по приходите подход, е изцяло в
синхрон с императивното правило по чл.17 от ЗДДФЛ.
В конкретния случай, възприетият от органите по
приходите подход е довел до констатираното надвишение на разходите над
приходите за 2018 г. в размер на 5 585 101.97 лв.
Предвид изложеното, съдът намира жалбата, в частта за
допълнително определените задължения по ЗДДФЛ, за неоснователна.
По основателността на жалбата в частта по ЗЗО.
Трудовата дейност е основна правопораждаща
предпоставка за възникване на осигуряване и като общ принцип е изведена в чл.10
от Кодекса за социално осигуряване (КСО). Задължението за осигуряване на лицата
възниква от деня на започване на трудовата дейност по чл.4 или чл.4а ал.1 и, за
който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до нейното
прекратяване (чл. 10, ал. 1 от КСО).
На основание чл.4 ал.3 т.1 от Кодекса за социално
осигуряване (КСО) задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване
за старост и за смърт са лицата регистрирани като упражняващи свободна професия
и/или занаятчийска дейност. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо
заболяване и майчинство (чл.4 ал.4 от КСО).
Осигурителните вноски за лицата по чл.4 ал.3 т.1, 2 и
4 от КСО, в т.ч. за лицата регистрирани като упражняващи свободна професия, са
за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен
доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със
Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната
година (чл.6 ал.8 от КСО). Окончателният размер на месечния осигурителен доход
за лицата по чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 от КСО се определя за периода, през който е
упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните,
декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците
върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), и не може да бъде по-малък от
минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен
осигурителен доход (чл.6 ал.9 от КСО).
Лицата, регистрирани като упражняващи свободна
професия и/или занаятчийска дейност, са самоосигуряващи се лица по смисъла на
чл.5 ал.2 във връзка с чл.6 ал.8 от КСО и се осигуряват по ред, определен с
Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските
граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
Задължението за осигуряване за самоосигуряващите се
лица по чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 от КСО – еднолични търговци, съдружници в търговски
дружества, собственици на ЕООД, физически лица – членове на неперсонифицирани
дружества, лица, които се облагат по реда на чл.26 ал.7 от Закона за данъците
върху доходите на физическите лица, регистрираните земеделски стопани и
тютюнопроизводители, лица, упражняващи по регистрация свободна професия или
занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на
трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При
започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност,
самоосигуряващото се лице подава декларация („Декларация за регистрация на
самоосигуряващо се лице“ – образец ОКд-5) по утвърден образец от изпълнителния
директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална
дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от
настъпване на обстоятелството (чл.1 ал.1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
От изложеното е видно, че започването, прекъсването,
възобновяването или прекратяването на трудовата дейност от самоосигуряващите се
лица се декларира единствено с утвърдената от изпълнителния директор на НАП
„Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице“ – образец ОКд-5.
Съгласно чл.4 ал.6 от КСО лицата по чл.4 ал.3 т.1, 2,
4 – 6 от КСО (включително лица, упражняващи по регистрация свободна професия),
на които е отпусната пенсия, се осигуряват по свое желание.
Предвид цитираните разпоредби, лицата, които имат
отпусната пенсия и упражняват дейност като самоосигуряващи се лица – свободна
професия, не подлежат на задължително осигуряване по реда на чл.4 ал.3 т.1 от КСО за задължителните минимални осигурени рискове – инвалидност поради общо
заболяване, старост и смърт, а се осигуряват във фондовете на държавното
обществено осигуряване само ако желаят. Пенсионерите – регистрирани като
упражняващи свободна професия, упражняват регламентираното в чл.4 ал.6 от КСО
право да се осигуряват по свое желание по предвидения с НООСЛБГРЧМЛ ред (чл.1
ал.6 от НООСЛБГРЧМЛ).
В настоящия казус, от страна на решаващия орган правилно
е прието, че А.К., не следва да дължи вноски за ДОО, предвид факта, е
последният е пенсионер и от 01.07.2006 г. получава месечна пенсия за старост в
Р Турция и това му дава право да се осигурява по свое желание.
По отношение на задължителното здравно осигуряване на
лицата по чл.4 ал.3, т.1-4 от КСО (самоосигуряващите се лица) следва да се
отбележи, че то е регламентирано в отделен закон, а не в КСО. Със Закона за
здравното осигуряване (ЗЗО) се уреждат здравното осигуряване в Република
България и свързаните с него обществени отношения (чл.1 ал.1 от същия закон). В
тази връзка следва да се има предвид, че с решението си Конституционният съд не
засяга здравното осигуряване на пенсионерите – самоосигуряващи се лица, тъй
като за противоконституционни са обявени разпоредби от КСО, а не такива от ЗЗО.
Съгласно чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО лицата по чл.4 ал.3
т.1, 2 и 4 КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да
бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за
самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и
тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от
дейността и доходите по т.3 (за работа без трудово правоотношение), през
календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на
чл.6 ал.9 от КСО. Вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до
25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната
осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по
чл.50 от ЗДДФЛ.
По отношение на лицата, които имат отпусната пенсия, в
ЗЗО липсва изричен текст, аналогичен на чл.4 ал.6 от КСО, който да дава
възможност на тези лица, когато упражняват дейност като самоосигуряващи се, да
се осигуряват здравно само по тяхно желание. На основание гореизложеното, за
периодите, през които се упражнява трудова дейност като свободна професия, лицето
подлежи на задължително здравно осигуряване по реда на чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО,
независимо от обстоятелството, че е пенсионер. Допълнителен аргумент в подкрепа
на изложеното е разпоредбата на чл.40 ал.1 т.6 от ЗЗО, според която,
здравноосигурителните вноски за лицата, получаващи доходи на различни
основания, посочени в точки 1, 2, 2а, 3, 4 и 5, се внасят върху сбора от осигурителните
доходи и в предвидените за тях срокове по реда, определен в чл.4а ал.6 и чл.6
ал.11 от КСО.
Следователно, като лице, осигурявано здравно за сметка
на държавния бюджет върху получаваната пенсия от държавното обществено
осигуряване (т.4), което едновременно с това извършва трудова дейност като
лице, упражняващо свободна професия (т. 2), следва да внася здравноосигурителни
вноски за своя сметка текущо през годината, върху не по-малко от минималния
размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, и да
извършва годишно изравняване на осигурителния доход съгласно данните от
годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за периодите, през които е
упражнявана дейността, на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО.
В случая безспорно е установено, че А.К. е декларирал
начало на дейност и начало на осигуряване поради общо заболяване за старост и за смърт,
считано от 12.12.2005 г.; дейността му не е прекъсвана през ревизирания период;
подадена е и декларация с информация обр.1 за дните в осигуряване,
осигурителният доход и размерът на осигурителните вноски само за здравно
осигуряване; с декларация обр.6 е деклариран размерът на дължимите вноски за
здравно осигуряване за 2018 г.
Предвид изложеното, съдът намира жалбата и в тази част
за неоснователна, РА - за правилен и обоснован, поради което следва да бъде
потвърден.
С оглед изхода на спора и претенциите на страните за
присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на
ответната страна и същите се констатираха в размер на 28 567.08 (двадесет
и четири хиляди петстотин шестдесет и седем и 0.08 ) лева, съобразно
разпоредбата на чл.7 ал.2 т.6 от наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното, Административен съд – Пловдив, XIII състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на А.
К.,***, със съдебен адрес:***, срещу Ревизионен акт /РА/ №
Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение № 508/15.10.2020
год., в частта на допълнително установен дължим данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 557 756.52 лв. и лихви в
размер на 70 499.97 лв. и вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в
размер на 1 966.35 лв. и лихви 346.22 лв.
ОСЪЖДА
А. К.,***,
да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 28 567.08 (двадесет и
четири хиляди петстотин шестдесет и седем и 0.08 ) лева, представляваща
юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: