РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 2771/27.12.2019г.
гр.Пловдив, 27 . 12 .
2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд-Пловдив, VІ състав
в открито заседание на пети декември две хиляди и деветнадесета година в
състав:
Административен съдия: Здравка Диева
при
секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от съдията
адм.д.№ 2216/2019г., за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
Фондация „***”, ЕИК *********,
представлявана от Б.М.С., гр.Пловдив, бул.Академик Петър Динеков,
ет.14 с пълномощник адв.А.А.
обжалва Ревизионен акт /РА/ № 16001618004392-091-001/13.03.2019г., издаден от Г.Ч.
на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Р.М. - гл.инспектор по
приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение №
399/01.07.2019г. на изпълняващ правомощията на Директор Д ОДОП – Пловдив.
РА е потвърден в обжалваната част за
непризнат данъчен кредит на обща стойност 33 565,62лв. и за допълнително
начислен ДДС в размер на 20 913,40лв., ведно с дължимите лихви от 14 120,79лв.
I. Обхват на спора :
В хода на съдебното производство – съдебно заседание от 05.12.2019г.,
жалбоподателят заяви оттегляне и отказ от жалбата в частта за непризнат данъчен
кредит по две данъчни фактури, издадени от *** ЕООД, гр.Видин. В тази част от
оспорването жалбата бе оставена без разглеждане – по отношение непризнат
данъчен кредит по фактура № **********/02.11.2015г. и фактура №
**********/03.11.2015г., изд. от Билдинг Томов ЕООД, на стойност 4 987,00лв.,
ведно с начислените прилежащи лихви /констатации по б.”А” в т.1 от Решението на
Д ОДОП – Пловдив/. Определението, постановено в съдебно заседание от
05.12.2019г. е влязло в сила на 13.12.2019г.
По изложената причина жалбата се
разглежда в останалата й част – против констатациите по б.”Б” от т.I и т.II от Решението на Д ОДОП – Пловдив. В
тази вр. се представят становищата на страните в
частта на съдебното оспорване.
- Жалбоподателят чрез пълномощника си адв.А. моли РА в обжалваната част да бъде отменен, тъй като
в хода на съдебното производство са събрани доказателства за нови факти с
последица – незаконосъобразност на РА към дата на ход по същество. Заявено бе
искане за присъждане на направените съдебни разноски.
В
жалбата е посочено, че правилно с РА е констатирано наличие на счетоводна
грешка по смисъла на чл.75 ЗКПО при водене на счетоводството на фондацията, по
отношение на която са предприети действия по коригирането й по указания в
закона и акта ред, за което са приложени : Заявление вх.№
92-00-1647/30.04.2019г. за извършване на корекция на данъчна декларация по чл.92 ЗКПО и балансите към тях за данъчните години – 2015г., 2016г., 2017г. на
фондацията, поради открита грешка по повод подадената декларация. По повод
цитираното заявление за отстраняване на допуснати грешки в ГДД по реда на чл.75 ЗКПО, на фондацията е връчено Искане за представяне на документи и писмени
обяснения на задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх.№ П-16001619095624-040-001 от
02.07.2019г., подписано то гл.инспектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив.
Предвид тези данни се поддържа, че още по време на административното оспорване
на РА – са били предприети действия от ревизирания субект в посока – коригиране
на допуснатата счетоводна грешка по см. на ЗКПО, отразяваща се на констатациите
по пункт I Б – относно непризнат данъчен кредит за грешка в
счетоводната отчетност по пера – „разходи и приходи от стопанска и от
нестопанска дейност” и по пункт II –
относно допълнително начислен ДДС. В тази вр., се
счита, че в конкретно посочената част – акта е с необоснована констатация, тъй
като не е изследвано как трябва да се разпределят разходите съгл. чл.30 ал.2 ЗКПО – „Признаване на част от неразпределяемите
разходи на юридическите лица с нестопанска цел”. Твърди се, че съотношението в
цитираната норма не е изследвано от приходните органи, а без това няма как да
се установи с точност размера на публичното задължение , вкл. – не е изследвано
как следва да се разпределят правилно разходите, как и защо е следвало правилно
да се отразят същите в съотношение с приходите като съотношението е дадено в
закона с критерии за случаи като настоящия /съгл. чл.30 ал.2 ЗКПО – за данъчни
цели се признава частта от неразпределяемите разходи,
определена, като общият размер на неразпределяемите
разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на
облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с
нестопанска цел/.
Поддържа
се да са налице годни доказателства, подкрепящи тезата на ревизираното лице
/РЛ/, поради което не съответства на обективното състояние изложеното в пункт
II в потвърдителното решение /относно допълнително
начислен ДДС/ и проверката по реда на чл.152 и сл. ДОПК в случая е извършена
формално. В тази вр. е посочено, че данъчната
проверка по заявлението от 30.04.2019г. към дата на подаване на жалба за
съдебно оспорване на РА – е висяща.
Несъгласие
е изразено и по отношение констатациите относно облагането, свързано с
„извършено” дарение на стоки на бедни хора, като не е оспорено възприетото от
приходните органи – наличие на стоките след преглед на сметка 304-стоки, но се
счита за неправилно третирането на дарените за случило се – твърди се, че
дарение на стоки не е извършено, а се касае за счетоводна грешка при изписване
на стоките за данъчната 2017г. В подкрепа на посоченото са не само нотариално
заверените документи от 03.12.2018г. – затова, че дарение няма, но и
съдържанието на договора от 2017г. – отразява действителна воля само и
единствено за намерение за бъдещо сключване на дарение. Посочено е, че приемане
на дарствен акт от страна на украинския контрагент не
е юридически извършвано, което е удостоверено пред нотариус, като изпълнението
на договор за дарение съгл. ЗЗД изисква непременно волеизявление на надарения.
Стоката е налична в склада на фондацията към настоящ момент като перспективата
за нея не е ясна, тоест – условията за корекция на ползваното ДДС не са
възникнали към днешна дата, поради което неправилно това е сторено с обжалвания
акт. Констатацията за начислено ДДС в хода на ревизията в размер на 20
913,40лв. за периода 01.12.2017г. – 31.12.2017г. е квалифицирана за несъответна
на фактическата и правна ситуация, предвид доказателствата за висящо
производство по заявлението от 30.04.2019г. за извършване на корекция на
данъчни декларации по чл.92 ЗКПО и баланси към тях за данъчни години – 2015г.,
2016г., 2017г. на фондацията, поради открита грешка по повод деклариранията по
тях и връчено ИПДПОЗЛ от 02.07.2019г. на гл.инспектор по приходите при ТД на
НАП, Пловдив.
- Ответникът се представлява от
гл.юрисконсулт Д.К. и оспорва жалбата. Поискано е отхвърлянето й като неоснователна
– в поддържаната част, с твърдение за законосъобразност на РА по изложените
съображения в решението на Д ОДОП – Пловдив. Счита, че към момента на издаване,
РА е правилен и законосъобразен. Заявена е претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура - гр. Пловдив не
участва в съдебното производство.
Жалбата е процесуално допустима,
подадена в срок от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално
право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.
II. 1. Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16001618004392-020-001/27.07.2018г. /л. 573а, т.2 /, издадена от Г.Н.Ч.
на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив на основание чл.112 и
чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с
обхват : ДДС за периода от 01.01.2013г. до 30.06.2018г. и срок от 3 месеца от
дата на връчване. ЗВР е връчена по електронен път, на 02.08.2018г., л.575 –
удостоверение за извършено връчване по електронен път. Със ЗВР №
Р-16001618004392-020-002/30.10.2018г. срокът на ревизионното производство е
удължен до 03.12.2018г. Тази ЗВР е издадена също от Г.Ч. - началник сектор при
ТД на НАП-Пловдив и връчена по ел. път на 06.11.2018г. Със следваща ЗВР № Р-16001618004392-020-003/30.11.2018г.
срокът е продължен до 02.01.2019г. – издадена от Г.Ч., Началник сектор и
връчена по електронен път на 06.12.2018г., л.568.
В първата възлагаща Заповед от
27.07.2018г. са определени лицата, които да извършат ревизията : Р.Б.М. – гл.
инспектор по приходи и ръководител на ревизията и Т.В.А.-В., гл. инспектор по
приходите. РД № Р-16001618004392-092-001/14.01.2019г. е изготвен и подписан от
тези две длъжностни лица с електронни подписи, л.55 и сл.
За компетентност на органа, издал
първата ЗВР и изменителните, преписката съдържа
Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – в Приложение № 1 – т.1 е
посочен Г.Н.Ч. – началник сектор, Пловдив /титуляр/, както и в Приложение № 2 –
т.1.
РА № 16001618004392-091-001/13.03.2019г.
е издаден от Г.Н.Ч. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и Р.Б.М. -
гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на
основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи, л.35 и
сл.
За валидност на положените
електронно подписи – към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на
РА, са налице данни за професионален КУКЕП /Г.Ч. – 13.06.2018г. – 13.06.2019г.
; Р.М. – 05.06.2018г. – 05.06.2019г.; Т.А.-В. – 05.06.2018г. – 05.06.2019г. /. РА, РД и ЗВР, са подписани с квалифициран електронен
подпис съгласно Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, като за
валидното им подписване от органите по приходите са представени писмени
доказателства, ведно с диск, приобщени към делото, които не са оспорени. С
оглед на това съдът намира РА за издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119 ал. 2 ДОПК.
Решение № 399 / 01.07.2019г. е
издадено от изпълняващ правомощията на директор на дирекция ОДОП – Пловдив – Е.Р.,
за което оправомощаване преписката съдържа заповед №
ЗЦУ-ОПР-23/16.06.2017г., изд. от изпълнителния директор на НАП, вписана в
решението.
1.1. Ревизионен доклад №
Р-16001618004392-092-001/14.01.2019г. е връчен електронно на 21.01.2019г. Не е
подадено възражение с допълнителни доказателства, което обстоятелство е
отразено в РА, л.35. Фактическите основания и правните изводи от доклада
представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно
препращане към РД, който съдържа описание на извършените от ревизиращия екип
процесуални действия. Съдържанието на РА без съмнение изисква мотиви /чл.120
ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито обжалвания
ревизионен акт съдържа посредством изрично позоваване на фактическите и правни
изводи в РД – при липса на възражение, което да бъде обсъдено самостоятелно в
РА.
1.2. Ревизионният акт е обжалван
изцяло по административен ред с възражения против констатациите в РА, допълнени
при съдебното оспорване. Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при
обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани
от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката
на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и
прилагането на закона.
2. Според обжалвания РА №
16001618004392-091-001/13.03.2019г., в оспорената част – пункт I, б.Б и пункт
II :
2.1. Фондация „***" е отчела
разходи по сч. сметка 611 „Разходи за основна
дейност", която се приключва със сметка 702 „Приходи от продажба на
стоки" /от стопанската дейност/ и сметка 704 „Приходи от финансирания"
/от нестопанската дейност/. С ИПДПО от 13.11.2018г. /л.307, т.2/ от РЛ са
изискани документи за дарени стоки през периода 01.01.2013г.
– 30.06.2018г., ведно с осчетоводяването им, вкл. документи за разпределение на
разходите от с-ка 611 „Разходи за основна дейност“ за
стопанска дейност и за дейността на фондацията. Представени са данни по опис,
л.312 и сл. Действително, в пункт II и III
от договора за дарение / 28.12.2017г. /л.314 и сл./, независимо от отразеното
приемане на дарената хуманитарна помощ, страните са изразили съгласие за
предварително проучване на условията, при които да се осъществи дарението.
Налице е и Протокол към договор за дарение от 28.12.2017г., от 01.12.2018г.
/л.510, т.2/, в който е отразен доклад от проучването, съобразно пункт III от договора за дарение и отказ от
получаване на описаните предмети като дарение за хуманитарна помощ. От РЛ е
изискана допълнителна информация относно разпределението на разходите по сметка
611 за двата вида дейности, които осъществява фондацията - с писмо от
10.12.2018г. на ревизиращите органи са предоставени аналитични регистри на
счетоводни сметки 601 „Разходи за материали", 602 „Разходи за външни
услуги", 604 „Разходи за заплати" и 605 „Разходи за социални
осигуровки", за 2013г., 2015г., 2016г., 2017г. и периода от 01.01.2018г.
до 30.06.2018г. /л.86 и сл. – оборотни ведомости; главни книги; хронологични
регистри; аналитични регистри; л.979 и сл.; счетоводни баланси, л.514 и сл.;
целия том 3/. При проверка на представената документация било констатирано, че
представените аналитични регистри са разделени на стопанска и нестопанска
дейност, като отчетените от фондацията фактури за разходи, свързани с
извършваната от нея нестопанска дейност, са посочени в табличен вид на стр.11 -
25 от констативната част на съставения РД.
Въз основа на изходящата от РЛ
информация, приходните органи приели, че за фактурите, по които Фондация „***"
се явява получател и са отчетени разходи с отношение към извършваната от нея
нестопанска дейност, не е изпълнена разпоредбата на чл. 69 ал. 1 ЗДДС - в
конкретния случай не е налице условието придобитите по въпросните фактури стоки
или услуги да се използват за целите на извършваните от фондацията облагаеми
доставки. Поради тази причина е постановен отказ на данъчен кредит в общ размер
на 28 578,62 лв., касаещ периодите от 01.01.2015г. до
31.10.2017г. Предвид изводи, основани на документация, представена от РЛ,
констатацията на приходните органи е потвърдена поради нарушение на чл.69 ал.1 ЗДДС - за придобитите стоки и услуги от страна на Фондация „***" не са
представени доказателства, че са използвани за осъществяване на облагаеми
доставки по смисъла на това понятие, заложено в текста на чл. 12 от ЗДДС /отказ
на данъчен кредит, на стойност 28 578,62 лв., относно периодите от 01.01.2015г.
до 31.10.2017г., ведно с начислените прилежащи лихви в съответния размер – от
която сума следва да бъде извадена стойността на двете фактури от *** ЕООД, по
отношение на която част от РА, жалбата е оттеглена – 4 987,00лв., ведно с
начислени лихви/.
2.2. В хода на ревизията е представена
счетоводна отчетност, според съдържанието на която, приходните органи
установили, че през 2017г. Фондация „***" е осчетоводила отписване на
стоки /дрехи/ от сметка 304 „Стоки" като дарение на бедни хора на стойност
104 566,98 лв. Констатирано е, че по повод придобиването на тези стоки /дрехи/
фондацията е упражнила правото си на приспадане на пълен данъчен кредит, тъй
като същите са закупени по данъчни фактури, издадени от доставчика „Сид Шумен" ЕООД през 2013г., 2014г., 2015г., 2017г.
/таблица в РД, л.57 гръб, л.58/. На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ /л.885, т.4/, но не са
представени документи във връзка с осчетоводеното дарение /опис и обяснение,
л.892, т.4/ - посочено било, че Законът за задълженията и договорите /ЗЗД/ не
изисква определена форма за действителност на договора за дарение, освен ако
предмет на дарението не е недвижим имот или автомобил.
Приходните органи съобразили, че по
см. на ЗЗД - даренията на стоки или услуги са безвъзмездни сделки, като според чл.
2 т. 1 - ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка
възмездна облагаема доставка на стока или услуга, вкл. определение за възмездност на доставката се извежда по аргумент от
определението за безвъзмездна доставка в § 1 т. 8 ДР ЗДДС - „безвъзмездна е
доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото
многократно надхвърля полученото". Ревизиращият екип се позовал и на
нормата на чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС, която указва, че за възмездна доставка на
стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на
собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при
производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло,
частично или пропорционално на степента на използване за независима
икономическа дейност.
Извършеното от фондацията осчетоводяване
на дарението на дрехи, въз основа на което е извършено намаление на отчитаните
по сметка 304 стоки със сумата от 104 566,98 лв., е прието от ревизията като
осъществена безвъзмездна доставка на стоки, по която фондацията се явява
изпълнител. Посочено е, че съгл. чл. 70 ал. 1 т. 2 ЗДДС - правото на приспадане
на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69
или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки
или дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Прието е, че след
като РЛ е ползвало през съответните периоди на 2015г., 2016г. и 2017г. правото
на приспадане на данъчен кредит в пълен размер по фактури, издадени от
съответния доставчик на дрехи, на основание чл. 79 ал. 2 ЗДДС - фондацията е
следвало да извърши корекция на ползвания от нея данъчен кредит на дарените
през 2017г. стоки /дрехи/, тъй като същите са предмет на безвъзмездни доставки.
На посоченото правно основание е начислен допълнително ДДС в размер на 20
913,40 лв., установен за дължим от Фондация „***" през м. 12.2017г., ведно
с прилежащи лихви от 2 457,52 лв.
При административното обжалване е твърдяно,
че в случая не е налице дарение на стоки, а се касае за допусната счетоводна
грешка при изписване на стоките за данъчната 2017г.
Решаващият орган се позовал на чл. 75
ал. 1 ЗКПО - при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с
минали години, данъчните финансови
резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на
действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не
е била допусната. Според ал. 3 на чл. 75 ЗКПО /изм., ДВ, бр. 97 от 2016г., в
сила от 01.01.2017г./, в случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на
счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна
данъчна декларация и законоустановеният срок за
подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30
септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното
задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1
данъчно задълженото лице. уведомява писмено компетентния орган по приходите,
който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за
промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен
период. Аргументирайки се с цитираните разпоредби, директор Д ОДОП – Пловдив
посочил, че в случая - по време на ревизионното производство, приключило с
издаване на оспорения РА и в хода на административното обжалване на РА,
Фондация „***" не е представила годни доказателства, които да подкрепят
тезата за наличие на допусната счетоводна грешка през 2017г., както и
предприети от нея действия по коригирането й съобразно изискванията на чл. 75 ЗКПО.
Предвид извършеното през финансовата
2017г. от фондацията осчетоводяване на сумата от 104 586,98 лв., приходните
органи приели, че е налице дарение на стоки /дрехи/, за придобиване на които е
упражнено правото на данъчен кредит и на основание чл. 79 ал. 2 ЗДДС извършили
корекция, тъй като конкретните стоки са предназначени за изпълнение на
безвъзмездни доставки - допълнително е начислен косвен данък в размер на 20
913,40 лв. и установен за дължим през м. 12.2017г., ведно с начислените прилежащи
лихви от 2 457,52 лв.
3. Съобразява се, че в съдебното
производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с
всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени
средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода
на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161, ал. 3 от ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.3 АПК по
препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на
истината“, жалбоподателят заяви доказателствени
искания и при съдебното оспорване са приети без възражения : писмен отговор от
ТД на НАП – Пловдив по отправено искане, основано на чл.192 ГПК, л.1094, т.4 :
„Към 22.11.2019г. в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП – Пловдив е възложена и се
извършва Проверка за установяване на факти и обстоятелства на фондация „***” с
ЕИК *********. Определеният срок за приключване на проверката е 03.12.2019г.
Същият ще бъде удължен по реда на чл.110 ал.5 от ДОПК, при необходимост от
предприемане последващи процесуални действия от
страна на проверяващия орган по приходите. Проверката е възложена във връзка с
подадено от задълженото лице уведомление по реда на чл.75, ал.3 от ЗКПО вх.№
92-00-1647/30.04.2019г. за допусната счетоводна грешка при попълването на
годишните отчети и определяне на финансовия резултат в подадените ГДД по чл.92
от ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г.”.; Покана по чл.103 ДОПК, № П-16001619095624-177-001/14.11.2019г.
до представляващ фондация „***” /л.1096 и сл./ във вр.
с извършване на проверка, възложена с Резолюция П-16001619095624-0РП-001/03.06.2019г.,
в която са описани установени
несъответствия в подадени декларации по чл.92 ЗКПО /образци 1010 и 1010а/ за
2015г., за 2016г. и за 2017г.
С поканата по чл.103 ДОПК,
представляващ фондацията е поканен на основание чл.103 ал.1 ДОПК, в 7 – дневен
срок от получаването й, да подаде по електронен път или да се яви в ТД на
НАП-Пловдив – за коригиране на данните, подадени в ГДД по чл.92 от ЗКПО за
2015г. /вх. номер от 29.03.2016г./, за 2016г. /вх.номер от 30.03.2017г./ и за
2017г. /вх.номер от 25.03.2018г./. В поканата е отразен факта на подадено
уведомление от страна на фондацията по реда на чл.75 ал.3 ЗКПО с вх.номер от
30.04.2019г. за допусната счетоводна грешка при попълване на годишните отчети и
определянето на финансовия резултат в подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО за
2015г., 2016г. и 2017г. Вписани са конкретно установените несъответствия във
всяка от подадените ГДД по чл.92 ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г. : 2015г. – След проверка на представените
документи се установило, че през 2015г. във фондацията са отчетени разходи по с-ка 611 „Разходи за основна дейност” като разходи за
нестопанската дейност в размер на 151 031,99лв. Според представените аналитични
регистри – посочените разходи за нестопанска дейност са изцяло свързани със
стопанската дейност и НЕПРАВИЛНО са отчетени като разход за нестопанска
дейност. За коригиране на данните за допуснатата грешка, следва да се извършат
необходимите корекции с подаването на коригираща ГДД по чл.92 ЗКПО, което ще
доведе до корекция на декларирания данъчен резултат – Било / Става, с краен
резултат годишен корпоративен данък – 0,00 /промените са в : Общо разходи,
които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат /СФР/ за
данъчно преобразуване - декларирано за
2015г. – 151 031,99 и „трябва да бъде „ – 0,00; положителен СФР за данъчно
преобразуване - декларирано за 2015г. – 25 047,89 и „трябва да бъде „ – 0,00;
отрицателен СФР за данъчно преобразуване - декларирано за 2015г. – 0,00 и
„трябва да бъде „ – 125 984,10; всичко намаления - декларирано за 2015г. – 19
399,56 и „трябва да бъде „ – 0,00; данъчна печалба - декларирано за 2015г. – 9
295,06 и „трябва да бъде „ – 0,00; данъчна загуба - декларирано за 2015г. –
0,00 и „трябва да бъде „ – 122 337,37; полагащ се корпоративен данък - декларирано
за 2015г. – 929,51 и „трябва да бъде „ – 0,00; годишен корпоративен данък след
преотстъпването - декларирано за 2015г. – 929,51 и „трябва да бъде „ – 0,00;
годишен корпоративен данък след приспадане на отстъпките - декларирано за
2015г. – 929,51 и „трябва да бъде „ – 0,00; разлика за внасяне - декларирано за
2015г. – 929,51 и „трябва да бъде „ – 0,00/; 2016г. – След проверка на
представените документи се установило, че през 2016г. във фондацията са
отчетени разходи по с-ка 611 „Разходи за основна дейност”
като разходи за нестопанската дейност в размер на 18 540,00лв. Според
представените аналитични регистри – посочените разходи за нестопанска дейност
са изцяло свързани със стопанската дейност и НЕПРАВИЛНО са отчетени като разход
за нестопанска дейност. За коригиране на данните за допуснатата грешка, следва
да се извършат необходимите корекции с подаването на коригираща ГДД по чл.92 ЗКПО, което ще доведе до корекция на декларирания данъчен резултат – Било /
Става, с краен резултат – полагащ се корпоративен данък – 0,00 /промените са в
: Общо приходи – декларирано 93 783,52, и „Трябва да бъде” – 112 323,52; Общо
разходи - декларирано за 2016г. – 92 934,34 и „Трябва да бъде „ – 111 474,34; Общо
приходи, които се изключват при определяне на СФР за данъчно преобразуване –
декларирано за 2016г. – 0,00 и „Трябва да бъде” – 18 540,00; положителен СФР за
данъчно преобразуване - декларирано за 2016г. – 849,89 и „трябва да бъде „ –
0,00; отрицателен СФР за данъчно преобразуване - декларирано за 2016г. – 0,00 и
„трябва да бъде „ – 17 690,82; данъчна печалба - декларирано за 2016г. – 849,88
и „трябва да бъде „ – 0,00; данъчна загуба - декларирано за 2016г. – 0,00 и
„трябва да бъде „ – 17 690,82; полагащ се корпоративен данък - декларирано за
2016г. – 84,98 и „трябва да бъде „ – 0,00; разлика за внасяне - декларирано за
2016г. – 84,98 и „трябва да бъде „ – 0,00; 2017г. – След проверка на
представените документи се установило, че през 2017г. във фондацията са
отчетени разходи по с-ка 611 „Разходи за основна
дейност” като разходи за нестопанската дейност в размер на 16 793,00лв. Според
представените аналитични регистри – посочените разходи за нестопанска дейност
са изцяло свързани със стопанската дейност и НЕПРАВИЛНО са отчетени като разход
за нестопанска дейност. За коригиране
на данните за допуснатата грешка, следва да се извършат необходимите корекции с
подаването на коригираща ГДД по чл.92 ЗКПО, което ще доведе до корекция на
декларирания данъчен резултат – Било / Става, с краен резултат – полагащ се
корпоративен данък – 1 205,24 /промените са в : Общо приходи, които се
изключват при определяне на СФР за данъчно преобразуване – декларирано за 2017г.
– 0,00 и „Трябва да бъде” – 112 134,81; Общо разходи, които се изключват при
определяне на СФР за данъчно преобразуване – декларирано за 2017г. – 0,00 и
„Трябва да бъде” – 104 566,00; положителен СФР за данъчно преобразуване -
декларирано за 2017г. – 20 070,30 и „трябва да бъде „ – 12 052,40; данъчна
печалба - декларирано за 2017г. – 20 070,30 и „трябва да бъде „ – 12 052,40;
полагащ се корпоративен данък - декларирано за 2017г. – 2007,03 и „трябва да
бъде „ – 1 205, 24; разлика за внасяне - декларирано за 2017г. – 2007,03 и
„трябва да бъде „ – 1205,24.
Освен посочените доказателства, са
приети без възражение и коригирани ГДД за 2015г. и 2016г. от 21.11.2019г.,
л.1101 и сл., т.4 – същите отразяват констатациите в поканата по чл.103 ДОПК и
идентично са вписани данните от поканата – „Декларирано за …г.” и „Трябва да
бъде”.
4. Както бе посочено, при
административното обжалване е твърдяно, че в случая не е налице дарение на
стоки, а се касае за допусната счетоводна грешка при изписване на стоките за
данъчната 2017г. Решаващият орган се позовал на чл. 75 ал. 1 ЗКПО и приел, че
по време на ревизията и в хода на административното обжалване на РА, Фондация „***"
не е представила годни доказателства, които да подкрепят тезата за наличие на
допусната счетоводна грешка през 2017г., както и предприети от нея действия по
коригирането й съобразно изискванията на чл. 75 ЗКПО. Изводът не съответства на
събраните по делото доказателства, като в периода на административното
обжалване и произнасяне на директор Д ОДОП – Пловдив е имало обективни данни,
по отношение на които е била дължима проверка / арг.
от чл. 5 ДОПК – „Органите
по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от
заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за
установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на
определените в закона облекчения.“/. При
твърдение за счетоводна грешка, не е имало обективна пречка да бъде
извършена проверка за наличие или отсъствие на доказателства, потвърждаващи
твърдението с арг. и от чл.3 ал.2 ДОПК : „Административните
актове по този кодекс се основават на действителните факти от значение за
случая.“. Предвид наличие на уведомление по реда на чл.75, ал.3 от ЗКПО вх.№
92-00-1647/30.04.2019г. за допусната счетоводна грешка при попълването на
годишните отчети и определяне на финансовия резултат в подадените ГДД по чл.92
от ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г.”., Покана по чл.103 ДОПК, №
П-16001619095624-177-001/14.11.2019г. до представляващ фондация „***” /л.1096 и
сл./ във вр. с извършване на проверка, възложена с
Резолюция П-16001619095624-0РП-001/03.06.2019г., в която са описани установени
несъответствия в подадени декларации по чл.92 ЗКПО, решаващият орган е следвало
да приложи нормата на чл.155 ал.3 ДОПК – „Решаващият орган може да събира нови
доказателства. Ако новите доказателства не са представени от жалбоподателя,
копия от тях му се връчват заедно с решението.“. Вярно е, че дори съществени
процесуални нарушения не са основания за отмяна на РА и връщане на преписката
на компетентния орган, но случаят разкрива хипотезата на чл.142 ал.2 АПК,
приложим с препратка от §2 ДР ДОПК.
Съгласно чл.75 ЗКПО – „Коригиране на
счетоводни грешки” от Глава дванадесета „Счетоводни грешки” : ал.1 – „При
откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години,
данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират
съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони
така, че все едно грешката не е била допусната.”; ал.3 / доп., бр. 15 от
2013г., в сила от 1.01.2013г., изм., бр. 97 от 2016г., в сила от 1.01.2017г./ -
„В случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка,
свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и
законоустановеният срок за подаването й е изтекъл,
данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата
година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез
подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото
лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок
от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния
финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.”. РД е
съставен на 14.01.2019г., а РА – издаден на 13.03.2019г., респект. – потвърдителното решение е от 01.07.2019г. Спрямо тези дати
- проверката за установяване на факти и обстоятелства на фондация „***” е
възложена на 03.06.2019г. във връзка с подадено от задълженото лице уведомление
по реда на чл.75 ал.3 ЗКПО вх.№ 92-00-1647/30.04.2019г. за допусната счетоводна
грешка при попълването на годишните отчети и определяне на финансовия резултат
в подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г. Фактът е потвърден
с отговор на ТД на НАП – Пловдив, приет по делото и цитиран по-горе. Следователно,
към момента на произнасяне на решаващия орган, е била в ход проверката по
уведомление на задълженото лице, на основание чл.75 ал.3 ДОПК. Действително, в
жалбата при административното оспорване /л.29, 30/ не е отразено уведомлението
по реда на чл.75 ал.3 ЗКПО вх.№ 92-00-1647/30.04.2019г. за допусната счетоводна
грешка при попълването на годишните отчети и определяне на финансовия резултат
в подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г., но пропускът не
отрича възможността, регламентирана в чл.152 ал.3 ДОПК – тъй като в случая при
административното обжалване е твърдяно, че не е налице дарение на стоки, а се
касае за допусната счетоводна грешка при изписване на стоките за данъчната
2017г. В реда на изложеното е факт Поканата по чл.103 ДОПК, №
П-16001619095624-177-001/14.11.2019г. до представляващ фондация „***” /л.1096 и
сл./ във вр. с извършване на проверка, възложена с
Резолюция П-16001619095624-0РП-001/03.06.2019г., в която са описани установени несъответствия в подадени декларации по чл.92 ЗКПО /образци 1010 и 1010а/ за 2015г., за 2016г. и за 2017г. Следователно,
преди 01.07.2019г., когато е издадено потвърдителното
решение, на 03.06.2019г. е имало Резолюция П-16001619095624-0РП-001/03.06.2019г.,
в която са описани установени несъответствия в подадени декларации по чл.92 ЗКПО /образци 1010 и 1010а/ за 2015г., за 2016г. и за 2017г. /цитирани
по-горе/. Тоест, били са налице годни доказателства, подкрепящи твърдението на
жалбоподателя, при което не съответства на обективното състояние изложеното в
пункт II в потвърдителното решение и действително проверката
по реда на чл.152 и сл. ДОПК е извършена формално. Безспорно е и издаването на
покана по чл.103 ЗОПК от 14.11.2019г. и подадени в указания 7 дн.срок – на
21.11.2019г., коригиращи декларации за 2015г., 2016г. и 2017г. Според чл.103
ал.1 ДОПК, при установяване на несъответствие между съдържанието на подадената
декларация и изискванията за попълването й или несъответствие между данните в
декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или
администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното
законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101 ал. 4
и чл. 102 ал. 4,
подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от
получаването на съобщението. В случая е указан 7 – дн.срок, спазен от РЛ, вкл.
по отношение 2017г., предвид липсата на спор по отношение подаването на
коригираща декларация и за 2017г. в срок – подадени са коригиращите декларации
по чл.92 ЗКПО с данни, идентични на установените от приходните органи при
проверката и отразени в поканата по чл.103 ал.1 ДОПК. Тоест, в случая е налице
и хипотезата на чл.103 ал.2 ДОПК – „Отстраняването на несъответствията се
извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация,
извършено в срока по ал. 1, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3.” и
съответно – не е налице предпоставка за прилагане нормата на чл. 106 ал. 1 ДОПК /”Когато в декларацията по чл. 105 /установяваща
задължение, когато самото данъчнозадължено лице само изчислява основата и
дължимия данък или задължителните осигурителни вноски/ се установят
несъответствия, които засягат основата за данъчното облагане или изчисляването
на размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103, органът
по приходите издава АУЗ, с който се коригира декларацията.”.
Събитие от минали отчетни периоди и
счетоводна грешка е събитие или грешка, които предприятието констатира през
текущ отчетен период на база на анализ или други действия. Счетоводни са
грешките допуснати като технически грешки, неверни изчисления, неправилно
тълкуване на факти, пропуски при счетоводната отчетност, неправилно прилагане
на определени нормативни актове и други. За данъчни цели е предвиден механизъм,
който да неутрализира счетоводните записвания в интерес на реалното определяне
на данъчните задължения за текущия отчетен период. В случая са налице данни за
счетоводна грешка, която е следвало да бъде коригирана по реда на ЗКПО – като в поканата по
чл.103 ДОПК са отразени установени при проверката несъответствия по отношение
декларираните данни за 2015г., 2016г. и 2017г. Правилно приходните органи са
указали и приели подадените коригиращи декларации, тъй като се касае за
счетоводна грешка, а не напр. за смяна на счетоводната политика. Допуснатата сч.грешка е отстранена с подаването в срок на коригиращи
декларации. Отчитането на счетоводна
грешка при неправилно осчетоводяване на разход се прави с оглед установяването
на проявени обективни обстоятелства, в противоречие с които е извършено
неправилното осчетоводяване, като сторнирането на
разхода през текущата година и отнасянето му към разход за отминал данъчен период
следва да е обосновано. Случаят не касае хипотеза по см. на чл. 81 във вр. с чл. 77 ал. 1 ЗКПО, в която съдържанието на корекцията
е отказът да се признаят за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане
разходи отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, с ефект -
увеличаване на СФР с отражение върху ДФР и последици за съществуването и
размера на задължението за корпоративен данък.
Предвид описаните данни следва да бъде
прието, че към времевия порядък на административното оспорване на РА – са били
предприети действия от ревизирания субект в посока – коригиране на допуснатата
счетоводна грешка по см. на ЗКПО, отразяваща се на констатациите по пункт I Б –
относно непризнат данъчен кредит за грешка в счетоводната отчетност по пера –
„разходи и приходи от стопанска и от нестопанска дейност” и по пункт II –
относно допълнително начислен ДДС. Предприети са били и действия на приходните
органи вр. с уведомлението от 30.04.2019г. –
резолюцията за проверка от 03.06.2019г. В тази вр. се
съобрази, че при формиране на данъчния финансов резултат е приложима
разпоредбата на чл. 30 ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на
част от неразпределяемите разходи на юридически лица
с нестопанска цел. По смисъла на § 1 т. 17 б. "б" ДР ЗКПО - "неразпределяеми разходи" са всички разходи за
продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят
само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща
на облагане с корпоративен данък. В реда на изложеното, констатациите в
оспорената част на РА не биха могли да бъдат квалифицирани на обосновани,
предвид текста на чл.30 ал.2 ЗКПО : „За данъчни цели се признава частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер
на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението
между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и
всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел.“. Отсъства фактическа
установеност относно съотношението в цитираната норма, което не позволява
определяне на точен размер на задължението.
По отношение констатациите относно
облагането на дарението бяха цитирани текстове от съдържанието на договора и
протокола към договора от 01.12.2018г. – според които приоритетно страните са
договорили конкретни намерения за бъдещо дарение, независимо от наименованието
на договора, като в жалбата не е оспорено възприетото от приходните органи –
наличие на стоките след преглед на сметка 304-стоки, но въз основа на събраните
по делото доказателства следва извод за неправилна квалификация, тъй като се установи
наличието на счетоводна грешка при изписване на стоките. При установените в
съдебното производство факти, следва да бъде прието, че условия за корекция на
ползваното ДДС не са възникнали към дата на издаване на РА - докато при сделката
в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие
между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла,
вложен от законодателя в ЗДДС – чл. 6 ал. 1, респ. чл. 9 ал. 1 ЗДДС не е
достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване
- предаване на стоката или извършването на услугата /Решение № 11607 от
02.10.2014 г. по адм. д. № 16443/2013 на Върховния
административен съд; Решение по дело С-78/12, СЕС "... дадена сделка може
да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, §
1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено
лице прехвърля материална вещ и овластява другото
лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е
от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната
вещ." /т. 35 от решението/.
Вярно е, че съгласно чл.142 ал.1 АПК -
съответствието на административния акт с материалния закон се преценява към
момента на издаването му, като според чл. 142 ал. 2 АПК - установяването на
нови факти от значение за делото след издаване на акта се преценява към момента
на приключване на устните състезания. По смисъла на чл. 142 ал. 2 АПК факти от
значение за делото могат да бъдат само тези, които са настъпили след издаването
на акта и които с обратна сила променят правното значение или отменят
съществуването на фактите, въз основа на които органът е взел решението си.
Това могат да бъдат правни норми, на които законодателят е придал обратно
действие и те регулират по друг начин определен факт, или съдебно решение,
което с обратна сила отменя акт, който е фактическо или правно основание за
издаване на оспорения акт, или отрича с обратна сила факт, на който органът се
основава, за да постанови акта си, или акт, който е фактическо или правно
основание за издаване на оспорения акт е отменен или оттеглен от издалия го
орган. Приемайки, че случаят попада в обхвата на чл.142 ал.2 АПК, следва, че РА
не е законосъобразен, предвид развилото се производство по корекция на данъчни
декларации по чл.92 ЗКПО в хода на ревизията, във фаза на административното
обжалване.
Жалбата в частта на оспорването се
приема за основателна с присъждане на направените съдебни разноски в размер на
държавна такса /50лв./ и адвокатско възнаграждение / 1000лв., договор на
л.1112/. Адвокатското възнаграждение не е прекомерно с оглед отменената част от
РА - извън частта от акта, против която жалбата е оттеглена /4 987лв.
главница и лихва 1 642лв., по двете фактури от м.11.2015г., изд. от ***
ЕООД/ : за периода 01.01.2015г. – 31.10.2017г.,
отказаният данъчен кредит е в размер на 28 578.62 лв. /л.25 гръб – потвърдителното решение/, а лихвата е в размер на
16 650.97лв. според данните в Таблица 1 към РА за конкретния период, като
главницата от 28 578,62лв. и сумата от 4 987 лв. – в частта на
оттеглената жалба, сумарно са на стойност 33 565,62лв. – посочена от
решаващия орган. Съответно, с допълнително начислен ДДС в размер на
20 913,40лв. и лихви – 14 120,79лв., общият размер е
80 263,78лв., от който следва да бъде извадена лихвата в размер на
1 642лв. към главницата от 4 987лв. - попада в регламентацията с
разпоредбата на чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1/2004г. за минималните адвокатски
възнаграждения, спрямо която разноските в размер на 1050лв. /общо/ са под
установения минимум.
Мотивиран с изложеното, съдът
Р Е Ш И :
Отменя Ревизионен акт № 16001618004392-091-001/13.03.2019г.,
потвърден с Решение № 399/01.07.2019г. на изпълняващ правомощията на Директор Д
ОДОП – Пловдив, в частта за отказан данъчен кредит в размер на 28 578.62 лв. и
лихва в размер на 15 008,97лв. /16 650.97 – 1 642/, за периода от 01.01.2015г. до 31.10.2017г. и относно допълнително начислен
ДДС в размер на 20 913,40лв. и лихви – 14 120,79лв.
Осъжда Д ОДОП – Пловдив да заплати на Фондация
„***”, ЕИК *********, гр.Пловдив, бул.Академик Петър Динеков,
ет.14, съдебни разноски в размер на общо 1050лв.
Решението може да се обжалва пред
Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
Административен съдия :