Р Е
Ш Е Н
И Е
№123 18.04.2023 г. гр. Стара Загора
В ИМЕТО НА НАРОДА
Старозагорският административен съд – VIII
състав, в
публично съдебно заседание на тридесети март през две хиляди двадесет и трета година
в състав:
СЪДИЯ: ЗЛАТКО МАЗНИКОВ
при
секретаря НИКОЛИНА НИКОЛОВА, като
разгледа докладваното от съдия ЗЛАТКО МАЗНИКОВ административно дело № 602 по
описа за 2022 година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и чл. 145 и сл. от Административно-процесуалния
(АПК) във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано
е по жалба от „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Казанлък, ж. к. „Западна индустриална зона“,
против Ревизионен акт (РА) №
Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с РА №
П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022 г.
за поправка на РА, издаден от В.И.И. на длъжност Началник на сектор – възложил
ревизията, и Р.Б. Т. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 339 от 28.07.2022 г. на Директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен данък върху добавената
стойност (ДДС) в общ размер на 19393,97
лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12 2019 г.
В
жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения РА по
съображения за неговата необоснованост и издаването му в противоречие и при
неправилно приложение на материалния закон. Жалбоподателят оспорва
съображенията на органите по приходите, мотивирали направения извод, че
дружеството e следвало да начисли ДДС върху размера на договореното месечно
възнаграждение за наем за м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12 2019 г. Според него в
случая е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от Закона за данък върху
добавената стойност (ЗДДС) и
данъчното събитие възниква на падежните дати на всяка една наемна вноска, а не съгласно
възприетото от органите по приходите общо правило за дата на данъчното събитие.
Изтъква се, че с процесния договор за наем от 28.08.2019 г. било постигнато
съгласие, че наем няма да се дължи за периода от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г.,
който период по съществото си представлява гратисен. В тази връзка счита, че
предвид възможността за свободно договаряне и уговореното отлагане на плащането
нямало регламентирано месечно плащане и не бил настъпил падеж за плащане на
наемното възнаграждение за посочения период, поради което и не било възникнало
задължение за начисляването му. Сочи, че твърденията в РА били в противоречие
със Счетоводен стандарт (СС) № 17 „Лизинг“, според който при
експлоатационен лизинг уговарянето на гратисен период представлявало стимул. Поддържа,
че ревизиращите органи неправилно са определили доставката като безвъзмездна,
което от своя страна довело до неправилното приложение на чл. 25, ал. 3, т. 7
от ЗДДС, според който данъчното събитие възниква на последния ден от месеца,
през който е предоставена услугата. Според жалбоподателя цитираната норма
урежда
общото правило за възникване на данъчното събитие при доставките на услуги и не
може да намери приложение при доставки с периодично изпълнение, за които се
прилага разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Направено е искане РА №
Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с РА №
П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022 г.,
в частта му, потвърдена с Решение № 339 от 28.07.2022 г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, да бъде отменен, като
незаконосъобразен. Претендира и направените по делото разноски.
Ответникът
– Директор на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител по делото – гл. юрисконсулт П. Б., оспорва жалбата като
неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира в полза за юрисконсултско
възнаграждение в размер, определен по Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Въз основа на съвкупната преценка на събраните
по делото доказателства съдът приема за установено от фактическа страна следното:
Ревизията
е повторна след отмяна на предходния РА с Решение № 318 от 09.06.2021 г. на Директора
на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив. Със
Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-16001621003542-020-001 от 21.06.2021 г.,
издадена от В.И.И. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП гр.
Пловдив, на основание чл. 112 и 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия
на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за корпоративен
данък за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. и за ДДС за периода от
01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в
състав: Т. И. Б. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Г.
Х.К. – главен инспектор по приходите (л. 304). Срокът за извършване на ревизията е
определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е
сторено на 22.06.2021 г. по електронен път – л. 309. Срокът за извършване на
ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001621003542-020-002 от 20.09.2021 г.
– л. 170, и със ЗИЗВР № Р-16001621003542-020-003 от 22.10.2021 г. – л. 128,
издадени и подписани от В.И.И. – Началник сектор, като с последната ЗИЗВР
срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 22.11.2021 г. Със
ЗИЗВР № Р-16001621003542-020-004 от 25.10.2021 г. – л. 123, и ЗИЗВР №
Р-16001621003542-020-005 от 28.10.2021 г. – л. 117, на основание чл. 113, ал. 3
от ДОПК е извършена промяна в състава на ревизиращите органи, като с първата
заповед е включен П.Х.К. – главен инспектор по приходите, а с втората е
изключен Г. Х.К. – главен инспектор по приходите, при запазване на срока за
приключване на ревизията и обхвата на задълженията. Производството
по извършване на ревизията е било спряно със Заповед № Р-16001621003542-023-001
от 18.11.2021 г. – л. 110, на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОПК –
заболяване на лице, чието участие в производството е наложително, считано от
18.11.2021 г. до приключване на отпуска за временна нетрудоспособност на Т. Б. –
главен инспектор по приходите. Със Заповед № Р-16001621003542-143-001 от 10.03.2022
г. – л. 104, на основание чл. 35 от ДОПК производството е било възобновено,
като срокът за завършване на ревизията е определен на 14.03.2022 г. ЗВР,
заповедите за изменението й и заповедите за спиране и възобновяване на
производството за извършване на ревизия са издадени в електронен вид и
подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) на В.И.И. в посоченото й длъжностно
качество – Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП гр. Пловдив.
С цел
установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане в хода
на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, включителрно
въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения
от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни
документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки,
присъединени са доказателства и са предприети действия по налагане на
предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните
в хода на производството доказателства са подробно описани в Ревизионен доклад (РД).
Въз
основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл. 117 от ДОПК от определения със ЗВР
ревизиращ екип – Т. И. Б. на длъжност главен инспектор по приходите
(ръководител на ревизията) и П.Х.К. на длъжност главен инспектор по приходите е
съставен и подписан РД №
Р-16001621003542-092-001 от 21.03.2022 г. – л. 74-98. С РД в резултат на
извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства
и направените изводи ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното
лице „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД да бъдат установени размери на задължения и лихвите за
просрочие към тях за ДДС по ЗДДС за периода от м. 09 2019 г. до м. 12 2019 г. в
общ размер на 23348,59 лева. РД е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен
документ и е подписан с електронни подписи от Т. Б. и от П.К., като
доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване
валидността на сертификатите към тази дата са представени по делото като
разпечатка и на оптичен носител.
В хода
на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че основният
предмет на дейност на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД през ревизираните периоди е сделки с
недвижими имоти и строителство.
С цел
установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на
данъчните задължения на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53
и чл. 56, ал. 1 от ДОПК са били връчени искания за представяне на документи и
писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), както следва: ИПДПОЗЛ №
Р-16001621003542-040-001 от 22.06.2021 г. – л. 287, и ИПДПОЗЛ №
Р-16001621003542-040-002 от 20.09.2021 г. – л. 145. С тях са изискани договор
за наем от 28.08.2019 г. между „ТНД ПРОПЪРТИ" ООД и „ДАНИК" ЕАД,
издадените фактури между двете дружества за периода от датата на сключване на
договора за наем до настоящия момент, плащанията, касаещи сключения договор за
наем до 30.06.2021 г., както и всички налични документи и справки, касаещи този
договор. Допълнително са изискани и нотариален акт за придобито производствено
хале, намиращо се в УПИ XXVIII-8770 в кв. 470 по плана на гр. Казанлък, данъчна
фактура за придобиване на това производствено хале, аналитичен амортизационен
план за 2019 г., Главна книга за 2019 г., Оборотна ведомост за 2019 г., План
справка за очаквано/дължимо месечно, годишно плащане от наем „Производствено
хале“ за периода от 2019 г. до 2029 г., получени приходи от наем от
„Производствено хале“ към 30.09.2021 г. (сума, дата), Документ и основание за осчетоводен
приход през 2019 г. по с/ка 703 в размер на 96959,85 лв., Хронологии на гр. 70
и гр. 60 – аналитична за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. включително,
справки по образец за налични активи на дружеството.
В
изпълнение на тези искания от ревизираното лице са представени договори,
оборотни ведомости, главни книги, счетоводни регистри и други документи за
ревизирания период, подробно описани в РД.
По
настоящата ревизия с Протокол № 1689387 от 07.09.2021 г. – л. 176, са
присъединени доказателствата, събрани по реда на ДОПК при извършената предходна
ревизия.
Въз
основа на представените от ревизираното лице документи от ревизията е
установено, че с договор за наем от 28.08.2019 г. – л. 296, „ТНД
ПРОПЪРТИ“ ЕООД отдава под наем на „ДАНИК“ ЕАД, ЕИК *********, собствено
производствено хале, находящо се в гр. Казанлък, УПИ XXVIII-8770 в кв. 470 по
плана на гр. Казанлък. Договореният месечен размер на наема е в размер на 25078,41
лв. без ДДС, като в чл. 5 от договора е уговорено, че считано от 01.01.2020 г. плащането
ще се извършва на три вноски, както следва: до 10 март – за първото тримесечие,
до 10 юли – за второто тримесечие, и до 10 декември – за третото и четвъртото
тримесечия. Съгласно чл. 2 от договора същият е сключен за срок от 10 години,
считано от 01.09.2019 г. В чл.4 на договора е посочено, че „периодът от
01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. е гратисен период, т.е. наемателят не дължи наем
на наемодателя“.
Допълнително
въз основа на събраната в хода на ревизията информация е установено, че
страните по процесния договор за наем са свързани лица по смисъла на §1, т. 3,
б. „д“ от ДР на ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба това са лицата, в чийто
управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо
лице, включително когато физическото лице представлява друго лице. Посочено е,
че „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е с едноличен собственик на капитала и
представляващ Т.Д.М.. За „ДАНИК“ ЕАД e
констатирано, че негов едноличен собственик на капитала е „ТНД ИНВЕСТМЪНТ“ АД,
ЕИК *********, на което един от представляващите е Т.Д.М.. Отбелязано е, че
същото физическо лице е член на съвета на директорите и на двете акционерни дружества.
Органите
по приходите са приели, че тъй като цитираният договор е за 10 години, по него са
дължими 120 месечни вноски, всяка една в размер на 24242,46 лв. В РД е
посочено, че за ревизираните периоди по ЗДДС от м. 09 2019г. до м. 12 2019 г.
включително са дължими 4 вноски по 24242,46 лв. или общо 96969,85 лв. В тази
връзка е констатирано, че на 31.12.2019 г. „ТНД Пропърти“ ЕООД е отчело по
сметка 703 „Приходи от продажба на услуги“ в размер на 96969,85 лв., видно от
представения хонологичен опис – л. 161, гръб, и мемориален ордер – л. 165.
Установено
било също, че с Анекс № 1 от 09.03.2020 г. – л. 297, страните са
променили начина на плащане на наемната цена, като са приели, че същата е
дължима веднъж за всяка календарна година до 31 декември на съответната година.
Въз основа на това с фактура № 6 от 09.03.2020 г. – л. 298, издадена в период
извън обхвата на ревизията, „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е начислило на „ДАНИК“ ЕАД наем
за 2020 г. за отдадения собствен имот – производствено хале, с данъчна основа в
размер на 300940,92 лв. и ДДС 60188,18 лв. Плащането по фактурата е извършено
на 01.04.2020 г., видно от представеното банково извлечение – л. 299. Направен
е извод, че след като за отчетната 2020 г. ревизираното лице е издало фактура
за пълния размер на наема, в това число и за последните четири месеца на
годината, то това обстоятелство определя и условията, които биха възникнали
между несвързани лица и за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.
В РД е
посочено, че в случая ревизираното лице е отчело приход от наем за 2019 г. за
отдадения по договор имот общо в размер на 96969,85 лв., но не е начислило и
разчело с бюджета ДДС в размер на 19393,97 лв. – по 4848,49 лв. за периодите м.
09, м. 10, м. 11 и м. 12 2019 г. В тази връзка е прието, че на основание чл. 9,
ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 27, ал. 2 и чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС „ТНД ПРОПЪРТИ“
ЕООД дължи ДДС в размер на 19393,97 лв. за посочените периоди. Отделно от това
ревизиращите органи изтъкват, че за посочените периоди дружеството е следвало
да начисли наем за отдадения по договор имот общо в размер на 100313,64 лв. и
ДДС в размер на 20062,73 лв. Въпреки това, с РД е предложено да бъде начислен допълнително
ДДС в общ размер на 19393,97 лв.
РД е
връчен по електронен път на ревизираното лице на 22.03.2022 г. съгласно удостоверение
за извършено връчване по електронен път – л. 101.
На
основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е
подадено възражение срещу констатациите в РД.
Въз
основа на съставения РД № Р-16001621003542-092-001 от 21.03.2022 г. и на
основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от В.И.И. на длъжност Началник на сектор – възложил
ревизията, и Р.Б. Т. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, е издаден РА № Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с
РА № П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022 г. за поправка на РА, с който на
„ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД допълнително е начислен ДДС общо в размер на 19393,97 лв. и
лихви за просрочие в размер на 3674,38 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11
и м. 12 2019 г. В РА е посочено, че мотивите за издаването му са събраните в
хода на ревизията доказателства, направените констатации и изводи, фактическа и
правна обосновка, подробно описани в РД № Р-16001621003542-092-001 от 21.03.2022
г., неразделна част от РА. РА е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен
документ и подписан с КЕП от В.И. и Райна Т., като доказателства за датата и
начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите
към тази дата са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.
РА №
Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г. и РА № П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022
г. за поправка на РА са връчени на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД на 17.05.2022 г.,
съответно на 20.05.2022 г., съгласно приложените по делото удостоверения за
извършено връчване по електронен път – л. 13 и 64.
В
срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е обжалвало издадения РА по
административен ред с подадена на 30.05.2022 г. до Директора на Дирекция „ОДОП“
гр. Пловдив жалба – л. 48 и сл., регистрирана в ТД на НАП гр. Пловдив с вх. №
70-00-5009 от 30.05.2022 г.
С
Решение № 339 от 28.07.2022 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив – л. 10-21,
на основание чл. 155, ал. 2 от ДОПК РА № Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022
г. и РА № П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022 г. за поправка на РА, е
потвърден в частта относно допълнително начисления ДДС в размер на 19393,97 лв.
и отменен в останалата част за начислените лихви в размер на 3674,38 лв.
Обсъдени
са всички оплаквания за издаване на РА в нарушение на материалния закон.
Решаващият орган е потвърдил констатациите на органите по приходите, че в
настоящия случай е налице услуга по предоставяне на помещение под наем на
свързано лице за срок от 10 години. Посочено е, че услугата се предоставя всеки
месец, непрекъснато, с предвиден десетгодишен период и с договорено месечно
възнаграждение от 25078,41 лв., т.е. налице е доставка с периодично и
непрекъснато изпълнение. Изтъкнато е, че съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка
с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6,
ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка
и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало
дължимо. В тази връзка е отбелязано, че според клаузите в договора за наем и
анекса към него е уговорена дължимост на наемната цена за периода от 01.01.2020
г., като за периода от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. включително е посочено,
че няма да се заплаща наем. Според решаващия орган уговорката да не се заплаща
договорената наемна цена за посочения период обаче не означава, че от гледна точка
на ЗДДС не е налице доставка за този период. Приел е, че за периода от
01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. ревизираното лице е изпълнител на безвъзмездни
доставки на услуги по отдаване под наем на собствено производствено хале. Посочил
е, че тези доставки са извън обхвата на икономическата му дейност, поради което
е налице хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, според която за възмездна
доставка на услуга се смята предоставянето на услуга за личните нужди на
данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или
по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно
задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при
производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или
частично данъчен кредит. Пояснено е, че в хода на административното
обжалване е установено, че за покупката на процесния имот на ревизираното лице
е издадена фактура № ********** от 27.08.2019 г. – л. 142, която е била
отразена в отчетния му регистър дневник за покупките, респективно в подадената справка-декларация
(СД) за периода м. 08 2019 г. и по нея е
упражнено правото на приспадане на данъчен кредит в пълен размер.
Прието
е, че доколкото се касае за услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, органите по
приходите правилно са приложили чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС, съгласно който
данъчното събитие възниква в последния ден от месеца, през който е предоставена
услугата.
При
тези установявания като принципно правилен е споделен извода на ревизиращите
органи, че данъчната основа следва да се определи съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, според който данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1
и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. При
определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които
са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им
като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е
приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод
за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния
период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото
на данъчния период, през който е започнало фактическото използване в случай, че
имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е
упражнено правото на данъчен кредит, а за останалите стоки за период от 5
години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото
на данъчния кредит.
По
отношение определената с РА данъчна основа на дължимия ДДС в решението е
отбелязано, че органите по приходите са цитирали разпоредбата на чл. 27, ал. 2
от ЗДДС и са посочили, че ДДС за процесните доставки е дължим върху данъчна
основа общо в размер на 100313,64 лв. (колкото е месечният размер на дължимия
наем) и ДДС в размер общо на 20062,73 лв., но фактически са начислили ДДС в
по-малък размер – 19393,37 лв. върху данъчна основа 96969,85 лв., колкото е
размерът на признатия от ревизираното дружество приход съгласно приложена от
него справка и предвид твърденията за прилагането на Счетоводен стандарт № 17. В
тази връзка решаващият административен орган е посочил, че признатият и
осчетоводен приход от ревизираното лице и от органите по приходите в размер на
96969,85 лв. за целите на корпоративния данък съобразно СС № 17 „Лизинг“, т. 5,
б. „д“ и „е“ и чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО не представлява данъчната основа за
облагане и не е относим към безвъзмездните доставки на услуги за целите на ДДС.
Изтъкнато е, че в настоящия случай предоставените безвъзмездни доставки на
услуги имат точно определена и фиксирана стойност/цена и тя е равна на
договореното месечно възнаграждение в размер на 25078,41 лв., независимо от
обстоятелството, че е определен гратисен период, през който същото няма да бъде
ефективно заплащано от наемателя. С оглед на това е обоснован извод, че дължимият
ДДС за всеки един данъчен период от м. 09 до м. 12 2019 г. включително следва
да е в размер на 5015,68 лв. или общо 20062,73 лв. Въпреки това и предвид
забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК в решението си директорът на дирекция „ОДОП“
гр. Пловдив изрично е приел, че РА следва да се потвърди за допълнително
начисления ДДС общо в размер на 19393,97 лв.
Решение
№ 339 от 28.07.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив е връчено
„ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД по електронен път на 28.07.2022 г. – л. 22.
По
делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в
административната преписка по издаването и обжалването по административен ред
на ревизионния акт, доказателства във връзка с компетентността на органа,
възложил ревизията, удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата,
подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество
РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР, ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните
документи и файловете, генерирани при подписването им с КЕП, както
и събраните по искане на оспорващото дружество доказателства.
За
изясняване на обстоятелствата по делото по искане на жалбоподателя е назначена,
изпълнена и приета съдебно-счетоводна експертиза – л. 366-369. Според вещото
лице счетоводните
записвания, касаещи отразяването на приходите от наем по процесния договор, са
съобразени с изискванията на СС № 17 „Лизинг“. Посочено е, че във връзка с
първото плащане по договора за наем през 2020 г. е издадена фактура и ДДС е
разчетен, т.е. операцията е намерила счетоводно отражение в счетоводните
регистри на издателя на фактурата – „ТНД ПРОПЪРТИ” ЕООД. Заключението
е оспорено от процесуалния представител на ответника като неотносимо към спора.
Изтъкнато е, че отговорът по първия въпрос е свързан с облагането по ЗКПО, а в
РА такива констатации не се съдържат. По отношение на втория въпрос се сочи, че
същият касае наемните взимоотношения и начисляването на ДДС извън ревизирания
период.
Съдът,
като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в
жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна
проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения РА, намира за
установено от правна страна следното:
Оспорването
на РА № Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с РА №
П-16002422091143-003-001 от 20.05.2022 г. за поправка на РА, в частта му,
потвърдена с Решение № 339 от 28.07.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.
Пловдив, като направено в законово установения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК,
от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно
обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.
Разгледана
по същество, жалбата е неоснователна.
Ревизионното
производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от
компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно
представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-2433 от
16.12.2019 г. на Директора на ТД на НАП гр. Пловдив на основание чл. 11, ал. 3
от Закона за Националната агенция по приходите (ЗНАП) и чл. 112 ал. 2, т. 1 от ДОПК като
органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение
на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 113, ал.
3
от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в
гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора,
Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали –
л. 28-31. В случая издателят на заповедта за
възлагане на ревизия – В.И.И., с оглед на заеманата длъжност – Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на
НАП гр. Пловдив, е сред органите, посочени в т. 2 от Заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019
г. на Директора на ТД на НАП гр. Пловдив, определени като компетентни да
издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно ЗВР № Р-16001621003542-020-001 от 21.06.2021 г.
и ЗИЗВР № Р-16001621003542-020-002 от 20.09.2021 г., № Р-16001621003542-020-003
от 22.10.2021 г., № Р-16001621003542-020-004 от 25.10.2021 г., №
Р-16001621003542-020-005 от 28.10.2021 г. и № Р-16001621003542-020-006 от
08.04.2022 г. са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия,
като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК, при
подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им КЕП на Началник
сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП гр. Пловдив – В.И..
Възложената
ревизия на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР и ЗИЗВР органи
по приходите – главен инспектор по приходите Т. И. Б. (ръководител на ревизията) и главен инспектор по приходите П.Х.К.,
които с оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по
чл. 113, ал.
1,
т. 2 от ДОПК са разполагали с необходимата
материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД №
Р-16001621003542-092-001 от 21.03.2022 г. (чл. 117, ал. 1 от ДОПК).
По
делото е представена заповед № РД-09-551 от 04.04.2022 г. на Директора на ТД на
НАП гр. Пловдив – л. 32, с която е изменил своя заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021
г. – л. 33, в която са определени длъжностни лица, които да изпълняват
функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, отдел „Ревизии“ при ТД
на НАП гр. Пловдив. С новата заповед Т. И. Б. – главен инспектор по приходите,
е изключен от длъжностните лица, определени да изпълняват функциите на
ръководители на екипи, поради достигане право на пенсия за осигурителен стаж и
възраст (ОСВ). В същата заповед е посочено, че Р.Б. Т. –
главен инспектор по приходите, е определена да изпълнява функцията „ръководител
екип“ с място на работа в гр. Пловдив, считано от 05.04.2022 г. Разпоредено е,
че неприключените производства, възложени на Т. И. Б., следва да бъдат иззети и
превъзложени на Р.Б. Т.. По тази причина с решение № Р-16001621003542-098-01 от
08.04.2022 г. на В.И. – началник сектор, която е възложител на ревизията – л. 397,
на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК са иззети правомощията на Т. И. Б. като ръководител
на процесната ревизия и същите са възложени на Р.Б. Т. – главен инспектор по
приходите. Издадена е и ЗИЗВР № 16001621003542-020-006 от 08.04.2022 г. – л. 69,
с която Р.Б. Т. е определена за ръководител на ревизията.
Въз
основа на тези заповеди оспореният РА е издаден от В.И.И. на длъжност Началник
на сектор – възложил ревизията на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД, и Р.Б. Т. на длъжност
главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със ЗВР. В
тази връзка съдът намира, че е спазена разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК,
съгласно която РА се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на
компетентната териториална дирекция – чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със ЗВР – чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК). В
случая, както от съдържанието на приложените заповеди, така и от допълнително
представената заповед № 2-287 от 28.03.2022 г. за прекратяване на служебното
правоотношение с Т. И. Б., издадена от изпълнителния директор на НАП – л. 393, се
установява, че е налице основание за изземване на правомощията за извършване на
ревизия и тези за издаване на РА по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и
възлагането им на друг орган. Напускането на системата на НАП поради
придобиването на право на пенсия за ОСВ представлява именно случай на трайна
невъзможност за изпълнение на служебните задължения, предвиден в цитираната
разпоредба. За пълнота следва да се посочи, че изземването на преписката и
възлагането й на друг орган, равен по степен е извършено от компетентния за
това горестоящ орган, в случая – от В.И. на длъжност началник сектор, възложител
на ревизията. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че разпоредбата на чл. 7,
ал. 3 от ЗНАП дава правомощия на изпълнителния директор на НАП и на
териториалните директори да упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК,
както и да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други
служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Именно тази последна
хипотеза е налице в настоящия случай. По делото е представена заповед №
РД–09–975 от 06.06.2019 г. на директора на ТД на НАП гр. Пловдив – л. 28-31, с
която на основание чл. 7, ал. 3 от ЗНАП са оправомощени органите по приходите,
които могат да възлагат ревизии съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да
упражняват и правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК.
С
оглед на изложеното издателите на РА са разполагали с материална компетентност
и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като
са част от ТД на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по
критериите на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК.
Посочените
по-горе ЗВР, зароведи за изменението й, РД, РА и РА за поправка на РА са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи,
подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184,
ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като
самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител – приложени
към административната преписка CD-R. От представените електронни документи се
установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед
на това съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са
посочени като техни издатели, и съответно не са налице основания да се считат
за нищожни.
Оспореният
РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от
Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и
при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД, е
неразделна част от него.
Не се
установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно
производство. При съобразяване на заповедите за спиране и възобновяване на
производството по извършване на ревизията – л. 110 и 104, се установява, че
ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК, а РД е съставен от
ревизиращите органи на 21.03.2022 г. в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РД
съдържа предвидените в чл. 117, ал. 2 от ДОПК реквизити, приложени са и събраните
в хода на ревизионното производство доказателства като неразделна част от него
– чл. 117, ал. 3 от ДОПК. РА не е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, но
това не се отразява на правото на защита на ревизираното лице, доколкото то е
оспорило същия, както по административен, така и по съдебен ред. Отделно от
това сроковете по ДОПК за издаване на РА са инструктивни, а не преклузивни,
като съдебната практика в тази насока е категорична. В хода на ревизията
органите по приходите са попълнили преписката с необходимите доказателства, на
база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на
жалбоподателя обстоятелства.
Относно
съответствието на оспорения РА с материалния закон:
От
събраните по делото доказателства се установява, че процесното производствено
хале, находящо
се в УПИ-XXVIII-8770 в кв. 470 по плана на гр. Казанлък, е придобито от
ревизираното дружество с Нотариален акт за покупко-продажба от 22.08.2019 г. – л.
140, за което от неговия доставчик – „ДАНИК“ ЕАД, му е била издадена фактура №
********** от 27.08.2019 г. – л. 142. Не се спори между страните, че във връзка
с това придобиване „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е отразило цитираната фактура в отчетния
си регистър – дневник за покупките, респективно в подадената СД по ЗДДС за
периода м. 08 2019 г. и по нея е упражнено правото на приспадане на данъчен
кредит в пълен размер.
Установява
се, а и не е спорно, че с договор за наем от 28.08.2019 г. -л. 296,
ревизираното лице „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е отдало под наем така придобитото
производствено хале на свързано лице – „ДАНИК“ ЕАД, за срок от 10 (десет)
години, считано от 01.09.2019 г., срещу договорена наемна цена в размер на
25078,41 лева без ДДС на месец. Не се спори също така, че съгласно чл. 4 от
договора „периодът от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. е гратисен период, т.е.
наемателят не дължи наем на наемодателя за месеците септември, октомври,
ноември и декември 2019 г.“. Спорното в случая е дали правилно органите по
приходите са приели, че за посочения период от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г.
ревизираното лице е изпълнител на безвъзмездни доставки на услуги, приравнени
на възмездни, по отдаване под наем на актив, за който е приспаднат данъчен
кредит, респективно дали в тази връзка правилно е доначислен ДДС.
За
отговора на така формирания въпрос следва да се съобрази разпоредбата на чл. 9,
ал. 3, т. 1 от ЗДДС, съгласно която за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето
на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на
работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата
икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се
използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е
приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Въпросът дали данъчно задълженото
лице е извършило възмездни доставки на услуги при условията на чл. 9, ал. 3, т.
1 и 2 от ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен
случай. Касае се за начисляване на ДДС, поради което доказателствената тежест
за установяване предоставянето на услуги, представляващи възмездни доставки,
лежи върху органите по приходите. За да се начисли ДДС в случаи като процесния,
следва да се докаже, че дружеството е предоставило услуги и че тези услуги са
за лични нужди на данъчно задълженото лице, собственика, работниците или
служителите му или за цели, различни от икономическата му дейност. Правилно въз
основа на установените в хода на ревизията обстоятелства органите по приходите
са приели, че не е доказано процесния имот да е използван в икономическата
дейност на дружеството за периода от м. 09 до м. 12 2019 г. Видно от
представения договор за наем и анекса към него – л. 296 и 297, между страните е
било уговорено, че наемната цена е дължима за периода от 01.01.2020 г., като за
периода от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. включително е посочено, че няма да се
заплаща наем. В тази връзка е била представена фактура № 6 от 09.03.2020 г. – л.
298, от която се установява, че „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД е начислило на „ДАНИК“ ЕАД
наем за цялата 2020 г. за отдадения собствен имот – производствено хале, с
данъчна основа в размер на 300940,92 лв. и ДДС в размер на 6088,18 лв.
Плащането по фактурата е било извършено на 01.04.2020 г., видно от приложеното
банково извлечение – л. 299. Документи за платен наем за периода от 01.09.2019 г.
до 31.12.2019 г. не са представени. В този смисъл по делото не са налице
доказателства, които да установяват получаването на приход за ревизираното
дружество за така предоставената услуга. С оглед на това съдът намира, че по
категоричен начин се установява, че процесният недвижим имот е бил предоставен
за безвъзмездно ползване от трето лице – „ДАНИК“ ЕАД, за целите на неговата
икономическа дейност, но не за независимата икономическа дейност на
ревизираното дружество.
Неоснователни
са доводите на жалбоподателя, че в случая се касае за доставка с периодично
изпълнение и данъчното събитие за нея възниква по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба при доставка с периодично или
непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки
период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното
събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Действително, сключеният договор за наем обективира такава доставка, но за
периода от 01.01.2020 г. насетне, тъй като именно от този момент е уговорена
дължимост на наемната цена. Както бе отбелязано по-горе, изрично в чл. 4 от
сключения договор е предвидено, че периодът от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. е
гратисен и наем за месеците, включени в него, не е дължим, т.е. в случая липсва
уговорено плащане. Ето защо, при липса на право на вземане и безспорна липса на
плащане на такова, безвъзмездното предоставяне на ползването на недвижимия имот
в посочения период не може да се счете за облагаема доставка в хипотезата на
чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, поради което същата не може да намери приложение в
настоящия казус.
Отделно
от това, предвидената недължимост на договорения наем за ревизирания период е
абсолютна и не представлява отлагане на плащането, каквито твърдения се
съдържат в жалбата. При отлагане на плащането същото продължава да е дължимо,
но не е настъпил неговият падеж. В случая не е налице основание да се приеме,
че е налице такова отлагане. От съдържанието на процесния договор за наем е
видно, че плащане за периода от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. не е уговорено, още
по-малко неговото отлагане. В този смисъл цитираната в жалбата съдебна
практика, обективирана в решение № 6914 от 10.06.2015 г. по адм. д. №
10687/2014 г. на ВАС, е неотносима към
разглеждания казус.
Несъмнено
договорът за наем представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1
във връзка с чл. 8 от ЗДДС и е възмезден договор – чл. 228 от Закона за
задълженията и договорите (ЗЗД). От друга страна свободата на договаряне не
изключва правото страните по един договор за наем да предвидят предоставянето
на подобен стимул, за какъвто настоява жалбоподателя да е бил договорен. Това
обаче не означава, както основателно е отбелязъл и решаващият административен
орган, че от гледна точка на ЗДДС не са
налице облагаеми доставки на услуги. Съдът намира, че от събраните по делото
доказателства по категоричен начин се установи извършването на такива услуги,
т.е. че процесният недвижим имот, за покупката на който е приспаднат данъчен
кредит, е използван за цели, различни от икономическата дейност на дружеството.
Този извод не се опровергава и от заключението на допуснатата в хода на
съдебното обжалване съдебно-счетоводна експертиза, според което счетоводните
записвания на приходите от наем по процесния договор са съобразени с
изискванията на СС 17 „Лизинг“. Тук следва да се посочи, че цитираният СС касае
единствено счетоводното отчитане и представяне на договорите за лизинг, т.е.
счетоводните аспекти на лизинговите правоотношения, поради което същият намира
приложение във връзка с данъчното третиране на приходите и разходите по такива
договори по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Обстоятелството, че жалбоподателят е
отчел приходите по сключения договор за наем в съответствие с изискванията на
СС 17, не обуславя извод, че същият не е продоставил безвъзмездни доставки на
услуги за цели, различни от независимата си икономическа дейност. Още повече,
че и самото осчетоводяване при ревизираното дружество, описано в заключението
на вещото лице, сочи, че за периода от 01.09.2019 г. до 31.12.2019 г. не е
получен приход от наем, както и че такъв няма да бъде получен и в бъдеще.
От
гледна точка облагането по ЗДДС се налага извода, че уговаряйки четиримесечен
гратисен период наемодателят (доставчик) извършва на практика безвъзмездна
доставка. Това е така и поради факта, че в процесния договор за наем няма
клаузи, които да потвърждават обратната, в случая защитна теза на
жалбоподателя. Според определението на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС „облагаема
доставка“ е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато
е извършена от данъчнозадължено лице по този закон и е с място на изпълнение на
територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена
от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда
друго“. Следователно облагаеми са възмездните доставки, както и определени
безвъзмездни такива, дефинирани изрично с нормите на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС.
Както се отбеляза, доставката на услугата „наем на недвижим имот“ е такава по
смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. С оглед на това, макар в
случая доставките към дружеството-наемател да са били безвъзмездни, те се
явяват облагаеми, защото се касае за услуга, която има стойност и не се налага
хипотезата да бъде отнасяна към което и да е от уточненията, направени с ал. 3
на чл. 9 от ЗДДС.
Последният
извод изключва и приложимостта на чл. 27, ал. 2 ЗДДС, на основание на който
издателите на РА са приели, че следва да бъде обложено „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД. Впрочем
ответникът в решението си съобразно правомощията си на инстанция по същество се
е позовал именно на факта, че предоставените безвъзмездни доставки на услуги
имат точно определена и фиксирана стойност/цена и тя е равна на договореното
месечно възнаграждение в размер на 25078,41лв. в чл.3 на договора за наем.
Правилно в тази връзка решаващият орган е приел, че това е данъчната основа,
върху която следва да се определи дължимия ДДС за всеки един от процесните
данъчни периоди, като същевременно е съобразил и разпоредбата на чл. 155, ал. 8
от ДОПК, която забранява влошаване положението на жалбоподателя.
С
оглед на изложеното съдът намира, че изводите на ревизиращите органи като краен
резултат са правилни. Въпреки безвъзмездния характер на сделките, те са
облагаеми, тъй като имат за предмет услуга с определена стойност. Изцяло в този
смисъл е решение № 13648 от 14.12.2015 г. по адм. д. № 6247/2015 г.
на ВАС.
По
тези съображения жалбата „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД против процесния РА се явява
неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
При
този изход на спора жалбоподателя следва да бъде осъден на основание чл. 161,
ал. 1 от ДОПК да заплати на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение в размер на 2145,46 лева на основание чл. 8, ал. 1
във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горните мотиви, Старозагорският административен съд на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „ТНД ПРОПЪРТИ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.
Казанлък, ж. к. „Западна индустриална зона“, против Ревизионен акт №
Р-16001621003542-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с Ревизионен акт № П-16002422091143-003-001
от 20.05.2022 г. за поправка на ревизионен
акт, издаден от В.И.И. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията, и Р.Б.
Т. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в
частта му, потвърдена с Решение № 339 от 28.07.2022 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно
допълнително начислен ДДС в общ размер на 19393,97 лева за данъчни периоди м.
09, м. 10, м. 11 и м. 12 2019 г.
ОСЪЖДА „ТНД
ПРОПЪРТИ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък,
ж. к. „Западна индустриална зона“, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата 2145,46 лева (две хиляди сто четиридесет и пет лева
четиридесет и шест стотинки),
представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: